Resolución nº 30/2377/2016 de TEAR de Murcia, 17 de Julio de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia

SALA PRIMERA

FECHA: 17 de julio de 2018

PROCEDIMIENTO: 30-02377-2016; 30-02393-2016

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Bx... - NIF ...

DOMICILIO: ... MURCIA ...

En MURCIA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Se interponen las presentes reclamaciones contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Murcia, derivado de las actas de disconformidad A02 ... , referente a IRPF 2012, que da lugar a la liquidación nº A...359 por importe de 32.787,56 euros en concepto de cuota e intereses de demora ( Reclamación nº 30-2393-2016) y contra el acuerdo sancionador ... A51, que da lugar a una sanción por importe de 21.689,15 euros, clave de liquidación A...360. SEGUNDO.- En cuanto al alcance de las actuaciones relativas al concepto tributario y período/períodos a los que se refiere este acuerdo de liquidación: ha sido de carácter general de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT. TERCERO.- En el acta y en el preceptivo informe de disconformidad que consta en el expediente se pone de manifiesto lo siguiente:

El obligado tributario no ha declarado la totalidad del precio de venta de las participaciones sociales de las entidades:

- GGC SL: 1.508 participaciones a Gx...

- GSF: 465 participaciones a Gx...

- DA SL: 387 participaciones a Gx... y 388 participaciones a D. Ax...

Habiendo declarado el consignado en escritura pública (60.000,00 euros), al tiempo que en contrato privado de esa misma fecha se fija un precio muy superior (168.284,00 euros ) y cobrando en efectivo parte del importe no declarado.

El interesado realiza ante el Tribunal, las mismas alegaciones presentadas ante la Inspección, que tratan de desvirtuar la liquidación efectuada.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si los actos impugnados se ajustan o no a derecho.

Del examen del expediente se desprende que la cuestión planteada y que debe ser resuelta es si el precio obtenido por la venta de las participaciones sociales de las entidades, que a continuación se relacionan, ha sido por importe global de 60.000 euros, tal y como se recoge en escritura pública de fecha 18/05/2012, o si por el contrario ha sido por un importe global de 168.284 euros. Es decir, tal y como se pondrá de manifiesto a continuación, se ha producido un sobre precio de 108.284,00 euros, habiéndose producido una simulación relativa de la operación .

Hay que hacer mención a que se aporta a la comprobación la documentación obtenida en el curso del auxilio judicial llevado a cabo por el Inspector actuantem en las DP 997/2013, seguidos por el Juzgado de Instrucción nº 4 de Cieza, respecto a las que se levanta secreto de sumario por el juzgado el 1-4-2015, y cuyo acceso es solicitado por la Inspección, al amparo del artículo 94 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Las participaciones son las siguientes:

- GGC SL: 1.508 participaciones a Gx...

- GSF: 465 participaciones a Gx...

- DA SL: 387 participaciones a Gx... y 388 participaciones a D. Ax...

No obstante, el contribuyente, alega que la propuesta de regularización se basa en una presunción infundada, ya que, lo único cierto es que él vendió las participaciones descritas por el precio escriturado.

El artículo 35.3 de la Ley 35/2006, prevé que en las transmisiones a título oneroso, "El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste."

Por lo tanto, procede hacer una valoración de los elementos de prueba de los que dispone la Inspección, para determinar si, efectivamente el valor real de la transmisión de las participaciones ha sido superior al declarado.

El tenor literal del artículo 1218 del Código Civil es el siguiente: "Los documentos públicos hacen prueba, aun contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste. También harán prueba contra los contratantes y sus causahabientes en cuanto a las declaraciones que en ellos hubiesen hecho los primeros."

Así pues, la escritura de venta de las participaciones sociales de las entidades GGC SL, GSF y DA SL, en cuanto documento público, hace prueba del hecho que motiva su otorgamiento, que es la compra venta de dichas participaciones y de la fecha en la que dicho otorgamiento se produce pero no, como en el presente caso se cuestiona, del precio. En una escritura las partes "declaran" el precio por el que los bienes enajenados se han vendido pero la escritura no hace prueba del mismo frente a terceros y aunque sí hace prueba frente a las partes se admite prueba en contrario. Dicho de otro modo, el precio de una compra-venta no es el reflejado en escritura por el hecho de que esté reflejado en escritura. El precio de una compra-venta es el efectivamente satisfecho, que en unos casos coincidirá con el reflejado en escritura y en otros no. Esa declaración sobre el precio vincula a los otorgantes y a sus causahabientes y aún así admite prueba en contrario acerca de la verdad intrínseca de tal manifestación. Es numerosísima la jurisprudencia que determina el valor o la eficacia probatoria de los documentos públicos señalando que las declaraciones que en ellos hagan los otorgantes, aunque en principio hacen prueba contra ellos y sus causahabientes, la veracidad intrínseca de dichas declaraciones puede ser desvirtuada por prueba en contrario y que además el documento público, como prueba que es, no es necesariamente superior a otras pruebas. El documento público da fe del hecho y de la fecha, es decir, de lo comprendido en la unidad de acto, no de su verdad intrínseca, de lo que no puede dar fe el Notario. Así pues, el documento público no tiene prevalencia sobre otras pruebas y por sí solo no basta para enervar una valoración probatoria conjunta, vinculando sólo respecto del hecho de su otorgamiento y de su fecha dado que el resto de su contenido puede ser sometido a apreciación con otras pruebas. (SS 8/5/73,9/5/80,15/02/82,14/2 Y 14/03/83,27/05/83,25/01, 25/03, 08/07 Y 10/10/88, 02/06/83, 7/7/89, 24/05,15/7, 30/09 y 27/11/1985, 7/7/86 y 10/10/88).

