Resolución nº 00/5738/2016 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 5 de Abril de 2018
| Fecha de Resolución | 5 de Abril de 2018 |
| Concepto | Ley General Tributaria |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
Texto de la resolución:
En la Villa de Madrid y en la fecha arriba indicada, en la reclamación económico-administrativa interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo-Central por D. David ...(N.I.F. ...) en representación de AXS.L. (provista de N.I.F. ..., y en adelante en ocasiones simplemente ”la entidad” o “AX”), con domicilio a efectos de notificaciones ...frente al acto de liquidación de 31/08/2016 dictado por la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero (D.C.T. y A.) de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (D.C.G.C.) dimanante del acta de disconformidad (Modelo A02) nº. ...73 atinente a la tributación de AX por el I. s/ Soc. del ejercicio 2010.
ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.-
En el ejercicio alcanzado por la presente reclamación (el 2010) AX tributó por el I. s/ Soc. en “Régimen individual”.
En los ejercicios previos estuvo integrada, en calidad de “dependiente”, en el Grupo .../98, cuya sociedad dominante es BX , S.A., que en el año 2010 vendió su participación en la entidad a GRUPO CX IBERIA, S.A., y por eso en dicho ejercicio AX tributó “Régimen individual”; mientras que en los ejercicios 2011 y ss. quedó integrada, en calidad de “dependiente”, en el Grupo .../00, cuya sociedad dominante es GRUPO CX IBERIA, S.A.
AX es una empresa del sector lácteo, que en el ejercicio 2010 (del 01/01 al 31/12) a que alcanza esta reclamación declaró una B.I. de 32.804.992,75 €.
SEGUNDO.-Mediante comunicación notificada -vía NEO- el 02/06/2014, un Equipo de la D.C.T. y A. de la D.C.G.C. inició ceca de la entidad unas actuaciones de comprobación e investigación de carácter general atinentes a su tributación por el I.V.A de los períodos de 2011 a 2012 y por el I. s/ Soc. de los ejercicios 2010 a 2012.
El 21/01/2015 se notificó a la entidad el acuerdo por el que el plazo de duración de las actuaciones se amplió en otros 12 meses al amparo de lo dispuesto en los arts. 150.1.a) de la Ley 58/2003 y 184 del Reglamento general.
Tras instruir esas actuaciones, y por lo que hace a su tributación por el I. s/ Soc. del ejercicio 2010, el 10/01/2014 el Equipo de inspección incoó a la entidad dos simultáneas actas: la “previa” de conformidad (modelo A01) nº. ...83 y la “definitiva” de disconformidad (modelo A02) nº. ...73.
Con la liquidación “provisional” dictada tras el acta de conformidad se llevaron a cabo dos ajustes cuyo efecto neto elevó su B.I. a 33.741.599,06 €.
TERCERO.-Tras que se le concediera una ampliación del plazo para hacerlo, la entidad presentó el 03/08/2016 un primer escrito de alegaciones a ese acta de disconformidad nº. ...73.
Y al día siguiente (04/08/2016) la Oficina técnica de la D.C.T. y A. de la D.C.G.C. dictó un “acto administrativo de instrucción” con el que acordó
El 10/08/2016 la entidad presentó un nuevo escrito de alegaciones a ese acta de disconformidad.
Finalmente, el 31/08/2016 la Oficina técnica de la D.C.T. y A. de la D.C.G.C. dictó el acto de liquidación correspondientes a ese acta de disconformidad, con el que llevó a cabo los ajustes relativos -meramente enunciados- a:
Deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de determinadas cuotas de IVA soportado no deducibles.
Valoración de los cánones satisfechos a entidades vinculadas por licencia de uso de marcas.
Deducción por acontecimientos de excepcional interés público a los efectos de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 49/2002.
Acto de liquidación “definitivo” con una deuda a ingresar de 435.246,78 € (comprensiva de 356.834,06 € de cuota y 78.412,72 € de intereses de demora), que notificó a la entidad -vía NEO- el 31/08/2016.
CUARTO.-Mediante un escrito dirigido a la la D.C.T. y A. de la D.C.G.C. y que presentó por internet el 28/09/2016, la entidad interpuso ante este T.E.A.C. reclamación económico-administrativa frente a ese acto de liquidación. Reclamación a la que se dio el R.G. 5738/2016.
Puesto de manifiesto el expediente a efectos de alegaciones y prueba, la entidad presentó el 19/07/2015 un escrito con las alegaciones que luego se dirán.
FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.-
Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa; que, en consecuencia, se admite y resuelve.
SEGUNDO.-
La entidad dedica sus tres primeras alegaciones: (I)
En esas tres alegaciones apela a que deben retrotraerse las actuaciones, bien que sea a momentos o fases distintos.
Y si la entidad tuviese razón en alguna de ellas, deberíamos ordenar la retroacción que invoca, y, si la tuviese en más de una, la retroacción a acordar debería ser única, de suerte que, tras haber ido a la fase que exigiese la retroacción más radical, a partir de ahí se subsanasen todos los defectos procedimentales apreciados.
TERCERO.-
En su primera alegación
"...".
No se informa en el acuerdo del derecho que, al amparo del artículo 135.1 LGT, asiste al interesado de interponer Tasación Pericial Contradictoria frente a la liquidación derivada de la valoración de ciertos cánones realizada en el curso del procedimiento de inspección que con dicho acto concluía, razón por la cual, tal como tiene dicho ese Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras, en Resolución de 15 de marzo de 2012 (...), el acuerdo ha sido defectuosamente notificado generando indefensión, por lo que procede la retroacción de actuaciones. >
De los tres ajustes en disconformidad -véase el Antecedente de Hecho segundo- la Inspección únicamente realizó una valoración en uno, en el segundo: Valoración de los cánones satisfechos a entidades vinculadas por licencia de uso de marcas; de lo pagado por el uso de marcas por nuestra AX a la sociedad con ella vinculada DX INTERNACIONAL S.C.A., domiciliada en Luxemburgo. Por tanto, lo que aquí alega va referido a ese ajuste.
La entidad apela a lo dicho por este Tribunal en una resolución de 15/03/2012 (...), y aunque quizás por una errata no ha acertado en el R.G., efectivamente el 15/03/2012 este Tribunal dictó una resolución en que nos ocupamos del tema (la reclamación R.G. 5002/2010) en la que dijimos:
En definitiva, lo que interesa poner de relieve es lo siguiente:
- Que la tasación pericial contradictoria se configura como un medio de impugnar los valores comprobados administrativamente en los casos en que se prevea esta posibilidad.
- Y que al ser un medio de impugnación, ha de comunicarse al obligado tributario, a través de la correspondiente notificación, el derecho que le asiste a promoverla, así como el órgano y plazo en el que puede ejercitarse de conformidad con lo dispuesto en el artículo 135.1 de la LGT.
Finalmente se ha de señalar que este criterio ya ha sido sostenido por este Tribunal Central en anteriores resoluciones tales como las de 17-02-2010 (...) y 30-06-2011 (RG 2749/11).
... >>
Criterio que matizamos en una resolución posterior de 13/01/2016 (R.G. 5570/2013) en la que recogimos que:
- Que la tasación pericial contradictoria se configura como un medio de impugnar los valores comprobados administrativamente en los casos en que se prevea esta posibilidad.
- Y que al ser un medio de impugnación, ha de comunicarse al obligado tributario, a través de la correspondiente notificación, el derecho que le asiste a promoverla, así como el órgano y plazo en el que puede ejercitarse de conformidad con lo dispuesto en el artículo 135.1 de la LGT.
Se sostenía asimismo que, en caso de falta de notificación al interesado de su derecho a promoverla, procedía retrotraer las actuaciones, a fin de que se practicase una nueva notificación de la liquidación en la que se indicase tal derecho.
Ahora bien, este TEAC ha de matizar esta doctrina, en el sentido de que, si bien ciertamente la TPC es un medio de impugnación, no constituye en puridad un recurso, por lo que no cabe calificar como defectuosa la notificación de la liquidación en que concluyó el procedimiento inspector en cuyo seno fueron comprobados administrativamente determinados valores, sin que en ningún momento se advirtiese al obligado tributario de su derecho a instar dicha tasación pericial contradictoria.
En este sentido ha de citarse la sentencia del Tribunal Supremo, de 5 de mayo de 2014 (recurso de casación 5690/2011), que en el Fundamento de Derecho Tercero, 5), expone:
“Por lo demás, ese procedimiento de tasación pericial contradictoria, que puede promover el sujeto pasivo con arreglo al artículo 52.2 de la Ley General Tributaria de 1963, no es un medio de impugnación del que deba informársele al tiempo de notificarle la liquidación tributaria, en los términos del artículo 124.1.b) de la misma Ley, de modo que si no cuenta el traslado con esa información carece de eficacia el acto notificado. En cualquier caso, el defecto, en el hipotético caso de que se admitiera su existencia, afectaría a la eficacia de la liquidación, nunca a su validez, y esa eficacia habria “renacido” con la interposición de los correspondientes recursos frente a la liquidación (articulo 125 de la repetida Ley) en los que “Cuatro Caminos” ha podido promover la practica de prueba pericial -como efectivamente lo hizo- para acreditar que el valor de la operación es otro distinto del fijado por la Inspección.”
Sin perjuicio de ello, como este TEAC ha manifestado también en diversas resoluciones, en el caso de que el órgano revisor advierta que tal comunicación al interesado no se ha producido y el mismo no hubiera instado dicho procedimiento de tasación, ha de ordenar que se proceda a dicha comunicación, sin entrar en el análisis de las cuestiones de fondo planteadas. >
Una doctrina bien conocida, que genera el efecto que se recoge en ese último párrafo trascrito, pero cuya aplicación exige, natural pero inexcusablemente, que se trate de uno de los casos en que esté previsto que la tasación pericial contradictoria (en adelante la “t.p.c.”) sea un medio de impugnar los valores comprobados administrativamente.
Y decimos esto, porque si estuviéramos ante un ejercicio regido por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, no habría caso, ya que dicha norma en el apartado 12.6º de su art. 18 “Operaciones vinculadas” dispone que:
“12. Reglamentariamente se regulará la comprobación de las operaciones vinculadas, con arreglo a las siguientes normas:
6.º Cuando en el seno de la comprobación a que se refiere este apartado se efectuase la comprobación del valor de la operación, no resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 57 y en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”
Pero aquí estamos ante un ejercicio (el 2010) y unas actuaciones (finalizadas en 2016) regidas por el T.R. de la Ley del Impuesto, aprobado por el R.D. Leg. 4/2004, de 5 de marzo, y su Reglamento (R.D. 1777/2004, de 30 de julio), que lejos de negar que en los ajustes por “operaciones vinculadas” cupiese la t.p.c., regulaba específicamente tal posibilidad, pues el apartado 3 del art. 21 “Comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas” del Reglamento en su redacción por el R.D. 1793/2008, de 3 de noviembre, disponía que:
“3. Cuando para la aplicación de los métodos previstos en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto haya sido necesario comprobar el valor de bienes o derechos por alguno de los medios establecidos en el artículo 57.1 de la Ley General Tributaria, el obligado tributario podrá promover la tasación pericial contradictoria para corregir el valor comprobado de dicho bien o derecho. Si el obligado tributario promueve la tasación pericial contradictoria, el órgano competente notificará al obligado tributario y a las demás personas o entidades vinculadas afectadas el informe emitido por un perito de la Administración, concediéndoles un plazo de 15 días para que puedan proceder al nombramiento de común acuerdo de un perito, que deberá tener título adecuado a la naturaleza de los bienes o derechos a valorar, tramitándose el procedimiento de tasación pericial contradictoria conforme a lo dispuesto en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Una vez finalizado el procedimiento de tasación pericial contradictoria, se procederá conforme a lo señalado en el apartado 2 anterior, en cuanto a los posibles recursos o reclamaciones a interponer contra la liquidación provisional derivada del valor resultante de la tasación.
Cuando conforme a lo dispuesto en este apartado sea posible promover el procedimiento de tasación pericial contradictoria y hayan transcurrido los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya promovido dicha tasación o interpuesto recurso o reclamación, la liquidación provisional practicada se notificará a las demás personas o entidades vinculadas afectadas para que aquellas que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial contradictoria o interponer el oportuno recurso o reclamación. Si, por no existir acuerdo entre las distintas partes o entidades vinculadas la solicitud de tasación pericial contradictoria se simultaneara con un recurso o reclamación, se sustanciará aquélla en primer lugar, a efectos de determinar el valor a que se refiere el artículo 16.1.2.º de la Ley del Impuesto. La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria surtirá efectos suspensivos conforme a lo dispuesto en el artículo 135.1 de la Ley General Tributaria y determinará la inadmisión de los recursos y reclamaciones que se hubieran podido simultanear con dicha tasación pericial contradictoria.
Una vez finalizado el procedimiento de tasación pericial contradictoria a que se refiere el párrafo anterior, las partes o entidades vinculadas podrán optar de forma conjunta en los términos previstos en el apartado 2 anterior, por interponer recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra la liquidación provisional derivada del valor resultante de la tasación.”
No debiendo olvidarse que, más adelante, el apartado 5 de ese art. 21 Reglamento disponía que:
“5. El procedimiento regulado en este artículo no se aplicará a las personas o entidades afectadas por la corrección valorativa que no sean residentes en territorio español o establecimientos permanentes situados en el mismo, de acuerdo con lo dispuesto en el número 4.º del apartado 9 del artículo 16 de la Ley.
