Resolución nº 28/7004/2015 de TEAR de Madrid, 27 de Abril de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid

SALA PRIMERA

FECHA: 27 de abril de 2018

PROCEDIMIENTO: 28-07004-2015; 28-10656-2015

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Mx...- NIF ...

DOMICILIO: ...ASTURIAS ...

En MADRID , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.

La reclamación 28-07004-2015 se interpuso contra la resolución del recurso de reposición formulado contra los acuerdos de liquidaciones provisionales dictadas por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, siendo la cuantía de la reclamación de 7.378,75 euros.

La reclamación 28-10656-2015 se interpuso contra acuerdo de imposición de sanción (Nº de liquidación: A280451410602...) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013 siendo la cuantía de la reclamación de 761,11 euros.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si son acordes a Derecho los actos impugnados.

En cuanto a la reclamación 28-07004-2015 y de acuerdo con los datos obrantes en el expediente, la AEAT una vez tramitados diversos procedimientos de comprobación limitada dictó los correspondientes acuerdos de liquidación respecto a los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, no admitiéndose la deducibilidad de los gastos declarados al no quedar acreditada la correlación de los mismos con los ingresos, básicamente por no haberse declarado en los años objeto de comprobación ningún ingreso.

Contra dichos acuerdos se interpusieron recursos de reposición en los que se alegaba, en síntesis, que en el año 2010 se han visado varias obras en el Colegio Oficial de Aparejadores y se ha realizado otras actuaciones, entre ellas, se ha terminado otra obra, se ha certificado el control de calidad de otra obra, realizado colaboraciones, etc., de todo lo cual se acompaña documentación. Que algunas de estas obras se encuentran en curso, algunas cobradas antes y otras pendientes de facturar, a lo que se une que ha dirigido diversas obras durante el período 2010 a 2013 y acompaña diversa documentación.

La resolución que desestima, de forma acumulada los recursos de reposición se limita a expresar:

"En el presente caso, no queda acreditada la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad, entendiendo por ingresos de una actividad económica, aquellos rendimientos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de los factores de producción (normalmente los recursos humanos y los medios de producción, o uno solo de ellos) con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios para el mercado. No se han declarado ingresos de la actividad en los ejercicios 2010, 2011, 2012 ni 2013, y dado que el obligado tributario se ha dado de baja en el Impuesto sobre Actividades Económicas con fecha 25/04/2013, no es previsible que se vayan a obtener ingresos en el futuro.

Al no quedar justificada la necesaria correlación de los gastos con los ingresos de una actividad económica, dichos gastos no pueden tener el carácter de fiscalmente deducibles".

En la reclamación económico-adminstrativa el contribuyente vuelve a reiterar las alegaciones y referirse a la documentación, por lo que este Tribunal debe analizar, con carácter previo a cualquier otras cuestión, si la resolución dictada se encuentra suficientemente motivada.

En cuanto a la motivación, la Ley 58/2003 (LGT) se refiere reiteradamente a la misma. El artículo 103.3 establece:

"Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".

Respecto a las liquidaciones el 102.2.c) exige:

"La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho".

Asimismo la obligación de motivación se encuentra recogida en los artículos 133.1.b) y 139.2.c) de la LGT al regular la terminación de los procedimiento de verificación de datos y comprobación limitada, respectivamente, así como en el artículo 134.3 al regular la comprobación de valores se refiere a la valoración debidamente motivada. Para el procedimiento de inspección el artículo 153 de la LGT al regular el contenido de las actas de inspección exige, entre otros, en la letra c) la mención de los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.

En vía de revisión el artículo 215 de la LGT se refiere a la motivación y el artículo 225.2 también contempla la obligación de motivar las resoluciones de los recursos de reposición.

Finalmente, en el ámbito del derecho administrativo el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP), así como en el mismo sentido, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), obliga a la Administración a motivar los actos que en cada momento adopte, debiendo contener los mismos al menos una sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho. Sin embargo, no puede olvidarse que para que se declare la nulidad de un acto, por defectos de forma, conforme al artículo 63.2 de la LRJAP y en el mismo sentido artículo 48.2 de la LPACAP, se requiere que produzca indefensión en los interesados.