Descartada por tanto la posibilidad de considerar el valor de la operación fijado en la escritura pública como irrefutable, indiscutible y prevalente sobre cualquier otro medio de prueba, pasamos a analizar si las pruebas de que se dispone la Inspección se consideran suficientes para acreditar que el precio efectivamente recibido por la venta es superior al reflejado en la escritura pública, o si, por el contrario, como defiende el contribuyente, dichas pruebas no permiten concluir que ha existido un sobreprecio en la venta de las referidas participaciones sociales

La Inspección puede utilizar para demostrar el cobro del sobreprecio cualesquiera de los medios admitidos en derecho y muy especialmente el de las presunciones. Podemos definir las presunciones en concordancia con los artículos 1249 a 1253 de nuestro Código Civil y 108 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, como aquel medio de prueba en el que partiendo de un hecho perfectamente acreditado resulte demostrado otro distinto existiendo entre el primero y el segundo un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, el uso de las presunciones supone acumular una serie de indicios que sumados y analizados conjuntamente llevan al convencimiento de que las cosas son distintas de cómo aparecen reflejadas en los documentos aportados por el interesado como medios de prueba de una determinada realidad. En el presente caso es precisamente la pluralidad de indicios que, apuntando a la misma dirección (que el precio de venta de las participaciones sociales de las entidades GGC SL, GSF y DA SL fue por 108.264,00 euros superior al escriturado), se convierte para la Inspección en una prueba inequívoca de que el obligado tributario no ha declarado la totalidad del importe percibido.

El contribuyente en la primera de sus alegaciones se limita a analizar aisladamente parte de los indicios, cuestionando el Incremento del precio de venta de las participaciones transmitidas.

Alega que la parte compradora de las participaciones fueron personas físicas (D. Gx... y D. Ax...) no la sociedad "JL SL" titular de la cuenta que se efectúa el reintegro que recoge el acta.

A este respecto consta en el informe judicial nº 5 Venta participaciones GGC (en adelante Informe 5), que consta en el expediente como elemento 36, dentro del apartado 4. DILIGENCIAS PREVIAS 997/2013 con la numeración 4.1:

"GGC SL tenía como socios al 50 % y administradores solidarios a D. JLx... y a D. Bx.... En escritura de 18/05/12 D. Bx... declara vender sus participaciones a D. JLx... por un importe de 60.000 euros, sin embargo, entre la documentación incautada en el registro se encuentra un contrato privado de 30/12/11 por el que se fija el precio de dicha transmisión en 168.284 euros, indicándose que se realizaría un primer pago a la firma de la escritura y otro posterior con avales.

Analizada la cuenta ... a nombre de JL SL, se apertura el 08/05/12 con dos ingresos de 57.000 euros y 43.000 euros cuyo origen se desconoce, retirando en efectivo 4.000 euros el 11/05/12, 36.000 euros el 18/05/11 y 60.000 euros el 18/05/11 en cheque bancario, cantidad esta última que coincide con la escriturada. Los justificantes de 36.000 euros y 60.000 euros se encuentran grapados, por lo que parece evidente que los 40.000 euros retirados en efectivo se utilizaron para pagar en "B" las participaciones de GGC SL que D. JLx..., como persona física, compra a D. Bx.... Le restarían 68.284 euros por pagarle, cifra referida en el contrato privado de arrendamiento con opción de compra que se firma ese mismo día, cuya autenticidad no ha sido puesta en duda por el contribuyente.

Y por otro lado tenemos que, como consta en la propia escritura de trasmisión de fecha 18/5/212 la adquirente (Gx...) es la cónyuge de Don JLx..., que a su vez es administrador de la mercantil JL SL.

Dicha relación ya es conocida por el obligado tributario puesto que además de constar en la escritura de transmisión consta también en la escritura de constitución de la mercantil GSF SL, cuyos socios fundadores fueron, el propio obligado tributario y D. JLx..., figurando su cónyuge (doña Gx...). Recordemos que las copias de escrituras obran en el expediente electrónico con el nº 10. - Diligencia nº1.1 escrituras.

Este Tribunal entiende que estos datos y antecedentes son más que suficientes para entender probado la existencia de sobreprecio. Respecto a la titularidad de la cuenta, el hecho de que sea de la sociedad, de la que el comprador es autorizado, no impide en absoluto entender que correspondan dichas retiradas a la operaciones analizadas en este caso.

Por otro lado, no se considera necesario ni de utilidad el requerir a la parte compradora, puesto que la naturaleza de la operación lleva a considerar como muy poco probable el que se reconociera el pago de un precio distinto al escriturado.

Alega también el obligado que la inspección no dice respecto al fichero Excel que utiliza como indicio su fecha ni su origen. Al margen de que no resulta comprensible lo que en el figura.

