Resolución nº 06/694/2015 de TEAR de Extremadura, 28 de Febrero de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura

OUP

FECHA: 28 de febrero de 2018

PROCEDIMIENTO: 06-00694-2015

CONCEPTO: OTROS ACTOS DE LA AEAT SUSCEPT. DE RECURSO/RECLAM.

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Lx...- NIF ...

DOMICILIO: ...BADAJOZ ...

En la ciudad de Badajoz, en el día de la fecha, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver la reclamación de referencia.

En fecha 26/03/2015 D. Lx... interpuso ante este Tribunal reclamación económico-administrativa contra el acuerdo, dictado el 23/02/2015 por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en Badajoz, desestimatorio del recurso de reposición presentado contra la resolución, también desestimatoria, de la solicitud de devolución de ingresos indebidos, mediante rectificación de autoliquidación, presentada por el interesado en relación con el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (en adelante, IVMDH) soportado en los períodos comprendidos entre el cuarto trimestre de 2011 y el cuarto trimestre de 2012, e incluido en las autoliquidaciones presentadas por la entidad X SL.

La reclamación siguió su tramitación reglamentaria, signándose bajo el número 06-00694-2015 de las de este Tribunal.

En la resolución impugnada la Administración denegó la devolución de los 3.045,42 euros solicitados, motivando que «En el presente supuesto, su solicitud no puede ser resuelta favorablemente, ya que el artículo 14.2.c) 1º del Reglamento General de Desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa exige que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo. En el presente caso no se produce esta circunstancia, toda vez que las facturas presentadas adolecen de la repercusión formal en factura del IVMDH efectuada por el sujeto pasivo del impuesto exigida por el artículo 9.Once.2 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social».

Frente a ella, alega el interesado en su reclamación que la entidad vendedora le repercutió el IVMDH correspondiente en todas las facturas entregadas, tal y como se acredita con la certificación extendida por aquella el 05/02/2015 y adjuntada al recurso de reposición, así como ahora con las facturas corregidas manualmente incluyendo la mención "IVMDH incluido en el precio al tipo de 0,024 euros/litro Estatal y 0,020 euros/litro Autonómico"; y en virtud de ello solicita la devolución íntegra del importe solicitado.

Este Tribunal es competente por razón de la materia y de la cuantía para conocer de la presente reclamación conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y preceptos concordantes del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RGRVA).

Se plantea en la reclamación el ajuste a Derecho de la resolución impugnada; en concreto, el derecho del interesado a obtener el importe de la devolución solicitada por el IVMDH, impuesto que fue creado por el artículo 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, estando en vigor desde el 01/01/2002 hasta el 31/12/2012, al ser derogado por la Ley 2/2012, de 29 de junio, que dispuso su integración en el Impuesto sobre Hidrocarburos.

Y este impuesto fue declarado contrario a la normativa comunitaria por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de febrero de 2014, asunto C-82/12, Transportes Jordi Besora, en donde se concluye que "El artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una norma nacional que establece un impuesto sobre la venta minorista de hidrocarburos, como el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos controvertido en el litigio principal, ya que no puede considerarse que tal impuesto persiga una finalidad específica en el sentido de dicha disposición, toda vez que el mencionado impuesto, destinado a financiar el ejercicio, por parte de los entes territoriales interesados, de sus competencias en materia de sanidad y de medioambiente, no tiene por objeto, por sí mismo, garantizar la protección de la salud y del medioambiente".

Del mismo modo, conviene tener presentes también las siguientes sentencias:

- Sobre la obligación de devolver los tributos recaudados en contra del Derecho de la Unión, sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 9 de noviembre de 1983, San Giorgio, 199/82, Rec. p. 3595, apartado 12; de 21 de septiembre de 2000, Michaïlidis, C-441/98 y C-442/98, Rec. p. I-7145, apartado 30; de 10 de abril de 2008, Marks & Spencer, C-309/06, Rec. p. I-2283, apartado 35; de 28 de enero de 2010, Direct Parcel Distribution Belgium, C-264/08, Rec. p. I-731, apartado 45; de 6 de septiembre de 2011, Lady & Kid A/S y otros, C-398/09, apartado 17; Littlewoods Retail y otros, C-591/10, EU:C:2012:478, apartado 24; Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, apartado 20, Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, apartado 27; y Târsia, C-69/14, apartado 24.