Las personas o entidades afectadas no residentes en territorio español, salvo que se trate de establecimientos permanentes radicados en el mismo, que puedan invocar un tratado o convenio que haya pasado a formar parte del ordenamiento interno, deberán acudir al procedimiento amistoso o al procedimiento arbitral para eliminar la posible doble imposición generada por la corrección valorativa, de acuerdo con lo dispuesto en el número 5.º del apartado 9 del artículo 16 de la Ley.”
Y aquí, en el ajuste objeto de la valoración, recuérdese que la otra parte vinculada es la luxemburguesa DX INTERNACIONAL S.C.A..
Pero la exclusión de ese apartado 5 que hemos trascrito es claramente subjetiva y no objetiva; es decir a las personas o entidades vinculadas no residentes afectadas por una corrección valorativa no se les aplicaba el procedimiento de ese art. 21; pero, eso no quiere decir que, si la operación vinculada se había producido entre una no residente y una residente, que a ésta, a la “residente en España”, no pudiera y debiera aplicársele tal procedimiento, y con todas sus consecuencias y efectos, entre los que cuenta la posibilidad de que la “residente en España” de que se tratara pudiera instar una t.p.c.
Aunque, eso sí, no en todo caso en que se procedía a la comprobación del valor normal de una operación vinculada, ello suponía automáticamente que se abriese la posibilidad de instar una t.p.c., pues ésta -la posibilidad de instarla- sólo acontecía, como recogía el comienzo del apartado 3 del art. 21 del Reglamento: “cuando para la aplicación de los métodos previstos en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto haya sido necesario comprobar el valor de bienes o derechos por alguno de los medios establecidos en el artículo 57.1 de la Ley General Tributaria”, porque efectivamente el art. 16 del T.R. de la Ley del impuesto preveía la aplicación de métodos de valoración como, por ejemplo, el del “método de la distribución del resultado” (apartado 4.2º.a) que no estaban el art. 57.1 de la Ley 58/2003.
Art. 57.1 que dispone:
“1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:
a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.
b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.
Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario.
c) Precios medios en el mercado.
d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
e) Dictamen de peritos de la Administración.
f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.
g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.
h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.
i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.”
Antes de seguir, y al hilo de lo que se recoge en esa letra i), un importante comentario. Cuando el art. 57.1 de la Ley 58/2003 apela en esa letra i) a “cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo”, ello no supone que todos los medios de valoración determinados en todas las leyes propias de los distintos tributos sean por ello unos medios de valoración de los establecidos en el art. 57.1 de la Ley 58/2003. Esa sería una interpretación absurda. Con esa mención -letra i)- hay que entender que lo que la ley nos dice es que, además de con los medios de las letras anteriores, el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria también podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo; y no que todos estos sean unos medios de ese art. 57.1.
Y eso es lo que ocurre, paradigmáticamente, con los métodos de valoración del art. 16.4.2 del T.R. de la Ley del impuesto que son métodos que, naturalmente que pueden ser empleados por la Administración, pero que no por ello se convierten en medios del art. 57.1 de la Ley 58/2003; criterio, éste, ya presente en nuestras resoluciones de 02/03/2017 (...) y de 04/12/2017 (...). Asi, se manifestaba en la primera de ellas que “no en todos los métodos de valoración cabe admitir la practica de la tpc, pues que duda cabe que, por ejemplo, los métodos relativos a precios de transferencia utilizados por la OCDE no se alinean en los medios que el articulo 57.1 de la LGT contempla. Y que claramente no lo es en los denominados métodos no tradicionales o del resultado (previstos en el artículo 16.4.2º TRLIS), que renuncian a determinar el valor concreto de un producto o servicio, y en su lugar se conforman con determinar el resultado que hubiera obtenido la compañía de haber actuado en condiciones de libre competencia.”
Dicho lo anterior, y visto lo expuesto, de cara a resolver lo que aquí nos ocupa, lo decisivo es determinar si, a la hora de valorar lo pagado por nuestra AX a la luxemburguesa DX INTERNACIONAL S.C.A. con ella “vinculada” por el uso de marcas concernidas, la Inspección empleó algún método de valoración del art. 57.1 de la Ley 58/2003, o no. Esa es la cuestión fundamental.
Y este Tribunal ya adelanta que entiende que la respuesta es que no, y con ello que la entidad no tiene razón en lo que planteó en su primera alegación.
De entrada cabe llamar la atención sobre el hecho de que al respecto la entidad nada dice en la alegación que nos ocupa; la entidad -véase esa alegación- se limita a decir que
Y ello por sí solo podría bastar para desestimar su pretensión.
Y de no desestimarla sin más, debe ser motivo de un severo reproche, pues eso de invocar un derecho más que discutible, sin justificar y ni tan siquiera mencionar en qué puede sustentarse tal derecho no es de recibo.
En esta situación, este Tribunal entiende -y lo decimos como mera hipótesis- que la entidad podría entender que tiene derecho a acudir a la t.p.c. porque la Inspección habría acudido al “dictamen de un perito de la Administración”, en el entendimiento de que lo dicho por la Jefa del Servicio de Valoraciones de la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional (la O.N.F.I.) en el informe que emitió el 16/02/2016 habría sido un “dictamen de perito de la Administración” del art. 57.1.e de la Ley 58/2003.
Pero no es así. Ni desde un punto de vista normativo o formal, ni tampoco desde uno puramente material
Aspectos normativos o formales.
La Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional (la O.N.F.I.) fue creada por la Resolución de 13/03/2013, de la Presidencia de la A.E.A.T., que lo hizo modificando la de 24/03/1992, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria; Resolución de 13/03/2013 que en su preámbulo recogió:
“La globalización y creciente internacionalización económica han conducido a un mayor protagonismo de la faceta transnacional de la fiscalidad. ...
La Agencia Tributaria debe avanzar en este campo tan prioritario de la fiscalidad internacional, por lo que se hace preciso el impulso más decidido de la actividad de control fiscal en esta materia. De una forma similar a las estructuras de los países de nuestro entorno, mediante esta Resolución se crea, dentro del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria, y dependiendo de la Dirección del mismo, una Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional; que tendrá competencia en todo el territorio nacional para la dirección, gestión, planificación, impulso y coordinación operativa en la materia.
Mediante esta Resolución se atribuyen funciones y competencias a la mencionada Oficina, se establecen sus perfiles esenciales de organización y funcionamiento y se realizan, en la Resolución de 24 de marzo de 1992, los ajustes técnicos necesarios para garantizar la operatividad de la actuación de la Jefatura de la Oficina así como de los equipos integrados en la misma.”
Y con la redacción que le dio esa de 13/03/2013, la Resolución de 24/03/1992 nos dice:
“Uno. Órganos con atribuciones propias de la Inspección de los Tributos.
1. Las funciones o atribuciones propias de la Inspección de los Tributos, en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, serán ejercidas por los siguientes órganos:
a) En la esfera central y respecto de todo el territorio nacional, por ..., la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional, ... la Unidad Central de Coordinación en materia de Delitos contra la Hacienda Pública y la Unidad de Coordinación de Grupos, que dependerán directamente del titular del Departamento.
b) En la esfera de la Administración territorial ...
Los citados órganos de Inspección de los Tributos en la Administración territorial ejercerán sus competencias sin perjuicio de las que tienen atribuidas los Delegados Especiales, Delegados y Administradores de la Agencia en relación con la superior jefatura y coordinación entre las distintas áreas de las Delegaciones Especiales, Delegaciones y Administraciones de la Agencia, respectivamente.
2. A los efectos de lo dispuesto en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración de órganos de inspección tributaria todos los órganos a los que se refiere el número 1 anterior así como las unidades integradas en los mismos.
Dos. Oficinas Nacionales.
2. La Oficina Nacional de Fiscalidad internacional.
La Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional, dependiente del titular del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia, tendrá atribuidas las funciones y competencias de las letras u), v), w), x) e y) del artículo 5.1 la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los Departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias. Asimismo en materia de fiscalidad internacional ejercerá las funciones y competencias, en colaboración con otros órganos del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de las letras b), d), j), m) y n) del artículo 5.1 antes mencionado.
La Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional, dirigida por el Jefe de la misma, con la asistencia de un Adjunto o Adjunta, estará integrada por Equipos formados por los funcionarios que determine el Jefe de la Oficina, al frente de los cuales estará el Inspector de Hacienda que se designe. Entre tales Equipos estará el equipo de valoraciones.
Los Equipos integrados en la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional podrán realizar las actuaciones propias del procedimiento de inspección, previo acuerdo de adscripción del obligado tributario a la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional dictado por el titular del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria a propuesta del Jefe de la misma.
El inicio y la tramitación de los procedimientos sancionadores derivados de las actuaciones inspectoras desarrolladas por los Equipos integrados en la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional corresponderán a los mismos.
Once. Disposición adicional segunda.
A petición del titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes:
a) El titular del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria podrá autorizar la colaboración de funcionarios de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude y de la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional en actuaciones propias de Equipos de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central.”
Mientras que ese art. 5.1 la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, a que ahí se alude, dispone en las letras señaladas que:
“Artículo 5. Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.
Corresponden al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, además de las atribuidas específicamente a su titular en el número 2 de este artículo, las siguientes funciones y competencias:
u) La realización directa de las actuaciones que integran el procedimiento inspector en los términos previstos en las correspondientes disposiciones y la iniciación, instrucción y resolución de los procedimientos sancionadores que deriven de estas actuaciones.
v) La programación, impulso y coordinación de las actuaciones inspectoras relacionadas con la fiscalidad internacional, en particular en materia de precios de transferencia y de tributación de no residentes, así como el apoyo a los órganos de inspección financiera y tributaria que realicen dichas actuaciones, pudiendo, a estos efectos, emitir los informes pertinentes.
w) La coordinación de:
1.º Las actuaciones de las unidades especializadas en fiscalidad internacional.
2.º Los procedimientos amistosos y, en su caso, la instrucción de los mismos. Además, le corresponde el ejercicio de las funciones propias de la autoridad competente en los procedimientos amistosos regulados en el Título III del Reglamento de Procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por el Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, así como los regulados en su Título II cuando se refieran a la aplicación de los artículos de los Convenios para evitar la doble imposición que regulan los Beneficios empresariales con establecimiento permanente y las Empresas asociadas.
3.º Los acuerdos previos de valoración de operaciones entre personas o entidades vinculadas y para el acuerdo sobre operaciones vinculadas con otras Administraciones tributarias. Asimismo, le corresponde la instrucción de dichos procedimientos e informar y establecer las relaciones pertinentes con las Administraciones en el procedimiento para el acuerdo sobre operaciones vinculadas con otras Administraciones tributarias.
4.º Los controles simultáneos con Administraciones tributarias de otros Estados y, en su caso, participación en los mismos.
x) El establecimiento de criterios y directrices de actuación en los Foros o reuniones internacionales cuando estos se refieran a materias propias de la inspección financiera y tributaria, así como en relación con la colaboración con Administraciones tributarias de otros Estados y con la asistencia mutua internacional cuando sea competencia de la inspección financiera y tributaria.
y) Asistencia y apoyo a los órganos de inspección en materia de valoraciones económico-financieras con trascendencia tributaria y, en su caso, emisión de los informes pertinentes sobre dicha materia.
b) La elaboración de:
1.º Proyectos de convenios, acuerdos o tratados internacionales o de la normativa comunitaria y la asistencia a las reuniones que, en el marco de las relaciones internacionales de la Agencia, le corresponda por razón de la materia.
2.º Propuestas normativas y la colaboración en la elaboración de los proyectos normativos que afecten a su ámbito funcional.
3.º Informes en materia técnico tributaria que no corresponda a otras áreas funcionales, con criterios generales dirigidos a los órganos de inspección para asegurar el tratamiento homogéneo y coordinado de los obligados tributarios, así como cualesquiera otros en dicha materia que le sean solicitados por los Inspectores Jefes.
4.º Recopilaciones de normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa así como de documentos que resulten de interés para la realización de funciones inspectoras y la difusión de las mismas.
d) La asistencia y apoyo a las oficinas técnicas de su área funcional en el ejercicio de sus funciones y la coordinación de criterios aplicados por las mismas.
j) La coordinación y el establecimiento de directrices en materia de selección de contribuyentes y de actuaciones a desarrollar en los grupos de programas, el apoyo y colaboración en la selección de contribuyentes de los órganos con competencias inspectoras en el área funcional de inspección financiera y tributaria y la realización de labores de selección centralizada.
m) La dirección, impulso y coordinación de planes específicos de inspección en su ámbito funcional.
n) La coordinación de actuaciones inspectoras en las que intervengan órganos competentes en materia de inspección financiera y tributaria de varias Delegaciones Especiales o de alguna de ellas y de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.”
Como es de apreciar, los miembros de la O.N.F.I.:
.- Aunque aquí no fuera el caso, pueden llevar a cabo ellos mismos actuaciones inspectoras e imponer sanciones.
.- Y aunque tampoco fue aquí el caso, pueden -ex. apartado once de la Resolución de 24/03/1992- colaborar en unas actuaciones inspectoras que esté llevando a cabo un Equipo de la D.C.T. y A. de la D.C.G.C.
