Resolución nº 30/257/2016 de TEAR de Murcia, 28 de Febrero de 2018
| Fecha de Resolución | 28 de Febrero de 2018 |
| Concepto | Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas |
| Unidad Resolutoria | TEAR de Murcia |
Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia
SALA PRIMERA
FECHA: 28 de febrero de 2018
PROCEDIMIENTO: 30-00257-2016
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF
NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: Cx... Y OTROS - NIF ...
REPRESENTANTE: Lx... - NIF ...
DOMICILIO: CALLE ...MURCIA ...
En
ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.-
El día
SEGUNDO.-
Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada a los tres hijos de Fx...en calidad de sucesores del mismo. Estos son: Cx..., Ax... y Jx.... Según consta en el expediente, éste falleció el 23-12-2014. Las notificaciones se realizaron entre el 13 y 17 de julio de 2015, entendiéndose producido el inicio el 13-7-2015. Respecto al alcance de la comprobación se señala en la comunicación de inicio:
"Las actuaciones inspectoras tendrán carácter general de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT, respecto de los siguientes conceptos y períodos: DECL.INFORMATIVA BIENES Y DERECHOS EN EL EXTRANJERO 2012 a 2013
Por su parte, las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial respecto de los siguientes conceptos y períodos, de conformidad con lo dispuesto en los precitados artículos 148 de la LGT y 178 del RGAT: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS 2012 a 2013
Estas actuaciones de alcance parcial se limitan a:
Alcance parcial limitada a la ganancias patrimoniales no justificadas a que se refiere el artículo 39.2 de la LIRPF y a los rendimientos de los concretos bienes y derechos consignados por el contribuyente en el modelo 720 presentado."
TERCERO.-La regularización efectuada se basa en la siguiente motivación:
" El 4-4-2014 el contribuyente presentó declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, modelo 720, del ejercicio 2012, fuera del plazo establecido en la Disposición Transitoria Única de la orden HAP/72/2013, de 30 de enero, por la que se aprueba el modelo 720, declaración informativa de bienes y Derechos situados en el extranjero, a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y se determinan el lugar, forma, plazo y procedimiento para su presentación. El plazo de presentación de la declaración del ejercicio 2012 finalizó el 30-4-2013.
Dicha declaración incluía participaciones en un fondo de inversiones abierto en Suiza con un saldo declarado a 31/12/12 de 467.339,06 euros. Los valores se identifican con un código ISIN LU...11. La representante de los obligados tributarios aportó, en diligencia 1 información de Credit Suisse para la confección del modelo 720, con información de 1/1/13 a 31/12/13, que la representante de los obligados tributarios manifestó que fue tenida en cuenta para confeccionar el modelo 720 del ejercicio 2012. En dicha información figura como saldo inicial del fondo de inversión a 1/1/13 467.339,06 euros.
El artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude señala:
"2. En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto."
Por otra parte , según la disposición adicional segunda de la Ley 7/2012 de 29 de octubre: "La imputación regulada en el apartado 2 del artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y en el apartado 6 del artículo 134 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establecidos por esta Ley, se realizará al periodo impositivo que proceda según lo señalado en dichos preceptos en el que hubiesen estado en vigor dichos apartados."
En relación con el ejercicio 2012 el contribuyente no cumplió en el plazo establecido al efecto la obligación de información de la disposición adicional decimoctava de la LGT, de tal forma que la tenencia a 31/12/2012 de participaciones en el fondo de inversión referido por importe de 467.339,06 euros, tendría la consideración en todo caso ( así se señala en el artículo 39.2 precitado), de ganancia de patrimonio no justificada que se integrará en la base liquidable general del ejercicio 2012. Según dispone el párrafo 2º del artículo 39.2 LIRPF las consecuencias establecidas en este artículo no resultarán de aplicación en el caso de que se acredite que los bienes corresponden con rentas declaradas o con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este impuesto. Ninguna de estas dos excepciones ha sido acreditada, ni siquiera alegada.