- Sobre la obligación de devolver con intereses de demora, sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea Littlewoods Retail y otros, C-591/10, EU:C:2012:478, apartados 25 y 26; Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, apartados 21 y 22; y Târsia, C-69/14, apartado 25.

- Sobre el principio de prohibición de enriquecimiento sin causa como límite del derecho a la devolución, sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 14 de enero de 1997, Comateb y otros (C-192/95 a C-218/95, Rec. p. I-165), apartado 21, 22; y de 6 de septiembre de 2011, Lady & Kid A/S y otros, C-398/09, apartados 18, 19 y 20.

- Sobre la autonomía procesal de los estados miembros, respetando los principios de equivalencia y efectividad, sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea Rewe-Zentralfinanz y Rewe-Zentral, C-33/76, EU:C:1976:188, apartado 5; Aprile, C-228/96, EU:C:1998:544, apartado 18; Transportes Urbanos y Servicios Generales, C-118/08, EU:C:2010:39, apartado 31; Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation, C-362/12, EU:C:2013:834, apartados 31 y 32; y Târsia, C-69/14, apartados 26 y 27.

- Sobre la compatibilidad de la exigencia de un plazo de prescripción con el principio de eficiencia del derecho comunitario, sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea Compass Contract Services Limited, C-38/16, apartado 43, Rewe-Zentralfinanz, C-33/76, apartado 5; Comet, C-45/76, apartados 17 y 18; Palmisani, C-261/95, apartado 28; de 2 de diciembre de 1997, Fantask y otros, C-188/95, Rec. p. I-6783, apartado 48 y Roquette Frères SA, C-88/99, apartados 22, 23 y 36.

Se discute ahora el derecho del reclamante a obtener la devolución solicitada del IVMDH, con relación a las facturas aportadas emitidas por el sujeto pasivo obligado a repercutir el IVMDH, facturas en las que no se consignaba separadamente el importe correspondiente al mismo. Pues bien, respecto a la repercusión de este impuesto, el apartado once del artículo 9 de su Ley de creación dispone:

"1. Los sujetos pasivos deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos comprendidos en el ámbito objetivo, quedando éstos obligados a soportarlas, excepto en los casos en que el sujeto pasivo sea el consumidor final de aquellos.

2. Cuando, con arreglo a la normativa vigente, la operación gravada deba documentarse en factura o documento equivalente, la repercusión de las cuotas devengadas se efectuará en dicho documento separadamente del resto de conceptos comprendidos en la misma. No obstante, a solicitud de las personas o sectores afectados, la Administración tributaria podrá autorizar que la obligación de repercutir se cumplimente mediante la inclusión en el documento de la expresión "Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos incluido en el precio al tipo de...".".

Por tanto, la obligación de repercutir el impuesto y documentarlo separadamente en la correspondiente factura ordinaria o simplificada (tique), en su caso, recae sobre el sujeto pasivo del IVMDH, es decir, sobre el propietario del hidrocarburo que realiza su venta minorista, y eso únicamente cuando la venta deba documentarse así con arreglo a la normativa vigente (cfr. Reglamento por el que se regulan las Obligaciones de Facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre). Y para ejercitar ahora su derecho a la devolución, el repercutido debe acreditar que soportó la repercusión de aquel. Pero una vez acreditado, no puede exigirse el cumplimiento correcto de esta obligación formal al particular que ha soportado la repercusión, ni mucho menos hacer depender de ello su derecho a la devolución del impuesto indebidamente repercutido y efectivamente satisfecho por él. Es el vendedor, como sujeto pasivo del impuesto, el que está obligado tanto a emitir las facturas con todos los datos y requisitos exigidos en cada caso, como a repercutir en todo caso el impuesto, presentar las correspondientes declaraciones tributarias, practicar las autoliquidaciones e ingresar el importe repercutido en cada período en la Hacienda Pública (cfr. artículo 9.Doce de la Ley 24/2001 y artículo 17 de la Orden EHA/3482/2007, de 20 de noviembre, aprueba el modelo 569 de Declaración liquidación y Relación de suministros y autoconsumos exentos, y el modelo DDE de Declaración de desglose por establecimientos, modelos que fueron actualizados por la Orden EHA/3363/2010, de 23 de diciembre).