El Tribunal Constitucional (TCo) en múltiples sentencias se ha referido a la motivación. Por ejemplo, la Sentencia 46/1996 de 25 de marzo, declaró que el requisito de la motivación de las resoluciones es una exigencia del derecho a la tutela judicial que halla su fundamento en la necesidad de conocer el proceso lógico-jurídico que conduce al fallo, y de controlar la aplicación del derecho realizada por los órganos encargados de resolver los oportunos recursos; asimismo permite el más completo ejercicio del derecho de defensa por parte de los interesados, quienes pueden conocer así los criterios jurídicos tenidos en cuenta en tales resoluciones, y actúa también como elemento preventivo de la arbitrariedad en el ejercicio de las potestades administrativas o jurisdiccionales. El Tribunal Supremo (TS) ha expresado de forma reiterada la necesidad de motivación, no bastando la simple referencia al precepto aplicable, haya sido trascrito o no. En este sentido se pronuncia la Sentencia del TS de 15-07-2004 (número de recurso 1364/1999), dictada en recurso para Unificación de Doctrina, reiterada en posterior sentencia de 10-10-2008 (número de recurso 1919/2003), está última que expresa literalmente:

"... Si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige ...".

En el presente caso, a la vista de la motivación antes transcrita, cabe concluir que la AEAT no ha motivado de forma suficiente la resolución, porque se limita a expresar que el contribuyente no tiene ingresos en dichos años y no existe correlación de los gastos con los ingresos, pero ni contesta a las alegaciones, ni se refiere a la documentación aportada, lo que priva al contribuyente, así como a este Tribunal, de la posibilidad de conocer las razones por las que se ha llegado a la desestimación.

Los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la Ley 58/2003 (LGT). Antes de la reforma realizada por la Ley 34/2015 se recogía en el 239.7 de LGT con la misma redacción. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT.

Puesto que se concluye por este Tribunal la falta de motivación de la resolución del recurso de reposición, hay que añadir que la doctrina del TEAC, que como se ha expuesto vincula a este Tribunal, considera que en los procedimientos de verificación, comprobación limitada e inspección la falta de motivación es un defecto formal, que impide entrar en el fondo del asunto, con la consecuencia de que debe estimarse en parte la reclamación retrotrayendo las actuaciones al momento inmediatamente anterior, sin que nada impida que pueda dictarse un nuevo acto suficientemente motivado, como señala las resoluciones del TEAC de 24-04-2012 (RG 00-02508-2010) y 02-06-2015 (RG 00-04699-2014). Esta doctrina del TEAC no se refiere a la falta de motivación de la resolución de un recurso de reposición interpuesto contra el acto con el que finalizan los citados procedimientos de verificación, comprobación limitada e inspección, pero este Tribunal considera que resulta aplicable el mismo criterio en cuanto a dicha resolución que resuelve el recurso de reposición, debiendo estimar la reclamación y anular la resolución y retrotraer las actuaciones al momento inmediatamente anterior a dictarse la citada resolución, sin que nada impida que pueda dictarse una nueva resolución suficientemente motivada.

En cuanto a la reclamación 28-25592-2014, referida a la resolución sancionadora, habiéndose anulado la resolución de los recursos de reposición que desestiman y confirma las liquidaciones recurridas en reposición, se plantea si debe igualmente estimarse la reclamación contra la sanción y anular la misma.

La doctrina del TEAC, que vincula a este Tribunal como se ha expuesto, señala en la resolución de 05-10-2017 (RG 04807/2016/00/00) que cuando se ha anulado la liquidación con orden de retroacción de actuaciones, al haberse apreciado un defecto de procedimiento, que es causa de la anulación de la liquidación, la anulación de la sanción viene impuesta por él. Añade que ningún pronunciamiento puede hacerse sobre el fondo de la sanción, ni directa ni indirectamente, siendo una cuestión que queda imprejuzgada, de modo que cuando se tramite de nuevo el procedimiento, dictándose nueva liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está vedada por el principio ne bis in idem. Sin embargo, dicha doctrina del TEAC no se refiere a la falta de motivación de la resolución de un recurso de reposición interpuesto contra una liquidación y este Tribunal, a diferencia de lo señalado en el párrafo anterior, considera que no resulta aplicable el mismo criterio porque la liquidación no ha sido anulada, sino sólo ha sido anulado el recurso de reposición contra la liquidación retrotrayendo para que se motive dicha resolución. En el caso concreto se trata de varias liquidaciones y varios recursos de reposición resueltos acumuladamente en una resolución.

