Resolución nº 36/1379/2016 de TEAR de Galicia, 30 de Mayo de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia

Órgano Unipersonal UNO

FECHA: 30 de mayo de 2018

PROCEDIMIENTO: 36-01379-2016; 36-01381-2016; 36-01401-2016; 36-01402-2016; 36-01403-2016; 36-01404-2016; 36-02289-2016

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Sx... - NIF ...

DOMICILIO: ...PONTEVEDRA...

En A CORUÑA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se ha visto la presente reclamación contra acuerdos dictados por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Pontevedra de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por los que se practican liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre el Valor Añadido, por el ejercicio 2011 (períodos: Primero y Segundo Trimestre) Referencia 2011CMP3030..., clave A36600..., y por el ejercicio 2013 (períodos: Primero, Segundo, Tercero y Cuarto Trimestre), Referencia 2013CMP3030..., clave A36600..., correspondiendo la de mayor cuantía a un importe de 3101,90 euros, y contra acuerdo sancionador por infracción tributaria leve en el Segundo Trimestre del ejercicio 2013, dictado por el expresado órgano, Referencia 2016RSC..., clave A36600...; cuantía: 1151,28 euros

En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

La interesada solicita la anulación de los acuerdos impugnados, extendiéndose en sus alegaciones en la falta de motivación de todos ellos, y en la procedencia de la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) soportadas en la adquisición de las plazas de garaje situadas junto a su despacho profesional, que están a disposición de sus clientes por lo que no cabe duda de su necesidad como medio para la generación de los ingresos. Añade la recurrente, en relación con las liquidaciones correspondientes al ejercicio 2011, que el procedimiento ha caducado y que no cabe practicar dichas liquidaciones por traer causa en una limitación de la deducibilidad del IVA soportado por la adquisición de un bien de inversión en 2010 y haber prescrito el derecho de la Administración respecto a dicho ejercicio.

De los antecedentes obrantes en el expediente se desprende:

1) El día 23 de noviembre de 2015 se inició el procedimiento de comprobación limitada en relación con el cuarto trimestre del ejercicio 2010 mediante requerimiento de justificación de las operaciones a las que corresponde la cuantía declarada en concepto de IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión y Libro de Registro de Bienes de Inversión, requerimiento que fue cumplimentado por la interesada. Figura en el expediente la autoliquidación formulada por dicho trimestre, declarando como cuotas devengadas 2938,81 euros, cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes 678,27 euros y cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión, 5296,04 euros, resultando un saldo a compensar de 3035,50 euros. La información relativa a este procedimiento figura en la carpeta de "documentación aportada en expte..../4T/2010 (PRESCRITO)"

2) En procedimiento de comprobación limitada iniciado el día 28 de enero de 2016, se dicta acuerdo por el que se practican las liquidaciones provisionales correspondientes al primer y segundo trimestre de 2011, que se notificó a la interesada el 20 de abril de 2016, tras un primer intento sin éxito el día 19 de abril de 2016, con fundamento en que la compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, señalando que del examen de sus cuotas a compensar procedentes de ejercicios anteriores resulta que en relación con la adquisición de la cesión de uso de una plaza de aparcamiento, con una cuota de 5296,04 euros ha deducido el 100% de la cuota de IVA soportado cuando a tenor de lo dispuesto en el artículo 95.4 LIVA se presume la afectación al 50% y por lo tanto se minora el saldo a compensar de ejercicios anteriores en el importe de 2684,02 euros, y que el cuarto trimestre del ejercicio 2010 ha prescrito, resultando de aplicación el artículo 66.bis de la LGT, introducido por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre. Figuran en el expediente las autoliquidaciones formuladas en dichos periodos, consignando a compensar de ejercicios anteriores 3035,50 euros en el primer trimestre y 751,61 euros en el segundo trimestre

3) En procedimiento de comprobación limitada iniciado el día 24 de febrero de 2016, en el que se formula propuesta de regularización modificando las cuotas de IVA deducidas respecto a las facturas que incumplen los requisitos formales exigidos en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, y las que se corresponden a operaciones económicas que carecen de vinculación con la actividad, y no admitiendo la deducción de la cuota de IVA soportada por la adquisición, el día 5 de junio de 2013, como bien de inversión, de una plaza de garaje, la interesada presenta escrito en el que formula las alegaciones que estimó oportunas y en el que no efectúa manifestación alguna en relación con el bien de inversión, dictándose por el órgano de gestión acuerdo por el que, contestando a las alegaciones formuladas, practica las liquidaciones provisionales correspondientes al primero, segundo, tercero y cuarto trimestre de 2013, que se notificó a la interesada, el 20 de abril de 2016, tras un primer intento sin éxito el día 19 de abril de 2016.

