Resolución nº 08/10407/2015 de TEAR de Cataluña, 13 de Septiembre de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

IRPF SOCIEDADES

FECHA: 13 de septiembre de 2018

PROCEDIMIENTO: 08-10407-2015; 08-10408-2015

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA DE NO RESIDENTES. IRNR

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XXX, SL - NIF...

REPRESENTANTE: Bx... - NIF ...

DOMICILIO: CALLE...BARCELONA ...

En BARCELONA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Las reclamaciones que dan lugar a la presente Resolución se han interpuesto contra dos Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, por los conceptos de liquidación provisional de retenciones del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante IRNR) de los periodos 3T 2010 a 4T 2013 y de imposición de sanciones tributarias resultantes.

Cuantía: 90.070,21 euros (la de mayor importe, liquidación 2T 2012)

Referencias: A23 ...500 (Acta); A23 ...694 (sanciones)

Liquidaciones: A...2274 (Acta); A...2285 (sanciones)

En fecha 15.5.215, la Inspección de los Tributos incoó a la aquí reclamante un Acta suscrita en disconformidad (modelo A02 número ...500) por el concepto de retenciones a cuenta del IRNR de los trimestres 3º de 2010 a 4º de 2013.

Trayendo causa de dicho Acta, en fecha 1.10.2015 fue dictado por el Inspector Jefe el Acuerdo de liquidación provisional de referencia, notificado el 2.10.2015 al primer intento.

De los términos del Acuerdo, que aquí se da por reproducido, y del expediente remitido a este Tribunal por la Inspección de los Tributos, se constata que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos y circunstancias:

A) Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada el 8.10.2014, según la cual dichas actuaciones abarcarían el Impuesto sobre Sociedades de 2010 a 2013 y el Impuesto sobre el Valor Añadido de 3T 2010 a 4T 2013 con alcance parcial (deducibilidad de gastos y cuotas de IVA soportado declaradas, respectivamente) y las retenciones a cuenta de la imposición de no residentes 3T 2010 a 4T 2013 con alcance general.

En fecha 29.4.2015 se comunicó a la obligada tributaria la apertura del trámite de audiencia y del plazo para formular alegaciones, no habiendo sido formuladas alegaciones ni aportada nueva documentación en dicho trámite ni con posterioridad al Acta.

A los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se produjeron a juicio de la Inspección dilaciones por causa no imputable a la Administración por 92 días, no habiendo sido excedido dicho plazo.

B) La sociedad XXX SL (en adelante XXX) se constituyó mediante escritura pública de fecha 22.12.2005 inscrita en el Registro Mercantil de Barcelona. Sus socios fundadores fueron D. Jx... (95%) y Dña. Ox... (5%).

El domicilio social y fiscal declarado se encontraba en la calle ..., de Barcelona.

Su objeto social de acuerdo con el art. 2 de sus Estatutos sociales era la actividad de producción, promoción de espectáculos y conciertos y producción de soportes audiovisuales, clasificada en el epígrafe de IAE 965.2.

El gobierno y representación de la entidad estaban encomendados hasta el 26.9.2014 al administrador único D. Jx..., siendo nombrada administradora única en dicha fecha Dña. Bx...(la cual en tal fecha adquirió el 95% de participación de D. Jx...).

C) Con anterioridad al inicio de las actuaciones, la obligada tributaria no había presentado las autoliquidaciones (Modelos 216) correspondientes al concepto y periodos trimestrales objeto de comprobación ni el modelo 296 de declaración resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta de no residentes sin establecimiento permanente.

D) Causa de regularización: La causa única de regularización es el incumplimiento por parte de la entidad XXX de su obligación de retener e ingresar el IRNR correspondiente a las retribuciones que satisfizo a una serie de entidades por los servicios artísticos recibidos de no residentes para conciertos y espectáculos celebrados en España de los que XXX era promotora. Del escrito presentado ante la Inspección resulta que "XXX es una sociedad cuya actividad es la promoción de conciertos, la cual tiene como clientes a organizadores de festivales y conciertos. En particular, la actividad desarrollada por mi representada se desarrolla del siguiente modo:

- Una empresa organizadora de un festival o de un concierto (ORGANIZADOR), interesada en la actuación musical de un determinado artista contacta con XXX, a fin de contratar sus servicios como promotor de conciertos.

-XXX, a fin de poder prestar al ORGANIZADOR sus servicios como promotor, contrata/compra la actuación musical a la empresa no residente que representa al artista (PRODUCTOR).