En cuanto al procedimiento previsto por el ordenamiento para obtener en estos casos la devolución, el artículo 221.4 de la Ley General Tributaria establece que "Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley"; y el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones se regula en los artículos 126 a 129 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGAT), disponiendo el artículo 127, en sus tres primeros apartados:

"1. En la tramitación del expediente se comprobarán las circunstancias que determinan la procedencia de la rectificación. Cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no, se comprobarán las siguientes circunstancias:

a) La realidad del ingreso, cuando proceda, y su falta de devolución. (...)

c) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, cuando se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.

d) La procedencia de su devolución, el titular del derecho a obtener la devolución y su cuantía.

2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior, la Administración podrá examinar la documentación presentada y contrastarla con los datos y antecedentes que obren en su poder. También podrá realizar requerimientos al propio obligado en relación con la rectificación de su autoliquidación, incluidos los que se refieran a la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la rectificación solicitada. Asimismo, podrá efectuar requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En este procedimiento se podrán solicitar los informes que se consideren necesarios".

De este modo, el ordenamiento configura un procedimiento para que la Administración pueda comprobar la procedencia de la devolución solicitada por el obligado que hubiese soportado indebidamente cuotas repercutidas. En estos casos, el artículo 129.4.c) exige que este haga constar en su solicitud el nombre y NIF del sujeto pasivo repercutidor, y que la acompañe de los justificantes de esta repercusión. Y presentada dicha solicitud, junto con las facturas correspondientes, es a la Administración a la que le corresponde comprobar el derecho del solicitante a obtener la devolución, verificando si estas cuotas fueron efectivamente repercutidas al interesado e ingresadas a la Administración, no siendo deducidas por el repercutido ni devueltas a este (sobre la necesidad de hacer comprobaciones previas al trámite de alegaciones en los procedimientos de rectificación de autoliquidación se pronuncia el Tribunal Económico-Administrativo Central en sus resoluciones de 09/07/2012, RG 363/2010, y 15/06/2011, RG 729/2010, así como el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en su sentencia de 02/06/2014, recurso n.º 2070/2014).

Como hemos destacado antes, el RGAT exige que la Administración compruebe la realidad del ingreso y su falta de devolución, así como que se cumplen los requisitos del artículo 14.2.c) del RGRVA, esto es:

"1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación. No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible".

En definitiva, se trata de comprobar que las cuotas se repercutieron indebidamente al solicitante, que este no se las dedujo, y que las mismas se ingresaron a la Administración, no habiendo sido devueltas ya por esta, de modo que la AEAT debe condicionar la devolución al resultado de la comprobación que realice de la situación tributaria de la persona que repercutió aquellas cuotas.

Así, el artículo 129.4.d) del RGAT señala que "En la tramitación del procedimiento se notificará la solicitud de rectificación al retenedor o al obligado tributario que efectuó y repercutió el ingreso a cuenta o que efectuó la repercusión, que deberán comparecer dentro del plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, y aportar todos los documentos y antecedentes requeridos y cualquier otro que estimen oportuno".

En este caso, la AEAT se limita a señalar en su resolución del procedimiento que «se ha remitido al obligado tributario que efectuó la repercusión la comunicación prevista por el apartado 4.d) del artículo 129 del Reglamento», no reflejando nada en relación con el resultado de las comprobaciones realizadas, ni incorporando al expediente documento alguno. Como señala el TEAR de la Comunidad Valenciana en su resolución de 26/10/2017 (reclamación 46/15669/2014), «la Administración no puede desestimar la solicitud sin haber comprobado primero aquello que es de su incumbencia y abierto el trámite de audiencia con el resultado de la comprobación y la valoración jurídica que sostiene su decisión. Definido este marco normativo de su actuación, la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas ha de realizarse previa comprobación de que concurren los requisitos exigidos para ello y de que procede la rectificación de la autoliquidación»; y la Sala de lo Contencioso del TSJ de Aragón, en su sentencia de 11/02/2015 (rec. 30/2013): «la Administración debió de solicitar, en vía previa, en el caso de estimar que la acreditación de la documentación era insuficiente, la subsanación de las deficiencias observadas, cosa que no hizo, al considerar improcedente la devolución, siendo indudable que dicha Administración, en cuanto destinataria de las autoliquidaciones presentadas por el sujeto pasivo, puede conocer a través de los medios a su alcance -principio de facilidad de la prueba- si se ingresaron efectivamente las cantidades reclamadas, por lo que no puede excusarse en dicho motivo para negar la procedente devolución de las cuotas ingresadas indebidamente».

