Resolución nº 00/3985/2014 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 8 de Marzo de 2018

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X SA (nº NIF), y en su nombre y representación, por D. Ax..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., frente a la resolución del procedimiento de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) 2006, dictado en la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT.

Cuantía de la reclamación: 20.690.344,82 euros.

PRIMERO: En fecha 22 de mayo de 2014 la Jefa Adjunta de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó resolución del procedimiento de rectificación de autoliquidación del IS 2006 en el que se denegaba una devolución de 20.690.344,82 euros. El acuerdo se notificó el 23 de mayo de 2014.

SEGUNDO: El procedimiento de rectificación de la autoliquidación del IS 2006 se había iniciado el 18 de febrero de 2014 mediante la presentación de una solicitud de rectificación.

El órgano gestor solicitó a la Inspección la emisión de un informe acerca de la procedencia de la devolución, que fue evacuado el 11 de abril de 2014.

La propuesta de resolución se notificó el 15 de abril de 2014 y el interesado presentó alegaciones el 7 de mayo de 2014.

Los hechos relevantes a tener en cuenta en la regularización son:

X SA es la sociedad dominante del grupo fiscal a/10 de la que forma parte la sociedad X G SA.

Ambas sociedades fueron gravadas en los ejercicios 1998 a 2005 por el “Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente de Extremadura”, que fue declarado inconstitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional 179/2006, de 13 de junio de 2006. Dicho tributo fue deducido como gasto en las declaraciones presentadas por ambas entidades tanto en las declaraciones individuales como en la declaración consolidada en los ejercicios correspondientes.

Como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad, en la contabilidad individual de las sociedades del grupo X, SA y X G SA se registraron unos ingresos de 15.130.454,22 euros y 46.520.817,04 euros, respectivamente, correspondientes a la devolución por parte de la Junta de Extremadura de los impuestos pagados en los ejercicios 1998 a 2005 en concepto de "Impuesto sobre Instalaciones que incidan en el medio ambiente de Extremadura" junto con los correspondientes intereses de demora.

Cada sociedad incluyó en sus autoliquidaciones del IS 2006 los importes anteriores, que pasaron a formar parte de la base imponible consolidada del grupo.

Posteriormente, el Tribunal Supremo, en sentencias de 25 de mayo de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina 143/2008), 27 de octubre de 2010 (recursos de casación para la unificación de doctrina 66/2008, 67/2008 y 69/2008), 10 de noviembre de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina 68/2008) y 7 de noviembre de 2011 (recurso de casación para la unificación de doctrina 1322/2011), así como la Dirección General de Tributos, en consulta de 28 de junio de 2013 (V2149-13) en relación con el tratamiento tributario de la devolución de ingresos indebidos en el Impuesto sobre Sociedades, reconocida como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de un gravamen, afirmaron que las cantidades cuya devolución se reconozca correspondientes al gravamen declarado inconstitucional:

“deberán imputarse como ingresos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios en que se produjo la deducción como gasto fiscal de dichas tasas [el caso contemplado era el de las tasas portuarias] las cuales fueron liquidadas en virtud de normas que han sido declaradas inconstitucionales, con independencia de la contabilización que se hubiera realizado de los mismos.

Del mismo modo, siguiendo la doctrina del tribunal Supremo previamente señalada, los intereses satisfechos por la Administración Tributaria, como consecuencia de la devolución de lo indebidamente ingresado por las liquidaciones en concepto de tasa portuarias T-3, correspondientes a los ejercicios 1996 a 2002, efectuadas en virtud de normas que han sido declaradas inconstitucionales, deberán imputarse fiscalmente al ejercicio en que se devengaron, con independencia del ejercicio en que se contabilizaron.”

El criterio recogido en el párrafo anterior era distinto del que mantenía la Dirección General de Tributos en el momento en que se presentó la autoliquidación del IS 2006, razón por la que en ese periodo se imputó la totalidad del ingreso derivado de la devolución del impuesto indebidamente abonado, que era lo prescrito entonces por dicho órgano consultivo.

Sin embargo, el contribuyente, a la vista del nuevo criterio, solicitó en fecha 18 de diciembre de 2014, la rectificación de su autoliquidación del IS 2006, imputando únicamente a ese periodo los intereses devengados en el mismo (544.256,39 euros en el caso de X SA y 1.991.743,94 euros en el caso de X G SA) y solicitando la devolución de 20.690.344,82 euros.