Se señala por la Inspección que:
- De acuerdo con la información que obra en las bases de datos de la AEAT el obligado tributario no presentó autoliquidaciones tributarias en los ejercicios 1998 a 2014 ( que son los ejercicios respecto a los que se tiene información en base de datos).
- Consta como fecha de apertura de la relación con Credit Suisse 20-3-2001. No se acredita la inversión inicial en el fondo , ni otros posibles movimientos ( adquisiciones, reembolsos...) anteriores a 2012, ni se acredita, por tanto, que el valor declarado en el modelo 720 proceda de rentas o variaciones patrimoniales con origen anterior a 2001.
- Entre las excepciones que constan en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006 no figura la prescripción.
Las alegaciones formuladas el 03/10/2014 previas al acta se basan en que no resulta de aplicación al presente caso el citado artículo 39.2 de la LIRPF, al considerar que se trata de "rentas declaradas", argumentando que "es evidente que la comprobación de los ejercicios 2009 y 2012 es posterior , y sin duda trae su causa de, las declaraciones complementarias presentadas por el propio contribuyente. Y por tanto, resulta también evidente que, en el momento de practicar la regularización que se propone, las rentas que se pretenden considerar ganancias no justificadas han sido previamente declaradas por el obligado". Concluyendo que "por tanto, sencillamente es de aplicación el párrafo segundo, que excluye tales rentas de la categoría de ganancias no justificadas.
No se trata de ganancias no justificadas descubiertas por la Inspección, desde el momento que están declaradas y se ha tributado por ellas".
Como consecuencia de lo anterior, el propio contribuyente considera que la declaración presentada el 08/05/2014 "no es más que una declaración complementaria con ingreso presentada fuera de plazo, presentada de forma voluntaria por el contribuyente sin requerimiento de la Administración, y procede por tanto aplicar los recargos establecidos en el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria"
Continúa indicando que como no resulta de aplicación el artículo 39.2 de la LIRPF, el incumplimiento de la obligación de declarar en plazo la tenencia de activos en el extranjero en el modelo 720 del ejercicio 2012, conlleva como única obligación declarar los rendimientos de capital y ganancias que incluyó en su declaración complementaria de ese ejercicio.
Además indica que optó por declarar como ganancias patrimoniales en la base imponible general los bienes y derechos existentes en la cartera de A a 31 de diciembre de 2009, "con el objeto de mantenerse a salvo de una eventual propuesta de liquidación basada en el artículo 39.2 LIRPF (más gravosa), aunque no fuera de aplicación", pero que "pecó de conservador", ya que estos activos proceden de períodos prescritos "por lo que no son susceptibles de tributación, ni siquiera por medio de la complementaria presentada por el propio contribuyente, que por tanto es incorrecta".
Estas alegaciones fueron respondidas por la inspección actuaria en el sentido de que: Por una parte considerando que la interpretación que se realiza por el contribuyente no es ajustada a derecho. En efecto, la presentación el 08/05/2014 de la declaración complementaria del IRPF de 2009, no puede otorgar el carácter de "renta declarada" a la cartera de activos titularidad del contribuyente en el extranjero, precisamente porque en el momento del incumplimiento de la citada obligación de información dicha renta no estaba declarada (del 01/02/2013 al 30/04/2013), como tampoco lo estaba al presentar la declaración informativa extemporánea , el 4-4-2014. Éste y no otro es el alcance del párrafo segundo del citado artículo 39.2 LIRPF: rentas que en el momento de cumplir en plazo con la obligación de información ya estaban declaradas o proceden de períodos impositivos en los que el declarante no tuvo la condición de contribuyente por el Impuesto.
Sin embargo, vincula, de forma errónea el contribuyente el carácter de "renta declarada" con las actuaciones de comprobación desarrolladas por la Inspección, y en particular con el hecho de haberse iniciado dichas actuaciones con posterioridad a la fecha de presentación de la declaración complementaria.
No debe olvidarse que es la propia norma la que califica "en todo caso" la tenencia (o declaración o adquisición) de estos bienes o derechos como ganancias de patrimonio no justificadas cuando no se hubiese cumplido en plazo la obligación de información.