4) En procedimiento sancionador, iniciado el 27 de abril de 2016, se dictó acuerdo sancionador por infracción tributaria leve, notificado el día 1 de agosto de 2016, en el relación con la deuda tributaria dejada de ingresar por el segundo trimestre del ejercicio 2013.

Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para conocer de la presente reclamación, de conformidad con los artículos 245 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y 32.1 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si los actos administrativos impugnados se ajustan o no a Derecho

Debe señalarse, en primer lugar, en cuanto a la duración de los procedimientos de comprobación limitada, que el artículo 104 de la LGT regula los plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa, estableciendo que el plazo máximo en que debe notificarse la resolución será de seis meses, contados desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio, y que el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá la caducidad del procedimiento, señalando que, a los efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución, y en el presente supuesto los procedimientos de comprobación limitada tuvieron una duración inferior a dicho plazo máximo, dado que finalizaron con los intentos de notificación, el día 19 de abril de 2016, de los acuerdos de regularización, y se iniciaron, respecto al ejercicio 2011, el día 28 de enero de 2016 y respecto al ejercicio 2013, el día 24 de febrero de 2016, por lo que, en contra de lo pretendido, no se ha producido la caducidad de procedimiento alguno.

La siguiente cuestión que debe resolverse es la relativa a los efectos de la prescripción, declarada por el propio órgano liquidador, del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación del IVA correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2010, en el que se ejercitó el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de una plaza de garaje, del que derivan los saldos compensados por la obligada tributaria en el primer y segundo trimestre de 2011, cuestión que debe resolverse teniendo en cuenta el criterio reiterado del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en resoluciones de 21 de enero de 2016 (RG 00/6705/2013), de 18 de julio de 2013 (RG 00/04693/2011), de 15 de noviembre de 2012 (RG 00/05274/2009) y de 15 de febrero de 2017 (R.G: 1812/2011/50 IE), señalando en esta última (fundamento de derecho segundo):

En el IVA el derecho a deducción forma parte del mecanismo del Impuesto; este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones y si durante un periodo impositivo la cuantía de las deducciones supera la de las cuotas devengadas y el sujeto pasivo no puede efectuar por tanto la deducción mediante la imputación, se prevé que pueda trasladarse el excedente al periodo impositivo siguiente (durante los tres primeros trimestres u once primeros meses) o bien proceder a la devolución (en la última declaración liquidación del ejercicio, o en las mensuales si se ha optado en la actualidad por inscribirse en el registro de devolución mensual), todo ello, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 99.cinco de la Ley 37/1992.

En el IVA, el obligado tributario opta por la compensación o por la devolución de los saldos existentes a su favor el 31 de diciembre de cada año, o en su caso, al término de cada periodo de liquidación (de acogerse al sistema de devolución mensual en la actualidad). Lo que está pendiente de compensar no son cuotas propiamente dichas, sino los saldos derivados de los excesos de las cuotas soportadas sobre las cuotas devengadas. Esta matización nos lleva a considerar las especialidades propias del IVA, en el caso concreto que estamos examinando, esto es, saldos a compensar que son generados en periodos inmediatos anteriores declarados prescritos por un órgano revisor.

Iniciado un procedimiento, ya sea de oficio o a instancia de parte, el obligado tributario tiene la carga de la prueba de las cuotas pendientes de compensación que haya consignado en sus autoliquidaciones. Cuestión diferente es, que iniciado un procedimiento y habiéndose ejercitado por la Administración el derecho a comprobar, si tal derecho se extingue por prescripción debe considerarse lo consignado por el obligado tributario en sus autoliquidaciones.

Conforme al artículo 66 de la LGT, el derecho a liquidar que se extingue por la prescripción impide modificar los saldos a compensar afectados por la prescripción, incluso a los efectos de su compensación en periodos futuros, en cuanto la prescripción del derecho a liquidar supone la imposibilidad de determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. No obstante, la prescripción del derecho a liquidar no impide la regularización de aquellos periodos no prescritos, aunque se tomen datos, en este caso saldos a compensar, de periodos prescritos y limitándose a incorporar aquellos datos declarados por el obligado tributario, sin extenderse a la verificación de dichos saldos, ya que tales operaciones de comprobación o liquidación están vedadas a la Administración como consecuencia de la prescripción. La sustitución de saldos a compensar declarados por otros distintos no es irrelevante; el mecanismo de la compensación relaciona dos periodos impositivos de forma directa, de modo que alterar los términos cuantitativos de los saldos a compensar en el periodo no prescrito que proceden de ejercicios prescritos afecta necesariamente, no sólo a la liquidación del periodo no prescrito, sino también al periodo del que deriva, en este caso de los periodos prescritos.