El órgano gestor denegó la devolución solicitada por las siguientes razones:

• Considera que el importe satisfecho cuya devolución se solicita no tiene el carácter de ingreso indebido, al no tratarse de ninguno de los supuestos de ingreso indebido establecidos en el artículo 221.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). Y ello porque:

a) No se ha producido duplicidad en el pago de deudas. El importe percibido por la entidad como devolución del impuesto junto con los intereses fue una restitución de la Administración Tributaria de lo indebidamente deducido como gasto. Si se devolviera lo solicitado por la entidad se estaría admitiendo la deducción de unos gastos improcedentes.

b) No se ha pagado cantidad alguna superior al importe resultante de la autoliquidación presentada ni del acto administrativo de liquidación provisional dictado en 2012. Lo ingresado como consecuencia de la comprobación parcial del año 2006 fue la cantidad resultante del correspondiente Acto Administrativo de Liquidación.

c) y d) Estos supuestos tampoco se producen en el presente caso.

Cita a estos efectos Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 28- 05-2009

• Incluso en el caso de entender que sí se trató de un ingreso indebido a los efectos del artículo 221 LGT, tampoco procedería la devolución por haber prescrito el derecho a solicitar la devolución: En este sentido, el órgano gestor niega efectos interruptivos del plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución del IS 2006 al escrito presentado por el interesado el 21 de julio de 2011 en el que, en el seno de un procedimiento inspector referente al IS 2001 a 2005, solicitaba que se aplicaran a las liquidaciones de los periodos 2002 a 2004 las deducciones generadas en dichos periodos y que se habían aplicado en la autoliquidación del IS 2006. Señala el acuerdo a estos efectos: “El ejercicio 2006 está prescrito en cuanto al procedimiento de devolución de ingresos indebidos, pues el escrito presentado por la entidad el 21-07-2011 sólo produce la interrupción del plazo de prescripción respecto al derecho de la Administración de determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. “

• En el ejercicio 2006 el contribuyente podía haber ingresado el importe correspondiente a la devolución de las cuotas satisfechas en los años 1998 a 2005 (los años 1998 a 2001 estaban siendo inspeccionados y los años 2002 a 2005 todavía no habían prescrito), cosa que no hizo. La entidad pudo comunicar a la Inspección la indebida deducción de esos gastos y haberse así procedido a su regularización en los ejercicios 1998 a 2001 y también pudo presentar declaraciones complementarias de los años 2002 a 2005. Si ahora se accediera a lo solicitado se produciría una desimposición, puesto que en el momento actual sí se encuentran prescritos los períodos 1998 a 2005.

TERCERO: Disconforme con la resolución del procedimiento de rectificación de autoliquidación, el interesado presentó reclamación económico-administrativa, registrada con el número 00-3985-14.

La puesta de manifiesto para alegaciones se notificó el 9 de febrero de 2015 éstas se presentaron el 13 de marzo de 2015.

Las alegaciones pueden resumirse de la siguiente forma:

- No ha prescrito el derecho a solicitar la rectificación de la autoliquidación del IS 2006 porque el escrito presentado el 21 de julio de 2011 sí tuvo efectos interruptivos.

- La imputación temporal de los ingresos es correcta.

PRIMERO: Concurren en la presente reclamación económico-administrativa los requisitos de legitimación, competencia y formulación en plazo que constituyen los presupuestos para su admisión, siendo los asuntos a resolver: la posible prescripción del derecho a solicitar la devolución, si es posible aplicar las previsiones del artículo 221 LGT, referentes a la devolución de ingresos indebidos, y la corrección de la imputación temporal de los ingresos.

SEGUNDO: Comenzando por la posible prescripción del derecho a solicitar la devolución, el artículo 68.3 LGT afirma que el plazo de prescripción del derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías se interrumpirá:

a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación.

b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

Del expediente resulta que las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 a 2001 fueron objeto de comprobación inspectora, que concluyó mediante Actos Administrativos de Liquidación, notificados el 18 de septiembre de 2006.

El Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002 a 2005 fue objeto de dos comprobaciones inspectoras, la primera concluyó con actas A01 y A02 de fecha 25 de marzo de 2011, y la segunda con actas de conformidad de 13 de julio de 2012. Estas últimas liquidaciones tienen carácter provisional porque “La entidad manifiesta que tiene pendiente de aplicación deducciones por doble imposición de dividendos que no han sido admitidas en liquidaciones de ejercicios anteriores y cuya deducibilidad está pendiente de resolver en el Tribunal Supremo.”

