Resolución nº 24/506/2015 de TEAR de Castilla y León, 27 de Marzo de 2018

Texto de la resolución:

MINISTERIO DE HACIENDA Y FUNCIÓN PÚBLICA

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA

TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA Y LEÓN

Presidente: JOSÉ ANTONIO MARCO SANJUÁN

Vocales: ARTURO MEDINA-BOCOS MONTARELO CARLOS ALBERTO RIEGO RAMOS ALICIA ÁLVAREZ RODRÍGUEZ JAVIER BENJAMÍN CASASECA

MORALEJO

Abogado del Estado-Secretario CAROLINA PERAL DÍEZ

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León SALA FECHA: 27 de marzo de 2018

PROCEDIMIENTO: 24-00506-2015

CONCEPTO: OTROS ACTOS DE LA AEAT SUSCEPT. DE RECURSO/RECLAM.

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: X SL -NIF ...

REPRESENTANTE: Mx... -NIF ...

DOMICILIO: ...LEON...

En VALLADOLID , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Vista la reclamación presentada contra la liquidación A...81 , en concepto de sanción por infracción tributaria, con una cuantía, sin reducciones, de 20.000 euros, ha sido adoptada la presente Resolución.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

A solicitud de la Dependencia Regional de Inspección, con fecha 12 de junio de 2014 por la Sra. Delegada Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Castilla y León se dictó la autorización administrativa para la entrada de funcionarios adscritos a la Inspección de los Tributos en el local sito en ... (León), ...(Restaurante A), 6, donde el obligado tributario X SL desarrolla su actividad de restaurante de dos tenedores (epígrafe 671.4 IAE), al objeto de efectuar el "examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a su actividad económica y cuantos elementos probatorios que puedan determinar la existencia del hecho

imponible consten en el domicilio a visitar, así como la obtención de las copias de los mismos que se consideren necesarios". En la referida autorización se establece como día para la personación y entrada en el mencionado domicilio el día 13 de junio de 2014.

En la citada fecha y en el indicado lugar, presente Don Mx..., como administrador, se extendieron tres diligencias (números 1, 2 y 3) para hacer constar los hechos y circunstancias, así como las manifestaciones del compareciente en relación con las actuaciones inspectoras desarrolladas.

SEGUNDO.-

Los días 18 de junio, 10 de julio y 22 de julio de 2014 se extendieron diligencias (números 4, 5 y 6) en las oficinas de la Inspección en las que se recoge la aportación por el compareciente de diversa documentación en relación con el obligado tributario y la actividad desarrollada y el requerimiento de la inspección para que se aportase otra documentación relativa a los ejercicios 2010 y 2011.

El día 29 de julio de 2014 se personó la Inspección en el local del restaurante y se extendió diligencia (número 7) para hacer constar la aportación de diversos documentos y las manifestaciones realizadas por el compareciente a preguntas de la inspección así como los datos obtenidos de la comprobación efectuada por los actuarios. Y el día 8 de agosto de 2014 se extendió diligencia (número 8) en las oficinas de la inspección para hacer constar que en la citada actuación inspectora se realizaron un total de veinte fotografías de las instalaciones del restaurante que fueron incorporadas al expediente.

El día 23 de septiembre de 2014 se extendió diligencia (núm. 9) para hacer constar que el representante del sujeto pasivo realiza textualmente las siguientes manifestaciones: "en la Diligencia número 2 extendida el día 13 de junio de 2014 se menciona la falta de consentimiento por parte del Administrador de la Sociedad, para permitir que la Inspección "revise las instalaciones, documentación y ordenadores que se encuentran en la sede de la mercantil", cuando la realidad es que el Administrador societario únicamente se opuso a: 1. Toma de datos del ordenador y la agenda personal del Administrador de la Sociedad, al contener datos de carácter personal. 2. Entrar al espacio físico donde se desarrollan sus actividades internas, siendo el centro de dirección y administración de la sociedad y el lugar de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad, lugar que en la Diligencia número 3 se le denomina "cubículo". Posteriormente, los actuarios procedieron en compañía del Administrador y su representante a la inspección y visita de las instalaciones abiertas al público, así como de los lugares en los que se desarrolla la actividad social, tal y como se recoge en la Diligencia número 3. Por otra parte, desde el inicio de las actuaciones llevadas a cabo el 13 de junio de 2014 han estado presentes los agentes de Policía Nacional supervisando todas las actuaciones desde el comienzo de las mismas. En la Diligencia número 7 fechada a 29 de julio de 2014, se vuelve a dejar constancia de que se permite el acceso y la toma de fotografías de todas las instalaciones del local, reiterándose la colaboración por parte de la Administración de la mercantil para llevar a cabo la visita e inspección de las instalaciones".

TERCERO.-

El día 27 de octubre de 2014 se notificó el acuerdo de inicio de procedimiento sancionador, y tras la puesta de manifiesto del expediente, en el que la interesada formuló alegaciones, que se dan por reproducidas y a las que posteriormente se hará referencia, la Sra. Inspectora Regional Adjunta dictó acuerdo imponiendo al obligado tributario una multa de 20.000,00 euros, por la comisión de una infracción tributaria prevista en el artículo 203.1.d) LGT, consistente en la "resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria", lo cual se ha puesto de manifiesto "al negar el acceso a los actuarios de Inspección a las instalaciones donde se desarrolla la actividad económica, cuando éstos iban provistos de la preceptiva autorización administrativa en la que constan la condición de agentes de la autoridad de los funcionarios, el alcance de dicha autorización, las medidas cautelares a adoptar en su caso, y las consecuencias derivadas de la negación o impedimento a la entrada de los funcionarios a los locales que en la misma figuran y que fue entregada al administrador de la entidad".

Tras efectuar una reseña de los hechos y circunstancias reflejados en las diligencias extendidas por las inspección, la Sra. Inspectora Regional Adjunta efectúa, entre otras, las siguientes consideraciones:

-En este caso el obligado tributario obstruyó las actuaciones inspectoras al negar el acceso a los actuarios de Inspección a las instalaciones donde se desarrolla la actividad económica, cuando éstos iban provistos de la preceptiva autorización administrativa en la que constan la condición de agentes de la autoridad de los funcionarios, el alcance de dicha autorización, las medidas cautelares a adoptar en su caso, y las consecuencias derivadas de la negación o impedimento a la entrada de los funcionarios a los locales que en la misma figuran y que fue entregada al administrador de la entidad. Adicionalmente se impidió el acceso a documentación con trascendencia tributaria para las actuaciones, en concreto a las agendas de reservas, relevantes para conocer la actividad real de la entidad, que no se encontraban en ningún espacio que estuviera separado ni en el que se llevara a cabo la gestión administrativa de la entidad, sino en un lugar de acceso generalizado y a la vista. A nuestro juicio resulta evidente que la Ley ha querido que esas conductas sean castigadas, por cuanto vulneran el ordenamiento jurídico, yendo contra los principios que informan nuestro sistema tributario. En consecuencia, necesariamente esta instancia debe de concluir afirmando que la conducta seguida por el obligado tributario es típica y antijurídica.

-La Inspección actuó en todo momento en el marco legalmente establecido y haciendo uso de las facultades que le otorga la Ley. Así los actuarios se personaron debidamente acreditados, con autorización administrativa suficiente para el acceso a las instalaciones y acompañados de Agentes de la Policía Nacional, a los que se había solicitado su apoyo previamente, para que, en caso necesario, les prestaran su auxilio. Del relato de los hechos, tanto del obligado tributario como de la Inspección, se desprende que la llegada y acceso de la Inspección a las instalaciones del restaurante "A", se produjo dentro de la normalidad, se consiente, en un primer momento el acceso a la zona de bar, incluso parece que había un clima de cordialidad y colaboración mostrando el administrador de la entidad la agenda de reservas del ejercicio 2014 a los actuarios. Una vez entregada la autorización administrativa para acceder a las instalaciones y proceder al examen de documentos, libros, registros, contabilidad, facturas y demás documentación que figura relacionada en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras es cuando el administrador, aconsejado telefónicamente por su asesor, manifiesta que no presta el consentimiento para que la Inspección revise las instalaciones, documentos, ordenadores y demás documentación.

