Resolución nº 46/8484/2014 de TEAR de Valencia, 22 de Febrero de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana

SALA 1

FECHA: 22 de febrero de 2018

PROCEDIMIENTO: 46-08484-2014

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Cx...- NIF ...

DOMICILIO: ... VALENCIA VALENCIA ...

En VALENCIA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

La Administración de la AEAT de Valencia Guillén de Castro, notificó a la obligada tributaria el 24 de abril de 2012 liquidación provisional por el IRPF correspondiente a 2010, la cual fue anulada por resolución de este Tribunal dictada el 25 de junio de 2013, por ser resultado de una utilización inadecuada del procedimiento de verificación de datos. Iniciado posteriormente procedimiento de comprobación limitada, mediante notificación de propuesta de liquidación y trámite de alegaciones, efectuada el 29 de noviembre de 2013, concluyó con liquidación provisional, por el concepto y período expresados, cuya deuda tributaria, comprendidos cuota e intereses de demora, ascendió a 62.639,30 euros (liquidación A466031415600...).

Interpuesto recurso de reposición, fue desestimado por resolución notificada el 8 de abril de 2014, lo que dio lugar a la formulación de la presente reclamación mediante escrito presentado el mismo día del mes siguiente. Aportado y unido el expediente, se puso de manifiesto a la interesada, quien, mediante escrito presentado el 6 de agosto de 2014, formuló las alegaciones que estimó convenientes para la defensa de su derecho.

Vistas las disposiciones legales y reglamentarias de pertinente aplicación

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

-La adecuación a Derecho del acuerdo impugnado.

El alcance del procedimiento era la comprobación de la correcta declaración de las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas durante el ejercicio. De las comprobaciones efectuadas sólo una ha dado lugar a la regularización practicada, generando la presente reclamación: la disminución patrimonial declarada por la reclamante en 2010 como consecuencia de la aportación no dineraria de determinado derecho de crédito a la sociedad XYJ, SLU, que la oficina gestora considera improcedente, por lo que incrementa la base imponible del ahorro y reduce en concordancia la pérdidas a compensar en futuros períodos impositivos

La mercantil XYJ, SLU, con fecha 22 de agosto de 2007 convino en celebrar un contrato de apertura de crédito en cuenta corriente con B, nº ..., por importe de 26.000.000 euros. Al objeto de garantizar la citada operación, Doña Cx... se obligó a constituir prenda hasta el límite de 10.000.000 euros sobre determinadas participaciones en fondos de inversión mobiliaria de su propiedad, lo que se llevó a cabo según consta en anexo al contrato de apertura de crédito suscrito el 18 de agosto de 2008, en el que la ahora reclamante aparece como fiadora y responsable solidaria. En diciembre de 2009 se acordó la cancelación y extinción de la prenda sobre las participaciones en los citados fondos de inversión mobiliaria, procediéndose a su venta e ingreso de sus importes respectivos en una cuenta de B titularidad de la mercantil XYJ, SLU, siendo el importe total ingresado de 8.940.429,72 euros. Teniendo en cuenta que la Sra. Cx... tenía con anterioridad una deuda con la Sociedad de 640.429,72 euros, ello da lugar a un crédito de la ahora reclamante contra XYJ, SLU de 8.300.000 euros, cuya existencia y realidad están acreditadas en el expediente y no se cuestiona por la oficina gestora.

El indicado crédito fue aportado a la sociedad XYM, S.L., según consta en escritura pública de ampliación de capital otorgada el día 31 de diciembre de 2010. La aportación no dineraria fue valorada en 7.531.000 euros, lo que llevó a la Sra. Cx... a incluir en su declaración por el IRPF de 2010 una disminución patrimonial de 769.000 euros. Esta pérdida patrimonial viene justificada, según la reclamante, por el deterioro de valor sufrido por el derecho de crédito aportado en la citada ampliación de capital como consecuencia de las pérdidas acumuladas por la compañía mercantil XYJ, SLU durante los ejercicios 2007-2008 (-1.730.913,29 euros), 2008-2009 (-2.888.540,45 euros) y 2009-2010 (-1.585.717,10 euros), esto es, desde el ejercicio en que constituyó prenda sobre las participaciones en fondos de inversión mobiliaria de que era titular, para garantizar la apertura de crédito en cuenta corriente con B, hasta el ejercicio en que los derechos de crédito son aportados a la compañía mercantil XYM S.L.; si bien, según explica la reclamante, únicamente fue considerado el deterioro correspondiente al valor de los fondos propios (-768.285,69 euros) de la compañía mercantil XYD S.L.O. en el ejercicio (2009-2010) en que dichos derechos de crédito fueron transmitidos, a pesar de que el importe de las pérdidas acumuladas hasta la fecha era muy superior.