El Grupo X presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, el 25 de julio de 2007 (que se incorpora al expediente), de la que resultó a devolver por la Administración del Estado -357.821.437,55 euros y por las Diputaciones Forales/Navarra -209.101,05 euros, habiendo sido las retenciones de 4.221.298,65 euros y los pagos fraccionados totales de 377.229.263,50 euros.

El 13 de julio de 2012 se incoó Acta A01 ... (que se incorpora al expediente) correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, del Grupo fiscal b/98, teniendo la liquidación propuesta la consideración de provisional por “haberse limitado a la aplicación de las deducciones procedentes de períodos anteriores que quedan pendientes de compensar al principio del presente ejercicio considerando las consumidas en las propuestas de liquidación de esta misma fecha correspondientes a años anteriores, como consecuencia de la aplicación del criterio sentado por la Audiencia Nacional en relación con la provisión por depreciación de la cartera de valores de X Latinoamérica.” El Acta fue confirmada expresamente mediante Acto Administrativo de Liquidación de fecha 20 de julio de 2012, resultando una cuota a ingresar de 199.127.881,28 euros.

El escrito presentado por el contribuyente el 21 de julio de 2011 en el seno del procedimiento inspector referente al IS 2002 a 2005 se decía:

“QUINTO.- Estando interesada mi representada en optimizar la carga fiscal derivada de la regularización resultante, por medio del presente escrito solicita que en las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002, 2003 y 2004, que se dicten en ejecución de las sentencias de la Audiencia Nacional se aplique, de conformidad con el marco legal vigente, el importe máximo de las deducciones que, al cierre de cada uno de los citados períodos impositivos, estuvieran pendientes de aplicación, y ello con independencia de que se trate de deducciones efectivamente aplicadas en ejercicios posteriores.

En particular, mi representada solicita a dicha Dependencia que en las liquidaciones de los ejercicios 2002, 2003 y 2004 que eventualmente se dicten se apliquen en los importes máximos posibles las deducciones que, habiéndose generado en los respectivos periodos impositivos 2002-2004 o en periodos impositivos previos, fueron aplicado" por el grupo fiscal b/98 en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006.

A este respecto debe señalarse que, si bien la cuantía de las deducciones efectivamente aplicadas por el grupo fiscal en la declaración del ejercicio 2006 ascendió a 548.957.636,76 euros, 188.379.576,05 euros generados en el propio ejercicio 2006 y 360.578.060,70 euros provenientes de ejercicios anteriores, el importe de las deducciones provenientes de ejercicios anteriores deberá corregirse por lo que resulte de la propia regularización administrativa practicada en relación con el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005.

SEXTO.- Como consecuencia el expositivo quinto anterior, procede igualmente la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 presentada por el grupo fiscal.

En la medida en que el presente escrito constituye una actuación conducente a la liquidación de la deuda tributaria, la presentación del mismo determina, de conformidad con lo establecido en el artículo 68.1.c) de la Ley 58/2003, la interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al concepto lmpuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006.”

Como puede verse, en el escrito presentado el contribuyente solicitó la rectificación de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, periodo 2006, por lo que sí debe reconocerse efectos interruptivos a dicho escrito.

Sin embargo, que se reconozca a ese escrito el carácter de solicitud de rectificación de la autoliquidación de 2006 no significa que su efecto interruptivo de la prescripción del artículo 68.3 a) de la LGT se extienda a cuestiones completamente ajenas a las planteadas en ese momento, es decir, no puede considerarse interrumpida la prescripción a efectos de solicitar la devolución que ahora se pretende.

Para que se considere interrumpida la prescripción es necesario que se produzca una identidad objetiva entre la devolución pretendida al amparo del escrito presentado el 21 de julio de 2011 y la que ahora se solicita, y esta identidad objetiva implica que ambas solicitudes se refieran al mismo concepto tributario, periodo y pretensiones.