-La Inspección, en aplicación de lo establecido en los artículos 142 y 146 de la LGT, solicitó el apoyo de los Agentes de la Policía Nacional con el fin de adoptar las medidas cautelares necesarias para impedir que desaparecieran, se destruyeran o alterasen pruebas determinantes de la existencia o del cumplimiento de obligaciones tributarias, o que se negara posteriormente su existencia o exhibición, informando reiteradamente tanto al administrador de la entidad como a sus asesores, que la negativa al acceso a las instalaciones es una infracción por obstrucción a las actuaciones tributarias. La Inspección, con la protección de la Policía Nacional, y acompañados del administrador y sus asesores, accedió finalmente a las instalaciones, donde las agendas de reservas que se habían visto previamente habían desaparecido de la vista aunque se les negó el acceso al único recinto donde se encontraban depositados archivos, agendas y otros documentos, alegando que todos eran objetos y documentos personales.

-El representante del obligado tributario manifiesta que la negativa se produce porque los actuarios no aportaron autorización judicial necesaria para acceder a un domicilio constitucionalmente protegido y añade que, la negativa al acceso a la zona de toma de decisiones y a la entrega de la agenda personal de 2014, fue debida a que están mezclados documentos, informes y datos de carácter confidencial, privado y personalísimo de socios, administradores, clientes, proveedores, empleados por lo que debe concederse a la empresa un plazo razonable para separar la documentación "con trascendencia tributaria". No puede admitirse que una agenda en que se ha dicho que se recogen aspectos relativos al funcionamiento del restaurante, pueda contener como se indica en las alegaciones, documentación privada de ningún tipo. Por otro lado, una vez que se hubiera permitido adoptar como medida cautelar el precinto de las agendas y la obtención de las mismas, podrían haberse analizado en presencia de representante de la entidad. Es evidente que la Inspección fue objeto de negativa y obstrucción en su actividad y que no tuvo acceso a ningún documento de los que el obligado tributario estaba obligado a mostrar, como se recoge en el artículo 142.3 de la LGT y 173.2 del RGAT, y que el único documento, agenda de 2014, que en un principio se mostró voluntariamente, posteriormente se deniega su entrega alegando que contiene datos de carácter confidencial y privado. Además, no sólo no se exhibe la que inicialmente se mostró, y que no es objeto de comprobación, sino las agendas de ejercicios anteriores que misteriosamente desaparecieron de la vista de la Inspección y nunca se aportaron.

Esta instancia no alcanza a comprender cómo es posible que un documento que en principio se muestra a la Inspección voluntariamente, donde se refleja el normal funcionamiento de la actividad del restaurante y que se encontraba detrás de la barra del bar, es decir, en un espacio que no goza de protección constitucional alguna, se transforma en un documento privado, confidencial y personalísimo donde se recogen, según lo alegado por el administrador de la entidad, datos personales no solo de los socios y administradores, sino también de los propios clientes.

-En cuanto al carácter de domicilio constitucionalmente protegido y la necesidad de autorización judicial para su acceso, alegado por el administrador de la entidad, hay que tener en cuenta el carácter restrictivo que el Tribunal Constitucional confiere a éste, como se reconoce entre otras, en diversas sentencias que se citan, y en algunos casos se reproducen.

Por todo lo anterior, esta instancia considera que la actuación de los funcionarios de la Inspección, en la personación del día 13 de junio de 2014 en el domicilio del obligado tributario, en las instalaciones de restaurante abiertas al público y por tanto carentes de protección constitucional, fue en todo momento correcta y ajustada a derecho, siendo obstaculizadas sus actuaciones de investigación y comprobación al negarse el acceso a las instalaciones y la negación rotunda a la entrega de cualquier documentación, lo que de acuerdo con el artículo 203.1 de la LGT, antes citado, constituye infracción tributaria. Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta dolosa dado que la entidad conocía la norma, sabía que estaba impidiendo el normal desarrollo de actuaciones para las que la inspección tenía autorización, retiró de forma deliberada documentación que se encontraba en zonas no reservadas impidiendo que la inspección pudiera adoptar medida alguna respecto a las mismas y por tanto su intención obstruccionista es clara, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprensión en quien deba de aplicarla.

En lo que respecta a la cuantificación de la sanción se considera que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 203.2 LGT, procede imponer la sanción mínima de 20.000,00 euros ya que el 2% de la cifra de negocios correspondiente al último ejercicio, cuyo plazo de declaración había finalizado en el momento de comisión de la infracción, es inferior a esta cantidad.

Este acuerdo se notificó a la interesada el día 10 de febrero de 2015.

CUARTO.-

El día 6 de marzo de 2015 se interpuso la presente reclamación económico-administrativa.

Puesto de manifiesto el expediente, el día 21 de mayo de 2015 se presentó un extenso escrito de alegaciones, que se dan enteramente por reproducidas, y que se resumen en los siguientes puntos:

1. -Muestra su disconformidad con el relato de hechos realizado por los actuarios, y señala al respecto:

-que el lugar donde se produjeron las actuaciones el día 13 de junio de 2014 "es el lugar donde se explota el restaurante bajo el nombre comercial de "A", siendo también el domicilio social de la entidad X SL, llevándose a cabo en él la actividad de restaurante, así como constituyendo el centro de dirección de la sociedad, cerrado, legítimamente ocupado, y acondicionado para que de manera temporal transcurra la vida privada, individual o familiar".

-que al citado lugar llegaron los Actuarios y el Agente Tributario ya acompañados de una importante dotación de efectivos de la Policía Nacional. De modo que no es cierto que una vez allí se requiriera la presencia de la dotación de Policía Nacional y estos acudieran posteriormente, sino que la propia Policía Nacional llegó al mismo tiempo que los inspectores, y varios agentes entraron en el local con los Actuarios, permaneciendo el resto de los agentes de la Policía Nacional dentro del recinto vallado de uso privado, donde se realiza la actividad.

-que una vez dentro del local en la zona de la barra, Actuarios y varios agentes de la Policía Nacional, otros se quedaron a la puerta de acceso y en la zona de la carpa y jardines, mostraron copia de la autorización administrativa para entrada en fincas y locales, autorización consistente en varias páginas que el obligado tributario aunque lo lea, es completamente imposible que pueda asimilar y llegar a comprender en su integridad.

-que toda esta inicial actuación se produce en un gran estado de nerviosismo y tensión por parte del obligado tributario que al abrir la puerta del local se encuentra de repente con los inspectores y un gran número de policías nacionales que entran en su local. Todas las actuaciones, conversaciones, etc ... se producen dentro del local, en la zona próxima a la barra.

-que la agenda de reservas del año 2014 y de otros datos y documentos personales, que el obligado tributario mostró a uno de los inspectores mientras el otro rellenaba la comunicación de inicio de actuaciones, para acreditar la forma de funcionamiento del negocio, y que uno de los actuarios intentó retirar de la zona de detrás de la barra, no se corresponde con un ejercicio objeto de inspección, que únicamente se circunscribe al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011, y al IVA del 2°T-2010 a 4°T-2011.

-que ante la situación de desamparo en que se encontraba el obligado tributario que solo en su negocio y en su casa ve como está "tomada" por la Policía Nacional y con los inspectores preguntado y solicitando información de manera continuada sin poder llegar a entender todo lo que se le solicita, llama a sus asesores quienes telefónicamente le indican que si él no autoriza el registro, y salvo que traigan autorización judicial, los inspectores no pueden acceder a las zonas donde se ejerce la dirección de la empresa, es decir, a las zonas donde se guardan los documentos, archivadores, ordenador, etc ... , impidiendo el acceso a la zona de recepción y comedores.