Obra en el expediente, aportado por la reclamante, Informe Pericial de fecha 22 de mayo de 2012, emitido por Economista y Auditor de cuentas en el que se llega a las siguientes conclusiones:

"3. A 31 de marzo de 2011 X, -entidad deudora del derecho de crédito-, presenta patrimonio neto negativo que ascendería hasta 45.000.000 euros, aproximadamente de considerar y contabilizar los deterioros descritos en el apartado anterior. Además la situación de impago frente a entidades financieras y el inicio de embargos ponen de manifiesto la imposibilidad de que X pueda continuar operando bajo el principio de gestión empresarial de negocio en marcha por lo que consecuentemente no podrá hacer frente a las deudas y compromiso asumidos, incluyendo el mencionado derecho de crédito.

4. Por todo ello, en nuestra opinión, entendemos que considerando la situación descrita en los apartados anteriores las correcciones valorativas que deberían haber sido aplicadas en el momento de la aportación del derecho de crédito en la ampliación de capital no dineraria deberían haber sido significativamente superiores a las practicadas en la fecha de dicha aportación. Dichas correcciones ascendieron a 769.000 euros que representaban la estimación del quebranto económico o deterioro necesario para reducir el valor de dicha aportación a su valor de mercado."

La reclamante justifica su forma de proceder aduciendo lo siguiente: 1) La incapacidad absoluta de la compañía XYJ SLU para hacer frente a sus deudas y pagos como consecuencia del fondo de maniobra negativo de la compañía, el valor razonable de los derechos de crédito transmitidos se considera nulo; 2) Que no habiendo devengado interés alguno desde su formalización y no tener establecida fecha de vencimiento el derecho de crédito, el valor razonable se considera nulo mediante la aplicación del método de actualización de los flujos de efectivo que genere en el futuro; y 3) Que, en cualquier caso, el valor de transmisión del derecho de crédito (7.531.000 euros) en el momento de la aportación no dineraria es superior incluso a su valor de mercado, según el informe pericial antes transcrito (0,00 euros). Por todo ello, la pérdida patrimonial que debería haber sido aplicada en el momento de la aportación no dineraria del derecho de crédito en la ampliación de capital, debería haber sido de 8.300.000 euros, en lugar de la declarada, de 769.000 euros. Debe hacerse constar, por último, que la interesada solicitó la tasación pericial contradictoria y, en su virtud, la suspensión sin garantía del acto administrativo impugnado, conforme al artículo 135.1 LGT.

La oficina gestora, reiterando lo ya dicho en el acuerdo de liquidación, en la resolución del recurso de reposición reproduce el texto de los artículos 34, 35.3 y 37.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, y añade que el criterio de la Dirección General de Tributos manifestado en distintas consultas tributarias vinculantes, como son la V0131-12, V2197-11 y 1775-97, es entender que los derechos de crédito no constituyen de forma automática una pérdida patrimonial, solamente cuando ese derecho de crédito resulte judicialmente incobrable (por declararlo así una resolución judicial) será cuando tenga sus efectos en la liquidación del IRPF, por lo que entiende que no existe pérdida patrimonial con ocasión de la transmisión del derecho de crédito por el hecho de que la sociedad deudora esté obteniendo pérdidas acumuladas y sostiene que "el valor de transmisión es, como mínimo, el valor de mercado del derecho del crédito, esto es, su valor de adquisición".

Expone seguidamente las circunstancias determinantes de la existencia de vinculación entre las dos sociedades, XYJ y XYM, si bien en ningún momento se ha planteado en el expediente la aplicación del régimen de operaciones vinculadas; y seguidamente (fundamento jurídico tercero) dice lo siguiente (el subrayado es nuestro, la negrita consta en el original):

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Las notas características, por lo tanto, de la cesión de créditos son: 1) Que un nuevo acreedor sustituye al primitivo, ocupando en la obligación el mismo lugar y condiciones en que se hallaba este último. 2) Que, no obstante el cambio de acreedores, la obligación permanece la misma, de lo cual se desprende:

a. Que subsisten a favor del nuevo acreedor todas las garantías de su derecho, así como las acciones derivadas del mismo ( artículo 1.528 del Código Civil)

b. Que el deudor puede oponer al nuevo acreedor las excepciones mismas que le competían contra el antiguo.