Al tratarse de un crédito a favor del obligado tributario la alteración del mismo por parte de la inspección supone aceptar y dar por válidas las regularizaciones realizadas originariamente por la inspección y que un órgano revisor anula, declarando la imposibilidad de regularizar y entrar a examinar las operaciones concretas declaradas por el obligado tributario en sus autoliquidaciones por los periodos ya prescritos.

Como consecuencia de la prescripción, la liquidación del periodo prescrito, que se presume cierta, deviene firme. La prescripción implica que la Administración no pueda determinar la deuda tributaria correspondiente. Los saldos compensables son los definitivos del periodo en que se produjeron, y este carácter definitivo deriva, bien de que han sido comprobadas y liquidadas por la Inspección, bien de que han ganado la prescripción. Admitida la compensación de los saldos declarados derivados de ejercicios prescritos, lo determinante para la procedencia de tal compensación es la efectiva correlación entre los saldos declarados a compensar en la declaración liquidación del periodo no prescrito y los declarados en los ejercicios prescritos, y es esa correlación la que ha de ser objeto de comprobación en el periodo no prescrito.

Así, deben dejarse a salvo las facultades que la LGT otorga a la Administración en relación con los períodos no prescritos, pero en todo caso, respetando el instituto de la prescripción y el principio de seguridad jurídica que deriva del mismo.

La Administración no puede revisar con ocasión de la declaración del Impuesto del periodo no prescrito dichos saldos de periodos anteriores (ya prescritos), entrando a conocer de las distintas operaciones que se han producido a los largo del período prescrito y regularizarlas para determinar un nuevo saldo a compensar (sí podrá examinar si se han declarado incorrectamente los saldos pendientes de compensación en el periodo no prescrito, o si en su caso, ya se han compensado en periodos precedentes o la corrección de los errores contables o documentales que no pueden arrastrarse a períodos no prescritos). Esto es, no puede regularizar la situación jurídico-tributaria del sujeto pasivo en el período prescrito, y si ello no es posible no puede tener en cuenta el resultado de una regularización ya efectuada y que ha sido declarada prescrita por un órgano revisor, ya sea económico-administrativo (como sucede en el caso que estamos examinando puesto que hemos declarado la prescripción de los ejercicios 2004, 2005 y 2006) o por un órgano de la jurisdicción contencioso-administrativa. No se puede tener en cuenta el resultado de esa regularización aun cuando tenga trascendencia sobre ejercicios posteriores, como sucede cuando el resultado es a compensar puesto que, como venimos señalando, este resultado es inherente al ejercicio de la actividad comprobadora de la administración (regularizando las operaciones que se han producido en el período prescrito) que se anula en cuanto la Administración no puede regularizar ya la situación del sujeto pasivo. La institución de la prescripción y el principio de seguridad jurídica impiden la traslación de los efectos de esta regularización ya anulada sobre períodos posteriores no prescritos

Cabe añadir por último que, dado el especial mecanismo del IVA, si se permitiese a la Administración revisar los saldos a compensar de los periodos prescritos, modificando su cuantía, estaríamos haciendo de peor condición a aquellos obligados tributarios que optan por la compensación al término del periodo de liquidación, respecto de aquellos que optan por la devolución, ya que, estando prescrito el periodo controvertido, aquellos que hubieran optado por la devolución obtendrían el exceso de las cuotas declaradas por el obligado tributario en el periodo prescrito, mientras que los sujetos que hubieran optado por la compensación verían modificada la cuantía de los saldos a compensar, por lo que los posibles efectos anulatorios de la prescripción de determinados periodos de liquidación se verían alterados, dejando sin efectos a la prescripción y permitiendo a la Administración volver a regularizar, lo que va en contra de la propia institución de la prescripción ganada y de los principios de seguridad jurídica y de cosa juzgada (administrativa en el caso que examinamos) que impiden a la Administración volver a pronunciarse sobre las operaciones de los periodos prescritos, determinando la liquidación correspondiente. Otro tanto ocurriría si el resultado de la regularización efectuada por los órganos de gestión o de inspección fuese a ingresar, pues la prescripción lleva consigo la anulación de la liquidación y el no ingreso, no trasladando ningún efecto a períodos no prescritos; y ello, como comentamos, por cuanto la Administración no puede regularizar períodos prescritos ni puede trasladar el resultado de la regularización de un período prescrito a otro no prescrito, al impedirlo el propio instituto de la prescripción y el principio de seguridad jurídica