.- Y pueden asistir y apoyar a los órganos de inspección en materia de valoraciones económico-financieras con trascendencia tributaria, emitiendo, en su caso, los pertinentes informes sobre la materia. Y eso fue lo que ocurrió en este caso.
Al informe emitido el 16/02/2016 por la Jefa del Servicio de Valoraciones de la O.N.F.I. no cabe calificarlo de “dictamen de perito de la Administración” del art. 57.1.e de la Ley 58/2003.
Estamos ante un órgano inspector y con competencias inspectoras (apartado 2 de la Resolución de 24/03/1992, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria), altamente especializado en el ámbito de la fiscalidad internacional (Preámbulo de la Resolución de 13/03/2013 que creó la O.N.F.I. dentro del Departamento de Inspección), que emite un informe en el ejercicio de unas específicas funciones de “asistencia y apoyo a los órganos de inspección en materia de valoraciones económico-financieras con trascendencia tributaria y, en su caso, emisión de los informes pertinentes sobre dicha materia” que tiene atribuidas por el apartado 1.y) del art. 5 “Departamento de Inspección Financiera y Tributaria” de la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los Departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias.
Aspectos puramente materiales.
La lectura de las páginas del acto de liquidación atinentes al ajuste (de la 37ª a la 69ª) pone de manifiesto de manera diáfana que el contenido del informe de la O.N.F.I. de 16/02/2016 está claramente imbricado en lo que el Órgano de resolución dice en esa páginas; pero la motivación y cuantificación que del ajuste se hacen el acto de liquidación van mucho más allá de lo que se recoge en el informe de la O.N.F.I.
Con lo que no estamos ante un “dictamen de un perito de la Administración” del art. 57.1.e de la Ley 58/2003, ni ante ninguno otro de los medios o métodos de valoración que dicho artículo contempla; lo que supone que la entidad no tuvo derecho a instar una t.p.c.
Por todo lo expuesto, este Tribunal desestima lo que la entidad argumenta y solicita en su primera alegación.
CUARTO.-
En su segunda alegación
Por ello, según reiterada y constante doctrina relativa al Derecho de defensa en todo procedimiento tributario y muy especialmente en el de inspección, resulta obligado retrotraer las actuaciones para dar trámite de audiencia, ...
Y ello, porque el trámite de audiencia es esencial en el procedimiento de inspección para garantizar los principios de igualdad de armas y contradicción y viene regulado, entre otros, por el artículo 188.3 del ROAT en el que se establece que, "... >
La entidad no tiene razón en lo que argumenta.
En el acto de liquidación -págs. de la 23ª a la 33ª- el Equipo de inspección imputó a la entidad 7 dilaciones con las fechas de inicio y terminación siguientes:
| Dilc. nº. | Fe. inc. | Fe. fin | Días | Dilc. nº. | Fe. fin | Fe. inc. | Días |
| 1 | 16/12/2014 | 30/07/2015 | 227 | 2 | 20/09/2014 | 05/11/2014 | 47 |
| 3 | 20/05/2015 | 30/07/2015 | 72 | 4 | 02/03/2016 | 23/03/2016 | 20 |
| 5 | 22/03/2016 | 14/04/2016 | 24 | 6 | 15/04/2016 | 01/06/2016 | 49 |
| 7 | 28/07/2016 | 04/08/2016 | 8 |
Las dilaciones nºs: 4, 5, 6 y 7 se las imputó por cuatro solicitudes de aplazamiento de las actuaciones efectuadas por la entidad, mientras que las nºs: 1, 2 y 3 lo fueron por retrasos en la aportación de documentación.
Pues bien, si esas dilaciones se confrontan con las dilaciones que el Equipo de inspección imputó a la entidad en las págs. de la 1ª a la 3ª del acta:
| Dil. nº. | Fe. inc. | Fe. fin | Dil. nº. | Fe. inc. | Fe. fin |
| 1 | 26/06/2014 | 30/07/2015 | 2 | 20/09/2014 | 05/11/2014 |
| 3 | 19/05/2015 | 30/07/2015 | 4 | 01/03/2016 | 21/03/2016 |
| 5 | 21/03/2016 | 14/04/2016 | 6 | 14/04/2016 | 01/06/2016 |
Se constata que respecto de las que imputó el Equipo de inspección, en el acto de liquidación no hay más que una dilación enteramente nueva: la nº. 7, de los 8 días transcurridos del 28/07/2016 al 04/08/2016; dilación que lógicamente el Equipo de inspección no pudo conocer, pues se produjo tras haber finalizado la fase de instrucción, tras el acta; ya que esa dilación se imputó, por cierto con toda corrección, por:
El plazo original de alegaciones por quince días (que deben entenderse hábiles) finalizaba el 27 de julio de 2016; por consiguiente, la ampliación del plazo por siete días (hábiles) adicionales dio lugar a una nueva fecha de finalización del plazo de alegaciones, el 4 de agosto de 2016, lo que determina una dilación por causa no imputable a la Administración tributaria, que abarca del 28 de julio al 8 de agosto de 2016, ambos incluidos, de ocho días naturales. >
Las otras seis dilaciones imputadas en el acto de liquidación son las mismas que las que el Equipo de inspección había incluido en el acta; y aunque es bien cierto que algunas tienen ciertas diferencias, son correcciones técnicas que no hacen sino precisar sus fechas en cuatro casos y en uno minorar el plazo de la dilación concernida. Este Tribunal las examina a continuación:
La dilación nº. 1.
Dilación propuesta imputar e imputada por retrasos de aportación de documentación.
Para el equipo de inspección trascurrió del 26/06/2014 al 30/07/2015.
Mientras que la Oficina técnica consideró que sólo debían tomarse en consideración 227 días, los transcurridos del 16/12/2014 al 30/07/2015.
De entrada, no es una dilación que aparezca ex novo en el acto de liquidación.
Con la misma fecha final, el acto de liquidación retrasó su fecha de inicio, lo que favorece a la obligado tributario, atendiendo a:
necesidad de su Aportación, y advirtiendo expresamente el representante del obligado tributario de la concurrencia de la correspondiente dilación por causa no imputable a la Administración tributaria. Asimismo, también se cita diversa documentación que había sido solicitada en la diligencia número 1 y que no había sido aportada por el obligado tributario, reiterando la solicitud de la documentación no aportada.
En la diligencia número 3, de 30 de abril de 2015, se hizo constar la documentación que el obligado tributario había aportado desde la anterior diligencia, de la requerida en la comunicación de inicio de actuaciones, y se detalla la documentación que todavía se encontraba pendiente de aportar, reiterando la solicitud de aportación y advirtiendo expresamente al representante del obligado tributario de la dilación por causa no imputable a la Administración tributaria.
Finalmente, en la diligencia número 4, de 30 de julio de 2015, se relaciona la documentación aportada desde la anterior diligencia. La Inspección da por finalizado en el Acta A02 el cómputo de la dilación por causa no imputable a la Administración tributaria.
En el Acta A02, la dilación se computa desde el 26 de junio de 2014, fecha en la que el obligado tributario debería haber aportado la documentación requerida en la comunicación de inicio de actuaciones. No obstante, no fue hasta la diligencia número 2, de 16 de diciembre de 2014, cuando la Inspección advirtió al representante del obligado tributario que la documentación que había aportado el 26 de junio de 2014 era incompleta. Por tanto, procede rectificar el cómputo efectuado por la Inspección tomando como día de inicio de la dilación el de la diligencia número 2. A estos efectos, debe tenerse en cuenta la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 2013 (recurso número 5464/2011): ... >
La Oficina técnica corrigió la duración de esa dilación, pues retrasó el inicio de su cómputo; y, a la vista de porqué así hacerlo, lo hizo con toda corrección; y con toda corrección entendió que debía computarse -ex. art. 104.a) del Reglamento general- “desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado”; debiendo tenerse en cuenta a tal efecto que “los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa”.
La dilación nº. 2.
Dilación propuesta imputar e imputada por retrasos de aportación de documentación.
Para el equipo de inspección trascurrió del 20/09/2014 al 05/11/2014.
Y la Oficina técnica consideró que efectivamente debían tomarse en consideración los días (47) transcurridos entre esas dos fechas, del 20/09/2014 al 05/11/2014.
La dilación imputada es la misma que el Equipo de inspección había propuesto imputar, a la vista está.
La dilación nº. 3.
Dilación propuesta imputar e imputada por retrasos de aportación de documentación.
Para el equipo de inspección trascurrió del 19/05/2015 al 30/07/2015.
Mientras que la Oficina técnica consideró que, en principio, debían tomarse en consideración 72 días, los transcurridos del 20/05/2015 al 30/07/2015; y luego no tenerlos en cuenta por existir una duplicidad.
Como vemos, tampoco es una dilación que aparezca ex novo en el acto de liquidación.
El acto de liquidación se limitó a retrasar su fecha de inicio 1 día, para adecuarse más técnicamente a lo que para un caso así dispone el art. 104.a) del Reglamento general de que se computarán “desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado”, y con toda corrección dijo luego el acto de liquidación a la pág. 33ª que
La dilación nº. 4.
Dilación propuesta imputar e imputada por la concesión de un aplazamiento.
Para el equipo de inspección trascurrió del 01/03/2016 al 23/03/2016.
Mientras que la Oficina técnica consideró que debían tomarse en consideración 20 días, los transcurridos del 02/03/2016 al 23/03/2016.
Tampoco es una dilación que aparezca ex novo en el acto de liquidación.
El acto de liquidación se limitó a retrasar su fecha de inicio 1 día, para adecuarse más técnicamente a lo que para estos casos -aplazamientos- dispone el art. 104.c) del Reglamento general de que se computarán “por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar”.
La dilación nº. 5.
Dilación propuesta imputar e imputada por la concesión de un aplazamiento.
Para el equipo de inspección trascurrió del 21/03/2016 al 14/04/2016.
Mientras que la Oficina técnica consideró que debían tomarse en consideración 24 días, los transcurridos del 22/03/2016 al 14/04/2016.
Tampoco es una dilación que parezca ex novo en el acto de liquidación.
Y, como en la anterior, el acto de liquidación se limitó a retrasar su fecha de inicio 1 día, para adecuarse más técnicamente a lo que para estos casos dispone ese inciso del art. 104.c) del Reglamento general antes trascrito.
La dilación nº. 6.
Dilación propuesta imputar e imputada por la concesión de un aplazamiento.
Para el equipo de inspección trascurrió del 14/04/2016 al 01/06/2016.
Mientras que la Oficina técnica consideró que debían tomarse en consideración 49 días, los transcurridos del 15/04/2016 al 01/06/2016.
Como en los dos anteriores, no aparece ex novo en el acto de liquidación, y éste se limitó a retrasar su fecha de inicio 1 día, por el mismo motivo.
Por todo ello se desestima lo que la entidad ha planteado en su segunda alegación.
QUINTO.-
En su tercera alegación
TRLIS y el Reglamento del lS aprobado por el Real Decreto 1777/2004, vigente en el ejercicio al que se refiere las actuaciones inspectoras. En este sentido, concluye que no resulta preceptivo en este caso la formalización de Acta separada puesto que dicho precepto está previsto para entidades que puedan personarse y estén legitimadas en los procedimientos revisores derivados del Acta (en concreto, sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes en España sometidos al Impuesto sobre la Renta de No Residentes). En tal caso, y puesto que las citadas entidades no pueden tener conocimiento de otros ajustes distintos a los relativos a operaciones vinculadas, procedería la documentación de dichos ajustes de precios de transferencia en un Acta separada, por tratarse "de datos con trascendencia tributaria que están sujetos a los estrictos deberes de confidencialidad establecidos en el artículo 95 de la LGT”.
En este caso, considera la Inspección que teniendo la entidad DX Internacional, S.C.A. la consideración de entidad no residente sin establecimiento permanente en España, dicha entidad carece de legitimación para personarse en los recursos o reclamaciones que eventualmente pudiera interponer AX frente al Acuerdo de Liquidación, desestimando las alegaciones realizadas por mi representada.
Pues bien, en relación con lo anteriormente expuesto, y con independencia de la normativa que«ratione temporis» proceda aplicar en el presente procedimiento, no puede mostrarse de acuerdo esta parte con las conclusiones alcanzadas por la Inspección.
Así, de acuerdo con el artículo 16.9.4° del TRLIS y el artículo 21.5 del Reglamento del IS, es cierto que la norma excluye del procedimiento de revisión de los ajustes realizados por operaciones vinculadas a las entidades no residentes que no tengan establecimiento permanente en España. Pero esta restricción podría resultar incompatible con el Tratado Fundacional de la Unión Europea, habiéndose pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en varias ocasiones en contra de normas que generan restricciones al ejercicio de libertades fundamentales en el ámbito de la Unión Europea (como ocurre en este caso para las entidades no residentes pero residentes en un Estado Miembro, como es el caso, que no dispongan de establecimiento permanente en España).
Al respecto, interesa indicar que los artículos mencionados anteriormente prevén la exclusión de las entidades no residentes sin establecimiento permanente en España del procedimiento de revisión derivado del Acta formalizada, sin que ello afecte a que, de acuerdo con la literalidad del artículo 21.1 del Reglamento del IS, proceda la formalización de dos Actas separadas cuando se hayan practicado ajustes por operaciones vinculadas a contribuyentes del IS, como es el caso, junto con otros ajustes en el procedimiento inspector, como ocurre en este caso, sin necesidad de que exista otra entidad vinculada afectada por el ajuste: “...”