-que a los pocos minutos se presentan en el local los asesores quienes son identificados por la Fuerza pública y tras acceder al local tienen una pequeña conversación con el obligado tributario a partir del cual este manifiesta de forma absolutamente rotunda que niega a los inspectores que entren en los espacios donde se desarrolla la actividad de dirección de la empresa y puedan recoger documentación, disco duro, ordenadores, etc... si no tienen autorización judicial, no así por el resto del local donde se encuentran, la carpa, el restaurante, etc ... , que de hecho están ya dentro de ellos y deambulando por los mismos sin que nadie se lo haya impedido. Lo que se impide es el acceso a los lugares donde está el centro de dirección de la empresa y a que se puedan retirar documentos o ficheros informáticos sin autorización judicial para ello.

-que en esos momentos se produce un debate entre asesores e inspectores sobre si el domicilio es inviolable y está constitucionalmente protegido (también el de las sociedades mercantiles), que es lo que defienden los asesores, y lo que defienden los inspectores sobre su capacidad para poder acceder a cualquier lugar de la empresa siempre que tengan autorización administrativa.

-que ante la falta de acuerdo los inspectores requieren telefónicamente la presencia del Inspector Jefe de la Brigada de Seguridad Ciudadana, quien se persona a los pocos minutos y dentro del local trata de convencer al obligado tributario y a sus asesores para que permita el acceso a los inspectores a las zonas de dirección de la empresa y a la recogida de documentación. Ante la negativa de éste si no hay orden judicial, el Inspector Jefe dice haber hecho una consulta telefónica con el Juez de Guardia, pero no se presenta ninguna autorización judicial para el acceso.

-que la agenda de reservas correspondiente al ejercicio 2014, referida en las actuaciones, es una agenda personal del representante de la empresa, y que no corresponde a un ejercicio objeto de inspección.

-que el administrador de la empresa que se encontraba al inicio de las actuaciones en las instalaciones de la misma, tal como se ha reflejado en la diligencia N° 9, únicamente se opone a que la Inspección realice las siguientes actuaciones: 1. Toma de datos del ordenador y la agenda personal del Administrador de la sociedad (referida en el hecho segundo), al contener datos de carácter personal. 2. Entrar al espacio físico donde se desarrollan sus actividades internas, siendo el centro de dirección y administración de la sociedad y el lugar de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad, lugar que en la Diligencia número 3 se le denomina "cubículo". La Inspección accedió al recinto cerrado del restaurante, a la zona de acceso donde se encuentra una barra y mesas y a alguno de los salones destinados a restaurante, a la carpa y a la zona de jardines.

-que los Agentes de la Policía Nacional (al final de las actuaciones inspectoras un total de doce), entraron en las instalaciones del restaurante en el mismo momento que los actuarios de la Agencia Tributaria, permaneciendo varios de los referidos Agentes dentro del recinto cerrado, ya que las instalaciones poseen varias carpas, una edificación y una gran zona ajardinada, vallada, dentro de la que se encontraban los citados Agentes de la Policía Nacional.

-que los asesores de la compareciente manifestaron con total y absoluta rotundidad que el obligado tributario no permitía a los funcionarios de la Inspección la entrada al lugar donde se desarrollan sus actividades internas, siendo éste el centro de dirección y administración de la sociedad y el lugar de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad, lugar que en la Diligencia número 3 se le denomina "cubículo". Tampoco se permitió la toma de datos del ordenador personal, ni de la agenda personal, sin la preceptiva orden judicial de registro que autorizara la entrada a un domicilio constitucionalmente protegido. No obstante, no se impidió ninguna otra práctica de las actuaciones inspectoras, entrando los inspectores a las distintas instalaciones sin ninguna limitación.

-que en ningún momento de la actuación de la Inspección se puso en peligro la integridad física de los actuarios, por lo que no fue este el motivo de requerir la intervención del superior del agente de policía al mando de los agentes desplazados. La realidad es que el requerimiento del superior del agente de policía al mando se realiza ante la negativa del representante de la empresa a permitir el acceso al espacio físico donde se desarrollan sus actividades internas, su centro de dirección y administración y el lugar de custodia de documentos, denominado por los actuarios "cubículo". Así como a la negativa a que la Inspección se llevara el ordenador y la agenda personal del representante de la empresa.

-que a pesar de la falta de aportación por parte de los actuarios de la orden judicial de registro, se puso a disposición de los mismos todas las instalaciones desde el inicio de las mismas, salvo la copia de datos del ordenador personal, la incautación de la agenda personal del año 2014 y la entrada al espacio físico donde se desarrollan sus actividades internas, su centro de dirección y administración y el lugar de custodia de documentos, denominado por los actuarios "cubículo".

-que en el momento de la citada actuación de los actuarios de la Inspección en el domicilio social de la entidad inspeccionada, además de las personas citadas, se encontraban Dª Lx..., esposa del compareciente y administradora solidaria de la entidad X SL, y el hijo del matrimonio de cuatro años de edad, llegando posteriormente lospadres de ésta, Don Jx...y Doña Vx..., quienes, tras ser identificados por los agentes de la Policía Nacional, accedieron a las instalaciones como familiares de los actuales administradores y socios, donde de forma ocasional hacen parte de su vida familiar, independientemente de que hasta el 30 de septiembre de 2010 fueran los socios de la citada entidad, y que D. Jx... fuera administrador de la misma hasta el 05 de noviembre de 2010, por lo que a pesar de la insistencia de los inspectores para que respondiera a sus preguntas, no estaba obligado a contestar ninguna pregunta de la Inspección, dado que cesó antes de la finalización del primer periodo inspeccionado. Dejar constancia en este punto, que ante la tensión generada por la insistencia de la Inspección (NUM...) en la entrada en la zona de toma de decisiones y en la retiradade la agenda personal, tuvo que ser atendida Doña Vx... en la unidad de urgencias hospitalaria, por padecer un ataque de ansiedad.

-que tal y como se refleja en la diligencia N° 7, el día 29 de julio, y en el punto primero.5 y cuarto.8 de los antecedentes de hecho de la resolución recurrida, los actuarios de la Inspección visitaron y tomaron fotografías en el denominado restaurante "A", sito en ...(León), domicilio social de la entidad X S.L., con el consentimiento del administrador de la citada mercantil, sin exigir al efecto el informe motivado regulado en el artículo 142.3 de la Ley General Tributaria.

-que tal como consta en diversas diligencias, se aportó voluntariamente a la Inspección, dentro del plazo requerido al efecto toda la documentación solicitada: ¿ Fotocopia de escritura de constitución de la entidad inspeccionada. ¿ Fotocopia escritura pública de nombramiento de cargos de fecha 16/01/2014. ¿ Dos CDs con la contabilidad de los ejercicios 2010 y 2011, que contienen libro registro de facturas expedidas, libro registro de facturas recibidas, libro diario, cuentas anuales y libro mayor. ¿ Hojas resúmenes de las nóminas de los años 2010 Y 2011. ¿ Extractos o CDs que reflejan todos los movimientos bancarios de la entidad. ¿ Libro de socios. ¿ Libro de actas. ¿ Contratos de trabajo formalizados en los ejercicios objeto de comprobación, etc...

-que tal y como se deja constancia en la diligencia N° 9, el administrador solidario de la empresa, nombrado el día 16 de enero de 2014, pone de manifiesto de forma voluntaria ante la Inspección que, una vez revisada la documentación de la empresa de los ejercicios 2010 y 2011: "En los ejercicios objeto de comprobación 2010 y 2011 no se facturaron, ni se registraron, ni contabilizaron, y en consecuencia no se declararon a efectos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido, operaciones de venta que representan el 13% de las bases imponibles declaradas en el último impuesto mencionado, y que corresponden con ventas del restaurante." Siendo las cantidades resultantes de estas manifestaciones las que sirven para llegar al resultado propuesto en las actas de conformidad firmadas el día 27/10/2014, así como los expedientes sancionadores N°: A51 Num. Ref: ...70 y A51 Num. Ref: ...52, firmando en la misma fecha, 27/10/2014, conformidad con las propuestas de sanción.