Por otra parte, estas alegaciones nos conducen a resultados incongruentes con la actuación previa del contribuyente. Resulta un hecho aceptado (así se expone en las propias alegaciones) que el contribuyente no cumplió en el ejercicio 2012 con sus obligaciones de información sobre bienes y derechos en el extranjero en plazo, y que ante este incumplimiento decidió regularizar su situación en 2014. Para ello, lo primero que hace es presentar fuera de plazo la declaración informativa, modelo 720, de 2012 y casi dos meses después 4 declaraciones complementarias de IRPF de los ejercicios 2009 a 2012. En concreto, la de 2009 incluye como ganancia patrimonial no derivada de transmisión de elementos patrimoniales el saldo a 31/12/2009 de una cuenta bancaria en el extranjero, aunque como el propio contribuyente afirma estos fondos procedían de ejercicios prescritos y por tanto no son susceptibles de tributación (artículo 39.1 de la LIRPF). A pesar de ello presenta declaración complementaria de 2009 incluyendo la valoración de estos activos a 31 de diciembre de ese año, para, según sus palabras, "mantenerse a salvo de una eventual propuesta de liquidación basada en el artículo 39.2 LIRPF". Esta alegación carece de sentido: si se considera que es de aplicación el artículo 39.2 de la LIRPF las ganancias patrimoniales deben integrarse en la base liquidable general de 2012, al ser éste el último ejercicio no prescrito susceptible de regularización. Y si se considera, como mantiene el contribuyente, que este precepto no es aplicable, entonces simplemente no hay que declarar estas ganancias patrimoniales al resultar de aplicación el apartado primero in fine del citado artículo 39 LIRPF ("el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción")
Y en este último caso, no sólo no hay obligación de declarar unas rentas que proceden de períodos prescritos, sino que tampoco es de aplicación ningún tipo de recargo de extemporaneidad (artículo 27 LGT), que es lo que parece que entiende como adecuado el contribuyente.
En definitiva, la inspección actuaria mantiene que se han resultado acreditados los siguientes hechos:
- El obligado tributario incumplió su obligación de declarar la cuenta bancaria que tenía en el extranjero en 2012, a través de la presentación del modelo 720.
- El obligado tributario regularizó en 2014, fuera de plazo, esta situación.
- Para ello y entre otras actuaciones, presentó erróneamente una declaración complementaria del IRPF 2009, para dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 39.2 LIRPF
- El contribuyente ha acreditado suficientemente a juicio de la Inspección que la titularidad de los activos depositados en el extranjero proceden de períodos prescritos.
De acuerdo con los anteriores hechos y consideraciones jurídicas, el contribuyente debió aplicar las reglas de imputación temporal previstas en el tan citado artículo 39.2 LIRPF e incluir en su declaración liquidación por el IRPF de 2012, junto con los intereses generados por los activos depositados en cuentas bancarias en el extranjero, el valor a 31/12/2012 de la citada cartera como ganancia patrimonial no justificada.
Procediendo, en consecuencia, incrementar la base imponible declarada en 361.993,00 euros correspondientes al valor a 31/12/2012 de los bienes situados en el extranjero de acuerdo con la información suministrada por el propio contribuyente en el modelo 720 de 2012 y justificantes bancarios aportados a la Inspección. Este ajuste positivo en la tributación de 2012 conlleva necesariamente y por aplicación de los citados criterios de imputación temporal, a un ajuste negativo en la declaración por el IRPF de 2009, lo que se ha realizado mediante Acta con número de referencia A02-...330.
CUARTO.-Las alegaciones que se realizan en la presente reclamación son: prescripción, contravenir directrices y normativa de la UE y Constitucionales, imponer a los sucesores una prueba diabólica, obligar a los sucesores a presentar una documentación que obra en poder de la Administración, falta de motivación y errores procedimentales que conllevan nulidad de pleno derecho.
FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto impugnado se ajusta o no a derecho.
