Resolución nº 30/4977/2015 de TEAR de Murcia, 31 de Enero de 2018
| Fecha de Resolución | 31 de Enero de 2018 |
| Concepto | Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas |
| Unidad Resolutoria | TEAR de Murcia |
Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia
SALA PRIMERA
FECHA: 31 de enero de 2018
PROCEDIMIENTO: 30-04977-2015
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: Jx... - NIF ...
DOMICILIO: ...
En
ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.-
El día
El 7-5-2014 el interesado presenta solicitud de rectificación de autoliquidación manifestando que con posterioridad a la presentación de la declaración del IRPFdel ejercicio 2012, la única empresa obligada a practicarle retenciones por rendimientos del trabajo, Y, S.L.) ha recibido liquidación por parte de la Agencia Tributaria, en la que se regulariza las retenciones que le correspondían en ese ejercicio. Por lo que solicita la rectificación de la renta y la devolución que le pueda corresponder, por entender que en lugar de un importe de 3.600 euros le corresponde un importe de 20.150 euros .
El 13-10-2014 se notifica propuesta desestimatoria que se confirma mediante la notificación el 13-4-2015 de resolución desestimatoria con la siguiente motivación:
"La obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, se recoge en el artículo 99.2 de la ley del Impuesto disponiendo que las "entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades de atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligados a practicar retención o ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentaria y a ingresar su importe en el Tesoro . Estarán sujetos a las mismas obligaciones los contribuyentes por este impuesto que ejerzan actividades económicas respecto a las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de dichas actividades .
En cuanto a la obligación de ingresos de las cantidades no retenidas en su día, el apartado 4 del mismo artículo 99 establece claramente tal obligación:
"En todo caso, los sujetos obligados a retener o ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta".
Complementando lo anterior, el apartado 5 dispone lo siguiente:
"El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado a lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputada al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
Esta regulación legal de las retenciones no practicas o inferiores a las procedentes, regulación que contempla las dos perspectivas, la del retenedor (obligación de ingresar incluso lo no retenido) y la del perceptor (deducción de lo no retenido), es obviada por el Tribunal Supremo cuando el contribuyente en su declaración ha cumplido con la obligación principal e ingresado a su cargo la cuota tributaria.
El Tribunal Supremo en sus sentencias aborda el asunto desde la óptica del retenedor, es decir: inexigencia de retenciones cuando el contribuyente no se ha deducido el importe de retención no practicada, lo que neutraliza cualquier posibilidad de enriquecimiento injusto para el contribuyente o para la Hacienda Pública y hace inoperante lo dispuesto por el legislador en los apartador 4 y 5 del artículo, desencajando así la mecánica de la operatividad de las retenciones desde la doble perspectiva: retenedor y "retenido". Si el juzgado hubiera optado por el punto de vista del contribuyente hubiera aplicado directamente estos preceptos legales.
Evidentemente, debido a la imposibilidad tributaria (por falta de regulación normativa) de repercusión por el retenedor de las retenciones no practicadas en su momento, tal falta de repercusión provocaría en el perceptor un enriquecimiento injusto respecto a la parte de su cuota tributaria que se correspondiese con las retenciones no practicadas y deducidas, circunstancia que no cabe entender como algo deseado por la norma, por lo que en las contestaciones a consultas vinculantes se viene manteniendo que aquella imposibilidad tributaria no excluye, evidentemente, otras posibles vías de resarcimiento del retenedor respecto al "retenido".
Ahora bien, la situación expuesta en el párrafo anterior se mantendría siempre que los contribuyentes al presentar su autoliquidación aplicasen lo dispuesto en el artículo 99.5.
El Tribunal Supremo en sentencias de 4 de noviembre de 2011 y 9 de febrero de 2012 determina en relación con la aplicación de lo recogido en el artículo 99.5 (aunque se refiere a una normativa anterior: Ley 18/1991) lo siguiente:
"El precepto, integrado claramente en el Título X de la Ley, bajo la rúbrica de "Gestión del Impuesto". Y recogido tras las la regulación de la "obligación de declarar (artículo 96) y de la "autoliquidación (artículo 97) contempla la situación en la que se encuentra el sujeto pasivo que realiza su declaración en la que contienen ingresos que no hayan sido objeto de retención , o lo hubieran sido por importe inferior al debido, pero no la posterior de mismo sujeto cuando se ve sometido a procedimiento inspector de regulación en cuanto deudor principal con exigencia íntegra de la obligación que, por razón de su naturaleza, extingue la obligación subordinada del retenedor, sin perjuicio de las consecuencias de otro orden que la conducta omisiva de éste último pueda deparar".
Estas sentencias se contextualizan en unas actuaciones inspectoras sobre contribuyente por el IRPF que no aplicaron al autoliquidar lo dispuesto en el artículo 99.5.
Por su parte, el Tribunal Supremo en otra sentencia de 26 de mayo de 2010 y con respecto a una actuación inspectora sobre el retenedor mantienen lo siguiente:
"Lo que parece lógico es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza.
Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y de retenedor después. Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada.
Estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente su retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida.
Si bien, la jurisprudencia del Supremo se delimita respecto a la no aplicación del artículo 99.5 desde la posterior existencia de actuaciones inspectoras, partiendo de esta doctrina puede llegar a afirmarse que las actuaciones del contribuyente ingresando la cuota tributaria resultante de la autoliquidación sin aplicar lo dispuesto en el artículo 99.5 conllevan un efecto liberatorio respecto a la exigencia al retenedor del importe no retenido, evitando así posibles duplicidades de pago.