-que no se ha puesto de manifiesto el expediente electrónico, ni se ha facilitado el código seguro de verificación para poder acceder a la sede electrónica de la Agencia Tributaria, lo que me ha impedido acceder, visualizar y descargar los documentos electrónicos que componen el expediente electrónico.

-que deja constancia, a los efectos oportunos, de que en todo momento las decisiones de los actuarios de la Inspección son tomadas por Inspector de Hacienda (NUM...), quien en algún momento de las actuaciones y creyéndose respaldado por el gran número de Policías Nacionales desplazados al lugar tiene actitud provocadora ante el representante de la empresa y sus asesores para intentar que cometieran cualquier tipo de error o actuación ilegal, lo que no consiguió.

-que en conclusión, la Inspección tuvo acceso el día 13 de junio de 2014 y en visita posterior, con la presencia del administrador de la empresa, sin exigir dicho administrador el preceptivo informe regulado en el arto 142.3 de la LGT, a todas las dependencias de las instalaciones del domicilio social de la entidad X SL, sitas en ...(León), donde se explota restaurante bajo el nombre comercial de "A", excepto las que constituyen un domicilio constitucionalmente protegido, siendo éste las oficinas, dependencias donde se reúne la junta de accionistas y los administradores, áreas reservadas a la llevanza de la contabilidad y a las zonas donde existe privacidad. Aportando a la Inspección de la Agencia Tributaria, en fechas posteriores a la notificación de inicio de actuaciones inspectoras, toda la documentación requerida, así como los datos de ingresos no declarados, siendo las cantidades resultantes de estas manifestaciones las que sirven para llegar al resultado propuesto en las actas de conformidad firmadas el día 27/10/2014, así como los expedientes sancionadores N°: A51 Num. Ref: ...70 y A51 Num. Ref: ...52, firmando en la misma fecha, 27/10/2014, conformidad con las propuestas de sanción.

2.-En relación con los hechos relatados la interesada formula las siguientes alegaciones:

Primera. Es rotunda y absolutamente falso lo manifestado en la propuesta de sanción y en los correspondientes puntos de la resolución recurrida:

"Se impidió el acceso a la Inspección no solo a las zonas y espacios de libre circulación de los empleados y proveedores sino incluso a aquellas zonas abiertas al público."

Como se ha expuesto y los propios actuarios reconocen, tanto ellos como los Agentes de la Policía Nacional, algunos de ellos -no todos-identificados: n° a; nº b; nº c; nº d; nº e; nº f; nº g) entraron inicialmente en la zona cerrada, vallada, ajardinada, procediendo posteriormente los actuarios y el Agente Tributario y varios policías nacionales que les acompañaba a entrar en la zona de recepción donde se encuentra una barra y varias mesas, así como a alguno de los salones destinados a restaurante.

Donde se les negó el acceso, por no tener la orden judicial de registro por la que la autoridad judicial competente autoriza la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido, fue a las oficinas, dependencias donde se reúne la junta de accionistas y los administradores, áreas reservadas a la llevanza de la contabilidad y a las zonas donde existe privacidad, esto es, las dependencias para cuyo legítimo acceso, a falta del consentimiento del titular, necesitan de la preceptiva autorización judicial.

Segunda. En un procedimiento inspector se debe poner a disposición de la Inspección los documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, registros y archivos informáticos, relativos a actividades económicas, obligación que se ha cumplido de forma voluntaria, tal como se ha recogido en las distintas diligencias, facilitándose por la empresa, mediante el otorgamiento de su consentimiento, la visita de los actuarios de la Inspección, realizada el día el día 29 de julio, donde se tomaron fotografías en el denominado restaurante "A", sito en ... (León), domicilio social de la entidad X, S.L., con el consentimiento del administrador de la citada entidad, requerido previamente por la inspección su comparecencia, sin exigir al efecto el informe motivado exigido en el artículo 142.3 de la Ley General Tributaria.

Tercera. En opinión del Tribunal Constitucional se puede considerar necesaria la entrada en el domicilio de una empresa, desde un punto de vista jurídico, cuando la entrada domiciliaria por parte de la Inspección sea necesaria o imprescindible y no, por el contrario, que sea simplemente útil o conveniente, lo que equivale a decir que la entrada domiciliaria únicamente será ajustada a derecho cuando, para el desarrollo de las actuaciones inspectoras, hayan resultado infructuosos otros posibles medios o medidas alternativas.

Cuarta. Como se ha dicho, la negativa a la autorización de acceso a la zona de toma de decisiones y a la entrega de agenda personal del año 2014 es porque están mezclados documentos, informes y datos de carácter confidencial, privado y personalísimo, tanto de socios y administradores como de clientes, proveedores y empleados, razón por la cual debe concederse a la empresa un plazo razonable para separar la documentación con "trascendencia tributaria", tal como recoge el artículo 29.f) de la citada Ley General Tributaria. Tanto las leyes generales de Derecho Administrativo como las relativas a la protección de datos de carácter personal no sólo exigen que la custodia de tales documentos, datos, etc. privados y confidenciales sea severa a cargo de su depositario sino que la responsabilidad derivada de su entrega a terceros (y la Agencia Tributaria lo es en los datos de esta naturaleza) puede alcanzar dimensión penal. La negativa al acceso por parte del representante de la empresa estará justificada.

Quinta. El artículo 18.2 de la Constitución Española establece que el domicilio es inviolable y sólo se podrá entrar o registrar en él si lo consiente el titular o se autorizara judicialmente, salvo en caso de flagrante delito. El artículo 113 de la Ley General Tributaria atribuye a la Administración Tributaria la potestad de entrada o registro en el domicilio en los procedimientos de aplicación de los tributos, pero, de manera coherente con el referido artículo 18.2 de la CE, se limita a indicar la necesidad de obtener, para ello, el consentimiento del obligado tributario o una autorización judicial.

Sexta. El Tribunal Constitucional en sentencias 137/1985, de 17 de octubre y 69/1999, de 26 de abril, extendió el derecho constitucional de inviolabilidad del domicilio a las personas jurídicas, considerando como domicilio constitucionalmente protegido los espacios físicos que son indispensables para desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, con independencia de que sea el domicilio fiscal, sede principal o la sede secundaria, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros. Con base y fundamento en esta doctrina, en la STS de 23 de abril de 2010, se ha declarado que a la luz de la delimitación del ámbito espacial de protección domiciliaria efectuada por el Tribunal Constitucional, la conclusión a que debe llegarse, interpretando conforme a estos pronunciamientos lo que disponen los artículos 113 y 142.2 de la LGT, es que en el caso de personas jurídicas tienen la consideración de domicilio a efectos de la protección constitucional otorgada por el artículo 18.2 de la Constitución los espacios que requieren de reserva y no intromisión de terceros en razón a la actividad que en los mismos se realiza, esto es, los lugares utilizados por representantes de la persona jurídica para desarrollar sus actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la habitual dirección y administración de la entidad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento, exigiéndose en estos casos autorización judicial o consentimiento del interesado. Cita también, y reproduce parcialmente la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León 3073/2012, de 30 de diciembre de 2012.

Octava. No procede la sanción por obstrucción impuesta por la Agencia Tributaria, ya que en ningún momento se ha entorpecido la labor inspectora, instando únicamente la puesta de manifiesto por parte de la Inspección de la autorización judicial pertinente para llevar a cabo el registro del domicilio constitucionalmente protegido al amparo de lo establecido en el articulo 18.2 de la Constitución Española, así como la incautación del ordenador y la agenda personal del año 2014 del administrador solidario de la mercantil; tal y como se recoge en la reiterada jurisprudencia.

