Resolución nº 00/603/2015 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 16 de Julio de 2018

Texto de la resolución:

SALA PRIMERA

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

R.G.: 603/15

VOCALIA SEGUNDA

IMPOSICIÓN DIRECTA DE LAS PERSONAS JURÍDICAS

Fecha de Sala: 16/07/2018

En la villa de Madrid, a la fecha indicada, el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, ha interpuesto la entidad XX S.A, con NIF ..., y actuando en su nombre y representación D. JLx., con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acto administrativo de liquidación nº ... dictado por el Inspector Regional Delegación Especial de Canarias de la AEAT de fecha 7 de noviembre de 2014 referente al concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, derivado de acta A02 y número de referencia nº ... e importe de 662.069,61 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

Con fecha 7 de noviembre de 2014 el Inspector Regional de la Delegación Especial de Canarias dictó Acuerdo de liquidación (notificado el mismo día mediante diligencia) respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, derivado acta de disconformidad número: ... incoada en fecha 16 de septiembre de 2014 en el seno del procedimiento de comprobación e investigación seguido cerca de la Entidad iniciado mediante Comunicación emitida al efecto, y notificada en fecha 3 de septiembre de 2013 por medios telemáticos en el sistema NEO según siguiente detalle:

1º.- Las actuaciones se han extendido al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, con alcance parcial y se limitaban a la comprobación del requisito de materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) dotada en 2005.

2º.- Las actuaciones inspectoras se ha llevado a cabo con el representante autorizado D. PTx... (NIF ...).

3º.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han extendido 5 diligencias y 5 comunicaciones, la primera de fecha 01-10-2013 y la última de fecha 30-06-2014 (trámite de audiencia).

4º.- A los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se han producido 68 días de dilaciones en el procedimiento no imputables a la Administración tibutaria, por razón de sendas solicitudes de la Entidad para el aplazamiento para la firma del Acta y para la ampliación del plazo para presentar alegaciones frente a la misma de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104.2 LGT.

5º.- La Inspección tributaria, respecto de la situación de la contabilidad y registros obligatorios del sujeto pasivo señala (punto 1 del Acta de disconformidad) que:

”Por tratarse de una actuación abreviada no se han examinado en su totalidad ni la contabilidad ni los registros obligatorios a efectos fiscales“.

SEGUNDO.-

Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron los siguientes:

1º.- La entidad XX S.A (en adelante XX) había presentado autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, marcando la casilla “empresa de reducida dimensión” según siguiente detalle:

RESULTADO CONTABLE	-526.572,25
Ajuste extracontable gastos no deducibles	838,32
Reintegro voluntario parte RIC 2005	647.720,42
BASE IMPONIBLE DECLARADA PREVIA	121.986,49
Compensación BINS ejercicios anteriores	-121.986,49
BASE IMPONIBLE DECLARADA	0,00
Cuota diferencial	-20.826,16

2º.- Los datos declarados se modifican por estos motivos:

La Inspección regulariza la situación tributaria de la Entidad XX:

• De un lado realizando un ajuste en la base imponible del IS de 2009 por importe de 1.541.574,06 € de dotación de RIC 2005, por no cumplirse los requisitos legales para entender materializada válidamente la misma con la suscripción de participaciones de la Entidad ZZ SL (ZZ - ...) en la ampliación del capital social de fecha 1 de agosto de 2007, mediante la compensación del saldo a su favor acumulado entre 2003 y 2006 resultante de la línea de crédito otorgada a ZZ para cubrir sus necesidades financieras, liquidando, en consecuencia la cuota correspondiente (artículo 27.4 Ley 19/1994.

• De otro liquidando los intereses de demora correspondientes a la cuota liquidada por razón del beneficio fiscal indebidamente disfrutado en 2005 y que debió regularizar la Entidad en 2009, incluyendo en su calculo los correspondientes a la regularización voluntaria por importe de 647.720,42 € de RIC de 2005 efectuada por la Entidad en la autoliquidación del IS 2009 (artículo 27.8 Ley 19/1994.

TERCERO- Con carácter previo a la incoación del acta de disconformidad se formalizó mediante Diligencia n º 5, y tras hacer constar en la misma que “En base a los datos de que se dispone en el expediente se le comunica verbalmente al compareciente la propuesta de Liquidación”, el trámite de audiencia previo, fijándose igualmente la fecha (16 de septiembre de 2014, tras solicitarse y concederse aplazamiento de la fecha inicialmente fijada por la Inspección en 18 de julio de 2014) de formalización del acta correspondiente.

El obligado tributario no presentó alegaciones en dicho trámite.

CUARTO.-

En fecha 16 de septiembre de 2014 fue incoada el acta de disconformidad nº A02- ..., haciéndose constar en la misma, además de los hechos expuestos, la propuesta de regularización por no cumplirse los requisitos legales para entender materializada válidamente la RIC dotada en 2005 de 1.541.574,06 euros que XX había materializado con la suscripción de participaciones de ZZ en la ampliación del capital social del 1 de agosto de 2007 mediante la compensación del saldo a su favor acumulado entre 2003 y 2006 resultante de la línea de crédito otorgada a ZZ para cubrir sus necesidades financieras.

La propuesta de liquidación está motivada por un argumento principal (“inexistencia de actividad económica de alquiler en ZZ”) y dos subsidiarios (“inexistencia de relación causa-efecto entre los créditos que se compensan en la ampliación de capital de ZZ con la inversión en terrenos que realiza esa sociedad y falta de acreditación de los traspasos de fondos ocurridos en 2003 y 2004[1]”), notificándose en la misma el preceptivo trámite de alegaciones posterior.

Con fecha 8 de octubre de 2014, tras solicitar y obtener ampliación del plazo para presentar alegaciones de conformidad con lo dispuesto en el art. 91 RGAT, presentó la Entidad escrito de alegaciones, acompañado de 11 Anexos.

QUINTO.-

El Acuerdo de Liquidación de fecha 7 de noviembre de 2014 confirma la propuesta inspectora, dictándose en consecuencia la siguiente liquidación, calificada de provisional, modificándose exclusivamente la fecha final tomada en consideración para la liquidación de interés de demora (Fecha en que se dicta el Acto de liquidación 191.1 RGAT).

RESULTADO CONTABLE	-526.572,25
Ajuste extracontable gastos no deducibles	838,32
Reintegro voluntario parte RIC 2005	647.720,42
Ajuste por Inspección por falta materialización RIC 2005	1.541.574,06
BASE IMPONIBLE COMPROBADA PREVIA	1.663.560,55
Compensación BINS ejercicios anteriores	-121.986,49
BASE IMPONIBLE COMPROBADA	1.541.574,06
CUOTA CORRECTA AUTOLIQUIDACIÓN	435.635,94
Autoliquidado (devolución improcedente)	-20.826,16
CUOTA	456.462,10
Intereses de demora RIC 2005 artículo 27.8 Ley 19/1994	108.337,00
Intereses de Demora Cuota	97.270,51
Deuda a ingresar / a devolver	662.069,61

El Acuerdo de Liquidación de fecha 7 de noviembre de 2014 fue notificado el mismo día mediante diligencia constando en el expediente las razones por las que su notificación electrónica resulta incompatible con la celeridad que requiere la actuación administrativa, atendiendo a la posibilidad de incumplir el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en los artículos 104 y 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el cual concluye en este expediente el dia 9 de noviembre de 2014.