La solicitud de 21 de julio de 2011 buscaba que se eliminaran las deducciones que se habían aplicado en la autoliquidación de 2006 a fin de que se pudieran aplicar en periodos anteriores, mientras que la solicitud ahora examinada, presentada el 18 de febrero de 2014, pretende la devolución de un ingreso computado en ese periodo por razones que nada tienen que ver con la primera solicitud. Se observa, en definitiva, que las pretensiones planteadas en cada solicitud son completamente distintas.

En este mismo sentido nos hemos pronunciado en el fundamento de derecho cuarto de nuestra resolución de 18 de enero de 2018:

“SEGUNDO.- La Agencia Tributaria de Catalunya - más concretamente, su Delegado Territorial en Barcelona - ha acordado desestimar la solicitud de rectificación de una autoliquidación previa por el ITP y AJD cursada por XXX, S.L sin analizar si tal petición resultaba procedente en cuanto al fondo al considerar que como el devengo se produjo el 31 de marzo de 2006 y el ingreso de la cuota efectiva mediante la autoliquidación original el 9 de mayo de ese mismo año 2006, al tiempo de presentar la presente solicitud (el 5 de junio de 2014) ya ha prescrito el derecho de un contribuyente a solicitar la devolución de ingresos indebidos de acuerdo con el artículo 66.c) LGT.

Dado que, en las alegaciones presentadas frente a la previa propuesta de desestimación, el sujeto pasivo ya había rechazado tal criterio favorable a la prescripción haciendo referencia a una anterior solicitud de rectificación, dirigida contra la misma autoliquidación, y los efectos interruptivos de la prescripción que cabría apreciar en cuanto a las actuaciones producidas en el marco de su tramitación, en el mismo acuerdo liquidatorio se analiza la cuestión, negando la pretensión de la entidad interesada al concluir que son dos solicitudes de devolución que, aunque van dirigidas a la misma autoliquidación (mismo hecho imponible), se fundamentan en cuestiones distintas y que, por tanto, “supone la eventual existencia de dos ingresos indebidos, aunque los mismos se realizaran en unidad de acto”, no habiendo existido actos con virtualidad interruptiva de la prescripción del derecho a solicitar la devolución por los motivos en que se basa la que ahora es desestimada.

Mediante este recurso de alzada, XXX, S.L insiste en que debe considerarse que las múltiples actuaciones producidas en el marco de la revisión de la desestimación de su primera solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada el 9 de mayo de 2006 (primera y segunda instancia en vía económico - administrativa e incluso recurso en vía jurisdiccional) tienen virtualidad interruptiva del derecho a solicitar la devolución de los ingresos indebidos hechos efectivos a través de dicha autoliquidación de 2006.

El artículo 66.c) LGT establece que “El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías” prescribe a los cuatro años a contar, de acuerdo con el siguiento artículo 67.1 LGT, desde “(...) el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado”.

En este caso, habiéndose presentado la autoliquidación - y, en consecuencia, habiéndose realizado el ingreso - el 9 de mayo de 2006, parece bastante obvio que, a 5 de junio de 2014 (cuando se pretende la obtención de la devolución de lo “indebidamente” ingresado), han transcurrido los cuatro años señalados por la ley como plazo prescriptivo.

No obstante, la discusión se centra en qué efectos, si los tienen, han de atribuirse a todas las actuaciones producidas en relación a otra solicitud de rectificación de la misma autoliquidación, presentada por la entidad el 20 de junio de 2006 y en la que pueden destacarse los siguientes hitos básicos:

* Acuerdo desestimatorio de la solicitud notificado el 20 de noviembre de 2007;

* Interposición ante el TEAR de Catalunya de reclamación económico - administrativa contra dicha desestimación el 14 de diciembre de 2007;

* Resolución desestimatoria de aquélla, dictada por el TEAR el 23 de mayo de 2008;

* Interposición de recurso de anulación contra la misma el 17 de septiembre de 2008, siendo éste estimado mediante resolución de 31 de octubre de 2008 (notificada el 15 de diciembre de 2008);

* Nueva resolución, también desestimatoria, del TEAR de 29 de septiembre de 2011, notificada el 26 de octubre de 2011;

* Interposición, ante este TEAC, de recurso de alzada contra dicha resolución desestimatoria del TEAR el 24 de noviembre de 2011;

* Resolución desestimatoria dictada por este TEAC el 14 de noviembre de 2013;

* Interposición de recurso contencioso - administrativo contra dicha resolución el 15 de abril de 2014.