Novena. No se me ha notificado la puesta de manifiesto de este expediente en fecha 21 de noviembre, ni he firmado ningún acuse de recibo del mismo, tal como se dice en el punto cuarto de los antecedentes de hecho de la resolución recurrida, ni se ha facilitado el código seguro de verificación para poder acceder a la sede electrónica de la Agencia Tributaria

Sobre la base de lo expuesto, solicita que se anule la sanción impuesta.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

si la resolución referenciada en el encabezamiento, en la que se impone una sanción por la comisión de infracción tributaria, se ajusta o no a Derecho.

TERCERO.-

Plantea la interesada en su alegación novena una cuestión procedimental denunciando que "no se me ha notificado la puesta de manifiesto de este expediente en fecha 21 de noviembre, ni he firmado ningún acuse de recibo del mismo, tal como se dice en el punto cuarto de los antecedentes de hecho de la resolución recurrida, ni se ha facilitado el código seguro de verificación para poder acceder a la sede electrónica de la Agencia Tributaria", aunque no concreta la consecuencia que pudiera derivarse de tal circunstancia.

Como dispone expresamente el artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), y constituye una constante jurisprudencia, los defectos formales únicamente serán determinantes de la anulabilidad del acto administrativo cuando hayan producido indefensión a los interesados, por lo que habrá que estar a las circunstancias de cada caso para determinar si se ha producido o no esa indefensión. En efecto, es jurisprudencia reiterada que no todos los vicios o infracciones cometidos en la tramitación de un procedimiento tienen entidad jurídica suficiente para amparar una pretensión anulatoria del acto por causa formal, dado que la anulación de las actuaciones administrativas sólo debe acordarse cuando concurran graves infracciones del procedimiento que impidan el nacimiento del acto administrativo o produzcan la indefensión de los administrados, de manera que la anulabilidad procedimental de los actos administrativos ha de aplicarse con moderación, ponderando la importancia que revista el derecho a que afecte, las desviaciones que motive, la situación y posición de los interesados en el expediente, y, en fin, cuantas circunstancias concurran, desaconsejando la adopción de tan drástica medida cuando va a significar tan solo una reproducción de las actuaciones para desembocar en el mismo resultado. En definitiva, puede decirse que la regla general que establece nuestro ordenamiento es de la de la irregularidad, o lo que es lo mismo, que los vicios de forma no son determinantes de la invalidez del acto, y la regla excepcional es su carácter invalidante, que determinará la anulación del acto, aunque sólo cuando el vicio en cuestión produzca indefensión o impida que el acto alcance su finalidad; y excepcionalmente podrá acordarse la nulidad de pleno derecho del mismo cuando concurra alguna de las causas tasadas del artículo 47 LPACAP.

Pues bien, sobre la base de lo expuesto, y aunque fuera cierta la omisión que se denuncia, sólo podría calificarse como una irregularidad no invalidante del acto administrativo, pues no cabe apreciar en este caso que se haya producido una indefensión a la interesada, quien ha tenido acceso al contenido íntegro de las actuaciones y por ello conoce perfectamente los motivos de la decisión administrativa de imposición de sanción, que precisamente trata de rebatir en el extenso escrito de alegaciones presentado.

Procede, por tanto, desestimar esta pretensión y entrar a conocer del resto de las alegaciones formuladas en relación con el fondo del asunto.

CUARTO.-

La imposición de una sanción tributaria responde siempre al incumplimiento de alguna de las obligaciones materiales o formales que para el obligado tributario puedan derivarse de la relación jurídico-tributaria. Así se recoge en el artículo 17 LGT, al señalar que "de la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento" (apartado 2), precisando que "son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias", en tanto que "son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta ley"

(apartado 3).

Este artículo 29 LGT, dedicado a las obligaciones tributarias formales, dispone en su apartado 2 que "además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones: ... g) La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas. ...".

Por otro lado, el artículo 183.1 LGT señala que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley". Previamente, no obstante, el artículo 179.2 LGT relaciona los supuestos en que tales acciones u omisiones no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria: así, entre otros, cuando concurra fuerza mayor, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias o cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Finalmente, el artículo 203 LGT dispone en su apartado 1 que "constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria", que "se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones" y que "entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas: ... d) Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias. (...)."

El apartado 2 de este precepto califica la infracción como grave.

En el caso que nos ocupa, constan en el expediente las diligencias extendidas por la inspección de los tributos el día 13 de junio de 2014 en el restaurante denominado A, ...(León), ..., y en presencia de Don Mx..., administrador de la sociedad, en la que se recogen los siguientes hechos:

-que en la referida fecha funcionarios adscritos a la inspección de los tributos se personaron en el local donde se desarrollaba por la interesada la actividad de restaurante provistos de la correspondiente autorización administrativa de la Sra. Delegada Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Castilla y León de la que se entregó copia a Don Mx..., administrador de la sociedad, quien manifestó que los libros de contabilidad y registros y los justificantes de las anotaciones practicadas en los mismos los tenía su asesor fiscal y por ello no se encontraban en el restaurante (Diligencia núm. 1).

-que el administrador manifestó expresamente su falta de consentimiento para que la Inspección revisase las instalaciones, documentación y ordenadores que se encontraban en el local, siendo advertido de que existiendo la autorización administrativa correspondiente quedaba obligado a prestar colaboración y a permitir la entrada al establecimiento y la revisión de las instalaciones, documentación, ordenadores y soportes informáticos existentes (Diligencia núm. 2).

-que la Inspección accedió al recinto donde se ubicaban las mesas del bar y la barra donde se atendía a los clientes y requirió las agendas de reservas que se encontraban en la parte interior de la barra del bar, una de las cuales, la correspondiente al año 2014, había sido mostrada a la Inspección para explicar el modo de gestión de las reservas recibidas, a lo que se opusieron los comparecientes, el administrador de la sociedad y su representante autorizado, manifestando su negativa a permitir que los actuarios de la Inspección se llevasen documento alguno sin una previa autorización judicial.

-que uno de los actuarios, tras informar de las facultades que asistían a la Inspección y de las consecuencias que en materia sancionadora pudieran derivarse de la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Inspección, procedió a coger las referidas agendas de reservas aunque, tras un forcejeo con los comparecientes, que fue presenciado por una agente de la policía nacional, le fueron arrebatadas y depositadas de nuevo en el lugar donde se encontraban previamente.

-que minutos más tarde se personó el Inspector Jefe de la Brigada de Seguridad Ciudadana, quien informó a los comparecientes que se iba a otorgar protección a los actuarios para que efectuasen la visita de las instalaciones y obtuviesen la documentación que resultase necesaria y cuya obtención se encontrase amparada por la ley, procediéndose seguidamente por uno de los actuarios a acceder nuevamente a la parte interior de la barra del bar al objeto de recoger las repetidas agendas, observando que habían desaparecido del referido lugar.

-que posteriormente se realizó la visita de las instalaciones abiertas al público, siendo acompañados los actuarios por los comparecientes, quienes iban indicando a los actuarios qué recintos estaban abiertos al público y qué recintos tenían carácter privado. En el desarrollo de la visita los actuarios observaron que en la zona de cocina existía un espacio de unos cuatro metros cuadrados, separado por biombos, donde se encontraban depositados archivadores, agendas y otro tipo de documentación, así como un armario pequeño, por lo que solicitaron permiso para acceder al referido recinto, que les fue denegado argumentado que se trataba de objetos y documentación personal.