Por su parte, el Real Decreto 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, dentro de su Título III "Las aportaciones sociales", Capítulo I "Las aportaciones sociales", sección I "Disposiciones Generales", subsección II "Aportaciones no dinerarias", el artículo 63. "Aportaciones no dinerarias", prescribe que "En la escritura de constitución o en la de ejecución del aumento del capital social deberán describirse las aportaciones no dinerarias con sus datos registrales si existieran, la valoración en euros que se les atribuya, así como la numeración de las acciones o participaciones atribuidas". Y su artículo 65. "Aportación de derecho de crédito", dispone que "Si la aportación consiste en un derecho de crédito, el aportante responderá de la legitimidad de éste y de la solvencia del deudor".

Así, de lo señalado hasta el momento, podemos concluir que la aportación del derecho de crédito en la ampliación de capital de la sociedad XYM S.L., constituye una cesión de crédito en la cual la obligación permanece la misma (esto es, no se modifica su valor en ningún momento) y por la cual la aportante ( Dª Cx..., la recurrente) responde de la solvencia del deudor (La sociedad XYJ).

Por lo que el valor del derecho de crédito frente a la sociedad XYJ., que dispone Dª Cx... por un importe de 8.300.000 euros (desde el 28 de diciembre de 2009) sigue teniendo el mismo valor de 8.300.000 euros en el momento de la aportación en la ampliación de capital de sociedad XYM, puesto que la obligación es la misma y así mismo, la aportante responderá de la solvencia del deudor ante dicha aportación."

Como consecuencia, se ratifica en la afirmación de que "el valor de transmisión es como mínimo el valor de mercado del derecho de crédito, esto es, su valor de adquisición". Y sigue diciendo: "En esta afirmación, la Administración NO está utilizando uno de los medios de comprobación de valores a los que se refiere el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria como sostiene el recurrente. La Administración únicamente está aplicando lo dispuesto en el artículo 37 apartado d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF que establece la regla para determinar la ganancia o pérdida patrimonial cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de aportaciones no dinerarias, que según hemos citado anteriormente, se calculará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados ( el valor de adquisición del derecho de crédito) y la cantidad mayor de las siguientes: a) El valor nominal de las participaciones sociales recibidas por la aportación ( valor nominal de las participaciones recibidas de la sociedad XYM.) b) El valor de cotización de los títulos recibidos. Esta letra no sería de aplicación puesto que los valores de la sociedad XYM. no están admitidos a cotización oficial. c) El valor de mercado del bien o derecho aportado."

Concluye, en definitiva, afirmando, una vez más, que el valor de mercado del derecho de crédito aportado en la ampliación de capital, de acuerdo con el criterio de la DGT es el valor del crédito, puesto que solamente cuando ese derecho de crédito resulte judicialmente incobrable (por declararlo así una resolución judicial) será cuando tenga sus efectos en la liquidación tributaria.

Por último, rechaza la procedencia de la tasación pericial contradictoria solicitada por la reclamante porque la administración no ha acudido -dice- al método de valoración de precios medios en el mercado, regulado en el artículo 57.1.c) LGT, sino al valor de un derecho de crédito en concreto: no ha empleado ninguno de los medios de valoración de que habla el artículo 57 LGT.

Este Tribunal no puede aceptar en modo alguno el criterio sustentado en el acuerdo impugnado por las razones que se exponen seguidamente.

El artículo 33 de la Ley del IRPF formula el concepto general de las ganancias y pérdidas patrimoniales diciendo en su apartado 1 que "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos". También con carácter general, su importe se determina en el artículo 34.1: "El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso". Por último, el artículo 37 de la misma ley contiene una serie de normas específicas de valoración, de las que ahora nos interesa la contenida en su apartado 1, letra d), según la cual, cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda "de las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes: Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión. Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior. Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado".

Según la oficina gestora, el acuerdo se limita a aplicar el precepto del artículo 37.1.d) es el que ella aplica, tomando como valor mínimo de transmisión "el valor de mercado del bien o derecho aportado" y ello no entraña acto alguno de valoración porque, según la doctrina de la Dirección General de Tributos, tratándose de un derecho de crédito, el valor de transmisión es el de adquisición, salvo que una resolución judicial firme haya determinado otra cosa.

Lo que sí es cierto es que la oficina gestora no ha realizado acto alguno de valoración, pero lo que no puede discutirse es que la cuantificación del "valor de mercado" del crédito aportado -que es el valor de transmisión mínimo tomado en consideración para practicar la liquidación impugnada- exige ineludiblemente un acto de valoración; exigencia que pretende soslayar la administración actuante afirmando que, según doctrina de la DGT, el valor de transmisión de un crédito es su valor de adquisición, salvo que una resolución judicial firme haya dicho otra cosa. Y es que el valor de adquisición de un crédito es el coste que tuvo para su titular la adquisición del mismo, mientras que el valor de mercado es la contraprestación que podría obtenerse por su enajenación a un tercero independiente, según las circunstancias del crédito y la coyuntura del mercado. El primero -el valor de adquisición- sí será frecuentemente inmutable, una vez producida su adquisición y sufragado los gastos a ella inherentes, mientras que el valor de mercado puede tener fluctuaciones, al alza o a la baja, en función de las expectativas de cobro o de impago a su vencimiento, de la solvencia del deudor o de la evolución de los tipos de interés; de hecho, muchas veces distará mucho del valor nominal del crédito. Los mercados financieros e hipotecario ofrecen permanentemente ejemplos de esta afirmación.