Veamos. Como consta en el ya mencionado informe 5 "En el servidor de GGC SL, ruta c/ 6/ Document and setting/ Usuario/ Escritorio aparece un documento Excel denominado "propuesta" que refleja el acuerdo alcanzado y una especie de previsión de financiación y la indicación "paga Andrés". De referirse a D. JAx..., significaría que este último sería socio "de hecho" en GGC:" cuya copia figura en los antecedentes de hecho del presente acuerdo, no siendo sostenible tras su mera visión que se pueda alegar que no resulta comprensible su contenido.

Igualmente, el obligado analiza los contratos privados que se recogen en los antecedentes de hecho, resaltando que el documento de fecha 14/11/11 no tiene firma, y el de fecha 30/12/11 tiene firma pero recoge una condición resolutoria, y el de fecha 24/2/2012 es un pre-acuerdo , no un contrato y el de fecha 18/5/2012 difiere en relación a los anteriores en cuanto a compradores y participaciones trasmitidas.

Resaltar que en su análisis no niega la veracidad o existencia de dichos documentos o manifiesta que son falsos sino que analiza de manera individualizada cada uno de ellos e intenta poniendo de relieve algún aspecto concreto restarle fuerza probatoria.

En resumen podemos afirmar que las alegaciones planteadas intentan el análisis aislado de parte de los indicios que ha obtenido la inspección actuaria. Y con este análisis el contribuyente extrae sus propias e interesadas conclusiones, pero, como indica la jurisprudencia ( STS 1012/2003; STS de 14 de febrero y 1 de marzo de 2000; STS 253/2007; STS 14/02/2000) la fuerza convectiva de la prueba indirecta se obtiene mediante el conjunto de los indicios probados, a su vez, por prueba directa, y que no se trata del aislado análisis de cada uno de los indicios en su particularidad probatoria, que pueden ser, en sí mismos, cada uno de ellos, insuficientes pero, en conjunto, arrojan, a juicio de la Sala una convicción que despega del propio análisis de cada uno de ellos en particular, ofreciendo en su totalidad una conclusión probatoria..." Así, en el presente caso, los indicios probados que, valorados conjuntamente conducen a la conclusión de que el contribuyente ha percibido un sobreprecio de 108.284,00 euros, respecto del precio pactado en Escritura Pública, son los siguientes:

- Copia de fichero informático denominado "Contrato de compraventa de participaciones sociales" en ..., a 14/11/11, en el que se fija un precio total de la compraventa de 168.284 euros

- Copia en papel, firmado por los intervinientes, de "Pre-acuerdo de compraventa de participaciones sociales" en ..., a 30/12/11, en el que se fija un precio total de la compraventa de 168.284 euros

- Copia de fichero informático denominado "Pre-acuerdo de compra-venta de participaciones" en ..., a 24/02/12, en el que se fija un precio total de la compraventa de 168.283 euros

- Copia en papel, firmado por los intervinientes, de "Pre-acuerdo de compra-venta de participaciones" en ..., a 24/02/12, en el que se fija un precio total de la compraventa de 168.283 euros

- Contrato privado de fecha 18/05/12 firmado por los intervinientes, el mismo día de la escritura de compraventa de participaciones sociales declarada por un precio de 60.000 euros, de Reconocimiento de deuda, afianzamiento y arrendamiento de finca con opción de compra, por importe de 68.283,39 euros que manifiesta haber satisfecho en compensación de una deuda preexistente.

- Copia en papel de OA , firmado por los intervinientes, de "prórroga de acta de entrega de llaves" de fecha 18/11/12.

- Copia en papel de escrito firmado por D. Bx... y dirigido a D. JLx... y su esposa, en el que les manifiesta que la deuda por importe de 68.283,39 euros reconocida a su favor, queda desde ese momento vencida, líquida y exigible.

- Copia de fichero informático de escrito dirigido por D. JLx... y su esposa a D. Bx..., de fecha 11/03/13, en el que le indican que la deuda reconocida de 68.283,39 euros ni ha vencido, ni por ende es exigible, por más que usted se empeñe en hacerlo, obviando lo pactado en el referido contrato de fecha 18/05/12.

- Copia en papel, firmado por los intervinientes, de escrito dirigido por D. JLx... y su esposa a D. Bx..., de fecha 11/03/13, en el que le indican que la deuda reconocida de 68.283,39 euros ni ha vencido, ni por ende es exigible, por más que usted se empeñe en hacerlo, obviando lo pactado en el referido contrato de fecha 18/05/12.

- Copia de fichero Excel en el que partiendo de un importe de 168.283, se le restan 100.000 euros "ahora" y resto en 35 mensualidades, en lo que aparenta ser el modo de financiar dichas cuantías por parte del comprador.

- Copia de cheque bancario de fecha 18/05/12 por importe de 60.000 euros, utilizado para satisfacer el precio declarado en la escritura pública de dicho día.

- Copia de justificante de retirada en efectivo de un importe de 36.000 euros, realizado el mismo día 18/05/12 en el que se realiza la escritura de venta, de la cuenta 3058 0287 19 2720009742, cuyo titular es JL SL ... N CIF ...