SEXTO.-

Con fecha 27 de noviembre de 2014 fue promovida por la Entidad ante este Tribunal Económico Administrativo Central reclamación económica administrativa nº 603/2015 formulando alegaciones en escrito de fecha 7 de enero de 2015, tras llevarse a efecto por el TEAR de Canarias el trámite de puesta de manifiesto (notificado 9 de diciembre de 2014) formulando la Entidad idénticas alegaciones a las ya esgrimidas ante la Inspección respecto de la cuestión de fondo planteada, referidas a:

Primero	Afectación a actividades económicas de la inversión efectuada por ZZ como materialización indirecta de la RIC de XX
Segundo	Validez de la materialización indirecta de la RIC de XX mediante la suscripción de participaciones sociales de ZZ
Tercero.	Justificación de los traspasos de fondos desde XX a ZZ en los ejercicios 2003 y 2004 que dieron lugar a los créditos compensados en la ampliación de capital de ZZ[2]

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación por el que el interesado solicita la nulidad de del acto de liquidación por IS 2009 de 7 de noviembre de 2014, siendo las cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos las siguientes:

1ª.- Materialización de la RIC 2005. Inversión indirecta. Suscripción de participaciones: ampliación de capital por compensación de créditos. Relación de causa-efecto entre la ampliación y la inversión en activos fijos de la Entidad participada.

2ª.- Actividad de alquiler de la Entidad participada: Calificación como actividad económica. Teoría de los actos propios. Actividad accesoria de la actividad de promoción. Requisitos de local y empleado: Carga real de trabajo.

SEGUNDO.-

Por lo que se refiere a la única cuestión de fondo en los términos ya expuestos regularizó la Inspección en el periodo de 2009 el beneficio fiscal (dotación reservas de inversiones en Canarias) declarado (2.240.000,00 €) por la Entidad en periodo de 2005 en el importe de 1.541.574,06 € tras regularización practicada por ella misma por importe de 647.720,42 €, por razón del incumplimiento del requisito de materialización dentro de plazo de la dotación para la Reserva de inversiones en Canarias efectuada en 2005, siendo de señalar que el Acto de liquidación, confirmando la propuesta inspectora contenida en el Acta de disconformidad y en su informe ampliatorio, y dando respuesta motivada y valorando las pruebas aportadas por la Entidad con ocasión del tramite de alegaciones posterior a la formalización de aquella, considera que la Entidad no ha cumplido los requisitos legales establecidos en el apartado 4 del articulo 27 “Reserva para inversiones en Canarias” de la Ley 19/1994 de 6 de julio, de Modificación de Régimen Económico y Fiscal de Canarias -redacción por Ley 53/2002 aplicable a la RIC dotada con cargo a los beneficios del ejercicio 2005 para entender materializada válidamente la RIC dotada en 2005 con la suscripción, por importe total de 2.254.500 €, de participaciones de la Entidad ya participada y perteneciente al grupo ZZ SL (ZZ - ...) en la ampliación del capital social de fecha 1 de agosto de 2007, Escritura nº ..., mediante la compensación del saldo a su favor acumulado entre 2003 y 2006 anotado en la cuenta contable (...) y resultante de la línea de crédito otorgada a ...para cubrir sus necesidades financieras, y ello por dos razones:

• de un lado por entender que tal suscripción no guarda relación alguna con las inversiones posteriores de esta Entidad participada en la adquisición en fecha 21 de septiembre de 2007, Escritura nº ..., por importe total de 2.231.810,10 €, de los terrenos en ... (... ) para la construcción de cinco naves destinadas al alquiler, para cuyo pago empleó 1.236.106,00 euros de la línea de crédito concedida el día anterior por ...(Escritura nº ...de Crédito abierto con garantía hipotecaria) y

• de otro, por entender que la los terrenos adquiridos por la Entidad participada para la construcción de cinco naves destinadas al alquiler no cumplen el requisito de estar afectos al desarrollo de actividades empresariales de Entidad participada, por no realizar esta una actividad económica de alquiler

El artículo 27 de la Ley 19/1994 dispone lo siguiente:

“Artículo 27. Reserva para inversiones en Canarias.

....................

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo ...............

b) ............................

c) La suscripción de acciones o participaciones en el capital de sociedades que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que éstas realicen las inversiones previstas en la letra a) de este apartado, en las condiciones reguladas en esta Ley. Dichas inversiones no darán lugar a la aplicación de ningún otro beneficio fiscal por tal concepto.

.................

Por lo que al primer motivo enunciado se refiere el Acto de liquidación, calificándolo como “primer criterio subsidiario de la regularización” (“Inexistencia de relación causa- efecto entre los créditos que se compensan en la ampliación de capital de ZZ con la inversión en terrenos que realiza esta sociedad”) por sostener que el “principal” es la inexistencia de actividad económica de alquiler en la Entidad participada, dando respuesta motivada a lo ya aducido por la Entidad en su escrito de alegaciones al acta de fecha 8 de octubre de 2014 señala:

Tres.- Incumplimientos materiales que impiden disfrutar de la RIC 2005 en relación con el primer criterio subsidiario de la regularización.

En este primer criterio subsidiario, la Inspección considera que la ampliación de capital acordada el 30/07/2007 mediante la compensación de los créditos de XX a ZZ generados en años anteriores, no puede admitirse como materialización indirecta de la RIC dotada en 2005 por no existir causa-efecto entre el aumento del capital y la decisión inversora o, dicho de otra forma, si bien la materialización indirecta se produce en 2007, dos meses después de la ampliación de capital, la Inspección entiende que los traspasos de fondos que generaron los créditos compensados no fueron utilizados para la adquisición. Por su parte, la entidad no comparte este criterio y entiende esa relación causa-efecto no está prevista en la normativa de la RIC, cuyos requisitos son que la inversión se haya efectuado con posterioridad a la ampliación, que la sociedad participada haya efectuado la inversión en el plazo establecido, y que los valores recibidos permanezcan en el plazo correspondiente, entendiendo ZZ que los tres condicionantes han sido satisfechos.

En opinión de este Órgano, ese alegato está abocado al fracaso, pues la entidad alega que los pronunciamientos de la DGT y del TSJ de Canarias que están contenidos en el acta analizan supuestos distintos al que ahora nos ocupa, lo que no se comparte, pues si bien es cierto que se refieren a casos en que las inversiones eran anteriores a la ampliación de capital, entendemos que ese criterio resulta perfectamente aplicable al expediente que ahora nos ocupa, máxime teniendo en cuenta que en la regulación actual del artículo 27 (introducida por el Real Decreto Ley 12/2006 en vigor desde el 1 de enero de 2007), que no es de aplicación en este caso pero cuya nueva redacción da idea de la voluntad del legislador, que se preocupó en reformarlo para exigir este aspecto en las materializaciones indirectas que, quizás por evidente, no se incluyó de forma expresa en la regulación anterior:

“Las inversiones realizadas se entenderán financiadas con los fondos derivados de las acciones o participaciones emitidas según el orden en el que se haya producido su desembolso efectivo”.

Parafraseando la fundamentación del acta:

“Resultaba obvio que si se permitía la materialización de forma indirecta mediante la adquisición de acciones o participaciones de una entidad que sería la que realizara la inversión en los activos permitidos, esta se realizaría con los fondos obtenidos en contraprestación por los títulos o con la mayor capacidad de endeudamiento o de obtención de fondos que pueda derivar de una aportación no dineraria. Sin embargo, sin perjuicio de poder acudir siempre a las reglas hermenéuticas que ofrece el artículo 3 del Código Civil, que van más allá del criterio de la literalidad, la relación entre el aumento de fondos o mayor capacidad económica provenientes de la ampliación de capital y la materialización se ha venido defendiendo vía consultas de la Dirección General de Tributos (DGT) y resoluciones de los tribunales económico-administrativos y los tribunales de justicia; eso sí, refiriéndose al supuesto de inversiones anticipadas.