-El PRODUCTOR vende/factura a XXX sus honorarios por la actuación y todos los gastos inherentes a la misma, es decir, le factura por dos conceptos: (i) por un lado, gastos de producción necesarios para poder realizar la actuación (production fee) y (ii) por otro, la renta del artista (artista fee), si bien ni en las facturas ni en los contratos se desglosa qué importes corresponden a cada concepto.

-XXX, una vez adquirida la actuación musical al PRODUCTOR, factura al ORGANIZADOR".

La Inspección identificó (páginas 6 a 10 del Acuerdo) las operaciones de 2010 a 2013, relacionando la entidad no residente con la que contrató XXX y su residencia; los artistas a los que se refería cada factura y el lugar de su actuación, constando tanto los contratos entre XXX y la entidad no residente como los de XXX con el organizador del concierto o actuación. La pretensión principal de la parte ante la Inspección fue la de que sólo el 27,59% de lo pagado a tales entidades correspondía a rentas del artista y el resto a otros gastos, si bien la Inspección no dio por acreditado tal extremo ni consideró que la base de retención en cualquier caso debiera disminuirse, siendo únicamente la aplicación del límite del art. 19.1 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Estados Unidos, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990, la que excluyó de regularización las rentas relativas a entidades residentes en Estados Unidos que no excedían de 10.000 dólares.

Trayendo causa de la liquidación dictada y en el seno del procedimiento sancionador abreviado iniciado el 15.5.2015, fue notificado el 5.10.2015 a la obligada un Acuerdo por el que se le imponía una sanción tributaria global de 191.930,49 euros por la comisión de catorce infracciones tributarias calificadas como graves conforme al art. 191.3 c) Ley 58/2003.

El Acuerdo sancionador contiene, tras la correspondiente exposición teórica, la siguiente motivación del elemento subjetivo en la comisión de las infracciones apreciadas:

"En el caso que nos ocupa, la Inspección de los Tributos aprecia que el obligado tributario obró con culpa, en la medida en que poseyendo una amplia experiencia en el sector de la actividad desarrollada y realizando frecuentemente con personas y entidades no residentes operaciones similares a las que son objeto de regularización por la Inspección, debía conocer su condición de retenedor y las obligaciones de practicar, declarar e ingresar las correspondientes retenciones sobre las rentas satisfechas derivadas de servicios de naturaleza artística prestados por personas o entidades no residentes, conforme a lo establecido en el artículo 13.3º del TRIRNR.

Dicha normativa es clara y no admite interpretaciones que amparen la conducta del obligado tributario, y sin embargo, aún contando con los medios suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de las obligaciones para con la Hacienda Pública no efectuó las retenciones ni presentó las oportunas declaraciones, siendo necesaria la intervención de los órganos de Inspección para, previas las pertinentes actuaciones de comprobación e investigación, determinar la deuda tributaria correspondiente.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dichas conductas improcedentes como culposas, con el alcance señalado en los párrafos anteriores, sin que quepa achacarlas a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

Por lo tanto, la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción".

Disconforme con los Acuerdos dictados la interesada interpuso el 30.10.2015 las presentes reclamaciones: la nº 08/10407/2015 contra el Acuerdo de liquidación y la nº 08/10408/2015 frente al sancionador, las cuales han sido acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjuntas.

Seguido el procedimiento por sus cauces legales y reglamentarios le fue puesto de manifiesto el expediente a la reclamante, la cual presentó en fecha 26.10.2015 su escrito de alegaciones que obra en el expediente y que aquí se da por reproducido, solicitando la anulación de los Acuerdos impugnados, mediante dos alegaciones relativas a la liquidación y una más frente a las sanciones:

-Frente a la liquidación se argumenta, en primer lugar, la relativización de la autonomía de la obligación de retener efectuada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo desde su Sentencia de 27.2.2007, tanto en lo relativo a su carácter sustantivo (no puede exigirse la retención si la obligación principal ya ha sido cumplida) como de la carga de la prueba (corresponde a la Administración tributaria la prueba de que la obligación principal no ha sido cumplida). Así, la reclamante alega que de hallarnos ante un supuesto de rentas correspondientes a residentes en España la Administración habría debido acreditar que la obligación principal no se había cumplido. Por el contrario, lo acaecido en este caso es que "la mayoría de retenciones no practicadas lo han sido sobre rentas satisfechas a no residentes en España pero residentes en la UE...es evidente que para el contribuyente resulta del todo imposible poder acreditar si dichas sociedades han pagado un impuesto análogo al Impuesto sobre Sociedades, al igual que resulta del todo inviable (por lo costoso, largo y poco exitoso) poder obtener el resarcimiento de la Administración tributaria española a través de un procedimiento amistoso con las Administraciones tributarias de los otros países de la UE que son las que han cobrado indebidamente el tributo, pero es algo que la propia Administración sí podría comprobar de oficio". De ello extrae como conclusión un agravio entre las situaciones de rentas de residentes (la regularización habría acabado sin cuota) y no residentes (exigencia de las retenciones), y además afirma que la Administración no ha probado que exista una renta sujeta a IRNR, que exista por tanto una obligación autónoma de retener y que aun existiendo ambas "no podamos entender aplicable por conjunción con el principio de no discriminación de trato en la UE, que la Administración española debía haber probado que no había habido ingreso de la obligación principal".

-La segunda y última alegación frente a la liquidación se refiere a la cuantificación de la base de retención: argumenta la reclamante que debe someterse a tributación en España exclusivamente la renta del artista, que es a su juicio el 27,59% de lo satisfecho a las entidades, pues el resto correspondería a rentas empresariales no sujetas en España (comisiones de la entidad, otros pagos, etc...). Alude a las certificaciones emitidas en tal sentido por las entidades perceptoras de los pagos, a la CVDGT V1678-14 que a su juicio resulta de aplicación, aportando documentación de entidades no residentes que según la reclamante acredita el desglose de conceptos de algunas de las facturas satisfechas.

-Finalmente, en cuanto al Acuerdo sancionador, alude a la dificultad de las normas (se requiere conocer los convenios de doble imposición y su interpretación, siendo además que la claridad de las normas en cualquier caso no es motivo suficiente para sancionar) y a la ausencia del elemento subjetivo de culpabilidad, dado que "el órgano inspector parece estar obviando que las facturas no eran pagadas por XXX a los artistas directamente ni tampoco a sociedades por ellos controladas sino a sociedades dedicadas al management de artistas". Considera finalmente que no puede aludirse a su experiencia en el sector porque nunca había practicado retenciones.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la legalidad de los actos impugnados y en particular 1) si es de aplicación al supuesto planteado la doctrina jurisprudencial invocada, siendo su inaplicación causante de una infracción del principio de no discriminación; 2) si la base de retención debe limitarse en el sentido alegado y 3) si las sanciones impuestas son ajustadas a derecho.

La primera alegación de la reclamante se basa en la falta de acreditación por parte de la Inspección de que la obligación tributaria principal no ha sido cumplida por las personas o entidades no residentes. De ello sin embargo no sólo acaba extrayendo como efecto natural la improcedencia de exigirle las retenciones correspondientes (aunque, añadimos nosotros, sí los intereses y eventuales sanciones, que sería el resultado de aplicar la jurisprudencia que cita, ver por todas STS 5.3.2008, casación nº 3499/2002), sino que en un giro inesperado (página 4 de su escrito de alegaciones) de ello extrae sin mayor razonamiento dos consecuencias añadidas: "que la Administración no ha probado que exista una renta que deba calificarse como renta sujeta al IRNR [ni] que exista por tanto una obligación autónoma de retener".

Comenzando por lo último, y sin perjuicio de lo que posteriormente razonaremos sobre la cuantía de la renta sometida a retención, no resulta discutible a nuestro juicio, de los hechos obrantes en el expediente, que XXX (como "promotor" musical) satisfizo a artistas (músicos en su totalidad) no residentes a través de entidades no residentes (denominadas "productores") rentas por la prestación en territorio español de servicios artísticos, básicamente conciertos y participaciones en eventos diversos organizados por terceros denominados "organizadores", clientes de XXX.

El Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRLIRNR) aprobado mediante RDLeg 5/2004 de 5 de marzo, establece en su artículo 5 lo siguiente:

"Son contribuyentes por este impuesto:

a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (...)"

Las entidades de Francia, Bélgica, Estados Unidos, Suiza, Reino Unido, Alemania, Islandia, Canadá, Mali y Portugal, y las personas físicas que prestaban sus servicios artísticos ( Ek..., Ml..., Sk..., Cg..., Mc..., etc...) perceptores de los importes que satisfizo la interesada, eran, y no existe controversia en este punto, contribuyentes por el IRNR, sin disponer en España de establecimiento permanente (art. 13.1 a) TRLIRNR).