-que el compareciente manifestó no estar de acuerdo con la redacción de hechos reflejados en la diligencia y quiso dejar constancia de que "las agendas o documentos que había en la barra del bar al inicio de las actuaciones eran las mismas que han estado en todo momento", de que "no ha habido ningún forcejeo simplemente se ha opuesto a que se retiren los documentos del lugar en el que se encontraban" y de que le fue mostrada una autorización administrativa para la entrada en el local, pero "en ningún punto del referido documento se autoriza para llevar ningún tipo de documentación ni elementos de ningún tipo". Y manifestó asimismo: "Que los ficheros, equipos informáticos, libros, agendas y documentos que contienen fotografías y otros documentos personales y familiares del administrador de la entidad X SL. Encontrándose todo ello en un domicilio que constituye el centro de dirección de la entidad, cerrado, legítimamente ocupado, acondicionado para que de manera temporal transcurra la vida privada, individual o familiar".

QUINTO.-

Una de las funciones encomendadas por la ley a la inspección tributaria es "la investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración." (artículo 141.a) LGT), y por ello el procedimiento de inspección tiene por objeto "comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias", siendo el objeto de la investigación "descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios." (artículo 145 LGT).

Para el desarrollo de estas funciones se han otorgado a la inspección de los tributos las facultades que el legislador ha considerado necesarias, entre ellas la de "entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos." (artículo 142.2 LGT).

No cabe duda de que el desarrollo de esta facultad de entrada y reconocimiento de fincas para realizar labores de investigación sólo resulta efectiva, por razones obvias, cuando se realiza sin previo aviso, y no cuando se convenga con antelación el día y la hora en que habrá de realizarse la visita por el personal inspector. De ahí que el legislador haya dispuesto que "la inspección podrá personarse sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, entendiéndose las actuaciones con éste o con el encargado o responsable de los locales." (artículo 151.2 LGT), previendo que si éste "se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine" y que si fuese necesario "entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley" (artículo 142.2 LGT), esto es, "deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial." (artículo 113 LGT). En cualquier caso, "los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones." (artículo 142.3 LGT)

En el ejercicio de esas funciones de investigación y al amparo de sus facultades, la Inspección se personó en este caso en un local destinado a restaurante, es decir a un local abierto al público donde se desarrollaba una actividad económica sujeta a gravamen, dando inicio a las actuaciones del procedimiento de inspección e informando a los comparecientes

"sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones." (artículo 172.2 y 147.2 LGT y artículo 177.1 RGGI). Y lo hizo contando con la correspondiente autorización administrativa otorgada por la Sra. Delegada Especial de la Agencia Estatal de Administración tributaria (artículo 172.2 RGGI), enervando con ello la oposición manifestada por los comparecientes.

Por tanto, los representantes de la sociedad se encontraban obligados a facilitar la práctica de la comprobación administrativa (artículo 29 LGT), y debían por ello "atender a los órganos de inspección" y prestarles "la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones." (artículo 173.1 RGGI); y sin embargo, se opusieron a las labores inspectoras. Así, consta debidamente documentado que la inspección entregó una copia de la autorización administrativa para la entrada el local de negocio al administrador de la sociedad (diligencia núm. 1), y sin embargo este se opuso al examen y reconocimiento de las instalaciones, documentación y ordenadores que se encontraban en el restaurante (diligencia núm. 2), impidiendo primero el examen de las agendas en las que se anotaban las reservas de mesa recibidas, que le fueron arrebatadas al actuario en un forcejeo presenciado por una agente de la policía nacional, y que finalmente desaparecieron, y prohibiendo después la entrada de los actuarios al recinto donde se encontraba depositada diversa documentación (diligencia núm. 3).

El compareciente quiso matizar al respecto, según consta en la referida diligencia núm. 3, que "no ha habido ningún forcejeo" sino que "simplemente se ha opuesto a que se retiren los documentos del lugar en el que se encontraban", que en ningún punto de la autorización para la entrada "se autoriza para llevar ningún tipo de documentación ni elementos de ningún tipo" y que "los ficheros, equipos informáticos, libros, agendas y documentos (que) contienen fotografías y otros documentos personales y familiares del administrador de la entidad X SL", "encontrándose todo ello en un domicilio que constituye el centro de dirección de la entidad, cerrado, legítimamente ocupado, acondicionado para que de manera temporal transcurra la vida privada, individual o familiar". Y en la posterior diligencia núm. 9, extendida el día 23 de septiembre de 2014 en las oficinas de la inspección, quiso hacer constar, en relación con la falta de consentimiento que se menciona en la diligencia núm. 2, que "la realidad es que el Administrador societario únicamente se opuso a: 1. Toma de datos del ordenador y la agenda personal del Administrador de la Sociedad, al contener datos de carácter personal. 2. Entrar al espacio físico donde se desarrollan sus actividades internas, siendo el centro de dirección y administración de la sociedad y el lugar de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad, lugar que en la Diligencia número 3 se le denomina "cubículo"", que "posteriormente, los actuarios procedieron en compañía del Administrador y su representante a la inspección y visita de las instalaciones abiertas al público, así como de los lugares en los que se desarrolla la actividad social, tal y como se recoge en la Diligencia número 3", que "desde el inicio de las actuaciones llevadas a cabo el 13 de junio de 2014 han estado presentes los agentes de Policía Nacional supervisando todas las actuaciones desde el comienzo de las mismas" y que "en la Diligencia número 7 fechada a 29 de julio de 2014, se vuelve a dejar constancia de que se permite el acceso y la toma de fotografías de todas las instalaciones del local, reiterándose la colaboración por parte de la Administración de la mercantil para llevar a cabo la visita e inspección de las instalaciones".

SEXTO.-

Tanto el Tribunal constitucional como el Tribunal Supremo ha señalado en diversas sentencias que las sociedades mercantiles pueden disponer de un espacio privado para el desempeño de las labores de dirección y administración de la sociedad, al que también ha de extenderse la protección constitucional del domicilio. Así, la Sentencia de la Sala Segunda del Tribunal Constitucional (STC) núm. 54/2015, de 16 de marzo (Recurso de amparo 2603-2013. BOE Núm. 98, de 24 de abril de 2015), recuerda "la doctrina de este Tribunal que afirma que el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio es extensivo a las personas jurídicas (por todas, STC 137/1985, de 17 de octubre, FJ 3), si bien no existe una plena correlación entre el concepto legal de domicilio de las personas jurídicas establecido por la legislación mercantil, con el del domicilio constitucionalmente protegido, ya que éste es un concepto «de mayor amplitud que el concepto jurídico privado o jurídico administrativo» (SSTC 22/1984, de 17 de febrero, FJ 2; 160/1991, de 16 de julio, FJ 8, y 50/1995, de 23 de febrero, FJ 5, entre otras)" y señala:

"5.-(...)

La STC 69/1999, de 26 de abril, FJ 2, precisa que las personas jurídicas gozan de una intensidad menor de protección, por faltar una estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, sólo predicable de las personas físicas. De suerte que ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros. (...)."

Por su parte, el Tribunal Supremo, en la Sentencia de 24 de enero de 2012 (Recurso de Casación 2269/2010; RJ 2012\3681), recuerda que "la jurisprudencia de esta Sala [por todas, sentencias de 23 de abril de 2010 (Pleno) -R.C. números 5910/06 (F.D. 5º; 6 º y 7º); 704/04; 3791/06; 4572/04 y 4888/06, respectivamente-y la de 30 de septiembre de 2010 -R.C. nº 364/2007 (F.D. 3º)-] considera que en el caso de las personas jurídicas tienen la consideración de domicilio a efectos de la protección constitucional otorgada por el artículo

18.2 de la Constitución, los espacios que requieren reserva y no intromisión de terceros en razón a la actividad que en los mismos se lleva a cabo; esto es, los lugares utilizados por representantes de la persona jurídica para desarrollar sus actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la habitual dirección y administración de la sociedad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento, exigiéndose en estos casos la autorización judicial o el consentimiento del interesado. ..." Y reproduciendo la última de las sentencias citadas sintetiza esta doctrina del siguiente modo:

«(...) QUINTO.-Así pues, a la luz de la delimitación del ámbito especial de protección domiciliaria efectuada por el Tribunal Constitucional, tienen la consideración de domicilio, a efectos de la protección constitucional otorgada por el art. 18.2 de la Constitución respecto de las personas jurídicas, los lugares utilizados por representantes de la persona jurídica para desarrollar sus actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la habitual dirección y administración de la sociedad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento y todo ello con independencia de que sea el domicilio fiscal la sede principal o la sede secundaria, exigiéndose en estos casos la autorización judicial o el consentimiento del interesado.