El reclamante alega que no se han tenido en cuenta las alegaciones presentadas dado que la liquidación de la que trae causa la sanción estaba recurrida, pero esta alegación debe se rechazada porque el que se encuentre recurrida la liquidación no afecta a la ejecución de la sanción. Ahora bien, hay que tener en cuenta que el artículo 237.1 de la Ley 58/2003 (LGT) establece:

"Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante".

Examinado el expediente, se plantea una cuestión que no ha sido alegada, pero que debe ser examinada por este Tribunal, que consiste en si la resolución sancionadora está correctamente motivada

En relación con el acuerdo sancionador impugnado, la cuestión básica que se plantea consiste en determinar si el mismo se encuentra correctamente motivado y, en concreto, si se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad que, siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 de la LGT.

A este respecto, como ha señalado este Tribunal en numerosas resoluciones, la Administración es la que debe probar la culpabilidad del sujeto infractor, sin que sea éste el que deba probar su inocencia y, por ello, en el procedimiento deben cumplirse una serie de garantías. En especial, la resolución sancionadora debe motivarse de forma suficiente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 22 y 24 del Reglamento general del régimen sancionador tributario (RGRST), aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre.

Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador mediante la correspondiente motivación de éste, reiteradas sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Madrid vienen exigiendo, desde hace muchos años, la necesidad de que la resolución sancionadora deba contener mención (mención que debe ser en todo caso suficiente), que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción, sino que además debe contener elementos que permitan calibrar el grado de culpabilidad del sujeto infractor respecto de la infracción que se le imputa. No pueden interpretarse las normas de otro modo, a la vista de la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional así como por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

El TSJ de Madrid, también en reiteradas sentencias, ha manifestado que no basta acudir a fórmulas genéricas, del estilo consistente en expresar que se ha producido el supuesto tipificado en la Ley como infracción, sin que puedan apreciarse causas de exoneración de la responsabilidad, pues en dichos casos no se recogen las pautas de individualización al caso concreto, de modo que carecen de auténtica motivación al no aportar ningún dato que avale la conclusión que sostienen, olvidando que no corresponde al supuesto infractor probar su inocencia, por lo que en tales casos no está acreditada la concurrencia del elemento esencial para imponer la sanción recurrida, que debe ser anulada y dejada sin efecto, con las consecuencia inherentes a tal declaración.

En el mismo sentido el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que vincula a este Tribunal y al resto de la Administración tributaria de acuerdo con los artículos 239.8 y 242.4 de la LGT, en la resolución de 18-02-2016 (00-07036-2015) unifica criterio en el sentido de que la utilización de la expresión "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad" no supone motivar suficientemente el elemento subjetivo de la culpabilidad en una resolución sancionadora; bien al contrario, resulta una fórmula generalizada y estereotipada que no es motivación suficiente para apreciar la culpabilidad del presunto infractor. El citado TEAC rechaza cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio del TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora. Así se han manifestado, entre otras, las resoluciones del TEAC de 07-06-2011 (00-01013-2009), 23-01-2014 (00-02318-2011) y 21-05-2015 (00-01564-2012)

En el caso concreto, del examen de la resolución sancionadora se deduce la inexistencia de estos elementos, pues la motivación que acompaña al acuerdo se limita a expresar literalmente lo siguiente:

"La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria.

Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria".

La simple lectura de dicha motivación permite deducir que se trata de una fórmula genérica que no individualiza la culpabilidad atendiendo a las circunstancias del caso concreto. Esto lleva a considerar que el acto impugnado no goza de la necesaria motivación, lo que impide, en consecuencia, entender debidamente acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración tributaria imponga la sanción. Por tanto, este Tribunal debe anular la sanción por falta de motivación suficiente.

Como recapitulación, este Tribunal reitera que la reclamación número 28-07004-2015 se estima en parte con retroacción y la reclamación 28-10656-2015 se estima sin perjuicio de que en la posterior decisión o fallo se haga mención en singular a la presente reclamación, al haberse producido la acumulación.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación en los términos señalados en la presente resolución.