A mayor abundamiento, y aun acudiendo a la supuesta finalidad de la norma como hace la Inspección en el Acuerdo de Liquidación para superar la interpretación que se desprende de la literalidad de la norma, según la cual en todo caso el resultado del procedimiento inspector debería documentarse en dos Actas separadas, resulta que el artículo 16.1.2° del TRLIS prohíbe que una operación tribute por una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado (sin excluir a las entidades no residentes sin establecimiento permanente en España): “....”
En base a lo anterior, y puesto que en el pago de los royalties abonados por la entidad AX a DX lnternational S.C.A. se practicaron retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes de DX International, S.C.A., la entidad no residente DX International S.C.A. habría soportado una tributación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes superior a la efectivamente derivada de la operación, y que resulta prohibida en aplicación del TRLIS.
Lo anterior determinaría la práctica de un ajuste bilateral en la entidad vinculada no residente sin establecimiento permanente en España afectada por la valoración realizada en relación con el obligado tributario, pues de otra forma se contravendría lo dispuesto por el artículo 16.1.2° del TRLIS. Ello conduciría a que la entidad no residente tenga legitimación activa en el procedimiento de devolución de las retenciones indebidamente practicadas como consecuencia del ajuste relativo a operaciones vinculadas, siendo la entidad beneficiaria de dicha devolución de acuerdo con la normativa española.
Por tanto, puesto que DX Intemational S.C.A. tiene que tener acceso al ajuste por operaciones vinculadas practicado por el órgano inspector para poder defender adecuadamente el derecho que le asiste a la devolución de las retenciones indebidamente practicadas, de conformidad con la argumentación realizada por la Inspección en el Acuerdo de Liquidación impugnado -según la cual las personas o entidades vinculadas "no pueden tener conocimiento de otros ajustes distintos a los relativos a operaciones vinculadas puesto que se trata de datos con trascendencia tributaria que están sujetos a los escritos deberes de confidencialidad establecidos en el artículo 95 de la LGT”- procede la estimación de la presente alegación, y consecuentemente, la anulación del acuerdo de liquidación, con retroacción de actuaciones al momento del procedimiento de inspección en que debieron formalizarse dos Actas separadas, como garantía de los derechos del no residente afectado por el ajuste y sin que ello conculque el deber de confidencialidad previsto en el artículo 95 de la LGT.
A ello hay que añadir que las razones que pueden justificar la extensión de actas provisionales previas (limitadas a los ajustes de valoración) reglamentariamente establecida, no se agotan con la argüida por la Inspección, ya que, como pone de manifiesto la Alegación Primera del presente escrito, cabe señalar la existencia de la tasación pericial contradictoria como procedimiento de revisión específico de dicha regularización, no aplicable al resto de la liquidación. La consecuencia de no separar las actas y actos administrativos de liquidación derivados del ajuste de valoración es que, como en el presente caso acontece, el obligado tributario se ve privado de la posibilidad de interponer la tasación pericial contradictoria como procedimiento de revisión independiente sólo dirigido contra la parte de la liquidación derivada del ajuste de valoraciones. Y si tal posibilidad se hubiera ofrecido, sólo podría afectar a una parte de la liquidación, con la irresoluble situación de un solo acto para el que simultáneamente cabrían dos vías de revisión independientes para otras tantas partes del acuerdo. >
Respecto de esta cuestión de que la Inspección no incoara dos actas y dictara luego dos liquidaciones (una por acta), entendemos que la entidad plantea dos grandes grupos de cuestiones: uno con las que afectan a la otra parte vinculada (la luxemburguesa DX INTERNACIONAL S.C.A.), y otro con las relativas al incumplimiento en sí que denuncia.
Con las que afectan a la otra parte vinculada, nos traslada que la normativa española podría vulnerar principios de la normativa comunitaria, que DX INTERNACIONAL S.C.A. no ha podido personarse en el procedimiento, y que, a consecuencia de ello, podría gravarse la misma renta dos veces, en sede de la luxemburguesa por el I.R.N.R. y a la hora de tributar ella misma (AX) por el I. s/ Soc.; y en lo que dice subyace, aunque ella no llegue a utilizar esta expresión, que DX INTERNACIONAL S.C.A. habría quedado en indefensión.
Y todo eso, la entidad lo achaca a que la Inspección no incoó dos actas.
Pero no es así, y no hay más que leer el último párrafo de la pág. 36ª del acto de liquidación:
Es diáfano, aunque hubiera incoado dos actas (una con el ajuste por vinculación y otra con los demás) la Inspección no le hubiera dado entrada en el expediente a DX INTERNACIONAL S.C.A.
Y no lo hizo mal, pues se limitó a aplicar lo que disponía el art. 21.5 del Reglamento del Impuesto (R.D. 1777/2004, de 30 de julio), de que:
“5. El procedimiento regulado en este artículo no se aplicará a las personas o entidades afectadas por la corrección valorativa que no sean residentes en territorio español o establecimientos permanentes situados en el mismo, de acuerdo con lo dispuesto en el número 4.º del apartado 9 del artículo 16 de la Ley.
Las personas o entidades afectadas no residentes en territorio español, salvo que se trate de establecimientos permanentes radicados en el mismo, que puedan invocar un tratado o convenio que haya pasado a formar parte del ordenamiento interno, deberán acudir al procedimiento amistoso o al procedimiento arbitral para eliminar la posible doble imposición generada por la corrección valorativa, de acuerdo con lo dispuesto en el número 5.º del apartado 9 del artículo 16 de la Ley.”
Artículo que ofrece a los interesados a que se refiere la vía impugnatoria que la ley contempla: un procedimiento amistoso o un procedimiento arbitral. Con lo que no concurre ninguna indefensión de DX INTERNACIONAL S.C.A.; lo que ocurre es que, eso sí, debe encauzar su defensa por la vía que ordenamiento le habilita.
Por otra parte, si la entidad entiende que ese precepto reglamentario es ilegal, inconstitucional o contrario a la normativa europea, puede proceder a impugnarlo en la instancia pertinente; pero mientras que el T.S. o el T.C. o el T.S.J.U.E. no digan que lo es, este Tribunal, que considera que no lo es, ratifica como correcta su aplicación al caso.
La entidad además plantea dos cuestiones relativas al incumplimiento en sí que denuncia; una principal, cual es que se ha incumplido la exigencia de que se extiendan dos actas, algo que según ella no depende de que la otra parte vinculada sea residente o no; y que como consecuencia de esa no incoación de dos actas se ha visto privada de la posibilidad de interponer t.p.c.
Sobre esa cuestión, el acto de liquidación dijo que:
artículo 16.9.4º del TRLIS ...
.../...
En consecuencia, en la medida que la formalización de un Acta separada que contenga los ajustes relativos a operaciones vinculadas tiene por finalidad propiciar una liquidación separada, sujeta a las peculiaridades procesales previstas en el artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades para los recursos o reclamaciones que se interpongan, en virtud de lo dispuesto en los artículos 16.9 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y 21 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, esta Oficina Técnica considera que en el presente caso no es preceptiva la formalización de un Acta separada que contenga la regularización de los cánones satisfechos a DX Internacional ... >
El art. 21.1 del Reglamento del Impuesto (R.D. 1777/2004) dispone que:
“1.Cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en el que se lleve a cabo, la propuesta de liquidación que derive de la misma se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria. En dicha acta se justificará la determinación del valor normal de mercado conforme a alguno de los métodos previstos en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto y se señalarán adecuadamente los motivos que determinan la corrección de la valoración efectuada por el obligado. La liquidación derivada de este acta tendrá carácter provisional de acuerdo con lo establecido en el articulo 101.4.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”
Este Tribunal entiende que lo así dispuesto no permite interpretar, como ha hecho el acto de liquidación en este caso, que si la otra parte vinculada es “no residente” esa norma imperativa “se documentará” deja de regir. Cuando haya ajustes por vinculación y otros por causas distintas, ese art. 21.1 exige que se incoen actas separadas, y sin ningún condicionante más.
Y aquí esa previsión ciertamente se ha incumplido; y en eso tiene razón la entidad.
Ahora bien, lo que este Tribunal no comparte son las consecuencias que según la entidad deben derivarse de tal incumplimiento.
Las consecuencias de haber incumplido lo dispuesto por ese art. 21.1, de no haber incoado actas separadas, es algo que este Tribunal ya ha examinado con anterioridad, entre otras, en nuestras recientes resoluciones de 11/09/2017 (...) y de 05/10/2017 (R.G. 7678/2015), en las que hemos razonado que no es un incumplimiento causante de una “nulidad” radical (arts. 62 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de R.J.A.P. y P.A.C. y del 47 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del P.A.C.); y ni tan siquiera de una simple “anulabilidad”, pues un defecto de forma como ése: haber incoado una única acta, -ex. arts. 63.2 de la Ley 30/1992 y 48.2 de la Ley 39/2015- “sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados”; y aquí no se ha producido ni una cosa ni otra; aquí la entidad no ha quedado indefensa, pues ha podido recurrir, -a la vista está-, ni ha visto menguadas sus posibilidades de defensa.
En el último párrafo de su alegación, al hecho de que se incoara sólo un acta la entidad le achaca también el que se haya visto privada de poder una tasación pericial contradictoria, que es un procedimiento de revisión independiente.
Pero eso es algo que no cabe achacarlo a lo que ahora nos ocupa, pues, a pesar de haber incoado únicamente un acta, la Inspección podría haberle ofrecido la posibilidad de instar una t.p.c. La Inspección no dejó de incoar dos actas para negarle la posibilidad de acudir a la t.p.c.; la Inspección, ya lo hemos visto, no extendió dos actas porque entendió que eso sólo resulta procedente cuando la otra parte vinculada es “residente” y hay otros ajustes.
Y lo del derecho de la entidad a instar una t.p.c., es algo que hemos resuelto en el Fundamento de Derecho tercero.
SEXTO.-En los términos expuestos en los tres Fundamento de Derecho anteriores, ninguna de las irregularidades que en ellos hemos examinado exige de la retroacción de actuaciones que la entidad ha pedido.
Por ello, debemos seguir adelante con la reclamación, analizando las alegaciones relativas a la procedencia de los distintos ajustes llevados a cabo por la Inspección.
SÉPTIMO.-El ajuste relativo a la valoración de los cánones satisfechos a entidades vinculadas por licencia de uso de marcas.
Ajuste del que la entidad se ocupa en su cuarta alegación y cuyos antecedentes esenciales relativos a las operaciones empresariales objeto de ajuste fiscal, que con mucho mayor pormenor se recogen en las págs. 38ª y ss. del acto de liquidación, son como sigue:
Como es de dominio público, AX es un conocida empresa española del sector lácteo, que comercializaba y comercializa sus distintos productos bajo numerosas marcas (marcas AX); en los ejercicios previos al alcanzado por la presente reclamación (el 2010) AX pertenecía fiscal y mercantilmente al Grupo BX, grupo del alimentario español encabezado por la entonces denominada BAX, S.A.; el Grupo BX era dueño también de otra empresa del sector lácteo: EX, S.A., que también tenía sus propias marcas (marcas P y T)
En el año 2010 el Grupo BX vendió AX y EX y las marcas de ambas al Grupo multinacional francés CX por un precio conjunto de 630 millones de euros, sujeto a una lógica revisión final en función de determinadas variables: evolución del ejercicio, ciertas contingencias, etc. ...
Al final según la liquidación de la operación, el Grupo CX pagó al Grupo BX: 421.848.697,52 € por las participaciones de AX, 41.085.175,86 € por las acciones de EX, 181.061.000,00 € por las marcas de AX y 12.112.100,00 € por las marcas de EX.
Mientras que las participaciones de AX y las acciones de EX fueron adquiridas por la sociedad cabecera que el Grupo CX tiene en España: GRUPO CX IBERIA, S.A., que es la dominante el Grupo fiscal .../00 en el que AXse integró a partir del ejercicio 2011; las marcas (marcas AXde AX, y marcas P y T de EX) fueron adquiridas por DX INTERNATIONAL, S.C.A. (en adelante DX), sociedad luxemburguesa del Grupo multinacional CX.
A partir de septiembre de 2010 AX pasó a satisfacer a la luxemburguesa DX un canon por el uso de esas marcas, estipulado en el 5% de la cifra neta de negocios con productos con tales marcas; en concreto, en el ejercicio 2010 le satisfizo 5.653.451,45 € por tal concepto, el obligado tributario.
Los expuestos son los antecedentes relativos a las operaciones empresariales objeto del ajuste; pero hay otros antecedentes que este Tribunal entiende que también han de traerse aquí y que alcanzan a lo acaecido respecto de este ajuste durante las actuaciones.
.- En la comunicación de inicio de actuaciones se recogió que:
.../...
15.- Contratos, facturas y demás justificantes relativos a las operaciones y servicios concertados con CX Europe, DX Internacional. >
.- En la diligencia nº 4 de 30/07/2015 se recogió que:
1.1- Con fecha 19-5-2.015 se aportó por el obligado tributario Informe de Valoración a 31-3-2.01.0, en inglés, de las marcas AX y EX (Punto 15 de la citación inicial).
Se reitera la necesidad de aportar la documentación justificativa de la transmisión de la titularidad de las marcas AX a BX (Punto 5, apartado Primero A) de la Diligencia de 30-4-2.015).