TERCERO.-En primer lugar es preciso señalar que en virtud del artículo 236.1 de la Ley 58/2003, General Tribuatria, se ha notificado puesta de manifiesto del expediente por este Tribunal el 14-3-2016, habiéndose presentado alegaciones por el reclamante, y una segunda puesta de manifiesto con fecha 2-10-2017, sin que consten presentadas alegaciones.
La Orden HAP/72/2013, de 30 de enero, por la que se aprueba el modelo 720, declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y se determinan el lugar, forma, plazo y el procedimiento para su presentación señala en su artículo 2 los obligados a presentar el modelo 720:
"Estarán obligados a presentar el modelo 720, «Declaración informativa de bienes y derechos situados en el extranjero», las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando se encuentren en alguno de los supuestos siguientes:
a) Cuando, en su condición de titular, representante, autorizado, beneficiario, persona o entidad con poderes de disposición o titular real conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, tengan la obligación de informar acerca de las cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 1, 3 y 5 del artículo 42 bis del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, con las excepciones previstas en el apartado 4 del mencionado artículo.
b) Cuando, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 1 y 5 del artículo 42 ter del Reglamento aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y teniendo en cuenta las excepciones previstas en el apartado 4 del citado artículo, resulten titulares o titulares reales conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, y siempre que estén situados en el extranjero, de valores o derechos representativos de la participación en cualquier tipo de entidad jurídica, valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios o valores aportados para su gestión o administración a cualquier instrumento jurídico, incluyendo fideicomisos y «trusts» o masas patrimoniales que, no obstante carecer de personalidad jurídica, puedan actuar en el tráfico económico.
c) Cuando, según lo dispuesto en los apartados 2 y 5 del artículo 42 ter del Reglamento aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, con las excepciones previstas en el apartado 4 del citado artículo, resulten titulares o titulares reales conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de acciones y participaciones en el capital social o fondo patrimonial de instituciones de inversión colectiva situadas en el extranjero.
d) Cuando, según lo dispuesto los apartados 3 y 5 del artículo 42 ter del Reglamento aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, con las excepciones previstas en el apartado 4 del citado artículo, resulten tomadores a 31 de diciembre de cada año de seguros de vida o invalidez cuando la entidad aseguradora se encuentre situada en el extranjero o cuando sean beneficiarios a 31 de diciembre de cada año de rentas temporales o vitalicias como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, de derechos de contenido económico o de bienes muebles o inmuebles, a entidades situadas en el extranjero.
e) Cuando, según lo dispuesto en los apartados 1, 5 y 7 del artículo 54 bis del Reglamento aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, con las excepciones previstas en el apartado 6 del citado artículo, sean titulares o tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, respecto de bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero."
En cuanto al plazo de presentación se establece en el artículo 7:
"La presentación del modelo 720, «Declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero», se realizará entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente a aquel al que se refiera la información a suministrar."
Y en la Disposición transitoria única se fija un plazo de presentación del modelo 720 específico para el ejercicio 2012:
"De acuerdo con la disposición adicional única del Real Decreto 1715/2012, de 28 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio y se introducen otras disposiciones relacionadas con el ámbito tributario, la presentación de la «Declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero», modelo 720, correspondiente al ejercicio 2012 se realizará entre el 1 de febrero y el 30 de abril de 2013."
Por su parte establece el artículo 39 de la Ley 35/2006, de IRPF:
"1. Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción.
2. En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto."
La Ley 58/2003, General Tributaria señala en su disposición adicional decimoctava:
"1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:
a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.
b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.
c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.
Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.
2. Régimen de infracciones y sanciones.
Constituyen infracciones tributarias no presentar en plazo y presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones informativas a que se refiere esta disposición adicional.
También constituirá infracción tributaria la presentación de las mismas por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios.
Las anteriores infracciones serán muy graves y se sancionarán conforme a las siguientes reglas:
a) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre cuentas en entidades de crédito situadas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.
La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.
b) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre títulos, activos, valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.
La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.
c) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.
La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.
Las infracciones y sanciones reguladas en esta disposición adicional serán incompatibles con las establecidas en los artículos 198 y 199 de esta Ley.