Pero, además, la Dirección General de Tributos no ha establecido nunca la doctrina que le atribuye la oficina gestora. Así, de las tres contestaciones a consultas vinculantes que menciona, sólo guarda relación con el tema que nos ocupa la V2197-11, en la cual el consultante tiene un crédito frente a una sociedad anónima afectada por un procedimiento concursal, habiéndose abierto en este ejercicio la fase de liquidación y planteando si puede reflejar en ese ejercicio la pérdida patrimonial. A ello contesta la DGT que "estamos ante un crédito del consultante frente a un tercero, que sólo dará lugar a una pérdida patrimonial a efectos del IRPF si en el procedimiento judicial seguido al efecto resultara definitivamente incobrable"; y añade más adelante: "en cuanto a su imputación temporal, constituye doctrina de este Centro Directivo (entre otras, V1423-10) que esta pérdida patrimonial debe integrarse en la renta del período impositivo del año en que se produzca el auto judicial firme que ponga fin al concurso, pues es en ese momento cuando se produce la alteración patrimonial." Es este un criterio plenamente compartido por este Tribunal: aunque el valor de mercado sea cero, no puede computarse disminución patrimonial alguna mientras el elemento patrimonial de que se trate -el crédito en este caso- haya salido del patrimonio de su titular porque hasta entonces no concurrirá el elemento esencial para la existencia de la ganancia o pérdida patrimonial: la alteración en el patrimonio del obligado tributario.

Ni se dice, por tanto, que el valor de transmisión sea el de adquisición, ni guarda relación esta doctrina con el supuesto que nos ocupa, en el que sí se ha producido la alteración en la composición del patrimonio, ya que indudablemente la aportación no dineraria a la sociedad supuso la salida de aquél del patrimonio de su anterior titular, la ahora reclamante.

Por lo demás, la oficina gestora incurre en el error de invocar el concepto civil de la cesión de créditos, para alegar que en este negocio jurídico permanece "una y misma" la obligación cedida y argumentar en base a ello que, por tanto, "el valor del derecho de crédito frente a la sociedad XYJ., que dispone Dª Cx...por un importe de 8.300.000 euros (desde el 28 de diciembre de 2009) sigue teniendo el mismo valor de 8.300.000 euros en el momento de la aportación en la ampliación de capital". Se están confundiendo conceptos jurídicos y económicos que no tienen relación: una cosa es que el "objeto de la obligación cedida" siga siendo el pago de 8.300.000 euros -que sigue siéndolo- y otra completamente distinta, como ya antes explicamos es que ese sea el "valor" económico del derecho de crédito existente contra él.

Por último, es también errónea la invocación del artículo 65 de la Ley de Sociedades de Capital. Es cierto que el artículo 1529 del Código Civil dispone en sus dos primeros párrafos que "el vendedor de buena fe responderá de la existencia y legitimidad del crédito al tiempo de la venta, a no ser que se haya vendido como dudoso; pero no de la solvencia del deudor, a menos de haberse estipulado expresamente, o de que la insolvencia fuese anterior y pública"; y efectivamente en nuestro Derecho mercantil de sociedades la regla es, en principio, la contraria, disponiendo el mencionado artículo 65 LSC que "si la aportación consiste en un derecho de crédito, el aportante responderá de la legitimidad de éste y de la solvencia del deudor". Sin embargo, ya el Código Civil añade en el mismo artículo que "aún en estos casos -en los que se haya pactado la responsabilidad del cedente por la insolvencia del cedido- sólo responderá [el cedente] del precio recibido y de los gastos expresados en el número 1.º del artículo 1.518". De igual modo, el artículo 65 LSC establece la responsabilidad del aportante de un crédito por la insolvencia del deudor, si bien es evidente que esa responsabilidad nunca podrá exceder del importe en que se haya valorado el crédito aportado. No cabe, por tanto -como pretende la administración- basarse en la responsabilidad de la aportante para sostener que el valor del crédito aportado sigue siendo su importe nominal.

Debe, por tanto, estimarse la presente reclamación, anulándose el acuerdo impugnado.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.