Tal y como se indica en el Informe nº 5 emitido en fecha 15/01/15 para el Juzgado de Instrucción, analizada la cuenta ... a nombre de JL SL, se apertura el 08/05/12 con dos ingresos de 57.000 euros y 43.000 euros cuyo origen se desconoce, retirando en efectivo 4.000 euros el 11/05/12, 36.000 euros el 18/05/11 y 60.000 euros el 18/05/11 en cheque bancario, cantidad esta última que coincide con la escriturada. Los justificantes de 36.000 euros y 60.000 euros se encuentran grapados, por lo que parece evidente que los 40.000 euros retirados en efectivo se utilizaron para pagar en "B" las participaciones de GGC SL que D. JLx..., como persona física, compra a D. Bx.... Le restarían 68.284 euros por pagarle, cifra referida en el contrato privado de arrendamiento con opción de compra que se firma ese mismo día, cuya autenticidad no ha sido puesta en duda por el contribuyente.

En el servidor de GGC SL, ruta c/ 6/ Document and setting/ Usuario/ Escritorio aparece un documento Excel denominado "propuesta" que refleja el acuerdo alcanzado y una especie de previsión de financiación y la indicación "paga Andrés".

En el contrato privado de fecha 18/05/12 (el mismo día de la escritura de compraventa de las participaciones), que las partes califican de "Reconocimiento de deuda, afianzamiento y arrendamiento de finca con opción de compra". El documento se inicia con el reconocimiento de una deuda, previsiblemente inexistente, de GGC SL a D. Bx... por importe de 68.283,39 euros (cuantía coincidente con la que quedaría pendiente de pago según el contrato privado).

En el libro diario del ejercicio 2012 de GGC SL, no consta contabilizada dicha deuda con D. Bx..., ni con la sociedad JL SL.

Seguidamente, GGC SL cede dicha deuda a la sociedad JL SL, quien según dicho contrato es propietaria de un inmueble que se encuentra pendiente de escriturar y que adquirió a OA SL, dicho inmueble tiene dos préstamos hipotecarios por importe de 109.798,42 euros.

Según la información catastral, el titular de dicho inmueble, desde su construcción es OA SL, quien reconoce en un documento incautado de fecha 15/02/13, firmado por D. ALx...y dirigido a D. Bx..., que "el apartamento nº ..., vivienda en Planta ... del Complejo turístico denominado SV, situado en ..., tiene un contrato privado de venta entre la Promotora OA SL y la mercantil JL SL, como usted ya conocía..."

En el contrato privado de 18/05/12 se vincula la venta de las participaciones de D. Bx... en GGC SL y su separación de la sociedad, como las responsabilidades que puede mantener por su gestión, con las cláusulas relativas al contrato de arrendamiento con opción de compra de dicha vivienda.

En el contrato, JL SL arrienda dicha vivienda a D. Bx..., por un período de 4 años, cuya renta de 12.000 euros se dice satisfacer en efectivo en ese momento y entregándole la posesión. Durante igual periodo de 4 años se establece una opción de compra a favor de D. Bx....

La opción tiene un precio de 68.283,39 euros cuyo importe se descontaría del precio de compraventa que se fija en 109.199,5 5euros (el importe al que ascienden los préstamos hipotecarios en ese momento que recaen sobre la vivienda). De ejercer la opción de compra, cuyo importe ya ha sido satisfecho por compensación, al final periodo de cuatro años, se subrogaría en un préstamo de 40.916,61 euros.

Como conclusión, JL SL se compromete a satisfacer los 68.284 euros que, según el contrato privado, D. JLx...(como persona física) debe a D. Bx... por la compra de las participaciones de GGC, reduciendo el préstamo hipotecario que quedaría pendiente de pago de dicha vivienda. En este sentido, en la clausula C.1 del contrato se indica que "la vivienda arrendada habrá de entregarse en idéntica situación de cargas y gravámenes actuales, pero con el capital pendiente de amortizar, en las hipotecas que actualmente las grava, reducido a la cantidad máxima de 40.916,16 euros, así como al corriente del pago de todo tipo de gastos, impuestos y arbitrios."

Si llegado el vencimiento de la opción de compra concedida, el arrendador-concedente no ha conseguido reducir el principal adeudado por las hipotecas que actualmente gravan la vivienda en la suma máxima de 40.916,61 euros, o en su caso, constasen en la vivienda otras cargas distintas a las existentes al otorgamiento de la presente escritura; la arrendataria-optante puede optar por resolver el contrato, con la obligación del arrendador-concedente de devolver las cantidades entregas en concepto de arrendamiento y de precio de la opción, esto es, 80.283,39 euros. También se establece el aval personal de los cónyuges D. JLx... y Dª Gx... en garantía de la devolución de la citada cantidad.

De manera que, las cuantías, las fechas y los movimientos bancarios ratificarían que el precio realmente satisfecho por dichas participaciones es de 168.284 euros y la consiguiente falsedad del valor declarado en escritura 60.000 euros.

Debiendo desestimarse las pretensiones del obligado tributario deducidas de la primera de sus alegaciones.

En la segunda alegación, el obligado tributario manifiesta que según la inspección se trataría de una compraventa con precio aplazado y no permite la tributación conforme al artículo 14.2 de la LIRPF, solicitando el obligado que se permita dicha opción.

Veamos. El art 14 de la LIRPF, al regular la Imputación temporal, establece "1. Regla general.

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial."