En cambio, no son objeto de protección los establecimientos abiertos al público o en que se lleve a cabo una actividad laboral o comercial por cuenta de la sociedad mercantil que no esté vinculada con la dirección de la sociedad ni sirva a la custodia de su documentación. Tampoco, las oficinas donde únicamente se exhiben productos comerciales o los almacenes, tiendas, depósitos o similares.

(...)».

Argumenta la interesada que el local destinado a restaurante es "también el domicilio social de la entidad X SL, llevándose a cabo en él la actividad de restaurante, así como constituyendo el centro de dirección de la sociedad, cerrado, legítimamente ocupado, y acondicionado para que de manera temporal transcurra la vida privada, individual o familiar", que la Inspección tuvo acceso el día 13 de junio de 2014 y en visita posterior, con la presencia del administrador de la empresa, a todas las dependencias del local "excepto las que constituyen un domicilio constitucionalmente protegido, siendo éste las oficinas, dependencias donde se reúne la junta de accionistas y los administradores, áreas reservadas a la llevanza de la contabilidad y a las zonas donde existe privacidad" y que aportó a la inspección, "en fechas posteriores a la notificación de inicio de actuaciones inspectoras, toda la documentación requerida, así como los datos de ingresos no declarados, siendo las cantidades resultantes de estas manifestaciones las que sirven para llegar al resultado propuesto en las actas de conformidad firmadas ... , así como los expedientes sancionadores ..., firmando en la misma fecha, 27/10/2014, conformidad con las propuestas de sanción". Señala también que "es rotunda y absolutamente falso lo manifestado en la propuesta de sanción y en los correspondientes puntos de la resolución recurrida" en el sentido de que "se impidió el acceso a la Inspección no solo a las zonas y espacios de libre circulación de los empleados y proveedores sino incluso a aquellas zonas abiertas al público", pues los propios actuarios y los agentes de la Policía Nacional reconocen que "entraron inicialmente en la zona cerrada, vallada, ajardinada, procediendo posteriormente los actuarios y el Agente Tributario y varios policías nacionales que les acompañaba a entrar en la zona de recepción donde se encuentra una barra y varias mesas, así como a alguno de los salones destinados a restaurante". Y explica que "donde se les negó el acceso, por no tener la orden judicial de registro por la que la autoridad judicial competente autoriza la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido, fue a las oficinas, dependencias donde se reúne la junta de accionistas y los administradores, áreas reservadas a la llevanza de la contabilidad y a las zonas donde existe privacidad, esto es, las dependencias para cuyo legítimo acceso, a falta del consentimiento del titular, necesitan de la preceptiva autorización judicial.

No podemos acoger este planteamiento. Sin cuestionar en ningún momento, como se dijo, que la sociedad disponga dentro del restaurante de un recinto destinado a sus actividades privadas, que pudiera ser considerado, según lo expuesto, como domicilio constitucionalmente protegido, lo que no es admisible es que se pretenda otorgar ese carácter inviolable a todo recinto o dependencia que exista en el local, negando sistemáticamente a la Inspección el permiso para acceder a la documentación y recintos del local que consideraba necesario examinar, so pretexto de tratarse en todo caso de datos de carácter personal o de domicilio constitucionalmente protegido. Tal planteamiento vendría a vaciar de contenido una de las facultades expresamente otorgadas por la ley a la Inspección (artículo 142 LGT) para el desarrollo de sus labores de investigación y comprobación.

Como señala la STC 69/1999, de 26 de abril, antes citada, "la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros." Y a nuestro juicio, no puede calificarse como tal la barra del bar donde se encontraban depositadas las agendas de reservas de mesa finalmente desaparecidas, que desde luego sí han de considerarse como documentación con trascendencia tributaria que debió ser puesta a disposición de la inspección; y tampoco el denominado "cubículo", situado "en una esquina y separado por biombos", que se describe como "un espacio de unos cuatro metros cuadrados donde se encuentran depositados archivadores, agendas otro tipo de documentación, así como un armario pequeño", y que sin embargo la interesada convierte ahora en "oficinas y dependencias donde se reúne la junta de accionistas y los administradores, áreas reservadas a la llevanza de la contabilidad y zonas donde existe privacidad" a las que únicamente se podía acceder con la autorización judicial a que se refiere el artículo 113 LGT, y no con la autorización administrativa prevista en el artículo 142.2 LGT y artículo 172.2 RGGI. Dadas las características del cubículo, difícilmente puede calificarse como "la zona de toma de decisiones", según se define por la interesada, y tampoco puede aceptarse como fundamento de la "negativa a la autorización de acceso" la justificación genérica, que podría esgrimirse en cualquier situación, de que "están mezclados documentos, informes y datos de carácter confidencial, privado y personalísimo, tanto de socios y administradores como de clientes, proveedores y empleados" y por ello debe concedérsele un plazo para separar la documentación que debe ser aportada. Resulta poco verosímil esa mezcla a que alude la interesada entre la documentación propia de la actividad económica desarrollada, que en buena lógica es la que debieran contener los archivadores que se encontraban en el referido recinto, y que por su trascendencia tributaria era exigible por la inspección, y "documentos, informes y datos de carácter confidencial, privado y personalísimo" que, sin embargo, en ningún momento se explicitan o concretan por la interesada; y en todo caso, si hubiere tal mezcla, tampoco podía calificarse de indisoluble ni impedía expurgar en ese momento la documentación existente al objeto de entresacar y excluir los concretos documentos que pudieran tener ese carácter confidencial, privado y personalísimo a que se refiere la reclamante.

En definitiva, lo que no se puede pretender, como aquí hace la interesada, es que cuando la inspección, haciendo uso de sus facultades de investigación, se persona sin previo aviso en el establecimiento donde se desarrolla una actividad sujeta a tributación, baste una apelación al carácter privado de la documentación allí existente o a la inviolabilidad del domicilio constitucionalmente protegido, para que deba concederse, siempre y en todo caso, un plazo para que el obligado tributario pueda separar -dice aquí la interesada-o elegir -en cualquier caso-, la documentación que finalmente será aportada. Y es que, como ya dijimos antes, con tal planteamiento se desnaturaliza la facultad de la inspección de los tributos para personarse en los lugares donde se desarrolla una actividad económica sin previo aviso, aunque con la debida autorización administrativa para el caso de que el obligado tributario o la persona encargada del establecimiento se opusiera a la entrada, y proceder al examen de los libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, o de cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria que deba ser aportado a requerimiento de la Administración tributaria (artículo 29.2.f LGT), lo que produce un evidente perjuicio a la función investigadora que tiene encomendada (artículo 141 LGT) para el descubrimiento de hechos imponibles ignorados por la Administración o bases tributarias que no hubiesen sido declaradas.

SÉPTIMO.-

Manifiesta por otro lado la reclamante que la obligación de poner a disposición de la inspección la documentación relativa a su actividad económica "se ha cumplido de forma voluntaria, tal como se ha recogido en las distintas diligencias, facilitándose por la empresa, mediante el otorgamiento de su consentimiento, la visita de los actuarios de la Inspección, realizada el día el día 29 de julio, donde se tomaron fotografías en el mencionado restaurante ..., con el consentimiento del administrador de la citada entidad, requerido previamente por la inspección su comparecencia, sin exigir al efecto el informe motivado exigido en el artículo 142.3 de la Ley General Tributaria".