.../... >
.- En la diligencia nº 5 de 17/12/2015 se recogió que:
En la Diligencia nº 4 de 30-07-2015, se reiteraba y se solicitaba diversa documentación y justificantes fijándose como fecha para su entrega el pasado día 15-09-2015.
A través de la sede electrónica de la A.E,AT,se realizo la siguiente entrega: 1) RGE390025672015, 15-09-2015 17:58:27.
Analizada la misma, se aporta lo siguiente:
,- Traducción del informe de tasación a marzo de 2010 de algunas marcas del Grupo BAX efectuada por American Appraisal (punto 15 de la citación inicial, reiterado en diligencias posteriores, como en la Diligencia 4, apartado Primero, punto 1.1).
.../... >
Ese informe de American Appraisal (en adelante el “informe A. Appraisal”) es un informe emitido el 24/05/2010 por esa firma consultora para la matriz mundial del Grupo CX, dirigido a
Estimados señores:
Siguiendo sus instrucciones, hemos llevado a cabo una tasación de algunas marcas de Grupo BAX(en adelante, “BAX” o “la Compañía”) con fecha 31 de marzo de 2010 (“fecha de valoración”). Nuestras conclusiones principales están resumidas en este informe. >
.- El 22/12/2015 la entidad presentó, como se recoge en la pág. 42ª del acto de liquidación, un informe elaborado por el despacho Garrigues (“1er. informe Garrigues”), que avala la procedencia del canon del 5% que, por uso de marcas, ella pagó a la luxemburguesa DX. “1er. informe Garrigues” del que el Equipo de inspección se hizo eco en el informe de disconformidad que completó el acta.
.- Con sus alegaciones tras el acta la entidad presentó, como se recoge en las págs. 58ª y ss. del acto de liquidación, sendos informes elaborados, respectivamente, por la consultora Ernst&Young (“informe Ernst&Young”) y el despacho Garrigues (“2º. informe Garrigues”), que avalan la procedencia de ese canon del 5% que pagó a DX.
La Inspección -págs. de la 37ª a la 69ª del acto de liquidación- entendió que, en lugar de ese 5%, debería haberse aplicado un canon del 3,38%, pues:
El obligado tributario justifica su valoración mediante la aportación de tres informes que presentan criterios distintos, existiendo entre ellos algún punto de incoherencia entre sí y conteniendo deficiencias que llevan a un resultado que no puede considerarse que cumpla con el principio de libre competencia. A ello hay que añadir, desde un punto de vista procesal, que la justificación del valor considerado por el obligado tributario ha sido tardía y ha ido variando a lo largo del curso del procedimiento de comprobación.
Por su parte, la Inspección ha basado su regularización, en lo que se refiere a las marcas AX, en el precio acordado por el obligado tributario en una operación comercial frente a un tercero independiente; dicho precio es coincidente con el valor que se deriva de un informe aportado por el contribuyente (informe de American Appraisal), relativo a dicha operación de compra de las marcas de AX entre partes independientes, que ha sido considerado válido. Respecto al resto de las marcas (E, F, H), la regularización se ha basado en un estudio de comparabilidad que se entiende razonable dentro de las limitaciones propias e inevitables de cualquier estudio de esta naturaleza. Ambas actuaciones dan lugar a resultados convergentes y coherentes entre sí.
En conclusión, de acuerdo con lo expuesto, procede desestimar las alegaciones del obligado tributario, confirmando la propuesta de regularización formulada por la Inspección. En consecuencia, procede incrementar la base imponible en 1.831.718,27 euros. >
Para evitar equívocos, ya desde ahora no está de más aclarar que la regularización efectuada a AX en el ejercicio 2010, a que se refiere la presente reclamación, sólo alcanzó al canon pagado por las marcas AX, pues como en el acto de liquidación se recoge respondiendo a una invocación de la entidad:
Mientras que, por su parte, en las págs. de la 8ª a la 26ª del escrito que nos ha presentado, la entidad expone las razones por las que, a su juicio, ese canon del 5% que se aplicó es totalmente correcto; razones que agrupa en los siguientes epígrafes:
1. La entidad AX realizó la valoración de los cánones abonados a DX INTERNATIONAL S.C.A. Por la licencia de determinadas marcas de acuerdo con varios comparables internos, que deben considerarse plenamente válidos.
2. Los análisis de mercado realizados por la entidad corroboran la valoración de mercado de los cánones de acnerdo con el comparable interno anteriormente analizado.
3. Exclusión de determinados contratos del análisis de mercado realizado por la oficina nacional de fiscalidad internacional, por no reunir los cánones de comparabilidad requeridos.
4. Improcedencia del comparable basado en el análisis económico preparado por "American Appraisal Iberia, S.A." A los efectos de la determinación del precio de compraventa de las entidades AX, S.L. y EX, S.A. >
En la imposición directa, la regulación de las “operaciones vinculadas” y sus consecuencias, que viene de lejos pues ya estaba en el art. 16.3 de la Ley 61/1978, siempre ha buscado corregir los trasvases de bases imponibles que de manera artificial llevan a cabo las partes vinculadas, buscando minorar el conjunto de su tributación, a través de alterar algunos elementos de las operaciones que realizan entre ellas; lo que pueden hacer con suma facilidad dados los afines intereses que tienen o, que tanto da, su falta de intereses contrapuestos; poniéndose desde siempre como remedio que a efectos tributarios tales operaciones deben valorarse como lo harían unos terceros independientes: con los valores que tendrían en condiciones normales de mercado.
La gran reforma en la regulación de las “operaciones vinculadas” en el I. s/ Soc. se produjo cuando la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, cambió lo que hasta entonces había sido una mera facultad de la Administración cuando procedía regularizar: “1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado”, por una obligación a cargo de los obligados tributarios para toda operación vinculada: “1.1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado”; más tarde la Ley 16/2007, de 4 de julio, de la reforma contable introdujo otra modificación no tan relevante, pero desde luego de alcance no menor, pues a partir de su entrada en vigor “2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente”; previsión reglamentaria que vino de la mano de la nueva redacción que el R.D. 1793/2008, de 3 de noviembre, dio a la Sección 3ª del Capítulo V del Título I (arts: 18, 19 y 20) del Reglamento del Impuesto (R.D. 1777/2004, de 31 de julio), cuyo primer artículo, el 18 pasó a titularse ”Obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas”; artículos alguno de los cuales sufrió cierta modificación para los períodos impositivos que concluyeran a partir del 19/02/2009, por el R.D. 897/2010, de 9 de julio
Pues bien, al analizar el ajuste que nos ocupa, y tratándose, como se trata, de una sociedad que en el ejercicio 2010 había tributado en “régimen individual”, pero que había salido de un grupo consolidado (en el que había estado hasta el 2009) para entrar en otro (en el que entró en 2011), lo primero es que sorprende que en la comunicación de inicio de actuaciones, o, como mínimo, a lo largo de la instrucción de las mismas -véase el expediente electrónico-, el Equipo de inspección no hubiera comunicado ni requerido claramente a la entidad para que ya en la primera visita de inspección o en alguna de las sucesivas le hubiera aportado: la documentación del art. 16.2 del T.R., o la documentación de la sección 3ª del Capítulo V del Título I del Reglamento del Impuesto, o la documentación de sus operaciones con personas o entidades vinculadas, o similar. ... Le solicitó ; pero, a juicio de este Tribunal, esas menciones no sos suficientes para que AX tuviera que tenerse inequívocamente por requerida para aportara la documentación de sus “operaciones vinculadas”. Lo cierto es que la Inspección, el Equipo de inspección primero y el Órgano de resolución después, pasan por alto tal cuestión; con lo que no se sabe si, respecto de las operaciones vinculadas que aquí nos ocupan en el ejercicio 2010, AX cumplió o no con la obligación que establecía el art. 16.2 del T.R. de la Ley del Impuesto en su redacción entonces aplicable.
Dicho lo anterior, lo que la Inspección sí que hizo fue actuar lo previsto en el número 2º del apartado 1 de ese art. 16 del T.R.:
“2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas. “
Y el resultado de esa comprobación fue que los cánones que de septiembre a diciembre del 2010 AX pagó a la luxemburguesa DX, con ella vinculada -algo que la entidad no cuestiona-, por el uso de marcas (el 5% sobre el volumen de ventas) no fueron unos cánones “de mercado”, puesto que, a su juicio -de la Inspección-, esos cánones deberían haberse valorado en un 3,38% del volumen de ventas. La lectura de la motivación del acto de liquidación al respecto, que está impregnada de lo dicho por la O.N.F.I. en su informe, es cierto que habla de muchas cosas (contesta las alegaciones de la entidad, analiza y rebate los informes por ella aportados, etc. ....), pero pivota sobre lo recogido en el “informe A. Appraisal”, que es el informe -recuérdese- que, a petición de la matriz mundial del Grupo CX, emitió para ella la firma consultora American Appraisal el 24/05/2010 con la
La tasa de royalties correspondiente a las licencias de mercado se ha considerado en 3.67%, que es el valor alto de la media ajustada de todos los contratos identificados dentro del mercado de la leche.
La norma general adoptada de la compañía comparable se ha obtenido de la media ajustada de la tasa de royalties estimada para toda la pauta y se ha establecido en 2.84%.
Como resultado, la variación general estimada del mercado se ha establecido entre 2.84% y 3.67%. >
La Inspección tomó como valor un 3,38%, y con ese valor llevó a cabo la correspondiente regularización.
Y eso es lo que este Tribunal ha de resolver: si esa regularización se ajustó a Derecho, o no.
El apartado 4 del art. 16 del T.R. comienza disponiendo que “1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos: a) ...”; y la lectura de lo que sigue pone de manifiesto que, en gran número de casos, la determinación de un valor normal de mercado tiene de todo menos de ciencia exacta, y eso ocurre paradigmáticamente en el caso que nos ocupa.
El que una empresa use unas marcas que no sean suyas -de su propiedad- es algo que ocurre todos los días y en todos los países, no es que sea algo frecuente, es algo totalmente corriente y ordinario; sin perjuicio de lo cual, resulta diáfano que no hay un mercado de marcas, entendiéndolo como mercado transparente y fluido en el que se fijan “precios de mercado”, y no lo hay ni lo puede haber porque no hay dos marcas que sean iguales, y porque si una marca -la misma- es utilizada por dos o más empresas en dos o más mercados será prácticamente imposible que lo que puedan sacar de esa marca sea lo mismo en todos los casos. Lo que supone que no deja de ser una paradoja hablar de cuál deba ser el valor de mercado del uso de una marca, cuando resulta obvio que no hay un mercado ni nada aproximado en el que se negocien las marcas.
Y ello determina que para valorar un elemento tal: el uso de una (s) marca (s), en el que en puridad difícilmente habrá un valor de mercado, no podrá haber más que aproximaciones, opiniones sobre qué hipotético valor pudiera ser el que se habría aplicado si el cedente de la marca y el usuario de la misma hubiesen sido partes independientes. Y como cada valoración no será más que una opinión con una aproximación a ese hipotético valor, va de suyo que lo normal es que no haya dos valoraciones iguales; cada persona o entidad que valore expondrá sus propias consideraciones y argumentos con lo cuales llegará a un valor, que será “su valor”. Y esa valoración será tan buena o tan mala como puedan serlo las demás, y tan aceptable o cuestionable como puedan resultar las demás.
Además de sus propios argumentos, la entidad aportó a la Inspección tres informes: el “1er. informe Garrigues”, el “informe Ernst&Young” y el “2º. informe Garrigues”, que avalan que el canon del 5% que ella pagó a DX es “de mercado”.
Que son unos informes razonados y fundados; pero que, sin embargo, a juicio de este Tribunal, no sirven para desacreditar el valor que la Inspección empleó (el 3,38%), que -éste- no es sino el valor que según la consultora American Appraisal debía tomarse en cuenta.
Y esa valoración de la Inspección- en el fondo de la consultora American Appraisal- es una valoración a la que a juicio de este Tribunal hay que darle una trascendencia muy superior, porque:
1º.- No valora otras marcas similares, equiparables, parecidas, etc. ..., no. Valora específica y precisamente las marcas AX por las que se pagaba el canon, las marcas que DX tenía cedidas a AX; para comercializar en sus mercados -los de AX- los distintos productos lácteos que ella -AX- fabrica y vende.
2º.- Y valora esa marcas en el marco de una operación entre terceros rabiosamente independientes, entre el Grupo español BX que vendía esas marcas, y querría por ellas el máximo, al Grupo francés CX que las compraba, y que querría pagar por ellas lo menos posible.
3º.- Esa valoración no está hecha años después, sino en tiempo real, en el tiempo en que se pagaban los cánones concernidos. El “informe A. Appraisal” se emitió el 24/05/2010 y los cánones se pagaron de septiembre a diciembre de ese año 2010. Porque, evidentemente, no es lo mismo valorar una cosa con la perspectiva de lo que “ha ocurrido”, que hacerlo especulando “con lo que ocurrirá”.
La entidad trata de desacreditar ese valor determinado por la Inspección, a partir de lo recogido por American Appraisal en su informe, lo que hace con el punto 4 de su cuarta alegación:
Adicionalmente, la Inspección se basa en el análisis económico que preparó American Appraisal Iberia, S.A. en marzo de 2010 a efectos de repartir el precio pactado por grupo CX y grupo BAX en relación con la compraventa en su conjunto del negocio de lácteos de esta última por importe de 630 millones de euros a la hora de determinar la remuneración aplicable en condiciones de mercado a la licencia de la marca AX y otras relacionadas con esta.