En la cuestión 19 de la Consulta V0021-1, de 25 de abril de 2001, a la DGT se pregunta:

“¿Se pueden considerar aptas para materializar definitivamente la RIC, la adquisición de activos o participaciones de sociedades cuando las inversiones de éstas se hayan realizado antes del acuerdo societario si se prueba la relación causa-efecto en el mismo ejercicio fiscal?”

La respuesta fue:

“Cuando se adquieran acciones o participaciones emitidas por sociedades preexistentes, y dado que el incentivo fiscal persigue la generación de decisiones inversoras, sólo se podrán tener en cuenta las inversiones realizadas por la sociedad participada después de que su Junta General, o su Consejo de Administración, haya adoptado el acuerdo de aumento de capital, salvo que se pruebe la relación causa-efecto de dicho aumento con inversiones ya realizadas en el mismo ejercicio fiscal”

Lo cual viene a ser una reproducción de lo que a este respecto había decidido la Comisión para el análisis de los problemas de la aplicación de la Reserva para Inversiones en Canarias creada en el año 2000.

Así, por ejemplo, en un caso muy similar en el que la sociedad participante realiza en la participada “desembolsos efectuados como aportación para financiar las inversiones necesarias para la puesta en marcha del negocio” y, posteriormente, realiza la ampliación de capital, compensando crédito y deuda, el Tribunal Superior de Justicia de Canarias, en su sentencia 85/2007, desestima el recurso planteado por el contribuyente y da la razón al Tribunal Económico-Administrativo correspondiente y a la Administración, cuando dice que “se desconoce la naturaleza exacta y el motivo de los ingresos que constan efectuados con anterioridad” al acuerdo y, en definitiva, tal y como considera la Inspección en este caso, no se acredita la relación causa-efecto “exigida para dar validez a dicha materialización”.

En el supuesto que nos ocupa y como ya se ha expuesto, desde el 2003 al 2006 el obligado tributario traspasa fondos a la entidad participada ZZ. La cuenta contable utilizada según el extracto (una página escaneada) es de “cuenta corriente con socios y administradores” y, según explican en el “certificado” emitido el 14 de marzo de 2014 “el crédito se utilizaría para las necesidades financieras de ZZ y se dispondría mediante transferencias bancarias de XX en función de los requerimientos formulados por ZZ”.

Según las palabras anteriores, ZZ requeriría a XX cada vez que tuviera necesidades financieras, esto es, que el destino de los fondos eran las operaciones habituales de ZZ y no una inversión o inversiones concretas que se realizaría años o, en el caso de las cantidades correspondientes a 2006, muchos meses después.

Esto se ve confirmado por los movimientos reflejados en el extracto contable aportado a la Inspección el 3 de junio de 2014 por ZZ de la cuenta corriente a la que realizaba XX todos los traspasos de fondos (...). Estos movimientos reflejan que se disponía con rapidez del dinero aportado por XX y, por lo tanto, aquellas necesidades financieras a las que los administradores hacen referencia nada tenían que ver con la inversión que se realizaría el 21 de septiembre de 2007. En definitiva, consideramos que ya se reconoce por el obligado que aquellos fondos no están materialmente vinculados con la inversión que en 2007 realizaría ZZ.

Otro prueba de que aquellos fondos no tenían como objetivo la futura inversión de ZZ en 2007 es que esta sociedad contrata con la entidad ... mediante la escritura, con número de protocolo ..., formalizada ante el Notario Jx.... (obtenida por la Inspección y que se incorpora al expediente en el apartado “Otra documentación”) una cuenta de crédito el 20 de septiembre de 2007, o sea, un día antes de la adquisición de los terrenos donde se construirían las naves. En el momento de la formalización del contrato el 20 de septiembre y según costa en la escritura, se puso a disposición de ZZ un cheque de 1.256.000.

En respuesta al primer requerimiento realizado por la Inspección a ZZ, se aclara que, de esta cantidad, 1.236.106€ se aplicó, efectivamente, a la compra de los terrenos”.

Por todo lo dicho, este Órgano DESESTIMA esas alegaciones y comparte el criterio actuado de inexistencia de causa-efecto entre la ampliación de capital y la decisión inversora, entendiendo justificado adecuadamente que se trata de un requisito exigible a la operación acaecida a la vista de la interpretación teleológica resultante de la evolución del artículo 27 Ley 19/1994 y del criterio extraído de los pronunciamientos citados, sin que la entidad haya aportado algún elemento de convicción que sustente su disconformidad con la propuesta de regularización.

En sede de la reclamación formulada, escrito de fecha 7 de enero de 2015, reitera el alegante (Alegación Segunda) en idénticos términos su oposición, manifestando adicionalmente que:

En el acuerdo de liquidación la Inspección se limita a cortar y pegar ("parafrasear", en palabras del Inspector Regional) la fundamentación contenida en el acta, sin que las alegaciones presentadas por esta parte hayan merecido otro comentario que "ese alegato está abocado al fracaso". Esta falta de crítica de nuestra argumentación contra la propuesta contenida en el acta incumple el artículo 34.1) de la Ley General Tributaria, que establece a favor del contribuyente el derecho a formular alegaciones que serán tenidas en cuenta por los órganos competentes al dictar la correspondiente resolución. Esta falta de motivación, por sí misma, debería conducir a la estimación de nuestras alegaciones en este apartado en particular.

Y aduciendo que:

La Inspección, sin llegar a contestar nuestras alegaciones, introduce una cuestión nueva en el acuerdo de liquidación, y es que la regulación de la RIC en vigor a partir del 1 de enero de 2007, en relación con la materialización indirecta a través de la suscripción de acciones, establece que "Las inversiones realizadas se entenderán financiadas con los fondos derivados de las acciones o participaciones emitidas según el orden en el que se haya producido su desembolso efectivo". La Inspección entiende que esta modificación legislativa expresa lo que siempre fue voluntad del legislador: que las inversiones de las empresas participadas se financiaran con los fondos aportados en la ampliación de capital.

Negando el alegante que:

...el Real Decreto Ley 12/2006, en vigor a partir del 1 de enero de 2007, introdujo modificaciones en el artículo 27 de la Ley 19/1994 no con la intención de clarificar lo que estaba en el precepto en vigor hasta esa fecha, sino con el objeto de efectuar un verdadero cambio legislativo motivado por la necesaria adaptación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias al Derecho comunitario

y concluyendo que:

Por lo tanto, la introducción en el artículo 27 de la exigencia de que las inversiones de la empresa participada se financien con los fondos aportados en la suscripción de la ampliación de capital, no puede aplicarse retroactivamente a las materializaciones indirectas de dotaciones efectuadas con anterioridad al I de enero de 2007, ya que se trata de una modificación ex novo aplicable exclusivamente partir de esa fecha.

Anticipa ya este Tribunal que desestima las alegaciones formuladas por las razones que se exponen a continuación.