Por su parte el artículo 4 TRLIRNR establece la primacía en esta materia de los Tratados y Convenios internacionales suscritos por España que formen parte de nuestro Ordenamiento Jurídico. Respecto de la totalidad de los territorios citados, excepto Mali, España tenía en vigor en el periodo temporal contemplado Convenios para evitar la doble imposición (en adelante CDI), que respecto de las rentas de artistas y deportistas siguen en su mayor parte el modelo de Convenio de la OCDE (art. 17):

-Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995. (BOE, 12-junio-1997):

Art. 17: "1. No obstante lo dispuesto en los artículos 14 y 15, las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga del ejercicio de su actividad personal en el otro Estado contratante, en calidad de artista del espectáculo, actor de teatro, cine, radio y televisión, o músico, o como deportista, puedan someterse a imposición en este otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en los artículos 7, 14 y 15, cuando las rentas derivadas de las actividades ejercidas por un artista o deportista, personalmente y en calidad de tal, se atribuyan, no al propio artista o deportista, sino a otra persona, estas rentas pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que se realicen las actividades del artista o deportista".

-Convenio entre España y Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y Protocolo, hecho en Bruselas el 14 de junio de 1995, y del Acta que lo modifica, hecha en Madrid el 22 de junio de 2000:

Art. 17: "1. No obstante las disposiciones de los artículos 14 y 15, las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga del ejercicio de su actividad personal en el otro Estado contratante en calidad de artista del espectáculo, actor de teatro, cine, radio o televisión, o músico, o como deportista pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. Cuando las rentas derivadas de las actividades realizadas por un artista o deportista personalmente y en calidad de tal se atribuyan, no al propio artista o deportista, sino a otra persona, tales rentas pueden someterse a imposición, no obstante las disposiciones de los artículos 7, 14 y 15, en el Estado contratante en el que se realicen las actividades del artista o deportista".

-Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990:

Artículo 19: "1. No obstante las disposiciones de los artículos 15 (Servicios personales independientes) y 16 (Servicios personales dependientes), las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga del ejercicio de su actividad personal en el otro Estado contratante, en calidad de artista del espectáculo, actor de teatro, cine, radio o televisión, o músico o como deportista, pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante, excepto si la cuantía de los ingresos obtenidos por dicho artista o deportista de la realización de esas actividades, incluidos los pagos por reembolso de gastos o los gastos soportados en su nombre, no excede de 10.000 dólares USA, o su equivalente en pesetas, respecto del periodo fiscal considerado.

2. Cuando las rentas derivadas de las actividades realizadas por un artista o deportista personalmente y en calidad de tal se atribuyan no al propio artista o deportista, sino a otra persona, dichas rentas pueden, no obstante las disposiciones del artículo 7 (Beneficios empresariales) y el artículo 15 (Servicios personales independientes), someterse a imposición en el Estado contratante en que se realicen las actividades del artista o deportista a no ser que resulte probado que ni el artista o deportista ni personas vinculadas al mismo participaron directa o indirectamente en los beneficios de esa otra persona en cualquier forma, incluyendo la percepción de remuneraciones diferidas, bonificaciones, honorarios, dividendos, distribuciones de sociedades de personas («partnerships») u otras distribuciones".

-Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza (BOE 3.3.1967):

Artículo 17: "No obstante las disposiciones de los artículos 14 y 15, las rentas obtenidas por los profesionales del espectáculo, tales como los artistas de teatro, cine, radiodifusión o televisión y los músicos, así como por los deportistas, por sus actividades personales en este concepto, pueden someterse a imposición en el Estado contratante donde actúen".

-Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Londres el 21 de octubre de 1975:

Art. 17: "1. No obstante las disposiciones de los artículos 14 y 15, las rentas obtenidas por los profesionales del espectáculo, tales como los artistas de teatro, cine, radiodifusión y televisión y los músicos, así como por los deportistas, por sus actividades personales en este concepto, pueden someterse a imposición en el Estado Contratante donde actúen.

2. Cuando las rentas relativas a las actividades personales de uno de estos profesionales del espectáculo o deportista no se imputen a ese profesional o deportista, sino a otra persona interpuesta, esa renta puede, no obstante las disposiciones de los artículos 7, 14 y 15, someterse a imposición en el Estado Contratante en el que tengan lugar las actividades del profesional de espectáculo o el deportista".

-Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio (BOE 8.4.1968), en vigor hasta el 17.10.2012:

Artículo 17: "No obstante las disposiciones de los artículos 14 y 15, las rentas obtenidas por los profesionales del espectáculo, tales como los Artistas de teatro, cine, radiodifusión o televisión y los Músicos, así como por los deportistas, por sus actividades personales en este concepto, pueden someterse a imposición en el Estado Contratante donde actúen". A partir de 18.10.2012 es de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011, art. 16: "1. No obstante lo dispuesto en los artículos 7 y 14, las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga del ejercicio de su actividad personal en el otro Estado contratante en calidad de artista del espectáculo, actor de teatro, cine, radio o televisión, o en calidad de músico, o como deportista, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante las disposiciones de los artículos 7 y 14, cuando las rentas derivadas de las actividades realizadas por un artista o deportista personalmente y en esa calidad se atribuyan no al propio artista o deportista sino a otra persona, tales rentas pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que se realicen las actividades del artista o deportista".

-Convenio entre el Reino de España y la República de Islandia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y protocolo, hecho en Madrid el 22 de enero de 2002. (BOE, 18-octubre-2002):

Art. 17: "1. No obstante lo dispuesto en los artículos 14 y 15, las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga del ejercicio de su actividad personal en el otro Estado contratante en calidad de artista del espectáculo, actor de teatro, cine, radio o televisión, o músico, o como deportista, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante las disposiciones de los artículos 7, 14 y 15, cuando las rentas derivadas de las actividades realizadas por un artista o deportista, personalmente y en esa calidad, se atribuyan no al propio artista o deportista sino a otra persona, tales rentas pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que se realicen las actividades del artista o deportista".

-Convenio entre España y Canadá para evitar de doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Ottawa el 23 de noviembre de 1976:

Art. XVII: "1. No obstante las disposiciones de los artículos VII, XIV y XV, las rentas obtenidas por los artistas del espectáculo, tales como los artistas de teatro, cine, radiodifusión o televisión y los músicos, así como por los deportistas, por sus actividades personales en este concepto, pueden someterse a imposición en el estado contratante donde actúen.

2. Las rentas de actividades realizadas personalmente por artistas o deportistas, y atribuidas a otra persona distinta de aquellos, no obstante lo dispuesto en los articulo VII, XIV y XV, pueden ser objeto de gravamen en el estado contratante donde el artista o deportista haya efectuado sus actividades.

3. Las disposiciones del párrafo 2 no se aplican cuando se demuestre que ni el artista o el deportista, ni las personas vinculadas con los mismos, participan directa o indirectamente en los beneficios de la otra persona mencionada en dicho párrafo".

-Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión Fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993:

Artículo 17: "1. No obstante las disposiciones de los artículos 14 y 15, las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga del ejercicio de su actividad personal en el otro Estado contratante en calidad de artista del espectáculo, actor de teatro, cine, radio o televisión, o músico, o como deportista, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante las disposiciones de los artículos 7, 14 y 15, cuando las rentas derivadas de las actividades realizadas por un artista o deportista personalmente y en esa calidad se atribuyan, no al propio artista o deportista, sino a otra personal, tales rentas pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que se realicen las actividades del artista o deportista".

En definitiva, los citados preceptos y en general el modelo de Convenio de la OCDE establecen que frente a la regla general de tributación en el Estado de residencia, en ausencia de su obtención mediante establecimiento permanente, de los rendimientos empresariales, profesionales y eventualmente de algún rendimiento del trabajo dependiente, en caso de artistas y deportistas el Estado de la actuación, es decir donde se realice la actividad origen de la renta, puede decidir mediante su legislación interna gravar dicha renta.

Nuestra normativa interna ha decidido gravar la citada renta acogiendo la remisión del art. 17.2 MC OCDE incorporado a los CDI citados, estableciendo el art. 13.1 b) 3º TRLIRNR (precepto que es de aplicación directa y exclusiva en el caso de Mali, por inexistencia de CDI como dijimos):

"Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: (...)

b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otra letra de este artículo, en los siguientes casos:

(...)

3.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista. (...)".

La misma norma dispone en su artículo 31, bajo el epígrafe "Obligación de retener e ingresar a cuenta", que:

"1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen: a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español. b) ...

2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44".