No obstante lo anterior, para las operaciones a plazo o con pago aplazado el artículo 14.2.d), párrafo primero del mismo Cuerpo legal determina que:

"d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año."

Y como resulta evidente, de la declaración del obligado tributario, éste no se acogió la posibilidad prevista en el artículo 14.2.d) de la Ley 35/2006 del IRPF de declarar la ganancia patrimonial en proporción y en el momento de cobro del importe de la venta.

En este sentido, la casilla número "381"( pagina 9 de la declaracoin del IRPF) del modelo vigente de autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Orden HAP/470/2013, de 15 de marzo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2012, se determinan el lugar, forma y plazos de presentación de los mismos, se establecen los procedimientos de obtención o puesta a disposición, modificación y confirmación o suscripción del borrador de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y se determinan las condiciones generales y el procedimiento para la presentación de ambos por medios telemáticos o telefónicos, (BOE de 26 de marzo), señala que en dicha casilla se deberá declarar la "Imputación temporal: opción criterio operaciones a plazos o con precio aplazado. Consigne una "X"".

Conforme a lo anterior y de acuerdo con lo que la apropia DGT expresa en la consulta con número de referencia V1691-09, la elección por un régimen de tributación especial frente a un régimen de tributación general supone el ejercicio de una opción del artículo 119.3 la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18), en adelante LGT, que establece que:

"3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.".

En este sentido, la contestación a la consulta señalada considera como "opción" la elección por el régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades, régimen especial, frente al régimen general del Impuesto sobre sociedades disponiendo que:

"(...) la aplicación del régimen de consolidación fiscal exige, al margen del cumplimiento de los demás requisitos exigidos por la normativa aplicable, que la opción se ejercite de acuerdo con los requisitos exigidos en aquellos. Básicamente, dichos requisitos son dos:

- Ejercicio de la opción en los términos del artículo 48 del RIS.

- Adopción de los acuerdos conforme el artículo 70 del TRLIS.".

Asimismo la resolución de 18 de diciembre de 2008 del Tribunal Económico Administrativo-Central con número de referencia R.G. 3277/2008 en su fundamento de derecho cuarto señala que:

"Pese a la inexistencia de una regulación de alcance general, si puede afirmarse la necesidad de que toda opción que corresponda ejercer al contribuyente, como cualquier manifestación de la voluntad individual que pretenda surtir efectos frente a terceros, debe ser exteriorizada a través de un cauce formal que cumpla unos mínimos requisitos de certeza, que haga posible el conocimiento de su existencia por los terceros a quienes pueda afectar, de manera que la forma en la que se ejercite no es intrascendente."

Por lo tanto, en la medida en que el obligado tributario no efectúa el ejercicio expreso de la opción por el régimen especial del artículo 14.2.d) de la LIRPF a través de la correspondiente autoliquidación presentada en el período voluntario de presentación de la misma, se considera que no efectúa dicho ejercicio y, en consecuencia, resulta de aplicación la regla de imputación general a la que se refiere el artículo 14.1.c) de la LIRPF. En este mismo sentido se pronuncia la consulta de la DGT V0151-14. Debiendo desestimarse la segunda de las alegaciones presentadas por el obligado tributario.

El obligado tributario plantea (tercera alegación) que el contrato de fecha 18/5/2012 tiene una condición suspensiva y que dicha condición no se han cumplido y que el 18 de mayo de 2016 previsiblemente no se cumplirán la condiciones pactadas.

Argumenta el obligado tributario que, las condiciones impuestas en el contrato aún no se han cumplido ya que:

Ni el vendedor de la vivienda es propietario de ésta.

Ni se han reducido las hipotecas en la cantidad acordada en dicho contrato. Constan comunicaciones ente las partes en ese sentido, y certificación registral actualizada donde figura que se ha transmitido a la SAREB dichas hipotecas sin reducción alguna.

Veamos. El contrato que se discute y que se ha considerado por la Inspección es de fecha 18/05/12 (el mismo día de la escritura de compraventa de las participaciones), que las partes califican de "Reconocimiento de deuda, afianzamiento y arrendamiento de finca con opción de compra".

El documento se inicia con el reconocimiento de una deuda, previsiblemente inexistente, de GGC SL a D. Bx... por importe de 68.283,39 euros (cuantía coincidente con la que quedaría pendiente de pago según el contrato privado).

Seguidamente, GGC SLcede dicha deuda a la sociedad JL SL, quien según dicho contrato es propietaria de un inmueble que se encuentra pendiente de escriturar y que adquirió a OA SL(sociedad promotora que ha urbanizado y construido en el término municipal de ...), dicho inmueble tiene dos préstamos hipotecarios por importe de 109.798,42 euros.

No se discute por la Inspección que el propietario de la finca siempre haya sido la entidad OA SL ya que, tal y como se hace constar en el acta e informe de disconformidad, según la información catastral, el titular de dicho inmueble, desde su construcción es OA SL. Pero, no obstante, también se hace mención expresa a que dicha entidad reconoce en un documento incautado de fecha 15/02/13, firmado por D. ALx...y dirigido al obligado tributario (D. Bx...), que "el apartamento nº ..., vivienda en Planta ...del Complejo turístico denominado SV, situado en ..., tiene un contrato privado de venta entre la Promotora OA SL y la mercantil JL SL, como usted ya conocía...".