Como bien razona el acto de liquidación el criterio de la Dirección General de Tributos (DGT) manifestado en diversas consultas Vinculantes[3] y compartido por este Tribunal[4], doctrina confirmada por la Audiencia Nacional y por el TSJ de Canarias[5], es exigir esa relación de causa-efecto entre los recursos obtenidos y las inversiones realizadas, ya sean estas inversiones, anticipadas o no, del propio sujeto pasivo que dota la RIC , como es el caso de las consultas n.º 8-03, de fecha 21-01-2003, n.º 114-03, de fecha 29-01-2003, y n.º V1832-05, de fecha 20-09-2005, y de la Resolución de este Tribunal de 05-07-2017 (RG 3023/14), o de la sociedad participada por aquélla, como es el caso de la Consulta vinculante V0021-01, de 25 de abril de 2001 (cuestión 19), citada en el acto de liquidación, y consulta vinculante n.º V0835-07, 19 de abril de 2007, y la Resolución de este Tribunal de fecha 25-09-2008 (RG 2863/07), confirmada por la AN en Sentencia de 24 de noviembre de 2011, Recurso nº 02/458/2008, señalando la DGT:

Consultas n.º 8-03, de fecha 21-01-2003 y n.º 114-03, de fecha 29-01-2003:

La reserva para inversiones en Canarias constituye un incentivo que pretende fomentar comportamientos prudentes, consistentes en la salvaguarda (o reserva, como su propio nombre indica) por las empresas de una parte de sus beneficios para posteriormente destinarlos a la realización de inversiones beneficiosas para el desarrollo económico del archipiélago. Tal y como reza la exposición de motivos de la Ley 19/1994, la reserva surge con el objetivo de que los empresarios canarios puedan acceder a cotas importantes de ahorro fiscal como contrapartida a su esfuerzo inversor con cargo a sus propios recursos.

De conformidad con una interpretación de la norma acorde con su espíritu ha de señalarse que sólo serán aptas para la materialización de la reserva para inversiones en Canarias las inversiones que se realicen a partir del momento en que se obtengan los recursos en forma de ingresos que quedarán libres de tributación, quedando excluidas aquellas otras que se efectúen en un momento anterior.

Consulta Vinculante n.º V0835-07, de fecha 19-04-2007

Atendiendo a los objetivos que persigue la RIC, el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, establece que la materialización de ésta puede efectuarse bien directamente por el propio sujeto pasivo que la dotó, bien indirectamente mediante la aportación a una sociedad, vía suscripción de acciones a participaciones, de los recursos constituidos con cargo a la RIC, para que sea esta segunda sociedad la que efectúe la inversión de dichos recursos en los activos fijos productivos a que se refiere el artículo 27.4 a) de la Ley 19/1994. Conforme a esta segunda vía se permite que los empresarios que han dotado la reserva pero carecen de proyectos propios para la inversión de los fondos constituidos puedan aportar estos fondos a otras empresas canarias que sí cuenten con dichos proyectos y necesiten financiación para los mismos.

En particular ha de señalarse que la Inversión anticipada contemplada de forma novedosa por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, al añadir un apartado décimo al artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, y ello como “criterio excepcional“ a la regla general “realización de alguna de las siguientes inversiones”, dentro de un plazo, cuyos términos inicial y final conforme a lo ya señalado en la norma (plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma”), y con efectos sólo desde 1 de enero de 2003, y sometidas estas “inversiones anticipadas“ a una serie de requisitos adicionales de información (entre otros, y precisamente por razón de eses carácter anticipado, “su sistema de financiación“), cuyo incumplimiento determina la pérdida del beneficio fiscal y la obligación de “auto regularizar” aquel en los términos del apartado 8 del articulo 27 de la Ley 19/1994, como así ha sostenido la DGT en las consultas n.º 8-03, de fecha 21-01-2003, n.º 114-03, de fecha 29-01-2003, y n.º V1832-05, de fecha 20-09-2005.

En el presente caso resulta acreditado y no cuestionado por el alegante, que solo niega la exigencia de tal requisito de causa-efecto cuando la adquisición de los activos por la participada se realiza con posterioridad a la ampliación de capital, admitiéndolo en caso contrario, que la inversión (materialización) llevada a efecto por la Entidad XX S.A mediante la suscripción de fecha 1 de agosto de 2007, Escritura nº ..., por compensación de créditos del saldo a su favor acumulado entre 2003 y 2006 anotado en la cuenta contable (...[6]) en los términos de lo dispuesto en el apartado 4 letra d) en relación al apartado a) del articulo 27. Ley 19/1994, no cumple el citado requisito, sí exigible a juicio de este Tribunal por razones materiales y no meramente formales como aduce la Entidad, en cuanto que la ampliación de capital mediante compensación de créditos no supone una inyección de recursos tendentes a financiar la posterior inversión de su participada en la adquisición de activos fijos, de un lado, por quedar acreditado y no cuestionado que la inyección de aquellos recursos fue realizada con anterioridad (desde 2003 a 2006) a aquella suscripción (formalizada en 2007) y su destino fue financiar en esos años la actividad de la Entidad participada[7] y no la realización de inversiones, ni anticipadas a la suscripción (“salvo que se pruebe la relación causa-efecto de dicho aumento con inversiones ya realizadas en el mismo ejercicio fiscal” de 2007, según cuestión 19 de la Consulta V0021-01, de 25 de abril de 2001) ni posteriores a la misma, en cuanto que la adquisición de los terrenos en los que según la Entidad se materializa por la Entidad participada “La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo” lo fue objeto de financiación ajena.

Debe señalarse que la Entidad no ha aportado documento justificativo de la línea de crédito concedida y sus condiciones mas allá de las meras manifestaciones efectuadas por los administradores de XX y ZZ en el documento de fecha 17/03/2014 aportado en Diligencia 4, de donde se infiere que la línea de crédito concedida no tenia importe alguno (“El importe máximo del crédito estaría limitado por las disponibilidades financieras de XX sin que se estableciera a priori una cantidad determinada”), los intereses no se liquidaban (“Que en el ejercicio 2005 no se liquidaron intereses por la situación económica de ZZ que obtuvo una pérdida de 163.435,96 euros en el ejercicio 2004”), y la exigibilidad o vencimiento de los saldos se dejaba a la decisión del socio-acreedor, la sociedad XX (-El saldo de la cuenta de crédito al 31 de diciembre de cada año tendría que ser satisfecho por ZZ a requerimiento de XX.- Que los saldos de la cuenta de crédito susceptibles de ser reclamados por XX existentes al 31 de diciembre de cada uno de los ejercicios comprendidos entre 2003 y 2006 fueron los siguientes:..........).

Conviene recordar, dado que se trata de la aplicación de un beneficio fiscal, lo dispuesto por el artículo 14 “Prohibición de la analogía” de la LGT 58/2003 en cuanto que “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”, como así recuerda precisamente la Audiencia Nacional en Sentencia de 27 de febrero de 2014 Núm. de Recurso: 0000114/2011, referida igualmente a un supuesto de Dotación de reservas por inversiones en Canarias señalando:

TERCERO.-

Antes de entrar en el análisis detallado de los argumentos empleados por la parte recurrente, hay que tomar en consideración que la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional como en toda interpretación de las normas relativas a beneficios tributarios, sean exenciones o bonificaciones, debe prevalecer en todo caso una interpretación lógica y restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad (artículo 14 de la Constitución) en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la propia Constitución.