Como ya indicó esta parte en el escrito de alegaciones a la Propuesta de Liquidación, al que se remite íntegramente, a su parecer, la Inspección ha utilizado el informe de American Appraisal Iberia, S.A. de un modo sesgado usando los cálculos incluidos en el informe para estimar la remuneración aplicable a una operación distinta a la analizada en el citado informe.
Y no solamente esto si no que la Inspección parte de una premisa errónea al aplicar este informe que es considerar que el análisis económico que se llevó a cabo tenía como fin calcular el precio a satisfacer por parte de grupo CX al grupo BAX por la marca AX y otras relacionadas con esta, lo cual no resulta correcto pues el único cometido del análisis fue tratar de separar el valor de los activos adquiridos por las sociedades españolas del grupo CX, de los adquiridos por DX lnternational S.C.A. una vez se había suscrito el contrato de compraventa global y por tanto se había fijado el correspondiente precio por parte de grupo CX y grupo BX AX.
Por tanto, el ejercicio de reparto de precios para el cual se utilizó el informe de American Appraisal Iberia, S.A. no es una operación individualizada entre partes independientes desde el punto de vista económico sino un ejercicio de reparto de un precio ya fijado (i.e. 630 millones de euros), sin que el hecho de que se atribuya más o menos valor a las marcas afecte de ningún modo al precio total pactado. >
Lo que la entidad argumenta es diáfano; pero no puede compartirse pues incorpora una incongruencia radical.
Y decimos que es diáfano porque lo que se dice está muy claro: la valoración que hizo American Appraisal, que, en atención a considerar que por ellas se podían obtener unos cánones del 3,38%
Pero ese razonamiento no puede aceptarse pues incorpora una incongruencia radical, repárese:
Con una rentabilidad del 3,38% las marcas se valoraron en 198,4 millones de euros; y los 630 millones del precio se repartieron así: 198,4 millones las marcas y 431,6 millones las empresas.
Pero si esa rentabilidad del 3,38% de las marcas no es adecuada, pues debería ser -que es lo que predica la entidad- del 5%, porque éste sería su valor de mercado; ello supondría, con una simple regla de tres, que el valor de mercado de las marcas andaría por unos 293,5 (198,4 x 5 / 3,38) millones de euros; lo que supondría una de dos:
O bien que el reparto de los 630 millones del precio en realidad debería ser: 293,5 millones a las marcas y 336,56 millones a las empresas.
O bien que CX habría comprado a BX por sólo 198,4 millones unas marcas que en realidad valían 293,5 millones; y proporcionalmente, que CX habría pagado a BX sólo 630 millones por un conjunto que en realidad valía 932 millones.
Dos situaciones de una incongruencia evidente; y ello pone de manifiesto lo infundada de la crítica de la entidad al criterio de la Inspección que acabamos de examinar.
En resumen, a juicio de este Tribunal, el que aceptamos (el propuesto por la Inspección del 3,38%) es un valor normal de mercado para cuya determinación se ha tenido en cuenta unos datos coetáneos al período concernido, y que se referían precisamente a los concretos activos de que se trata -las marca AX- valoradas en una operación que se produjo entre partes radicalmente independientes -con la máxima contraposición de intereses-; valor que, además, este Tribunal entiende que cubre todas las exigencias que los apartados 4 y 5 del el art. 16 del T.R. requieren.
Por todo lo expuesto, se desestima lo alegado por la entidad, y se confirma la procedencia del ajuste llevado a cabo por la Inspección.
OCTAVO.-
El ajuste de la deducción por el acontecimiento de excepcional interés público “Alicante 2008. Vuelta al mundo a vela”.
Ajuste al que la entidad dedica su quinta alegación, y cuyos antecedentes -muy sencillos- consisten en que:
BX, S.A., como dominante del Grupo .../98, declaró en los modelos 220 de los ejercicios 2008 y 2009, que AX, S.L. en esos ejercicios “dependiente” del Grupo .../98, había acreditado unas deducciones de 6.344.121,16 € y 6.833.629,62 €, respectivamente, por el patrocinio del evento “Alicante 2008. Vuelta al mundo a vela”. Importes de los que quedaron pendientes de aplicar: 4.649.393,37 € de 2008 y 6.833.629,62 € de 2009.
En el ejercicio 2010 AX, S.L salió del Grupo .../98, y, como consecuencia de ello, ella -AX- incluyó dichos importes en su declaración individual del ejercicio 2010, entre las deducciones pendientes de aplicar del Capítulo IV del Título VI del T.R. procedentes de los ejercicios 2008 y 2009.
Como AX debe saber perfectamente, pues en esos ejercicios ella formaba parte de dicho Grupo, la Inspección llevó a cabo unas actuaciones de comprobación relativas a la tributación del Grupo .../98 por el I. s/ Soc. de esos ejercicios 2008 y 2009, en el marco de las cuales regularizó parcialmente las deducciones que -la en aquellos ejercicios su “dependiente”- AX, S.L. había acreditado por el patrocinio del evento “Alicante 2008. Vuelta al mundo a vela”. Deducciones “declaradas”, acreditadas y no aplicadas en aquellos ejercicios 2008 y 2009 de unos importes de 6.344.121,16 € y 6.833.629,62 € euros, respectivamente, que la Inspección rebajó -deducciones “comprobadas”- a 966.894,36 € (la acreditada en 2008) y a 1.178.408,07 € (la de 2009). Además, en esas actuaciones la Inspección aplicó en el ejercicio 2009 la totalidad de los 966.894,36 € de la deducción “comprobada” del ejercicio 2008; con lo que sólo quedaron como pendientes de aplicación los 1.178.408,07 € de la deducción “comprobada” del ejercicio 2009.
Esas actuaciones de comprobación relativas a la tributación del Grupo .../98 por el I. s/ Soc. de esos ejercicios 2008 y 2009, fueron llevadas a cabo por la D.C.T. y A. de la D.C.G.C., y finalizaron con sendos actos de liquidación de 04/07/2014. Frente a esos de liquidación, BX, S.A., como dominante del Grupo .../98, interpuso reclamaciones económico-administrativas ante este T.E.A.C. (...), que este Tribunal desestimó mediante una resolución de 09/05/2017.
Con el ajuste que ahora nos ocupa, la Inspección se limitó a declarar que, como deducciones “comprobadas” por el patrocinio del evento “Alicante 2008. Vuelta al mundo a vela”, AX sólo tenía 1.178.408,07 € de la que acreditó en el ejercicio 2009.
Mientras que en su quinta alegación
Yerra totalmente la entidad con lo que alega respecto de este ajuste; aunque lo que argumenta sí que vamos a tener que analizarlo al examinar el ajuste siguiente; lo veremos enseguida.
La entidad se equivoca de plano en su alegato, pues no estamos aquí en si se ajustó a Derecho o no, que la Inspección regularizara en parte las deducciones que AX, S.L. -en aquellos ejercicios formando parte del Grupo .../98- acreditó en los ejercicios 2008 y 2009 por el patrocinio del evento “Alicante 2008. Vuelta al mundo a vela”; pues ése es un tema resuelto, y resuelto definitivamente, en vía administrativa.
Resuelto definitivamente en vía administrativa por este Tribunal Central con nuestra resolución de 09/05/2017 (...), que desestimó, además de otras, las reclamaciones interpuestas por BX, S.A frente a las liquidaciones giradas la D.C.T. y A. de la D.C.G.C. atinentes a la tributación del Grupo .../98 por el I. s/ Soc. de los ejercicios 2008 y 2009.
Pronunciamiento de este T.E.A.C.,, que a tal efecto forma parte -ex. art. 5.1 de la Ley 58/2003- de la Administración Tributaria, que por ello es un “acto administrativo”, que es -ex. art. 38 “Ejecutividad” de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del P.A.C. de las A P.- un acto “ejecutivo” que -ex. art. 39.1 de dicha Ley- “se presume válido y viene produciendo efecto desde la fecha en que se ha dictado”; y ello supone que, mientras que no sea anulado en todo o en parte por un Tribunal de Justicia, es un acto administrativo ejecutivo, que se presume válido y viene produciendo efecto desde que se ha dictado.
Con lo que, a los efectos de lo que aquí nos ocupan, y sin necesidad de ninguna otra consideración al respecto y sin poder hacerla, cabe declarar que como deducciones “comprobadas” por el patrocinio del evento “Alicante 2008. Vuelta al mundo a vela”, AX sólo tenía 1.178.408,07 € de la que acreditó en el ejercicio 2009; como la Inspección afirmó en su día tras regularizarla en parte.
Lo expuesto supone, además, que todo lo que la entidad argumenta en su quinta alegación, en la que lo que se suscita es única y precisamente la improcedencia de esa regularización inspectora, debe tenerse por respondido en nuestra resolución de 09/05/2017 (...).
NOVENO.-El ajuste de la deducción acreditada en el ejercicio 2010 por el acontecimiento de excepcional interés público “BARCELONA WORLD RACE”.
Ajuste cuyos antecedentes, también muy sencillos, arrancan de que en el ejercicio 2010 AX acreditó una deducción de 3.525.599,07 € por el patrocinio del evento “Barcelona World Race” (en adelante “BWR”), que declaró como . pendiente de aplicación para ejercicios futuros.
A requerimiento del Equipo de inspección, la entidad aportó un cuadro resumen con los gastos del ejercicio que había tomado como base para el cálculo de dicha deducción; son lo que obran en la pág. 71ª del acto de liquidación, y ahí puede observarse que, de un total de 23.503.993,80 €, la mayor parte (18.047.944,41 €) corresponden a lo que se denomina
La entidad aportó al Equipo de inspección, por un lado, una certificación de 29/03/2011 del Consorcio BWR en, la que se indica que esos 23.503.993,80 € de gastos corresponden a publicidad esencial del evento; y, por otro lado, aportó una resolución de reconocimiento previo del derecho a las deducciones previstas en el art. 27.3 de la Ley 49/2002 sobre el citado importe de 23.503.993,80 € emitida el 29/04/2011 de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios (la “D.A.S.T.”) de la D.C.G.C.
El Equipo de inspección propuso regularizar al considerar que esos 18.047.944,41 € de gastos en envases y embalajes
Regularización que el acto de liquidación motivó, y vamos a lo esencial, como sigue:
A nuestro juicio, y como razona el TEAC en la resolución de 5 de marzo de 2014, y dicho con todo respeto frente a lo sostenido por la Audiencia Nacional, eso no puede calificarse de “prueba imposible”, porque para una entidad como el obligado tributario, que sin duda tiene un minucioso control de todos sus costes, no es ni mucho menos imposible, sino más bien una cosa extremadamente sencilla, diferenciar en el coste de los envases utilizados en sus productos, cuánto le cuesta la lata y cuánto le cuesta rotular esa lata con su propia marca y con el logo del acontecimiento de que se trate. No siendo aceptable que bajo pretexto de la dificultad de diferenciar entre el coste del envase en sentido estricto y el coste de la publicidad insertada en el envase, se opte por tomar como base de la deducción el total coste de ambos.
Otra cosa es, como parece suceder, que no exista un coste en la inserción del logotipo. En efecto, una vez revisadas y analizadas las facturas aportadas por el obligado tributario de las empresas que le suministran los envases y embalajes, no queda acreditado ningún coste concreto y especifico en el “packaging” utilizado para la comercialización de los productos y en las que se insertó la mención al evento. Las facturas aportadas por el obligado tributario, y los precios de las aplicados por los proveedores de elementos de “packaging”, ponen de manifiesto que el precio unitario que aplican al obligado tributario es idéntico para los mismos productos, tengan o no inscripción publicitaria relativa al acontecimiento. Así, a título de ejemplo, en las facturas expedidas por Silvalac, S.A., relativas al producto “film retráctil heptacromía 220 x 0,040”, para batidos AX de 6x220 ml. de diversos sabores, el precio unitario es el mismo, 3,25 euros, tanto en las facturas en las que se menciona la inclusión del logo del evento como en aquellas en las que no se incluye el mismo.
Así, se constata que el precio unitario es el mismo, tanto si los productos contienen la inscripción relativa al acontecimiento como cuando no la tienen. Por tanto, y en resumen, con la documentación aportada por la empresa no queda acreditado que existan costes concretos relacionados con la inscripción publicitaria de los acontecimientos en los elementos de packaging, por lo que no ha quedado acreditado, por tanto, que exista un gasto de publicidad.
Además, se ha de considerar que sin esos envases, que según el obligado tributario y las sentencias alegadas de la Audiencia Nacional parece que solo tienen una utilidad publicitaria, la entidad no puede comercializar su producto.
Aquí no se trata de elementos publicitarios que puedan tener alguna otra utilidad añadida, sino que aquí se rotulan los envases y embalajes, que son elementos imprescindibles para vender el producto, o más propiamente que forman parte del producto puesto que el obligado tributario vende son sus productos en los correspondientes envases. Por tanto, los presupuestos de este caso no son los mismos que los que analizó la Audiencia Nacional en la citada sentencia de 3 de mayo de 2012.
No habiendo probado la entidad qué parte de los gastos correspondientes de los envases y embalajes podía corresponderse con gastos de propaganda y publicidad, procede confirmar la propuesta de regularización contenida en el Acta, desestimando así las alegaciones del obligado tributario.