Por todos los hechos y la normativa que les es de aplicación referidos, carece de sustento alguno la afirmación de que no se ha probado la existencia de rentas sujetas en España al IRNR y la obligación de retener por parte de XXX.

Sentado lo anterior, no puede admitirse, como se ha formulado por la reclamante, la pretendida aplicación de la jurisprudencia relativa a la obligación de retener y su autonomía (Sentencias de 27 de febrero de 2007 (casación nº 2400/2002), 5 de marzo de 2008 (casación nº 3499/2002) y 16 de julio de 2008 (casación nº 398/2004) entre otras), alegación según la cual el cumplimiento de la obligación tributaria principal, entendida ésta como la satisfacción de un tributo en territorio extranjero, determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a las retenciones del IRNR.

La jurisprudencia citada nació en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyo sistema de gestión difiere del propio del IRNR sin establecimiento permanente: el primero se basa en la obligación de declarar el hecho imponible y autoliquidar la obligación tributaria principal por el contribuyente, descontando los previos pagos a cuenta, que son parciales; el segundo se basa en la obligación de retener e ingresar por parte del residente que satisface rentas sujetas al IRNR, como forma de facilitar la gestión y cobro de la deuda tributaria y a su vez de evitar obligaciones formales a no residentes, de suerte que el importe de las retenciones es "una cantidad equivalente" a la obligación tributaria principal (art. 31.2 TRLIRNR) y además el contribuyente no está obligado a presentar declaración de existir retención (arts. 28.3 TRLIRNR y 7.3 de su Reglamento, RD 1776/2004) por tanto, la retención juega un papel de sustitutivo de la declaración del hecho imponible y cuantificación total de la obligación tributaria principal que no existe en el IRPF. La STS 5.6.2018 (casación nº 634/2017) ya recuerda la particularidad del sistema de gestión del IRNR consistente en "que en el IRNR la retención no sea propiamente tal, sino una forma especial o sui generis de gestión tributaria por virtud de la cual lo que se denomina retención no es un pago a cuenta o anticipado del impuesto que quede pendiente de un ajuste posterior, sino que constituye el pago final de la cuota".

El error de base de la aquí reclamante es confundir la prestación de la obligación tributaria principal de la que son previo pago las retenciones (que es la derivada de la realización del hecho imponible del IRNR y cuyo objeto es el pago de la cuota tributaria de este impuesto, arts. 19 y 20 LGT) con un pago de tributos en otra jurisdicción fiscal. Es decir, la jurisprudencia citada sería de aplicación en caso de que el no residente, voluntariamente (presentando su autoliquidación) o por regularización administrativa previa, hubiese ingresado la prestación de la obligación tributaria principal del IRNR sin deducir una retención no practicada, y posteriormente se regularizase al pagador de las rentas que no practicó la retención, pues la exigencia de ésta sí supondría un enriquecimiento injusto, la interdicción del cual es el principio rector del criterio jurisprudencial invocado. En cambio, cuando sólo se ha ingresado una vez el importe de la prestación de la obligación tributaria del IRNR (en este caso a través de las retenciones liquidadas por la Inspección) porque los sujetos pasivos no residentes no han sido regularizados ni han presentado declaración en territorio español por dicho concepto (extremo que se motiva en el Acuerdo impugnado), no puede hablarse de enriquecimiento injusto de la Administración Tributaria española, la cual por ello no está obligada a indagar cómo eventualmente habrán tributado las entidades y los artistas perceptores de las rentas en otros territorios, cuestión que es ajena no sólo a lo aquí debatido y que es objeto, en su caso, de los métodos de corrección contenidos en los CDI (arts. 23 y 25 del Modelo OCDE), sino también, desde el punto de vista subjetivo, a la aquí reclamante, dado que en todo caso el sujeto que habría soportado la doble imposición jurídica internacional sería el perceptor de la renta.

Para concluir y acorde con lo razonado, queda descartada la infracción del principio de igualdad y de no discriminación alegados, pues la comparación efectuada por la reclamante en sus alegaciones entre el doble pago de IRPF (obligación principal-retenciones) y el pago una sola vez del IRNR (retenciones) con posible tributación en el extranjero, no toma en consideración términos homogéneos, condición sine qua non para realizar un análisis de comparabilidad.

Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones aquí tratadas.

La segunda alegación de la reclamante se refiere a la cuantía de la base de retención, pretendiendo en síntesis que se limite a la renta estricta percibida por los artistas (que cuantifica en algo más del 27% del total).