3. Las Leyes reguladoras de cada tributo podrán establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la obligación de información establecida en esta disposición adicional."
CUARTO.-En el caso que nos ocupa, el reclamante no presentó respecto al 2012 la declaración informativa de sus bienes y derechos en el extranjero en plazo, ya que dicho plazo terminaba el 30-4-2013, y él la presenta el 4-4-2014. Por otro lado, presenta una declaración complementaria el 8-5-2014 respecto al IRPF 2009, en la que se consigna una ganancia patrimonial no derivada de transmisión de elementos patrimoniales por el saldo a 31/12/2009 de una cuenta bancaria en el extranjero, aunque según manifiesta procediera de ejercicios prescritos.
Es necesario determinar si según estos hechos, es correcta la aplicación del artículo 39.2 de la Ley 35/2006 del IRPF que hace la Inspección, considerando que procede calcular una ganancia de patrimonio no justificada , que se integra en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos, en este caso 2012, por la tenenecia de la cuenta bancaria en Suiza por cuyo saldo se presentó una complementaria respecto a IRPF 2009, respecto a la que no se ha cumplido en plazo la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, es decir , la presentación del modelo 720, que respecto el 2012 tenía de plazo del 1 de febrero al 30-4-2013.
Las excepciones son que el interesado acredite que la titularidad de los bienes y derechos se corresponde con rentas declaradas o con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto y todo ello teniendo en cuenta que el interesado presenta complementaria respecto al IRPF 2009 el 8-5-2014, realizando la Inspección un ajuste negativo correspondiente respecto a ese ejercicio.
Entiende este Tribunal que sí procede dicha regularización, ya que se dan las condiciones para ello, pues como señala la Inspección no se ha declarado en plazo el modelo 720 y la titularidad de dichos bienes no se corresponde con rentas declaradas ni procedentes de ejercicio respecto a los que no tuviera la condición de contribuyente. Es más. cuando cumple su obligación de presentar el modelo 720, ya fuera de plazo, el 4-4-2014, todavía no había presentado la complementaria del 2009, sino que lo hizo el 8-5-2014. La redacción del artículo 39.2 , que es clara al respecto, fue introducida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, que en su exposición de motivos señala:
"En conexión con lo apuntado más arriba en relación con la globalización de la actividad económica y la necesidad de obtener información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, y como complemento necesario de la misma, se introduce una modificación de las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, para regular la incidencia que en el ámbito de las ganancias de patrimonio no justificadas y de la presunción de obtención de rentas, respectivamente, pueda tener la no presentación en plazo de tal obligación de información, introduciéndose, además, una infracción específica, con un agravamiento de las sanciones, para estos casos en los que los obligados tributarios no consignaron en sus autoliquidaciones las rentas que son objeto de regularización como ganancias patrimoniales no justificadas o presuntamente obtenidas."
QUINTO.-Respecto a las alegaciones presentadas ante este Tribunal, se analizan a continuación.
Se hace referencia en primer lugar a que en el acta se realizan reflexiones sobre la obligación de declarar o no del contribuyente en virtud de las imputaciones que le aparecen en base de datos, pero respecto de las cuales se manifiesta que no se comprueba por la Inspección por estar fuera del alcance de las actuaciones, reflexiones que contienen juicios de valor y dañan la imagen del interesado. Pues bien, teniendo en cuenta que el interesado no ha presentado declaración de IRPF en el ejercicio, parece lógica la referencia a este hecho por parte de la Inspección, que en ningun momento manifiesta que haya incumplido la obligación de declarar según los criterios del artículo 96 de la Ley de IRPF, por cuestiones diferentes a la que constituye el objeto de regularización .
Dicho artículo señala:
"1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.
2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:
a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.
b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.
c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
3. El límite a que se refiere el párrafo a) del apartado 2 anterior será de 11.200 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:
a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos:
1.º Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.
2.º Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a que se refiere el artículo 17.2.a) de esta Ley y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.
b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artículo 7 de esta Ley.
c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.
d) Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.
4. Estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por cuenta ahorro-empresa, por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
5. Los modelos de declaración se aprobarán por el Ministro de Economía y Hacienda, que establecerá la forma y plazos de su presentación, así como los supuestos y condiciones de presentación de las declaraciones por medios telemáticos.
6. El Ministro de Economía y Hacienda podrá aprobar la utilización de modalidades simplificadas o especiales de declaración.
La declaración se efectuará en la forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
Los contribuyentes deberán cumplimentar la totalidad de los datos que les afecten contenidos en las declaraciones, acompañar los documentos y justificantes que se establezcan y presentarlas en los lugares que determine el Ministro de Economía y Hacienda.
7. Los sucesores del causante quedarán obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes por este Impuesto, con exclusión de las sanciones, de conformidad con el artículo 39.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
8. Cuando los contribuyentes no tuvieran obligación de declarar, las Administraciones públicas no podrán exigir la aportación de declaraciones por este Impuesto al objeto de obtener subvenciones o cualesquiera prestaciones públicas, o en modo alguno condicionar éstas a la presentación de dichas declaraciones.
9. La Ley de Presupuestos Generales del Estado podrá modificar lo previsto en los apartados anteriores."
Respecto a que no está de acuerdo con lo que se hace constar en el acta de que no se ha alegado ni acreditado otra cosa respecto a que el artículo 39.2 de la Ley de IRPF no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto, este Tribunal comparte con la Inspección esa afirmación, ya que el hecho de que se alegara cuestiones tales como que las rentas procedían de un concurso de acreedores, que el interesado tuvo en los años 80 y que no se puede aportar documentación por la antiguedad y por el fallecimiento del interesado, y que los fondos proceden de otro anterior que fue cancelado, pero que se le dice por la Inspección que no es necesaria su aportación porque no está declarado, o que el interesado había presentado sus declaraciones de IRPF todos los años, no se entiende que sean alegaciones contra el hecho de que no se apliquen o no las excepciones del último párrafo del 39.2 de la LIRPF.
Se cuestiona también que la Inspección señale que desde que tiene datos , 1998 a 2014 , el obligado no ha presentado autoliquidaciones. Se alega que desde que se jubiló desde el año 85 no tenía obligación de declarar. Pues bien, con estas afirmaciones que hace constar la Inspección en el acuerdo, lo único que hace es reforzar el requisito de que la titularidad de los bienes no se corresponda con rentas declaradas.
Se alega también que el fondo de inversión se incorporó en la fecha de apertura de la cuenta, el 20-3-2001 y que la actuaria no admitió documentación en el momento de formalizarse la diligencia nº 1, porque la comprobación abarcaba 2012 y 2013. No consta en la diligencia nº 1 que se incorpora al expediente ninguna manifestación de que no se dejara aportar documentación que la compareciente quisiera aportar, aunque ello no es relevante para el caso que nos ocupa. Se le advierte en dicha diligencia de que la presentación extemporánea del 720 puede llevar a la aplicación del artículo 39.2 de la LIRPF y le insta a que acredite que la titularidad de los bienes y derechos corresponde a rentas declaradas o procedentes de ejercicios en los que no tuviese la condición de contribuyente.
Se señala que hay que tener en cuenta la edad y el estado físico y mental del interesado para valorar la presentación extemporánea de la declaración informativa, de lo contrario se estarían vulnerando derechos constitucionales. En este sentido hay que precisar que dichas circunstancias se podrían valorar en su caso a la hora de sancionar la conducta del interesado, como una posible causa de exoneración de responsabilidad de los contemplados en el artículo 179 de la Ley 58/2003, General Tributaria, pero en este caso no se está sancionando, sino imputando una ganancia patrimonial por haberse cumplido las condiciones que establece la Ley de IRPF para ello.