En consecuencia, el importe de la deducción prevista en el artículo 27 de la Ley 49/2002, correspondiente al acontecimiento “Barcelona World Race” del ejercicio 2010, se establece en 818.407,48 euros. >
Mientras que en su sexta alegación
Nuevamente la Inspección niega la posibilidad de aplicar la deducción sobre gastos correspondientes, básicamente, a envases, que sin embargo sí fueron debidamente certificados y aceptados por el consorcio, por lo que también en este punto procede anular la regularización impugnada. >
Visto lo que ahí la entidad expone, ahora bien se comprende lo que hemos dicho en el Fundamento de Derecho anterior, de que lo que la entidad alegaba sobre las deducciones por el evento ALICANTE 2008. VUELTA AL MUNDO A VELA>, irrelevante allí, sí que íbamos a tener que analizarlo al examinar el ajuste siguiente, que es éste; porque aquí sí que viene a cuento todo lo que la entidad argumentó para ese otro ajuste.
Recordamos los epígrafes de esa alegación anterior:
2. Antecedentes normativos.
3. Sobre la incompetencia de la Inspección de los Tributos para la revisión del contenido de los certificados emitidos por los Consorcios.
4. Sobre la validez de los gastos de adquisición de los envases que llevan incorporado el logotipo del acontecimiento como base de la deducción establecida en el artículo 27 de la Ley 49/2002.
4.1 Gastos que otorgan el derecho a la deducción.
4.2 Resoluciones del TEAC y sentencias de la Audiencia Nacional. >
Sentado lo anterior, este Tribunal ya adelanta que el ajuste de la Inspección debe ser confirmado.
Y una cosa debe quedar sentada desde un principio: la Inspección sí que habría admitido como bases de la deducción que nos ocupa lo que a AX le hubiera costado insertar en sus envases y embalajes los logotipos y enseñas del evento BWR. Y esto lo sabe la entidad de siempre, pues así se recoge de manera diáfana en el acto de liquidación:
Si es que tuvo algunos gastos específicos por incorporar el logotipo y otros elementos publicitarios del evento BWR en los envases y embalajes que utilizaba para vender los productos lácteos que fabricaba, AX no aportó a la Inspección los datos de a cuánto habían ascendido esos específicos gastos, y no se los aportó cuando así podría haberlo hecho.
Falta de acreditación por su parte, que debe unirse con lo dispuesto en el art. 105.1 de la ley 58/2003 de que “1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
Sentado lo anterior, y yendo al grano del asunto, la entidad considera improcedente el ajuste por dos grandes motivos:
.- Primero, porque habiéndose pronunciado favorablemente el Consorcio del evento BWR en la certificación que emitió, y también favorablemente la D.A.S.T. de la D.C.G.C.; la Inspección no no puede venir después a negar que sea procedente la deducción acreditada y a regularizarla, porque no tiene competencias para hacer tal cosa.
.- Y segundo, porque entiende que tiene razón desde un punto de vista material, en el sentido de que si unos envases de leche incorporan el logo del evento, y lo mismo sucede con los embalajes en que se empaquetan tales envases, por ese solo hecho (por incorporar ese logo), la totalidad del coste de tales envases y embalajes puede formar parte de la base de la deducción del art. 27.3.Primero de la Ley 49/2002.
Este Tribunal va a contestar de inmediato a la entidad, pero antes de hacerlo, una breve aproximación general al tema.
La D.A. quincuagésima sexta “Modificación del apartado dos de la disposición adicional decimosexta de la Ley 42/2006, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2007, por la que se declara a «Barcelona World Race» como acontecimiento de excepcional interés público” de la Ley 26/2009 de P.G.E. para 2010 reza que:
“Se introducen las siguientes modificaciones en el apartado dos de la disposición adicional decimosexta de la Ley 42/2006, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2007, por la que se declara a la «Barcelona World Race» como acontecimiento de excepcional interés público que quedará redactado de la siguiente manera:
«Dos. La duración del programa de apoyo a este acontecimiento alcanzará desde el 1 de julio de 2007 hasta el 30 de mayo de 2011.»”
D.A. décimo sexta “Beneficios fiscales aplicables a «Barcelona World Race»” de la Ley 42/2006 de P.G.E. para 2006, que con esa modificación pasó a disponer:
“Uno. La celebración de «Barcelona World Race» tendrá la consideración de acontecimiento de excepcional interés público a los efectos de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
Dos. La duración del programa de apoyo a este acontecimiento alcanzará desde el 1 de julio de 2007 hasta el 30 de mayo de 2011.
Tres. La certificación de la adecuación de los gastos e inversiones realizadas a los objetivos y planes del programa será competencia de un Consorcio que se creará conforme a lo dispuesto en el artículo 27.2.b) de la citada Ley 49/2002, de 23 de diciembre.
Cuatro. Las actuaciones a realizar serán las que aseguren el adecuado desarrollo del acontecimiento. El desarrollo y concreción en planes y programas de actividades específicas se realizará por el Consorcio al que se ha hecho referencia en el apartado 3 de este artículo.
Cinco. Los beneficios fiscales de este programa serán los máximos establecidos en el artículo 27.3 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre.“
Mientras que su redacción -aquí aplicable- por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, el apartado 3.Primero del art. 27 “Programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público” de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo dispone que:
“3. Los beneficios fiscales establecidos en cada programa serán, como máximo, los siguientes:
PRIMERO.-Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen actividades económicas en régimen de estimación directa y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente podrán deducir de la cuota íntegra del impuesto el 15 por 100 de los gastos que, en cumplimiento de los planes y programas de actividades establecidos por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente, realicen en la propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento.
El importe de esta deducción no puede exceder del 90 por 100 de las donaciones efectuadas al consorcio, entidades de titularidad pública o entidades a que se refiere el artículo 2 de esta Ley, encargadas de la realización de programas y actividades relacionadas con el acontecimiento. De aplicarse esta deducción, dichas donaciones no podrán acogerse a cualquiera de los incentivos fiscales previstos en esta Ley.
Cuando el contenido del soporte publicitario se refiera de modo esencial a la divulgación del acontecimiento, la base de la deducción será el importe total del gasto realizado. En caso contrario, la base de la deducción será el 25 por 100 de dicho gasto.
Esta deducción se computará conjuntamente con las reguladas en el Capítulo IV del Título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los efectos establecidos en el artículo 44 del mismo.”
Evidentemente, BARCELONA WORLD RACE (en 2006 y prorrogado en 2010) no ha sido el único acontecimiento al que se ha otorgado “la consideración de acontecimiento de excepcional interés público a los efectos de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre,” pues ha habido otros muchos a los que también se les ha concedido, así por ejemplo:
La celebración del «Año Lebaniego 2006» (D.A. 55ª de la Ley 30/2005 de la Ley de P.G.E. para 2006).
La celebración de la «EXPO Zaragoza 2008» (D.A. 56ª de la Ley 30/2005 de la Ley de P.G.E. para 2006).
La celebración de «Alicante 2008. Vuelta al mundo a vela», evento por el que AX -recuérdese- se aplicó deducciones en 2008 y 2009.
La celebración del «Año Jubilar Guadalupense con motivo del centenario de la proclamación de la Virgen de Guadalupe como Patrona de la Hispanidad 2007» D.A. 53ª de la Ley 26/2009 de P.G.E. para 2010).
Y muchos más.
Y AX no ha sido la única entidad que ha hecho un uso incorrecto del beneficio fiscal establecido en el art. 27.3.Primero de la Ley 49/2002; y tampoco ha sido la única entidad que han hecho un uso abusivo de tal beneficio fiscal por tan específico motivo: considerar que a las bases de tal deducción podían incorporar la totalidad del coste de los envases y embalajes con que comercializan sus productos por el mero hecho de que tales envases y embalajes incorporaran el logo del evento; y ni siquiera han sido la única entidad que habiendo sido objeto de regularización por tal motivo ha planteado frente a la misma esos dos grandes argumentos que ella (AX) ha empleado y que antes hemos resumido
Pues bien, tras un período en que se emitieron resoluciones y sentencias contradictorias, hoy el tema, el específico tema que nos ocupa y con las específicas alegaciones que aquí tenemos, ha sido definitivamente despejado por el T.S. mediante una sentencia de 13/07/2017 (Rec. de casación 1351/2016), que incorpora unos Fundamentos de Derecho ilustrativos para contestar a la entidad y resolver lo que nos ocupa:
SÉPTIMO.- Análisis del primer motivo de casación.
I.- Presupuestos normativos.
Lo primero que exige este análisis es dejar constancia, como seguidamente se hace, del contenido de los preceptos a los que el motivo refiere su reproche.
El artículo 27 de la Ley 49/2002 , en las partes del mismo que son invocadas o son aquí relevantes, establece:
"Artículo 27. Programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público.
1. Son programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público el conjunto de incentivos fiscales específicos aplicables a las actuaciones que se realicen para asegurar el adecuado desarrollo de los acontecimientos que, en su caso, se determinen por Ley.
2. La Ley que apruebe cada uno de estos programas regulará, al menos, los siguientes extremos:
a) La duración del programa, que podrá ser de hasta tres años.
b) La creación de un consorcio o la designación de un órgano administrativo que se encargue de la ejecución del programa y que certifique la adecuación de los gastos e inversiones realizadas a los objetivos y planes del mismo.
En dicho consorcio u órgano estarán representadas, necesariamente, las Administraciones públicas interesadas en el acontecimiento y, en todo caso, el Ministerio de Hacienda.
Para la emisión de la certificación será necesario el voto favorable de la representación del Ministerio de Hacienda.
c) Las líneas básicas de las actuaciones que se vayan a organizar en apoyo del acontecimiento, sin perjuicio de su desarrollo posterior por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente en planes y programas de actividades específicas.
d) Los beneficios fiscales aplicables a las actuaciones a que se refiere el párrafo anterior, dentro de los límites del apartado siguiente.
3. Los beneficios fiscales establecidos en cada programa serán, como máximo, los siguientes:
Primero. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen actividades económicas en régimen de estimación directa y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente podrán deducir de la cuota íntegra del impuesto el 15 por 100 de los gastos que, en cumplimiento de los planes y programas de actividades establecidos por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente, realicen en la propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento.
El importe de esta deducción no puede exceder del 90 por 100 de las donaciones efectuadas al consorcio, entidades de titularidad pública o entidades a que se refiere el artículo 2 de esta Ley, encargadas de la realización de programas y actividades relacionadas con el acontecimiento. De aplicarse esta deducción, dichas donaciones no podrán acogerse a cualquiera de los incentivos fiscales previstos en esta Ley.
Cuando el contenido del soporte publicitario se refiera de modo esencial a la divulgación del acontecimiento, la base de la deducción será el importe total del gasto realizado. En caso contrario, la base de la deducción será el 25 por 100 de dicho gasto.
Esta deducción se computará conjuntamente con las reguladas en el Capítulo IV del Título VI del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los efectos establecidos en el artículo 44 del mismo.
4. La Administración tributaria comprobará la concurrencia de las circunstancias o requisitos necesarios para la aplicación de los beneficios fiscales, practicando, en su caso, la regularización que resulte procedente".
El artículo 8 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1270/2003 dispone, también en cuanto a lo que aquí es relevante, lo siguiente:
"Artículo 8. Requisitos de las inversiones, gastos, actividades u operaciones con derecho a deducción o bonificación.
1. A efectos de la aplicación de los incentivos fiscales previstos en los párrafos a ) y b) del apartado primero del artículo 27.3 de la Ley 49/2002 , se entenderá que los gastos e inversiones se enmarcan en los planes y programas de actividades establecidos por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente cuando hayan entrado en funcionamiento antes de los seis meses anteriores a la fecha de finalización del acontecimiento de excepcional interés público específico y hayan obtenido la correspondiente certificación acreditativa a que se refiere el artículo 10 de este Reglamento.
2. En el supuesto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual, se considerará que dichos gastos cumplen los requisitos señalados en el párrafo c) del apartado primero del artículo 27.3 de la Ley 49/2002 cuando obtengan la certificación acreditativa a que se refiere el artículo 10 de este Reglamento y reúnan las siguientes condiciones:
a) Que consistan en:
1º La producción y edición de material gráfico o audiovisual de promoción o información, consistente en folletos, carteles, guías, vídeos, soportes audiovisuales u otros objetos, siempre que sean de distribución gratuita y sirvan de soporte publicitario del acontecimiento.
2º La instalación o montaje de pabellones específicos, en ferias nacionales e internacionales, en los que se promocione turísticamente el acontecimiento.
3º La realización de campañas de publicidad del acontecimiento, tanto de carácter nacional como internacional.
4º La cesión por los medios de comunicación de espacios gratuitos para la inserción por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente de anuncios dedicados a la promoción del acontecimiento.
b) Que sirvan directamente para la promoción del acontecimiento porque su contenido favorezca la divulgación de su celebración.
La base de la deducción será el importe total de la inversión realizada cuando el contenido del soporte publicitario se refiera de modo esencial a la divulgación de la celebración del acontecimiento. En caso contrario, la base de la deducción será el 25 por 100 de la inversión realizada".
Y junto a los dos preceptos anteriores deben transcribirse también, por la estrecha relación que tiene con ellos, estas prescripciones del artículo 9 del mencionado Reglamento:
"Artículo 9. Procedimiento para el reconocimiento de los beneficios fiscales por la Administración tributaria.