Sin embargo, la cuestión que aquí nos ocupa no es si la interesada prestó posteriormente su colaboración y facilitó las labores de la inspección, sino si la conducta mostrada en las actuaciones inspectoras desarrolladas el día 13 de junio de 2014 pudiera ser constitutiva de una infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.

Entiende a este respecto que no procede la sanción por obstrucción "ya que en ningún momento se ha entorpecido la labor inspectora, instando únicamente la puesta de manifiesto por parte de la Inspección de la autorización judicial pertinente para llevar a cabo el registro del domicilio constitucionalmente protegido al amparo de lo establecido en el articulo 18.2 de la Constitución Española, así como la incautación del ordenador y la agenda personal del año 2014 del administrador solidario de la mercantil; tal y como se recoge en la reiterada jurisprudencia", y apunta que en opinión del Tribunal Constitucional se puede considerar necesaria la entrada en el domicilio de una empresa, desde un punto de vista jurídico, cuando sea necesaria o imprescindible y no, por el contrario, cuando sea simplemente útil o conveniente, "lo que equivale a decir que la entrada domiciliaria únicamente será ajustada a derecho cuando, para el desarrollo de las actuaciones inspectoras, hayan resultado infructuosos otros posibles medios o medidas alternativas".

Sin embargo, tampoco cabe acoger esta alegación pues la inspección no pretendió en ningún momento acceder a un domicilio constitucionalmente protegido, y por ello no necesitaba contar con ninguna autorización judicial; simplemente se personó en un local abierto al público donde se desarrollaba una actividad económica sujeta a gravamen al objeto de iniciar actuaciones inspectoras, contando con la autorización escrita de la Sra. Delegada Especial de la AEAT para el caso de hubiese oposición a la entrada de los actuarios, como finalmente ocurrió, y lo hizo en el ejercicio de la facultad que expresamente se le reconoce en el artículo 142.2 LGT y artículo 172 RGGI.

OCTAVO.-

Sobre la base de lo expuesto consideramos debidamente acreditado en el expediente que la interesada incumplió la obligación de facilitar la práctica de las actuaciones inspectoras al oponerse y obstruir la labor de los funcionarios de la inspección de los tributos que se personaron en el restaurante, y tal conducta es constitutiva de la infracción prevista en el artículo 203 LGT. Y entendemos que el incumplimiento fue voluntario pues el compareciente fue debidamente informado de las facultades que asistían a la Inspección y de las consecuencias que en materia sancionadora pudieran derivarse de la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Inspección, y expresamente advertido de que al existir una autorización administrativa otorgada por el órgano competente estaba obligado a prestar la debida colaboración y a permitir la entrada de los actuarios al establecimiento y la revisión de las instalaciones, documentación, ordenadores y soportes informáticos existentes relacionados con la actividad económico desarrollada.

Por tanto, al concurrir tanto el elemento objetivo, la resistencia a las actuaciones inspectoras, como el elemento subjetivo, la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor, consideramos correcta la calificación del expediente sancionador y la imposición de la sanción.

NOVENO.-

En lo que respecta a la cuantificación de la sanción, el apartado 6 del citado artículo 203 LGT dispone:

"6. En el caso de que el obligado tributario que cometa las infracciones a que se refieren las letras a), b), c) y d) del apartado 1 esté siendo objeto de un procedimiento de inspección, se le sancionará de la siguiente forma:

(...)

b) Cuando el incumplimiento lo realicen personas o entidades que desarrollen actividades económicas, se sancionará de la siguiente forma:

1.º Si la infracción se refiere a la aportación o al examen de libros de contabilidad, registros fiscales, ficheros, programas, sistemas operativos y de control o consista en el incumplimiento del deber de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones, consistirá en multa pecuniaria proporcional del 2 por ciento de la cifra de negocios correspondiente al último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción, con un mínimo de 20.000 euros y un máximo de 600.000 euros.

(...)

En cualquiera de los casos contemplados en este apartado, si el obligado tributario diese total cumplimiento al requerimiento administrativo antes de la finalización del procedimiento sancionador o, si es anterior, de la finalización del trámite de audiencia del procedimiento de inspección, el importe de la sanción será de la mitad de las cuantías anteriormente señaladas."

En el acuerdo aquí impugnado se ha impuesto una multa de 20.000,00 euros, esto es, la sanción mínima, puesto que el 2 por 100 de la cifra de negocios correspondiente al último ejercicio cuyo plazo de declaración había finalizado en el momento de cometerse la infracción es inferior a dicha cantidad.

Entendemos, sin embargo, que cabe aplicar en este caso la previsión contenida en el último párrafo del artículo 203.6 LGT y reducir por ello la sanción a la mitad del referido importe, pues con posterioridad a los hechos que dieron lugar al expediente sancionador los funcionarios pudieron efectuar la visita y reconocimiento del local destinado al restaurante y acceder a la documentación necesaria para efectuar la regularización tributaria que finalmente se documentó en las actas de conformidad incoadas el día 27 de octubre de 2014.

Por ello, estimando parcialmente la reclamación, fijamos el importe de la sanción en 10.000,00 euros.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación en los términos señalados en la presente resolución.

RECURSOS

Contra la presente resolución puede interponer recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Valladolid del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León en el plazo de dos meses a partir del día siguiente a la fecha de esta notificación. Sin perjuicio del recurso de anulación previsto en el artículo 241 bis de la LGT, que se podrá interponer, en los casos señalados en el citado artículo, en el plazo de 15 días a partir del día siguiente a la fecha de esta notificación, ante este Tribunal Económico-Administrativo.

NOTA INFORMATIVA

En cumplimiento del apartado Séptimo, 1.1.2, de la Resolución de 21 de diciembre de 2005 de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos (BOE del 3 de enero de 2006), se informa del contenido de los artículos siguientes, por ser de interés en caso de que de la presente resolución resulte una cantidad a ingresar sin necesidad de practicar una nueva liquidación, si hubiera mediado suspensión del procedimiento de recaudación durante la tramitación de la reclamación.

RGRVA. Art. 66.1

1. "Los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos, salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviera en otras instancias. La interposición del recurso de alzada ordinario por órganos de la Administración no impedirá la ejecución de las resoluciones, salvo en los supuestos de suspensión".

RGRVA. Art. 66.6

6. "Cuando la resolución administrativa confirme el acto impugnado y éste hubiera estado suspendido en período voluntario de ingreso, la notificación de la resolución iniciará el plazo de ingreso del artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Si la suspensión se produjo en período ejecutivo, la notificación de la resolución determinará la procedencia de la continuación o del inicio del procedimiento de apremio, según que la providencia de apremio hubiese sido notificada o no, respectivamente, con anterioridad a la fecha en la que surtió efectos la suspensión…".

LGT Art. 233.8

8. "La suspensión de la ejecución de acto se mantendrá durante la tramitación del procedimiento económico administrativo en todas sus instancias...".

LGT Art. 233.9

9. "Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación la suspensión solicitada.

Tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá en los términos previstos en el párrafo anterior sin necesidad de prestar garantía, hasta que se adopte la decisión judicial".

-PLAZOS DE INGRESO

LGT Art. 62.2, 62.5 y 62.7

2. "En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración, el pago en período voluntario deberá hacerse en los siguientes plazos:

a) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

b) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente".

5. "Una vez iniciado el período ejecutivo y notificada la providencia de apremio, el pago de la deuda tributaria deberá efectuarse en los siguientes plazos:

a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente".

7.-"Las deudas tributarias aduaneras y fiscales derivadas de operaciones de comercio exterior deberán pagarse en el plazo establecido por su propia normativa".