En este sentido, el Tribunal Constitucional tiene declarado que el derecho a la exención o a la bonificación tributarias, que tiene su causa en normas con rango de Ley, es un elemento de la relación jurídica obligacional que liga a la Administración y al contribuyente, doctrina que, de manera reiterada, se viene manteniendo también por el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (por todas, la de 25 de abril de 1995 ) al decir que el disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto que quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria, lo cual constituye una situación privilegiada (STS de 23 de enero de 1995), de manera que, conforme a tal doctrina, todas las normas reguladoras de exenciones y, en general, de beneficios tributarios han de ser objeto de una interpretación restrictiva, como, por lo demás, exigido venía por el artículo 24.1 --y hoy, igualmente, por el artículo 23.3, tras la reforma por Ley 25/1995, de 20 de julio de la Ley General Tributaria.

Es por ello que resulta evidente que el ámbito del beneficio fiscal aquí cuestionado, en sus términos estrictos, tal y como sostiene la Inspección, exige esa relación de causa-efecto entre las aportaciones de fondos por el socio que dotó la RIC - ampliación de capital- y los recursos obtenidos por la Entidad participada y las decisiones inversoras, esto es, “ aportar estos fondos a otras empresas canarias que sí cuenten con dichos proyectos y necesiten financiación para los mismos”, motivándose adecuadamente en el seno del Acto de liquidación, sin que, a juicio de este Tribunal, sea cuestión nueva, sino motivo nuevo, la referencia efectuada por la Inspección a la nueva redacción del artículo 27 de la Ley 19/1994, dada por el Real Decreto Ley 12/2006, en vigor a partir del 1 de enero de 2007.

En relación con ello debe señalarse que esta nueva redacción del artículo 27 de la Ley 19/1994, dada por el Real Decreto Ley 12/2006, en vigor a partir del 1 de enero de 2007, introdujo, como señala el alegante, modificaciones exigidas por normas de Derecho comunitario y, al mismo tiempo, según se infiere de su Exposición de motivos y de la Exposición del Real Decreto núm. 1758/2007, de 28 de diciembre, por el que se aprueba el reglamento de desarrollo de la misma meras aclaraciones o adaptaciones con la finalidad de evitar inseguridad y conflictividad jurídica, sin que aquellas modificaciones exigidas por normas de Derecho comunitario hagan referencia al asunto que nos ocupa, precisamente porque, como ya se ha razonado, con anterioridad a dicha reforma del artículo 27 de la Ley 19/1994 se exigía esa relación de causa-efecto entre las aportaciones de fondos por el socio que dotó la RIC -ampliación de capital- y los recursos obtenidos por la Entidad participada y las decisiones inversoras.

De ahí que esta nueva redacción del artículo 27 de la Ley 19/1994, dada por el Real Decreto Ley 12/2006, en vigor a partir del 1 de enero de 2007 en el asunto que nos ocupa al especificar que “Las inversiones realizadas se entenderán financiadas con los fondos derivados de las acciones o participaciones emitidas según el orden en el que se haya producido su desembolso efectivo”, no lleve implícita modificación novedosa alguna al exigir esa necesaria relación causa-efecto entre los fondos obtenidos y las posteriores inversiones realizadas .

Por lo expuesto, se desestiman las alegaciones de la Entidad.

TERCERO.-

Por lo que se refiere al segundo motivo enunciado, calificado de “principal“ en el acto de liquidación, y referido al incumplimiento por los terrenos adquiridos por la Entidad participada para la construcción de cinco naves destinadas al alquiler de estar afectos al desarrollo de actividades empresariales de la Entidad participada por no realizar esta una actividad económica de alquiler (artículo 27.4 letra a) de la Ley 19/1994 -redacción por Ley 53/2002), dando respuesta motivada a lo aducido por la Entidad en su escrito de alegaciones al acta de fecha 8 de octubre de 2014 desestima los dos motivos de discrepancia esgrimidos por la Entidad referidos:

• El primero de ellos a la vulneración por la Inspección del principio de confianza legitima y doctrina de los actos propios, en cuanto que la calificación como actividad económica de la actividad de alquiler de acuerdo con lo exigido por el articulo 27.4 letra a) de la Ley 19/1994 -redacción por Ley 53/2002-en relación al articulo 27.2 de la LIRPF, Ley 35/2006, de la Entidad participada, es una cuestión ya resuelta y firme por el TEAR de Canarias en su Resolución de fecha 13 de mayo de 2011 (RG 35/004353/2011) por la que se estima la reclamación interpuesta contra la liquidación provisional dictada por GOBIERNO DE CANARIAS OFICINA TRIBUTARIA GRAN CANARIA SUR por Impuesto de Actos Jurídicos Documentados (AJD) devengado por razón de la adquisición de una vivienda en fecha 28 de diciembre de 2006, Escritura con nº ...del protocolo de Doña Ix..., de acuerdo con lo exigido por el articulo 25 “Incentivos a la inversión” de la Ley 19/1994, redacción dada al mismo por el artículo 10 de la Ley 24/2001, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, y por el artículo 13 de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre de medidas fiscales, administrativas y de orden social para 2004, (redacción vigente en el momento del devengo del impuesto) en relación al articulo el apartado 2 del artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y

• El segundo de ellos al cumplimiento del requisito de desarrollo una actividad económica de alquiler a la que se afectó el terreno adquirido por la Entidad participada para la construcción de cinco naves destinadas al alquiler, aduciendo su vez dos motivos: que dicha actividad forma parte de la actividad de promoción inmobiliaria desarrollada, y que, de considerarla independiente de esta, la Entidad cumple los requisitos necesarios de local y empleado que responden a una verdadera organización empresarial que no es ni ficticia ni artificial.

CUARTO.-

Por lo que a la primera cuestión se refiere debe señalarse que, conforme razona la Inspección con cita del articulo 140.1[8] en relación con el articulo 139.2 a)[9] de la LGT (Fundamento de Derecho Quinto.- apartado “b) No hay limitación a la actividad inspectora en IS 2009 por el hecho de que exista una resolución firme del TEAR de Canarias dictada en relación con otro tributo y período”), y admite expresamente el alegante (página 8[10]), aquélla ha llevado a efecto un procedimiento de inspección referido a Impuesto sobre Sociedades (IS - Obligación tributaria), por 2009 (periodo) y con alcance parcial limitado a comprobar el requisito de materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) dotada en 2005 (elemento) de acuerdo con el alcance y la extensión de las mismas, sin existir “una nueva regularización en relación con el objeto comprobado”.

Y sin cuestionarse las facultades comprobadoras que asisten a la Inspección en relación con las obligaciones tributarias del sujeto pasivo (XX) que se acoge y aplica de forma provisional en 2005, condicionado al cumplimiento de ciertos requisitos, entre ellos la materialización en plazo, el beneficio de reserva de inversiones en Canarias en relación con las obligaciones de materialización en activos fijos afectos a una actividad económica de otro sujeto pasivo, la Entidad participada (ZZ).

La discrepancia de la Entidad, que reitera en esta reclamación idénticas alegaciones, se centra en la imposibilidad de la Inspección de calificar de modo distinto como actividad “no económica“ la actividad de alquiler llevada a efecto por la Entidad participada en 2009, año de entrada funcionamiento de las naves construidas sobre los terrenos en que se materializó la RIC 2005 dotada por XX, por razón de la existencia de una comprobación previa llevada a efecto por otra Administración, en relación con otra obligación (AJD), otro ámbito temporal (2006) y otro elemento distinto (aquella fue practicada por no haberse acreditado ante el órgano comprobador actuante el requisito de persona contratada para la gestión de los arrendamientos, artículo 25.2.b) de la Ley 40/1998, del I.R.P.F., requisito que el TEAR entendió cumplido en sede de la propia reclamación al presentarse de forma novedosa los contratos)[11], de ahí que se infiera claramente, como señala el acto de liquidación recurrido[12] que lo resuelto era el mero requisito “formal“ de tener “empleado” pero en momento alguno fue objeto de comprobación ni de acreditación, como ahora acontece, la “carga real” de trabajo de las personas contratadas, amparando su pretensión en la teoría de los actos propios y en el principio de unicidad de la Administración .