En cualquier caso, no parece que tras dichas comprobaciones se discuta, ni por el sujeto pasivo, ni por la Administración, la realidad de los hechos reflejados por el interesado en su solicitud, determinantes de su derecho a la devolución; esto es, que las cuotas del IVMDH se le repercutieron indebidamente por la entidad, por los importes y en las fechas reflejadas en su escrito. Y ello con independencia de que las facturas emitidas por el sujeto pasivo del impuesto adolezcan de algún requisito formal, pues no tendría mucho sentido que, no cuestionándose que las autoliquidaciones presentadas por el IVMDH derivaban, en la parte correspondiente, de las operaciones documentadas en aquellas facturas, y no habiendo puesto la Administración actuante reparo alguno al ingreso en sus arcas del impuesto devengado en estas ventas, lo ponga ahora al devolverlo. Si las facturas fueron válidas para justificar el ingreso del impuesto, han de serlo también, una vez contrastada su identidad, para su devolución si de las mismas, junto con los libros-registro y las declaraciones fiscales del IVMDH del sujeto pasivo, se desprende claramente que el solicitante soportó indebidamente la repercusión del impuesto por aquel. Lo contrario supondría un claro enriquecimiento injusto de la Administración frente al repercutido, máxime en este caso en el que la Administración exigió el pago de un impuesto contrario al ordenamiento comunitario.

Así, la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en su sentencia de 13/02/2018 (recurso n.º 284/2017), tras apuntar que la Administración que ha recaudado un impuesto ilegal solo puede dejar de devolverlo por imposibilidad legal o material, dispone que «la única forma de enervar el enriquecimiento indebido de la Administración es reparar al empobrecido como consecuencia de la exacción del tributo ilegal, cualidad esta que solo ostenta el consumidor final» (F.D. Cuarto).

Por otro lado, el apartado cuatro de este artículo 127 establece que "Finalizadas las actuaciones se notificará al interesado la propuesta de resolución para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho, salvo que la rectificación que se acuerde coincida con la solicitada por el interesado, en cuyo caso se notificará sin más trámite la liquidación que se practique".

Del mismo modo, el segundo inciso de la letra d) del artículo 129.4 señala que "Posteriormente, las actuaciones se pondrán de manifiesto, sucesivamente, al solicitante y al presentador de la autoliquidación, por periodos de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dichos plazos, para formular alegaciones y aportar las pruebas oportunas. A estos efectos, se podrán hacer extractos de los justificantes o documentos o utilizar otros métodos que permitan mantener la confidencialidad de aquellos datos que no les afecten".

Pues bien, en el caso que ahora nos ocupa la AEAT notificó directamente al interesado el acuerdo de desestimación de su solicitud de rectificación de autoliquidación, sin darle antes el preceptivo trámite de alegaciones, no constando que aquel, en su solicitud, hubiera realizado alegación alguna con relación al motivo de la denegación. En consecuencia, considerando este Tribunal que en el procedimiento ahora revisado se ha producido indefensión al interesado por las razones expuestas en los fundamentos anteriores, procede anular el acuerdo impugnado y ordenar la retroacción de las actuaciones, a fin de que se dicte, previa realización de las comprobaciones pertinentes e incorporación al expediente de la documentación oportuna, la correspondiente propuesta motivada (en este mismo sentido, en relación con la omisión del trámite de alegaciones en este tipo de procedimientos, se ha pronunciado el TEAC en su resolución de 02/07/2015, RG 3602/2013).

En su virtud,

este Tribunal Económico-Administrativo Regional acuerda emitir el siguiente FALLO: ESTIMAR EN PARTE la reclamación anulando, por las razones expuestas, la resolución impugnada, ordenando la retroacción de las actuaciones al momento procedimental inobservado.