Tanto por razones fácticas como de aplicación de la normativa antes citada tal y como ha sido interpretada, tal alegación ha de correr idéntica suerte desestimatoria:

Desde un punto de vista fáctico, la reclamante no ha acreditado, cuando a ella correspondía hacerlo, que el total importe satisfecho no se corresponda con la retribución de las actuaciones artísticas, conciertos en su mayor parte, realizadas en territorio español, y ello de acuerdo con los siguientes hechos:

-Las facturas emitidas y recibidas se refieren a la actuación artística, sin distinguir ni descriptiva ni cuantitativamente prestaciones distintas.

-Los contratos entre XXX y las entidades no residentes, cuya copia obra en el expediente, se refieren al total importe como "caché" del artista. De tales contratos no resulta asumida por la entidad no residente otra obligación que la actuación de los artistas y en su caso el transporte internacional del grupo musical. Los costes de producción son a cargo del organizador (el cliente de XXX).

-Los contratos entre XXX y sus clientes y las facturas emitidas a éstos se refieren igualmente a la puesta a disposición de los servicios de naturaleza artística.

En este campo, en nada incide ni el estudio de la estructura de costes de algunas de las entidades no residentes, ni su margen de beneficios, pues dichas circunstancias son ajenas a lo aquí debatido. Igualmente debemos confirmar la escasísima fuerza probatoria de las certificaciones de tales entidades aportadas a la Inspección, según las cuales del importe del precio por, por ejemplo, un concierto de Ek... y su banda, sólo el 27,59 % de la prestación iría a parar a los artistas y el resto a otros conceptos.

Desde un punto de vista de aplicación normativa, a mayor abundamiento, cuando la reclamante alude a que sólo se halla sujeta en España la renta exclusiva y directamente percibida por el artista persona física, aplica el art. 17.1 CDI pero olvida la aplicación del art. 17.2 CDI tal y como ha sido interpretado, que permite en cualquier caso el gravamen de "renta derivada de las actividades realizadas por un artista personalmente y en esa calidad atribuidas, no al propio artista sino a otra persona" según el modelo de Convenio OCDE o "renta que deriva, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista" según el derecho interno trasunto del anterior.

El art. 17.2 MC OCDE es una cláusula destinada a combatir las dificultades para controlar tributariamente una forma de estructuración de las prestaciones de servicios de artistas y deportistas a través de unos contratos típicos en virtud de los cuales el artista o deportista se encuentra unido mediante un contrato a una persona jurídica (slave company), siendo ésta la que estaría facultada para contratar los servicios del artista o deportista con los promotores. En tales casos en la mayor parte de las operaciones el promotor satisface unos honorarios a la entidad no residente sin que el artista o deportista perciba directamente renta alguna, englobando tales pagos tanto la contraprestación de los servicios personales prestados como las actividades económicas desarrolladas por la slave company. Buena parte de los problemas para controlar esta estructura derivaban de los reducidos medios del Estado de la actuación para controlar tal renta y de que en ocasiones la slave company carece de establecimiento permanente en el Estado de actuación y que generalmente está amparada por un CDI que limitaría el poder tributario del citado Estado en relación de la renta obtenida por o a través de la misma.

Es por todo ello que en 1977 se introdujo el citado art. 17.2 en el Modelo de Convenio de la OCDE, al objeto de que el estado de actuación pudiera someter a tributación a la slave company en relación, en general con la renta satisfecha por el promotor residente en contraprestación de actuaciones artísticas y deportivas.

De los comentarios del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE cabe extraer que esta disposición se aplica, en cuanto nos concierne, a la renta obtenida directa o indirectamente por un artista en relación con sus actuaciones o servicios personales, debiendo existir una conexión o vínculo directo entre la renta obtenida y la actuación pública realizada en el Estado de actuación, y ello con independencia de quién cobre dicha renta y de que puedan incluirse conceptos accesorios (extremo que ya dijimos no se halla acreditado en el presente caso). Lo cierto es que la totalidad de prestaciones contratadas deben incluirse en la renta obtenida por no residentes sin establecimiento permanente derivada de una global prestación de un servicio por actividades artísticas (tal como resulta en este caso de los contratos, facturas y pagos unitarios), debiendo recordarse que la realidad de las operaciones, entendidas desde la perspectiva del destinatario, es la que debe prevalecer, por lo que resulta improcedente intentar realizar un fraccionamiento artificial de las mismas en aras de su calificación fiscal, siendo que la interesada era destinataria como promotora de una representación artística en su conjunto. No resulta de aplicación, por no responder a los mismos antecedentes fácticos, la CVDGT V1678-2014 invocada, pues la misma parte de distintos pagos por diferentes conceptos a distintos sujetos, supuesto ante el que no nos hallamos, sin perjuicio del criterio que se indica a continuación.