En relación con ello debe señalarse que como de forma reiterada ha sostenido este Tribunal (por todas se cita reciente Resolución de fecha 9 de mayo de 2017 - R.G.: 4673/14), siguiendo al efecto la jurisprudencia del TS (por todas reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de junio de 2016, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. n.º 2218/2015), la Administración puede apartarse del precedente administrativo (criterio administrativo) pero es requisito imprescindible que motive dicho cambio de criterio tal y como exige el articulo 54.1 c) de la Ley 30/1992, requisito cumplido de forma evidente en el acto de liquidación recurrido, donde se da precisamente respuesta pormenorizada (Fundamento de Derecho Quinto.- apartado c) “No existe vulneración del principio de seguridad jurídica ni es aplicable la doctrina de los actos propios por el hecho de que exista una resolución firme del TEAR de Canarias dictada en relación con otro tributo y período que estima las pretensiones de la entidad”, páginas 35 a 40) a la alegación formulada por vez primera por la Entidad con ocasión de la presentación de escrito de alegaciones de fecha 8 de octubre de 2014 posterior a la formalización del Acta, respecto los motivos o razones (comprobación de la existencia real de dicha actividad, esto es, la concurrencia de un conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales dispuestos y utilizados efectivamente para la intervención y colocación de un bien o servicio en el mercado de acuerdo con los criterios reiterados del TEAC -articulo 239.7 de la LGT- confirmados por TS Sentencia de 29/05/2012, rec. casación para la unificación de doctrina 110/2010), por los que se separa de la calificación como actividad económica de la actividad de alquiler llevada a efecto por la Entidad participada apreciada por el TEAR de Canarias, argumentando igualmente que tal modo de actuar encuentra cobertura en la doctrina reiterada de este Tribunal (cita Resolución de 3/10/2013, Fundamento 19) y jurisprudencia del TS (cita Sentencia 19/4/2012).

El Tribunal Supremo, en Sentencia de 22 de junio de 2016, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. n.º 2218/2015, dice:

Cuarto.

... B) No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay una estrecha relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así, en sentencia de 15 de abril de 2002, (rec. de casación núm. 77/1997), en esa línea, la Sala expresó que el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 ). Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

En ese sentido, el hecho de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no puede ser causa obstativa a que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces. Además, no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes, sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

Al respecto, resulta oportuno recordar la doctrina de nuestra jurisprudencia sobre los actos propios. « [...] En la STC. de 21 de abril de 1988, nº 73/1988, se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de "venire contra factum propium" surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos. El principio de protección de la confianza legítima ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 (fº.jº. 1 º y 2º), 13 de febrero de 1992 (fº.jº. 4 º), 17 de febrero , 5 de junio y 28 de julio de 1997 . La Ley 4/1999, de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, altera la redacción del artículo el 3º, cuyo nº 1, párrafo 2º, pasa a tener la siguiente redacción: "Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima", expresándose en el Apartado II de la Exposición de Motivos de la citada Ley lo siguiente: "En el título preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso-administrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente ».

Además, la doctrina de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta. Una cosa es la irrevocabilidad de los propios actos que sean realmente declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley ( arts. 109 y 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , 102 y 103 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992, modificada por Ley 4/1999), y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que, normalmente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos.

La Administración tributaria puede resultar obligada a observar hacia el futuro la conducta seguida en anteriores ejercicios, pero ha de tratarse de actos anteriores inequívoco y definitivos.

Conforme a la jurisprudencia de esta Sala, la protección de la confianza legítima y la vinculación por los actos propios requiere la presencia de dos presupuestos:

-) El acto propio ha de ser la consecuencia de una actividad inspectora desarrollada con plenitud, real o potencial, de modo que al calificar una operación, la Administración cuente con la totalidad de los datos, sin que hubiere elementos desconocidos u ocultados.

-) No han de existir datos nuevos relevantes surgidos a posteriori.

La protección de la confianza legítima y los actos propios no operan si la actividad comprobadora de la Administración tributaria es parcial, si faltaban elementos determinantes para la correcta calificación jurídica del negocio o conjunto de negocios.

En el presente caso, concurren los requisitos exigidos por el TS en cuanto que la calificación como actividad económica de la actividad de alquiler llevada a efecto por el TEAR en relación a con otra obligación (AJD), otro ámbito temporal (2006), y otro elemento distinto (requisito formal de persona contratada para la gestión de los arrendamientos, artículo 25.2. b) de la Ley 40/1998, del LR.P.F.), no derivó de “una actividad inspectora desarrollada con plenitud, real o potencial, en la que, la Administración cuente con la totalidad de los datos, sin que hubiere elementos desconocidos u ocultados”, debiendo destacarse al efecto, como señala el propio TS, que “no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes, sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte”, conducta seguida en relación con aquella inicial comprobación consistente en aportar o alegar en momento procedimental posterior al debido, esto es, en sede de un Tribunal que no tiene facultades comprobadoras de la realidad material y, finalmente, que de acuerdo con lo señalado por el TS “ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles”, de ahí que, conforme se razona, la calificación como actividad económica de la actividad de alquiler lleva a efecto por el TEAR en relación a con otra obligación (AJD), otro ámbito temporal (2006) y otro elemento distinto (requisito formal de persona contratada para la gestión de los arrendamientos, artículo 25.2. b) de la Ley 40/1998, del LR.P.F.), no puede ni debe desplegar de forma irreversible sus efectos en relación con otros beneficios fiscales, en este caso la RIC, aplicable a otra obligación tributaria y por otros periodos, propiciando un enriquecimiento injusto de la Entidad.

En este sentido, y referido precisamente a la regularización de la RIC, la Audiencia Nacional, en Sentencia de 1 de abril de 2013, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. n.º 104/2010, dice:

Séptimo.

Finalmente, no hay en este caso vulneración del principio de vinculación administrativa a los propios actos, pues al margen de que no consta en toda su extensión y contenido el acta en que se habría reconocido tal derecho en relación con el ejercicio 1999, no resulta admisible la perpetuación en el tiempo de situaciones antijurídicas por el solo hecho de que la Administración las hubiera declarado como tales, pues aun cuando aceptásemos la existencia de un reconocimiento o admisión del derecho a la dotación a la RIC -y no una mera abstención de pronunciamiento al respecto- es lo cierto que el criterio luego sentado por la Inspección y por los tribunales económico-administrativos es plenamente coincidente con el establecido por esta Sala, en criterio reiterado y avalado por el Tribunal Supremo en varias sentencias, como las de 5 de julio de 2012 (recurso de casación nº 724/2010 ), y la de 15 de septiembre de 2011 (en un recurso de casación para unificación de doctrina), con cita en ellas de otras varias, razones por las que no es dable aplicar en favor del interesado el principio venire contra factum proprium non valet en relación con un acto propio disconforme a Derecho, pues la vinculación al previo precedente tiene como límite infranqueable el de la legalidad, siendo además lícito, admisible y aún deseable que la Administración rectifique sus criterios u opiniones erróneas, que no entrañan revocación de oficio cuando se proyecta sobre situaciones posteriores, con tal que justifique suficientemente ese cambio, que en este caso es suficiente a los efectos que nos ocupan.