En el contrato de 18/05/2012, JL SL arrienda dicha vivienda a D. Bx..., por un período de 4 años, cuya renta de 12.000 euros se dice satisfacer en efectivo en ese momento y entregándole la posesión. Durante igual periodo de 4 años se establece una opción de compra a favor de D. Bx.... La opción tiene un precio de 68.283,39 euros cuyo importe se descontaría del precio de compraventa que se fija en 109.199,55 euros (el importe al que ascienden los préstamos hipotecarios en ese momento que recaen sobre la vivienda). De ejercer la opción de compra al final periodo de cuatro años, se subrogaría en un préstamo de 40.916,61 euros. Que se haya ejercido o no la opción de compra, reduciendo el préstamo hipotecario como se había pactado en dicho contrato, es una cuestión que afecta única y exclusivamente a las partes entre sí, pero no a terceros ajenos a la operación (en este caso la Agencia Tributaria), que lo único que hace es poner de manifiesto el arrendamiento de un inmueble con opción de compra, en el que el importe de la opción, la fecha y los sujetos coinciden con la operación principal de transmisión de participaciones sociales.

De manera que, JL SL se compromete a satisfacer los 68.284 euros que, según el contrato privado, D. JLx... (como persona física) debe a D. Bx... por la compra de las participaciones de GGC, reduciendo el préstamo hipotecario que quedaría pendiente de pago de dicha vivienda. Las cuantías, las fechas y los movimientos bancarios ratificarían la operación y que el precio realmente satisfecho por dichas participaciones es de 168.284 euros y la consiguiente falsedad del valor declarado en escritura 60.000 euros.

La combinación de los indicios anteriormente expuestos, que se refuerzan mutuamente cuando todos ellos señalan racionalmente a la misma dirección, nos llevan a concluir que el precio satisfecho por el comprador ha sido superior al que figura en las Escritura Pública de fecha 06 de mayo de 2005 habiendo percibido la parte vendedora un sobreprecio de 108.284,00 euros, euros respecto al precio declarado..

Entendemos pues que en realidad lo que se ha hecho por parte del obligado tributario es instrumentar una operación simulada de manera de manera parcial

La simulación implica una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, naciendo así un negocio jurídico que se califica de aparente, teniendo como características las siguientes:

a) la divergencia entre la voluntad querida y la manifestada,

b) un acuerdo simulatorio entre las partes contratantes y

c) un fin engañoso para terceros con intención de defraudar.

En este sentido se pronuncia el Tribunal Económico Administrativo Central en la Resolución de 11 de Octubre de 2001, al entender que los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los cuales existe, una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de modo que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente... que puede encubrir otro negocio (simulación relativa) o no encubrir negocio alguno (Simulación absoluta).

Señala igualmente que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado.

En definitiva, las pruebas obtenidas por la Inspección pone de manifiesto de manera conjunta y de forma inequívoca que el precio de trasmisión de las participaciones sociales no sea el reflejado en la escritura pública de fecha 18/05/2012. Por lo que frente a estos elementos, el obligado tributario aporta, pruebas de carácter formal, la Inspección aporra un conjunto de inicios que apuntan que el precio de trasmisión real ha sido el de 168.284 euros .

A la vista de los hechos comprobados y expuestos ampliamente por la Inspección Instructora en el informe ampliatorio al acta y recogidos, anteriormente, de forma resumida en este acuerdo de liquidación hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, según el cual, en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

El Tribunal Económico Administrativo Central señala en su Resolución de 11 de octubre de 2001, que los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los cuales existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de modo que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente ... que puede encubrir otro negocio (simulación relativa) o no encubrir negocio alguno (simulación absoluta). La simulación relativa puede afectar a la naturaleza del negocio o a alguno de sus elementos, como puede ser la persona de los contratantes, en cuyo caso podemos hablar de interposición ficticia de persona, lo que para el Tribunal Supremo es un claro caso de simulación (STS 18/11/52 y 20/05/78).

Como acertadamente ha señalado el Alto Tribunal (STS 20/01/66) la simulación rara vez presentará prueba directa de su existencia, dado el deseo de las partes de ocultarla y, por el contrario, habrá de basarse en presunciones que lleven a la convicción del juzgador. En este sentido se pronuncia igualmente el Tribunal Económico Administrativo Central en la Resolución antes aludida de 11 de octubre de 2001, al entender que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado, remitiéndose al artículo 118.2 de la Ley General Tributaria (108 de la vigente Ley 58/2003). Dicho precepto establece que para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Para el TEAC el enlace preciso y directo entre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir según las reglas del criterio humano se da cuando concurren:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo entre el hecho conocido y la consecuencia extraída.

b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos están plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

Como resulta de las actuaciones practicadas, existen los hechos básicos acreditados, que se han expuesto anteriormente de los que la Inspección, mediante la citada prueba indirecta ha deducido la conclusión de que el importe de la trasmisión ha sido de 168.284 euros

Por lo tanto, esta Jefatura considera probado que se ha producido un sobre precio de 108.284,00 euros, habiendo se producido una simulación relativa de la operación, considerando correcta la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad que es objeto del presente acuerdo.