Mientras que la entidad reclamante sostiene que todas ellas son actuaciones susceptibles de producir la interrupción del referido plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de los ingresos indebidos hechos efectivos con la autoliquidación presentada el 9 de mayo de 2006 - apoyándose para ello en que el artículo 68.3 LGT señala como uno de los supuestos interruptivos “la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase” - la Administración Tributaria rechaza dicha interpretación, entendiendo que, aunque se refieren a la misma autoliquidación y hecho imponible, las solicitudes de recitificación (la de 2006 y la de ahora en 2014) son sustancialmente distintas, amparadas en diferentes motivos y, por tanto, los efectos interruptivos de la prescripción que pueden tener las actuaciones realizadas en el marco de los recursos y reclamaciones dirigidos en relación a una de ellas no pueden de forma automática producir tales efectos en cuanto a la otra.

Pues bien, este Tribunal Central entiende, en el mismo sentido en que se expresa la Oficina Gestora, que aunque el texto legal - el artículo 68.3 LGT - se refiera a cualquier reclamación o recurso como causa de interrupción de la prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos, debe existir una identidad objetiva entre la devolución que se pretende y la reclamación o recurso formulados, identidad objetiva que cabe identificar, como mínimo, en que se refiera al mismo concepto tributario, periodo y pretensiones.

En este caso, la entidad, como sujeto pasivo del ITP y AJD devengado con la concesión administrativa recibida del Ayuntamiento de Barcelona presenta una autoliquidación y efectúa un ingreso cumpliendo con sus obligaciones tributarias; poco después, y mucho antes de que prescribiera el derecho a solicitarlo, considerando excesivo dicho ingreso cursa una petición de devolución amparándose en que no fue correcto el criterio seguido para la cuantificación de la base imponible, la cual origina una serie de actuaciones y eventos respecto de los que no resulta discutible su carácter de actos interruptivos de la prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos aunque, eso sí, en lo que correspondiera al motivo por el que se presentó la solicitud, esto es, por la existencia de un error en la base imponible. Evidentemente, si de tales actuaciones se derivara un reconocimiento, por parte de un órgano económico - administrativo o jurisdiccional, de la pretensión del sujeto pasivo, la Administración estaría obligada a tramitar la devolución no pudiéndose amparar en la prescripción del derecho del sujeto pasivo por mucho tiempo que hubiera transcurrido (desde el ingreso hasta que se produjera dicho fallo estimatorio).

Sin embargo, teniendo en cuenta las razones de seguridad jurídica que justifican la existencia de una figura como la de la prescripción, no cabe concluir que tales efectos interruptivos, predicables de las actuaciones que se hayan derivado de una concreta solicitud de rectificación de una autoliquidación y obtención de devoluciones (su estimación o no, la reclamación económico - administrativa que se hubiese interpuesto, las correspondientes resoluciones del Tribunal Regional o de este Tribunal Central, etc), deban aplicarse a cualesquiera otras solicitudes de este tipo que pudieran presentarse en relación a la misma autoliquidación (esto es, mismo hecho imponible y misma cantidad ingresada). Admitir tal conclusión, como pretende la entidad reclamante, supondría, como decimos, quebrar el fundamento que justifica el instituto jurídico de la prescripción: evitar situaciones indefinidas de pendencia en el ejercicio de derechos ya sean éstos del obligado tributario o de la Administración.

En definitiva, a efectos de la prescripción del derecho a solicitar una devolución de ingresos indebidos, resulta particularmente importante concretar los motivos en los que se funda cada petición / solicitud puesto que las actuaciones que se deriven de cada una de ellas desplegarán efectos interruptivos únicamente en relación a la que las origine."

Por lo dicho, debemos desestimar la pretensión del reclamante, pues la solicitud de rectificación de la autoliquidación del 2006 presentada el 21 de julio de 2011 no interrumpió la prescripción a los efectos de la devolución que pretende con la solicitud presentada el 18 de febrero de 2014.

Por tanto, debemos confirmar lo dicho por la Inspección y declarar prescrito el derecho a la devolución de 20.690.344,82 euros, procediendo por ello la desestimación de la pretensión de la reclamante y, por ende, de la reclamación interpuesta, sin necesidad de entrar a conocer sobre las restantes cuestiones planteadas.

Por cuanto antecede:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en la presente reclamación económico-administrativa, ACUERDA: DESESTIMARLA, confirmando la resolución impugnada.