Respecto a la prescripción invocada, hay que precisar que precisamente el citado artículo 39.2 de la Ley de IRPF no presenta como causa de no aplicación el haber sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción, a diferencia del apartado primero del artículo que no es específico para las ganancias de partrimonio no justificadas respecto de bienes y derechos en el extranjero. Se alega que el hecho de exigir dicha justificación sin límites de prescripción, además teniendo en cuenta que las actuaciones se siguen con los herederos del interesado por haber éste fallecido , va en contra de los principios Constitucionales y de los que dispone el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. De hecho señala que la propia regulación del modelo 720 vulnera principios constitucionales, y de la normativa comunitaria. Ante esta cuestión es preciso puntualizar que mientras la normativa se encuentre en vigor , no es posible justificar su no aplicación. Otra cosa distinta sería lo que fuera preciso tener en cuenta para sancionar, pues cabría plantear si existiera conflicto en la aplicación de la norma tributaria, sin que por otro lado este Tribunal entienda que dicha normativa resulte vulnerada por la regulación de este modelo de declaración informativa.
Considera el reclamante también que es una prueba diabólica el hecho de que se pida que se justifique el origen de unos fondos del 2001, teniendo la Administración además los justificantes de ello.
En este caso es preciso tener en cuenta las funciones de la Inspección según se establece en el artículo 114 de la Ley 58/2003, General Tributaria:
"La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.
b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.
c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta ley.
d) La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias, siendo de aplicación lo dispuesto en los artículos 134 y 135 de esta ley.
e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.
f) La información a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas últimas.
g) La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.
h) La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley.
i) El asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública.
j) La realización de las intervenciones tributarias de carácter permanente o no permanente, que se regirán por lo dispuesto en su normativa específica y, en defecto de regulación expresa, por las normas de este capítulo con exclusión del artículo 149.
k) Las demás que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades competentes."
Pues bien, en las actuaciones de comprobación realizadas, el hecho de que se solicite acreditar el origen de los fondos, implica que se justifique la aplicación del artículo 39.2 de la LIRPF, aunque hay que tener en cuenta que el hecho de que el obligado hubiera declarado como ganancia procedentes de otros elementos patrimoniales en el 2009 esos bienes , implica que no habían sido declarados antes, e intentar decir lo contrario iría en contra de la doctrina de los actos propios
Asi, la STS 760/2013, de 3 de diciembre, es muy clarificadora y sintetizadora, al respecto, a saber:
"La doctrina que se invoca constituye un principio general de derecho que veda ir contra los propios actos (nemo potest contra propium actum venire) como límite al ejercicio de un derecho subjetivo o de una facultad: así se expresan las sentencias de 9 mayo 2000 y 21 mayo 2001. Se refiere a actos idóneos para revelar una vinculación jurídica, dice la sentencia de 22 octubre 2002, la cual reitera lo que había dicho la de 25 octubre 2000 en el sentido de que tiene su fundamento en la buena fe y en la protección de la confianza que la conducta produce; confianza que también destacan las sentencias del 16 febrero 2005 y 16 enero 2006 así como que es doctrina asentada en el principio de la buena fe; fundamento en el que insiste la sentencia de 17 octubre 2006. Lo que reiteran sentencias posteriores, como las de 2 octubre de 2007, 31 octubre 2007, 19 enero 2010 y 1 de julio de 2011; esta última destaca, además de reiterar todo lo anterior, que implica una vinculación jurídica, debe ser muy segura y ciertamente cautelosa".
También se alega que en virtud de los acuerdos internacionales vigentes, la AEAT debe tener información de dicho fondo desde el 2004, por lo que esperar a regularizar la situación tributaria al momento en que se ha hecho es injusto y crea una enorme indefensión. Nada obliga a la Administración a regularizar en un determinado plazo, si no es la figura de la prescripción la que le limite, que no opera directamente en el caso del artículo 39.2 de la LIRPF.
Respecto a la falta de contestación a las alegaciones presentadas el 5-11-2015 hay que incidir en que no constan en el expediente , ni su existencia se ha acreditado por el reclamante, ya que por un lado, desde la apertura del trámite de alegaciones de fecha 6-10-2015 hasta la formalización de las actas el 22-10-2015 no se presentan alegaciones, y tampoco desde la formalización de las mismas.
Por tanto se este Tribunal entiende que el acto impugnado se ajusta a Derecho.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.