Aplicando el criterio expuesto al caso que nos ocupa, debemos concluir que no cabe que la Administración entre a conocer el saldo pendiente de compensación del Cuarto Trimestre del ejercicio 2010, para determinar un nuevo saldo a compensar, dado que dicho período impositivo está prescrito, habiendo sido declarado como tal por el propio órgano gestor, sin que esta limitación resulte modificada por el nuevo artículo 66.bis que se incorpora a la LGT por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, en cuyo apartado 2 establece "El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones", y ello por cuanto, conforme se ha señalado, y también reconoce el propio órgano en el acuerdo impugnado, no nos encontramos ante cuotas compensadas o pendientes de compensación, como establece el precepto transcrito, sino ante saldos firmes a compensar de un periodo prescrito. Es decir, que hay que tener en cuenta que los términos utilizados en el artículo 66 bis no se ajustan al mecanismo liquidatorio del IVA, donde el resultado de la autoliquidación no es una cuota, sino un saldo. En definitiva, el acuerdo por el que se practican las liquidaciones provisionales por el primer y segundo trimestre de 2011, no se ajusta a derecho, resultando procedente su anulación.

En relación con el acuerdo por el que se practican liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre el Valor Añadido, por el ejercicio 2013 (períodos: Primero, Segundo, Tercero y Cuarto Trimestre), debe señalarse, en primer lugar, en cuanto a su motivación, que el artículo 102.2, letra c) de la LGT exige que las liquidaciones se notifiquen con expresión de "La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho", requisitos que concurren en el acuerdo impugnado, en el que se rechazan las alegaciones formuladas por la interesada en el trámite a tal efecto conferido, incorporando una explicación de los hechos y razonamientos que justifican la regularización tributaria, no provocándole indefensión alguna, y por lo tanto, la pretensión de la reclamante relativa a la falta de motivación del acuerdo de liquidación debe ser rechazada.

En cuanto a la regularización no admitiendo la deducción de la cuota de IVA soportada por la adquisición, el día 5 de junio de 2013, como bien de inversión, de una plaza de garaje, el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), establece en su apartado Uno "Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional", y en el apartado Dos "No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros: 1º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos. 2º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas", disponiendo, no obstante, en el apartado Tres, que "las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: 1ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

Queda claro, a tenor del precepto transcrito, que el sujeto pasivo debe acreditar, en primer lugar, la afectación del bien a la actividad empresarial o profesional, y una vez acreditada ésta, las cuotas soportadas en su adquisición serán deducibles en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. Por lo tanto, como quiera que en el presente supuesto el órgano de gestión, en cuanto a la plaza de garaje adquirida en el año 2013, no admite afectación alguna a la actividad por cuanto ya dispone de otra plaza de garaje vinculada al vehículo automóvil de turismo afecto dicha actividad, debe concluirse que dicha actuación se ajusta a Derecho, habida cuenta que conforme establece el artículo 105.1 de la LGT "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" y en el presente supuesto la hoy recurrente ninguna alegación ni documentación presentó ante el órgano de gestión en orden a acreditar la afectación de dicho bien a su actividad económica, sin que pueda tener acogida la alegación formulada ante este Tribunal de que esa última plaza de garaje está a disposición de sus clientes, y por consiguiente afecta a la actividad, habida cuenta que nada aporta que apoye esta afirmación.

DÉCIMO .- Respecto al acuerdo sancionador debe tenerse en cuenta que el artículo 211.3 de la LGT exige que "La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley", y que es doctrina reiterada tanto del Tribunal Constitucional como del Tribunal Supremo que no se puede sancionar por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere, y en el presente supuesto falta esta motivación específica, limitándose el órgano sancionador a señalar que no se aprecia ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la LGT y que se pone de manifiesto, como mínimo, que el obligado tributario no actúo con la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias al deducir cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en la LIVA, por lo que dicho acuerdo sancionador no puede considerarse ajustado a Derecho, resultando procedente su anulación.

DÉCIMO PRIMERO.- Por todo lo expuesto procede confirmar el acuerdo por el que se practican las liquidaciones provisionales por el IVA por el ejercicio 2013 (períodos: Primero, Segundo, Tercero y Cuarto Trimestre), y anular el acuerdo por el que se practican las liquidaciones provisionales por el IVA por el ejercicio 2011 (períodos: Primero y Segundo Trimestre) y el acuerdo sancionador.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación en los términos señalados en la presente resolución.