1. El reconocimiento previo del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las deducciones previstas en el Impuesto sobre Sociedades, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes se efectuará por el órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, previa solicitud del interesado.
La solicitud habrá de presentarse al menos 45 días naturales antes del inicio del plazo reglamentario de declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que haya de surtir efectos el beneficio fiscal cuyo reconocimiento se solicita. A dicha solicitud deberá adjuntarse la certificación expedida por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente que acredite que los gastos e inversiones con derecho a deducción a los que la solicitud se refiere se han realizado en cumplimiento de sus planes y programas de actividades.
El plazo máximo en que debe notificarse la resolución expresa del órgano competente en este procedimiento será de 30 días naturales desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en el registro de dicho órgano competente. El cómputo de dicho plazo se suspenderá cuando se requiera al interesado que complete la documentación presentada, por el tiempo que medie entre la notificación del requerimiento y la presentación de la documentación requerida.
Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior sin que el interesado haya recibido notificación administrativa acerca de su solicitud, se entenderá otorgado el reconocimiento.
6. El órgano que, según lo establecido en los apartados anteriores, sea competente para el reconocimiento del beneficio fiscal podrá requerir al consorcio u órgano administrativo correspondiente, o al solicitante, la aportación de la documentación a que se refiere el apartado 1 del artículo 10 de este Reglamento, con el fin de comprobar la concurrencia de los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal cuyo reconocimiento se solicita".
II.- El problema principal suscitado en este primer motivo de casación.
Con el anterior punto de partida normativo, ya debe decirse que dicho problema principal es el atinente a lo que ha de entenderse por gastos de propaganda o publicidad en orden a determinar la base de la deducción sobre la que ha de operar el beneficio fiscal previsto en los anteriores preceptos para el Impuesto sobre Sociedades; y, más concretamente, como ha de calcularse dicha base cuando el vehículo o soporte material de la publicidad es un elemento de la empresa cuya finalidad no es sólo publicitaria, por realizar otras funciones diferentes a la mera divulgación de la marca o productos de la empresa.
III.- Consideraciones previas que son necesarias o convenientes para encontrar la solución de ese problema principal que acaba de ser apuntado.
Están constituidas por lo que sigue.
1.- La lectura completa de la Ley 49/2002 permite advertir que las finalidades perseguidas por el beneficio fiscal de que aquí se trata son facilitar la publicidad del acontecimiento de excepcional interés público al que dicho beneficio está referido y evitar en lo posible costes por este concepto a las Administraciones públicas.
Como también permite constatar que para alcanzar esas finalidades se articula un mecanismo que consiste en invitar a las empresas particulares a que, en la actuación publicitaria que desarrollen para dar difusión a su específica actividad empresarial, incluyan simultáneamente propaganda y publicidad del acontecimiento; y en ofrecerles, como contrapartida o incentivo para que lo hagan, un beneficio consistente en "el 15 por cien de los gastos que (...) realicen en la propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento".
2.- Es necesario establecer en esta materia varias diferenciaciones.
Una primera y principal que separa, de un lado, el vehículo o soporte material de la publicidad y, de otro, el contenido de la misma.
Una segunda que distingue, en lo que hace al soporte o vehículo, entre el que solamente tiene una función publicitaria y aquel otro que desarrolla otras funciones distintas de la publicitaria y constituye por ello un elemento o activo empresarial ligado a sus necesidades ordinarias diferentes a la de publicidad; diferenciación esta segunda que permite hablar de soportes mixtos y soportes exclusivamente publicitarios.
Y una tercera que, en atención al contenido de la publicidad directamente referido a difusión del acontecimiento de excepcional interés público, distingue entre una publicidad que es esencial y aquélla otra que no lo es, viniendo determinada una u otra modalidad según que el contenido de la actividad publicitaria realizada por la empresa para la que se reclama el beneficio fiscal haya estado o no referida de modo principal y en mayor medida a dicho acontecimiento; una diferenciación, ésta tercera, que, según la Ley 49/2002 (penúltimo párrafo del apartado primero del artículo 27.3 ), tiene incidencia en lo que concierne a la cuantificación de la base sobre la que ha de aplicarse el porcentaje del 15 por cien en el que queda concretado el beneficio fiscal.
3.- Las posibles dudas interpretativas deben ser resueltas según el criterio hermenéutico que descarta la interpretación analógica o extensiva de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales (artículo 14 de la LGT de 2003); y haciendo también aplicación del principio de igualdad que constitucionalmente rige en la obligación de todos a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos artículo 31.1 CE ). Principio, éste último, que, en lo que se refiere a gastos empresariales no publicitarios de sustancial identidad que hayan sido realizados por diferentes operadores económicos, no parece permitir que el tratamiento tributario de su deducción pueda ser diferente según se haya decidido o no participar en la publicidad de los acontecimientos de que se viene hablando.
4.- Las dificultades que pueden presentarse, en algunos de los casos de soportes publicitarios mixtos, para distinguir entre el coste correspondiente a la parte del soporte que está ligada a una función empresarial distinta a la publicitaria y el coste referido a la inserción en dicho soporte del logo, eslogan, dibujo o cualquier clase de imagen en el que haya sido concretado el contenido del mensaje publicitario.
Y la simultánea necesidad de evitar que las anteriores dificultades originen una extensión del beneficio fiscal más allá de lo que es la estricta actividad publicitaria; pero también de impedir que, en aquellos casos en que el valor de la adición publicitaria es mínima en relación con el coste del soporte, resulte inaplicable el beneficio fiscal que es objeto de la actual controversia.
5.- En los casos de publicidad mixta a que se ha hecho referencia, esto es, de soportes publicitarios que adicionan a esa función de propaganda otra función distinta que está ligada a una necesidad ordinaria de la actividad productora o distribuidora de bienes o servicios que encarna el objeto empresarial, deberán diferenciarse estos dos supuestos: (i) aquellos es los que es fácilmente separable el coste de la parte del soporte que cumple una función no publicitaria y el coste de aquella otra parte del mismo cuya función es exclusivamente publicitaria (ejemplo: el envase o la botella en la que se adhiere una etiqueta publicitaria; o el vehículo utilizado por la empresa para el transporte o reparto de mercancías en el que se inserta un rótulo o signo publicitario); (ii) y aquéllos otros en los que el deslinde entre una y otra parte del soporte no sea fácil por tener una escasa entidad económica el valor de la inserción publicitaria.
Y sobre la base de la anterior distinción, la prueba exigible al obligado tributario sobre el coste estrictamente publicitario debe ser igualmente diferente. Así, en el primer supuesto, se le podrá imponer que justifique los costes correspondientes a una y otra parte del soporte, mientras que en el segundo se le podrá aceptar como
justificación suficiente la que demuestre lo que costaría esa misma publicidad en un soporte papel cuya única función fuese la publicitaria.
IV.- Conclusiones.
Desde las consideraciones anteriores las infracciones denunciadas en el primer motivo deben considerarse fundadas, desde el momento en que la Administración tributaria y la resolución del Tribunal Económico-Administrativo actuaron correctamente, en lo que hace a las liquidaciones aquí litigiosas, cuando diferenciaron, dentro del soporte publicitario, la parte del mismo que estrictamente tenía una función de publicidad de aquella otra que tenía otras funciones distintas; y únicamente aceptaron que los costes de esa primera parte pudieran disfrutar del beneficio fiscal.
Y tiene razón el Abogado del Estado en lo que viene a sostener sobre que la sentencia recurrida, al no tolerar esa diferenciación, ha interpretado y aplicado erróneamente el concepto de gastos de propaganda y publicidad que, según lo dispuesto en el artículo 27.3, punto primero, de la Ley 49/2002, deben ser considerados para cuantificar la base de la deducción según la doble alternativa prevista en función de que la publicidad haya sido o o no esencial respecto de la divulgación del acontecimiento.
OCTAVO.-Análisis del segundo motivo de casación.
Merece también ser acogido porque la sentencia recurrida no pondera debidamente que la resolución de 5 de marzo de 2014 del TEAC, combatida en el actual proceso jurisdiccional, explicó y expuso las razones por las que en el actual caso no era de aplicación el criterio que había sido seguido en la anterior resolución de 14 de mayo de 2008 del TEAC y en la sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de mayo de 2012 .
Y al no efectuar esa ponderación hace caso omiso de lo establecido en el artículo 54 de la Ley 90/1992 , en cuanto a la posibilidad de que los actos administrativos puedan separarse del criterio seguido en actuaciones precedentes cuando lo hagan motivadamente.
A lo que ha de añadirse que esa motivación existió y no cabe tildarla de jurídicamente incorrecta o arbitraria, según resulta de la reseña que antes se ha hecho de las razones que fueron expuestas en sus fundamentos de derecho por esa repetida resolución de 5 de marzo de 2014. Unas razones que consistieron en diferenciar entre gastos estrictos de publicidad y gastos correspondientes a otros elementos de la empresa, y que viene a coincidir con la diferenciación que antes se ha hecho, en lo que se refiere a los soportes de la publicidad, entre la parte de ellos que tiene una función distinta a la publicitaria y aquella otra que sí la tiene.
NOVENO.-Anulación de la sentencia recurrida y enjuiciamiento de la controversia que fue suscitada en el proceso de instancia.
La acogida de los motivos de casación impone, pues, anular la sentencia de instancia y el directo enjuiciamiento por este Tribunal Supremo del litigio planteado en el proceso de instancia; un enjuiciamiento que debe ir referido a estos motivos de impugnación que la demanda invocó en sus fundamentos de derecho sustantivos: (1º) incompetencia de la Inspección de los Tributos para la revisión de los certificados emitidos por los consorcios; (2º) imposibilidad de volver a comprobar en el procedimiento de inspección los hechos objeto del procedimiento de reconocimiento del beneficio fiscal del artículo 9.1 del reglamento; y (3º) validez
de los gastos de adquisición de envases que llevan incorporado el logotipo de los acontecimientos como base de la deducción establecida en el artículo 27 de la Ley 49/2002 .
Empezando por el tercer motivo de impugnación, su rechazo ha de efectuarse reiterando para ello los mismos razonamientos que antes han sido expuestos para acoger el primer motivo de casación.
Y esos motivos de impugnación (1º) y (2º) de la demanda tampoco merecen ser acogidos por todo lo que seguidamente se explica.
Lo primero que debe decirse al respecto es que son distintos los campos en los que operan, de un lado, el Consorcio encargado de la ejecución del programa de apoyo al acontecimiento y, de otro, la Inspección de los Tributos.
Al primero le corresponde la mencionada ejecución, como también la certificación de la adecuación de los gastos realizados a los objetivos y planes del mencionado programa y, en lo concretamente referido a los gastos de propaganda, si el contenido del soporte merece la calificación de esencial o no a los efectos del cálculo de la base de la deducción. Mientras que a la Inspección de los Tributos le incumbe, a partir de esos extremos certificados por el Consorcio, constatar su realidad y si cabe individualizar en ellos los requisitos que legalmente resultan necesarios para disfrutar del beneficio fiscal y cómo ha de ser cuantificado éste último.
Lo segundo a destacar es que el reconocimiento subsiguiente a la solicitud del beneficio fiscal tiene el carácter de "previo", como literalmente declara el artículo 9 del Reglamento. Que ese carácter de "previo" lo explica el hecho de que el inicio del procedimiento correspondiente a ese reconocimiento previo tan solo requiere presentar la solicitud en un determinado plazo y adjuntar a ella la certificación del Consorcio, lo que viene a significar que este específico procedimiento tan solo constata la exigencias referidas al cumplimiento del plazo de solicitud, la adecuación de la publicidad al programa del acontecimiento y si merece esta la calificación o no de esencial. Que así lo viene a confirmar la expresa declaración del artículo 27.4 de la Ley 49/2002 , que permite a la Administración tributaria comprobar la concurrencia de las circunstancias o requisitos necesarios para el beneficio fiscal y practicar la regularización que resulte procedente. Y que debe señalarse que rigen también aquí las potestades de comprobación que la LGT de 2003 atribuye a la Administración tributaria.
DÉCIMO.-Decisión final y costas procesales.
Todo lo antes razonado conduce a declarar haber lugar al recurso de casación, a anular la sentencia recurrida y también a desestimar el recurso contencioso-administrativo que fue interpuesto en el proceso de instancia. >>>>>
Con esa sentencia el T.S. avaló los criterios que este Tribunal Central había sostenido al respecto en nuestra resolución de 05/03/2014 (R.G. 06794/2011) que, tras pasar por la A.N., fue objeto de ese recurso de casación núm. 1351/2016.
Criterios que este Tribunal Central ha reiterado después en numerosas resoluciones como las de: 28/05/2013 (R.G. 02522/2011), 05/03/2014 (R.G. 06794/2011), 03/11/2016 (R.G. 3779/2013), 12/01/2017 (...), 02/11/2017 (R.G.’s: 1146/2014 y 3641/2016 acumuladas) y dos de 08/03/2108 (...).
Además, como se ve, pues a la vista está, en los Fundamentos de Derecho que hemos trascrito el T.S. ha dado respuesta a los dos argumentos planteados por AX frente a la regularización que la Inspección le practicó
Por lo que, debemos desestimar lo alegado por la entidad y confirmar la regularización practicada en su día.
Por todo ello,
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en la presente reclamación económico-administrativa, ACUERDA: DESESTIMARLA.