Finalmente, el obligado tributario pone en tela de juicio que su actuación pueda ser calificada como una infracción grave. Argumenta que la cuestión de precio aplazado no es merecedora de dicha calificación ya que es evidente que se trata de una cuestión interpretativa.

Sin embargo, hay que decir que esta alegación , como señala la Inspección, no encaja en el presupuesto de hecho en que nos encontramos. Puesto que no estamos ante un caso en que el obligado tributario haya declarado una operación y se esté analizando si estamos ante una aplicación o no del criterio especial de imputación de venta a plazos. No se trata de una venta que el obligado tributario haya declarado en su totalidad en un ejercicio y no optara por la imputación a plazos, sino que estamos ante una venta en que el obligado ha imputado en un ejercicio, y en la que además ha ocultado parte del importe de la ganancia patrimonial, mediante una simulación relativa. Importe que ha tenido que ser puesto de manifiesto por la inspección tras el correspondiente procedimiento de inspección, es decir, se trata de un descubrimiento por parte de la Inspección de un sobreprecio, cuya operativa incluye una supuesto operación de compraventa susceptible, como señala el interesado de se declarada como venta a plazos, pero que no es tratada como tal por la Inspección, ya que simple y llanamente forma parte de un sobreprecio no declarado en una venta de acciones. No resulta relevante a estos efectos que se analice la naturaleza del contrato y la condición suspensiva reflejada en él.

Esta calificación por otro lado no se considera efectuada por la Inspección como último recurso", sino que se hace constar en el acuerdo de liquidación formando parte de la contestación a las alegaciones presentadas.

En cuanto al acuerdo sancionador, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y el RD 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General Sancionador Tributario - determinaría lo siguiente:

La sanción se impone por la comisión de la infracción siguiente:

Artículo 191.1. "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley.

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas..."

Artículo 191.5. "Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.

En estos supuestos no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución".

La infracción cometida en el período 2012, es GRAVE, al establecer el apartado 3 del artículo 191 de la LGT:"La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.

Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.

Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción..."

La Inspección motiva el elemento subjetivo de la culpabilidad del siguiente modo:

"La aplicación de la LGT a los hechos descritos anteriormente determina un marco normativo que hace plena la recepción en el ámbito tributario del principio de inadmisión de la responsabilidad objetiva en el Derecho Administrativo sancionador, según reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo y según sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1.990. En consecuencia, para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria es necesaria la concurrencia del elemento subjetivo, que ha de estar presente en forma de DOLO, CULPA o SIMPLE NEGLIGENCIA junto con los elementos objetivos de TIPICIDAD y ANTIJURIDICIDAD.

La TIPICIDAD se basa en el principio de legalidad, que exige que la conducta infractora aparezca recogida claramente como tal en la legislación vigente en el momento de su comisión. El principio de legalidad se encuentra recogido en el artículo 25 de la Constitución Española cuando señala que nadie puede ser condenado o sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyan delito, falta o infracción administrativa según la legislación vigente en aquel momento.

Íntimamente ligado al principio de tipicidad se halla el principio de ANTIJURIDICIDAD. En principio, toda conducta típica es también antijurídica a menos que concurra alguna causa eximente que haga que una conducta contraria al Ordenamiento Jurídico se considere lícita.

Los principios de tipicidad y antijuridicidad se encuentran recogidos en el artículo 183 de la LGT según el cual son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta u otra Ley. El artículo 191 del mencionado texto legal tipifica como infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley.

A la vista de los hechos consignados en los apartados anteriores, se entiende que la conducta del obligado tributario es subsumible en el mencionado tipo en la medida en que, el obligado tributario, transmitió el día 18/05/2012 articipaciones de las empresas GGC SL, GSF SL y DA SL. Transmisión en la que se ha producido una ganancia patrimonial de 108.284,00 euros no declarada, que se integrará en la base del ahorro del Impuesto, de manera que el obligado tributario ha dejado de ingresar en el Tesoro Público cuota de IRPF por importe de 28.918,86 euros en el ejercicio 2012.

Esta conclusión resulta de los hechos detallados y probados en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación.

Esta forma de actuar del sujeto infractor le ha permitido dejar de ingresar cuotas de IRPF, de forma que ha sido necesaria una labor investigadora de la Administración para comprobar cual es el verdadero importe de las rentas y ganancias de patrimonio obtenidas por el obligado tributario y la cuota de Impuesto del período. Sin que en modo alguno dicha actuación pueda verse amparada por una interpretación razonable de la norma.

Análisis del elemento subjetivo del tipo. La culpabilidad en la conducta infractora.

Por otra parte, tal y como se ha señalado anteriormente, para poder sancionar la conducta del obligado tributario como infracción no basta con que dicha conducta sea típica y antijurídica sino que es necesaria la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia. En el ámbito tributario hace referencia a dicho elemento el mencionado artículo 183 de la LGT según el cual son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia. Así pues, según dicho artículo la falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias constituye elemento intencional suficiente para la existencia de la infracción tributaria. Si bien el artículo 183 de la LGT dispone que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en el supuesto de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, diligencia que se entiende que se ha puesto cuando el contribuyente ha presentado una declaración veraz y completa y ha practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma.