En consonancia con lo anterior, la extensión de la doctrina del Supremo a las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones para aplicar lo dispuesto en el artículo 99.5 cabe calificarla como plausible, es decir, desestimación de las pretensiones de los contribuyentes.
Por consecuencia, se emite propuesta desestimatoria.
Sin perjuicio de que la empresa retenedora impugne los ingresos indebidos que pudieran haber sido liquidados erróneamente."
Entiende el interesado que se ha producido un enriquecimiento injusto para la Administración.
FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
PRIMERO.-Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto impugnado es conforme o no a Derecho. TERCERO.- Dispone el artículo 99 de la Ley 35/2006 de IRPF: " 2. Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan. Estarán sujetos a las mismas obligaciones los contribuyentes por este impuesto que ejerzan actividades económicas respecto a las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de dichas actividades, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente, o sin establecimiento permanente respecto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el apartado 2 del artículo 24 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
4. En todo caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta.
5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.
Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro."
De acuerdo con las sentencias del Tribunal Supremo dictadas a este respecto (13/11/1999, 27/02/2007, 5/03/2008, 1/07/2008, 16/07/2008, 22/10/2008, 21/05/2009 y 15/09/2009), en relación con el enriquecimiento injusto para la Administración, éste se produce si se dan estas condiciones:
- Cuando la Administración Tributaria pretende liquidar una retención una vez cumplida (es decir, declarada e ingresada) la obligación tributaria del perceptor de los rendimientos sujetos a retención (obligación tributaria principal).
- La declaración de la obligación tributaria principal presentada por el citado contribuyente debe ser veraz.
- El ingreso o pago de dicha obligación principal debe haberse hecho a satisfacción de todos los intervinientes (retenido, retenedor y Administración), esto es, debe haberse efectuado el ingreso o pago de la obligación en el Tesoro Público, habiendo autoliquidado el impuesto el perceptor de acuerdo con la retención efectivamente practicada (es decir, sin hacer hecho uso del derecho que le asiste a deducirse la retención procedente).
De lo anterior se desprende que existiendo una declaración veraz del perceptor, según señala el interesado y se aporta al expediente, presentada en julio de 2013, en la que solo se consignaron las retenciones por importe de 3.600 euros, declarándose la totalidad de los ingresos, se liquidó a la empresa empleadora, por las retenciones no practicadas, acuerdo que se produjo el 30-4-2014, y cuya liquidación fue ingresada según consta en el expediente. Pues bien, siendo dicha liquidación firme, y en la medida en que no se le haya devuelto al retenedor las retenciones ingresadas que no devieron liquidarse, este Tribunal entiende que de no permitir la rectificación de autoliquidación en sede del perceptor, se produciría un enriquecimiento injusto para la administración, y todo ello acorde con el tratamiento que da a este tema el TEAC en su resolución 2837-2010, en su fundamento de derecho séptimo, que recoge el criterio sentado por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 4 de noviembre de 2010 ( Recurso 436672005) y de 2 de diciembre de 2010 ( recurso 331/2006) , que al señalar lo siguiente:
"Se dice que por los Órganos de Gestión de la AEAT se practicaron liquidaciones provisionales cerca de las entidades Riveras del Pisuerga SL y Daibo capitales SL (denominación actual de Riveras del Pisuerga II SL), en concepto de RETENCIONES IRPS, al computarse como retención procedente el 15 % del total de aquellas facturas (1.359.390,38 euros y 2.096.580,66 euros), y no sobre el 60 % según consideraron aquéllas, por no resultar de aplicación al caso la reducción del 40 % prevista por el art. 24 del Reglamento. Se dice que ambas liquidaciones han adquirido firmeza.
"que la Inspección sí consideró en sede del sujeto pasivo las mayores retenciones que debieron practicarse por las mercantiles Riveras del Pisuerga SL y Daibo Capital SL (antes, Riveras del Pisuerga II SL), en atención a las liquidaciones practicas por la Gestora en sede de las referidas sociedades, por tal concepto. No hizo lo mismo con relación a la retribución satisfecha por Patrimonio Industriales Arroyo SL, en tanto no se practicó liquidación alguna en sede de aquella sociedad, habiendo presentado ésta la declaración resumen anual modelo 190 del ejercicio 2005 incluyendo como preceptor al ahora reclamante, con una percepción íntegra de 5.114.308,89 euros y unas retenciones de 767.146,33 euros, esto es, consignando únicamente el 60 % de la percepción.
.......
Por otra parte, admitir en este momento la deducción en sede del perceptor de unas retenciones no practicadas, cuando la Inspección se ve impedida para exigir las mismas a la pagadora, generaría el enriquecimiento injusto del sujeto pasivo frente a la Hacienda Pública, situación ésta que predica como indeseable el propio Tribunal Supremo en su doctrina fijada en sentencias como la de 27 de febrero de 2007, si bien en aquella ocasión, en sede de la Administración Tributaria se refiere a los casos en que no se ha liquidado al retenedor."
Es decir, que admite la deducción en sede del perceptor en el caso de que se haya liquidado al pagador, y además dicha liquidación como se refleja en la resolución , es firme.
Por tanto, a juicio de este Tribunal, procede estimar la solicitud de rectificación realizada por el perceptor.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.