Así lo ha entendido para el caso de la organización de conciertos musicales la Sala Tercera del Tribunal Supremo en Sentencia de 7 de diciembre de 2012 (casación nº 1139/2010) que anuló la SAN de 28.1.2010, declarando en su FDº 5º:

"En el presente caso, las cantidades satisfechas a REMOND LIMITED y a BRENWELL LIMITED retribuyen, según las facturas, los servicios de producción de los Conciertos de Madrid y Barcelona, incluyendo sonido, luz, escenario, láser y video, y los servicios de organización y consultoría para los dos conciertos referidos, respectivamente. Por lo tanto, se trata de rentas derivadas de las actuaciones en España del Grupo "U2" que el Convenio permite que sean sometidas a tributación en el territorio en el que se realizó la actividad artística".

Dicha jurisprudencia ha sido aplicada posteriormente por el TSJ Madrid en Sentencias de 28.4.2015 (recurso nº 138/2013) y 7.7.2016 (recurso nº 1075/2014) y por la RTEAC de 11.9.2017 (RG 969/2014).

Procede por lo expuesto la confirmación de la liquidación impugnada.

Finalmente, respecto de las sanciones impugnadas, hemos de comenzar afirmando que la conducta de la obligada se encontraba tipificada en el artículo 191 LGT como vimos en el expositivo, siendo dicha conducta antijurídica en cuanto que, a través del incumplimiento de las normas jurídicas detalladas en el Acuerdo, fue lesionado el bien jurídico protegido.

Ahora bien, el artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.

El Tribunal Constitucional tiene declarado, en su Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas Sentencias, entre ellas la de 8 de mayo de 1987, vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.

En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".

Aplicando lo expuesto a los hechos acontecidos, en cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad, la misma se halla debidamente motivada con análisis pormenorizado de la conducta enjuiciada, como trascribimos en el expositivo 4º, frente a lo alegado, siendo que en el caso de falta de presentación de declaración, como el presente, son mínimas las necesidades de motivación, y así el Tribunal Supremo tiene declarado en el Fundamento de Dº 18º de su Sentencia de 1 de abril de 2011 (Rec. Casación 5259/2006) (el subrayado es nuestro):

"(...) Cierto es que, como tantas veces ha dicho este Tribunal, en el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 , 8 de mayo de 1997 , entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 ). Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por el recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles. Sucede, sin embargo, en este caso que la imputación y posterior sanción tiene su presupuesto no ya en que determinados rendimientos hayan merecido una u otra calificación, como incrementos patrimoniales o como rendimientos de actividades empresariales, sino simple y llanamente que, sin perjuicio de que pudiera ser razonable una u otra calificación, los recurrentes dejaron de declararlos, no tuvieron para los mismos una u otra clasificación, sino que intentaron sustraerlo al gravamen tributario, resultando insostenible la exclusión de responsabilidad pretendida por ausencia de negligencia(...)".

En un caso como el presente, ninguna de las alegaciones formuladas puede estimarse: no se aprecia la dificultad normativa alegada, dado que no es necesario conocer el contenido de todos y cada uno de los CDI de aplicación, pues todos responden al mismo principio, trasladado al TRLIRNR: tributación de las rentas de los artistas no residentes en el territorio de su actuación pública, con independencia del pago directo o a través de una entidad. Además, la obligada omitió toda retención, incluso a entidades residentes en territorios con los que no existe CDI, circunstancia respecto de la que nada se alega, o en el porcentaje mínimo que ahora defiende sujeto a retención, cuestión tampoco tratada en sus alegaciones. No puede admitirse la alegación, para una entidad promotora en España de conciertos musicales de artistas internacionales, de ausencia de experiencia basada en que nunca ha practicado retenciones, pues ello lo que denota es una notable lasitud o dejadez en el cumplimiento de las propias obligaciones tributarias característica de una negligencia que a nuestros ojos aparece como acreedora de reproche sancionador.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.