En el presente caso, aunque el obligado tributario ha presentado declaración-liquidación por el período objeto de regularización, ha dejado de ingresar parte de la deuda tributaria de IRPF, dándose la circunstancia de que no ha declarado correctamente la base imponible correspondiente a la ganancia patrimonial producida por la transmisión de participaciones sociales.

La falta de diligencia ha producido, en consecuencia, un resultado contrario a Derecho consistente en la falta de ingreso de la cuota, por lo que se estima que la conducta del sujeto pasivo fue voluntaria en el sentido de que le era exigible otra conducta distinta.

En el presente caso, entendemos que la normativa aplicable, concretamente el artículo 33 a 35 de la LIRPF relativos a la definición, y cuantificación de ganancia patrimonial, permite determinar con claridad la base imponible en dicha operación, no ofrecen ninguna duda ni presentan oscuridad alguna respecto de la necesidad de que, en dichos supuestos de alteración del patrimonio se produce el mencionado hecho imponible debiendo el obligado tributario declarar las referidas cuotas devengadas, obligación que incumbe exclusivamente al obligado tributario, que es quien debería haber declarado la base imponible y la cuota devengada a ingresar y no lo ha hecho.

El obligado tributario pone en tela de juicio que su actuación pueda ser calificada como una infracción grave. Argumenta que la cuestión de precio aplazado no es merecedora de dicha calificación ya que es evidente que se trata de una cuestión interpretativa.

Sin embargo, hay que decir que esta alegación no encaja en el presupuesto de hecho en que nos encontramos. Puesto que no estamos ante un caso en que el obligado tributario haya declarado una operación y se esté analizando si estamos ante una aplicación o no del criterio especial de imputación de venta a plazos. No se trata de una venta que el obligado tributario haya declarado en su totalidad en un ejercicio y no optara por la imputación a plazos, sino que estamos ante una venta en que el obligado ha imputado en un ejercicio, y en la que además ha ocultado parte del importe de la ganancia patrimonial, mediante una simulación relativa. Importe que ha tenido que ser puesto de manifiesto por la inspección tras el correspondiente procedimiento de inspección.

A la vista de la documentación que obra en poder de la Inspección, la actuación del obligado tributario debe ser calificada como negligente en cuanto que no ha puesto la atención debida en el cumplimiento de sus obligaciones para con la Hacienda Pública de acuerdo con los preceptos señalados y dicha actuación consciente y voluntaria del obligado tributario ha producido, en consecuencia, un resultado contrario a Derecho consistente en la falta de ingreso, por lo que se estima que la conducta del sujeto pasivo no puede ser calificada sino de voluntaria y, de acuerdo con la construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad en materia tributaria, no pudiendo, por tanto, quedar ajena al ejercicio de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, tal y como ha sido señalado en múltiples sentencias tanto por el Tribunal Supremo como por la Audiencia Nacional, entre otras la del Supremo de 12/02/2004 en el recurso 8714/1998 y las de la Audiencia Nacional de 05/06/2003 en el recurso 987/2000 y la de 15/01/2004 en el recurso 1069/2001.

Por otra parte, no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, por lo que se estima que procede la imposición de sanción.

En cuanto a la cuantificación de la sanción, el acuerdo señala:

Para determinar la sanción correspondiente a la infracción cometida resulta aplicable el artículo 191 de la LGT. De acuerdo con el mencionado precepto las infracciones tributarias consistentes en dejar de ingresar pueden ser leves, graves o muy graves. Con carácter general, la infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o siendo superior no exista ocultación, será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación y será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

Teniendo en cuenta lo expuesto, la infracción cometida se ha de calificar como GRAVE en el período de liquidación en que se ha incurrido en la infracción tributaria de dejar de ingresar, en la medida en que la base de la sanción es superior a 3.000 euros y existe ocultación, siendo su incidencia del 100% de la base de la sanción.

De conformidad con lo establecido en el artículo 184.2 de la LGT de acuerdo con el cual:

" A efectos de lo establecido en este título se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración Tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al diez por ciento."

De acuerdo con el último apartado del punto 3 del artículo 191 la sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta Ley.

De acuerdo con el mencionado precepto el perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre:

1º La base de la sanción; y

2º La cantidad total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.

Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguiente porcentajes:

Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por ciento e inferior o igual al 25 por ciento, el incremento será de 10 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento, el incremento será de 15 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por ciento e inferior o igual al 75 por ciento, el incremento será de 20 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales.

A tenor de lo dispuesto en dicho precepto y de los datos que se detallan en el acuerdo de inicio propuesta de imposición de sanción el perjuicio económico ha sido del 98,15 por 100 en el período 2012. Período en el que se ha calificado la infracción tributaria de grave; resultante de la relación entre la base de la sanción y la cantidad total que hubiere debido de ingresarse en la autoliquidación, se ha de incrementar la sanción en 25 puntos porcentuales.

En este punto destacar que, la aplicación del criterio de graduación del perjuicio económico por la LGT en su artículo 187.1.b) no se presenta como opcional o discrecional por parte de la Administración, sino que resulta objetivo consecuencia de la comisión de una determinada infracción que se califique de grave (como es el caso) o muy grave y se cumplan los porcentajes previstos para su graduación.

Entiende este Tribunal que la sanción ha sido debidamente motivada, tanto en su tipificación y graduación, como en el elemento subjetivo de la culpabilidad, debiendo por tanto ser confirmada.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.