Por lo expuesto se desestiman las alegaciones de la Entidad.

QUINTO.-

Por lo que a la segunda cuestión se refiere, esto es, el cumplimiento por la Entidad participada ZZ del requisito de desarrollo de una actividad económica de alquiler a la que pretendidamente se afectó el terreno adquirido para la construcción de cinco naves destinadas al alquiler, exigido por el articulo 27.4 letra c), en relación a la letra a) de la Ley 19/1994 -redacción por Ley 53/2002 aplicable a la RIC dotada con cargo a los beneficios del ejercicio 2005, y de este en relación con el articulo 27 “Rendimientos íntegros de actividades económicas” de la Ley de IRPF, Ley 35/2006, de 28 de noviembre, negado por la Inspección y afirmado por el alegante, resulta necesario analizar los dos motivos aducidos por este para sustentar el carácter de actividad económica de su actividad de alquiler y, en primer lugar si dicha actividad forma parte y es accesoria de la actividad de promoción inmobiliaria desarrollada y no cuestionada.

Conforme razona la Inspección, la doctrina reiterada de este Tribunal manifestada en la Resolución de fecha 28 de mayo de 2013 (RG 4909/09), citada en el acto de liquidación, confirmada por la Audiencia Nacional en Sentencia de 5 de marzo de 2014, Recurso nº. 229/2013 , así como en Resoluciones posteriores, es que el hecho de realizar otra actividad cuyo carácter empresarial no se discute, en este caso la promoción inmobiliaria, no hace “per se” que el arrendamiento de inmuebles sea considerado como actividad complementaria o accesoria de ella.

La Audiencia Nacional, en Sentencia de 5 de marzo de 2014, Recurso nº. 229/2013 señala:

Pues bien, lo que se discute en este proceso es, precisamente si los bienes arrendados estaban o no afectos a una actividad económica. La tesis del recurrente es que la actividad de promoción inmobiliaria (sic) era una actividad "accesoria y complementaria" de la actividad de promoción inmobiliaria. Hay, para el recurrente, una única actividad de promoción inmobiliaria de la que no cabe escindir la actividad de arrendamiento de inmuebles.

La Administración admite que es posible que, en determinados casos, pudiera tener carácter accesorio en relación con la actividad de promoción inmobiliaria. Y así, el propio TEAC razona que "si los inmuebles que se arrienda han sido previamente promovidos, podría plantearse que dicho arrendamiento es terminación o culminación de la previa promoción y, por tanto, parte de ella". Pero, al mismo tiempo, el TEAC sostiene que el hecho de realizar una actividad de promoción inmobiliaria no implica, per se, que el arrendamiento de inmuebles tenga que ser necesariamente una actividad accesoria o complementaria de aquella.

La Sala comparte esta opinión y entiende que deberá estarse a cada caso concreto para determinar si estamos ante una actividad complementaria de la de promoción o, por el contrario, ante una pura actividad de colocación del capital inmobiliario, realizada en forma simultánea con otra actividad empresarial. Siendo necesario diferenciar la fuente de renta, en concreto, si estamos ante una renta cuya fuente es el rendimiento de capital o el rendimiento de actividades económicas. Entendiendo que, en el caso de autos, no puede calificarse la actividad de arrendamiento como "accesoria" de la actividad de promoción de inmobiliaria, de hecho, como veremos no puede ser calificada de "actividad económica". Las razones en las que se basa la Sala, con la Administración, son las siguientes:

1.- La actividad de promoción de edificaciones se encuentra descrita en el Epígrafe 833.2 dedicado a la Promoción de Edificaciones establece que comprende "la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas". Diferenciándose dicha actividad del alquiles de viviendas o locales -Epígrafe 861.1 y 861.2-. Y en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas aprobada por el Real Decreto 1560/1992, de 18 de diciembre, se distingue entre la actividad inmobiliaria por cuenta propia que comprende "unidades cuya actividad exclusiva o principal consiste en la compra de terrenos, inmuebles y partes de inmuebles y por cuenta propia, así las unidades que ordenan la construcción, parcelación, urbanización, etc. de alojamientos con el fin de venderlos" -70.1-. Mientras que el alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia, viene descrito en el apartado 70.2 como la actividad que "comprende las unidades cuya actividad exclusiva o principal consiste en el arrendamiento de viviendas y apartamentos propios. Igualmente, comprende las unidades cuya actividad exclusiva o principal consiste en el arrendamiento de terrenos, inmuebles, locales industriales,...".

La actividad de promoción inmobiliaria se dirige fundamentalmente a la venta, aunque se trate de ventas poco frecuentes o aisladas. Mientras que, por el contrario, en la actividad de arrendamiento, los inmuebles no se destinan a la venta, sino que se mantiene la propiedad del inmueble para obtener ingresos de forma sostenida en el tiempo. Los inmuebles pasan de ser existencias -actividad de promoción-, a tener la condición de activos fijos.

A juicio de este Tribunal, de acuerdo con los criterios expuestos y de los hechos que constan en el expediente, queda debidamente acreditado que la Entidad realizaba diversas actividades cuya mención expresa en la Memoria, la de promoción y la de alquiler, iniciadas en fechas diferentes, estando matriculada para ello en diversos Epígrafes de IAE según consta en el acta:

501.1	CONSTRUCCIÓN COMPLETA REPARAC Y CONSERV	(alta 22/02/2002		- baja 24/03/2008).
833.2	PROMOCIÓN INMOBILIARIA DE EDIFICACIONES	(alta 22/02/2002				- baja 04/12/2012).
851	ALQUILER MAQUINARIA Y EQUIP. CONSTRUCC		(alta 03/01/2007			- baja 13/12/2012).
861	ALQUILER DE VIVIENDAS		(alta 08/01/2007			- baja 31/12/2012).
861.2	ALQUILER DE LOCALES				(alta 29/12/2011	- baja 31/12/2012).

Estas diversas actividades, de promoción (existencias para la venta) y de alquiler (inmovilizado), son incluso expresamente mencionadas en el Informe pericial de la economista-auditora Dª Cx... de fecha 2 de octubre de 2014 aportado por la Entidad como Anexo 2 del Escrito de alegaciones posteriores al Acta, a cuyo contenido se remite este Tribunal, sin constar accesoriedad alguna de la actividad de alquiler respecto de la promoción, constando en el apartado “Promociones desarrolladas por la sociedad con incidencia en el periodo 2009 - 2013” precisamente el destino a la venta de las promociones realizadas (Promoción k. y Promoción b ) y el destino al alquiler tan solo de 1 local comercial de la Promoción b, el cual fue terminado en fecha 27/7/2011 y no ha sido alquilado y, finalmente, la “Promoción” ... naves h (correspondiente a terreno adquirido en 2007 para la construcción de ... naves destinadas al alquiler concluidas en 2009, en el que se materializa en el decir la Entidad la RIC 2005 de XX), constando respecto a la misma lo siguiente:

La Disposición Transitoria Quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se prueba el Plan General de Contabilidad señala que "con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo de materia contable en vigor a la fecha de publicación de este real decreto seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre Ley 2/1995 de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones especificas y en el presente Plan General de Contabilidad.

La Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias establece que "independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de le empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente"

Por lo que, atendiendo a la normativa contable vigente en los ejercicios del 2009 al 2013 descita anteriormente, y una vez examinados los balances de sumas y saldos aportados, se ha podido comprobar que el coste de la construcción de las naves de Salinetas se encontraba clasificado en el activo no corriente (activo fijo), primero como inmovilizado en construcció y luego activado como inversioes imobiliarias terminadas,[13] por lo que cotablemente es evidente que la inteción de la entidad en todos los ejecicios analizados ha sido destinar dichas aves a su actividad económica de arrendamiento.

En definitiva, como reconoce expresamente el alegante, el terreno adquirido 2007 y las naves construidas y terminadas en 2009 sobre el mismo no fueron calificadas como existencias por ser conocido el destino (“obtener rentas, plusvalías o ambas”) y su nula relación con la actividad de promoción realizada porque su destino no era “Su venta en el curso ordinario de las operaciones“, siendo revelador en este sentido lo manifestado por la Entidad YY S.L en Acta de manifestaciones de fecha 3 de octubre de 2014 (aportado como anexo 4 de escrito de alegaciones de fecha 8 de octubre de 2014 posterior al Acta de disconformidad) sobre la negativa de la Entidad ZZ a vender tanto con ocasión de su inicial contrato de arrendamiento en abril de 2009 como al vencimiento del mismo en abril de 2014 “ofreciéndole como única opción la firma de un nuevo contrato de arrendamiento con un periodo de vencimiento de varios años, por lo que finalmente ambas partes formalizan nuevo contrato de alquiler con vencimiento en abril del año 2019”

Descartado lo anterior es procedente analizar si la actividad de arrendamiento de inmuebles era o no actividad económica por concurrir, o no, las circunstancias del art. 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que establece:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".

Así las cosas resta por determinar si la Entidad ha acreditado, como es su deber (art. 105 de la LGT) al tratarse de la aplicación de un beneficio fiscal, Reserva para inversiones en Canarias 2005, la realización por la Entidad participada ZZ de una actividad económica de alquiler a la que se afectaron los terrenos adquiridos en los que materializó aquélla.

Como bien señala el Acto de liquidación la doctrina reiterada de este Tribunal [cita Resolución de fecha 28 de mayo de 2013 (RG 4909/09) y, en el mismo sentido, la Resolución de fecha 9 de octubre de 2014 (R.G. 724/11), y confirmada por el TS (por todas STS de 16-04-2012, rec. nº. 1658/2008 o la más reciente Sentencia de 7 de diciembre de 2016 recurso de casación nº 3748/2015[14])] y seguida igualmente por el TSJ de Canarias (por todas se cita reciente Sentencia de 13 diciembre 2016 Recurso contencioso-administrativo 85/2015[15]) es que cuando es de aplicación la regla (arrendamiento o compraventa, o sólo arrendamiento a partir de la Ley 35/2006 (art. 27.2) el local y empleado son requisitos necesarios (“únicamente...”) para que haya actividad económica, aunque no suficientes si se acreditase que la carga de trabajo que genera la actividad no justifica tener empleado y local y que, por tanto, se tengan para aparentar que hay actividad económica.

Retomando lo expuesto en relación con la distribución de la carga probatoria, incumbe al contribuyente acreditar la satisfacción de los requisitos a los que la ley condiciona el disfrute del beneficio fiscal derivado de la RIC; en particular, en lo referente al presente caso, la existencia de local y empleado y la carga de trabajo que genera la actividad de alquiler, valoradas de forma conjunta, y teniendo en cuenta, como ya se ha expresado, que la Entidad ZZ realiza diversas actividades y no solo la de alquiler.

Por lo que se refiere al primer requisito la existencia de local, no es cuestionado por la Inspección según manifestación expresa del Acta (página15), si bien “La Inspección, sobre la base de la documentación aportada considera y fundamentará que no ha existido una carga de trabajo que justifique la inversión en local y trabajador (página17), debiendo destacarse al efecto que el local en el que según manifiesta la Entidad se lleva a efecto la gestión de los alquileres se ubica en ..., sin constar signos exteriores que señalen la existencia del local de ZZ (diligencia nº 3), consistiendo en un despacho ocupado por el trabajador de ZZ, domicilio este que se corresponde con el domicilio fiscal[16] de la Entidad solo desde 26 de noviembre de 2012, teniendo esta su domicilio social[17], y antes de la fecha señalada también el fiscal, en .... No se infiere pues relación alguna entre el citado local y la concreta actividad de alquiler de la Entidad, debiendo recordarse el deber de constancia en la Memoria, cuando se ejercen diversas actividades, de estas y el lugar de su desarrollo “si fuese diferente de la sede social” que exige el PGC 2008 (RD 1514/2007, Parte Tercera, Cuentas Anuales, MEMORIA-CONTENIDO DE LA MEMORIA, Nota 1. Actividad de la empresa[18])

Por lo que se refiere al segundo requisito, persona empleada con contrato laboral y jornada completa, el criterio de este Tribunal Resolución de fecha 20/12/2012 (RG.: 1697/11) supone que la persona debe prestar servicios relacionados con la gestión de la actividad de alquiler propiamente dicha generadora de esa carga real de trabajo.

En relación con ello según consta en el acto de liquidación que la Entidad manifestó tener un empleado dedicado a la gestión de los alquileres, no disponiendo de empleado o trabajador alguno para el resto de actividades realizadas, analizándose con detalle pormenorizado las diferentes personas y los tiempos de duración del contrato, resultando de ello la existencia de diferentes periodos en los que la Entidad no contaba realmente con ninguna persona dedicada a estas tareas gestión de los alquileres (páginas 21 y 22) circunstancia que por lo demás incluso reflejan las Memorias de la Entidad. A titulo de ejemplo se inserta los datos de la Memoria 2012

13 Otra información

13.01 Número medio personas empleadas

A continuación se detalla la plantilla media de trabajadores agrupados por categorías:

CATEGORIA	EJERCICIO 2012	EJERCICIO 2011
Empleados de tipo administrativo	0,76	0,92
Total empleo medio	0,76	0,92

La controversia entre la Inspección y la Entidad viene determinada esencialmente por la acreditación o no de la carga real de trabajo derivada de la actividad de alquiler, que permita calificar la misma como económica en los términos expuestos.

En relación con ello consta que la Inspección ha requerido acreditación de ello tanto a la Entidad XX como a la entidad ZZ mediante sendos requerimientos de obtención con trascendencia tributaria formulado por la Inspección al amparo de lo dispuesto en los articulo 93 de la LGT 58/2003 de la Inspección, atendidos por esta Diligencias de 8 de mayo y de 3 de junio de 2014.

La entidad ZZ aportó (documento aportado en Diligencia de 3 de junio de 2014) respecto a las funciones o tareas realizadas por el empleado dedicado a la gestión de los alquileres un documento denominado “Descripción de las actividades y tareas del empleado de ZZ, S.L. dedicado a la actividad de arrendamiento de las propiedades de la empresa,” donde se describen de forma genérica estas sin aportación de documentación alguna, descripción genérica que reproduce el alegante en página 27 de su escrito de alegaciones ante este Tribunal:

• Atención telefónica para dar información de las condiciones de alquiler de cada propiedad.
• Concertar y realizar las visitas con clientes a cada inmueble en disposición de alquiler.
• Formalización y elaboración de contratos de alquiler, anexos, resoluciones de contratos, …
• Actualización de la renta mensual conforme a las condiciones pactadas en el contrato o en su caso en base al IPC publicado por el Instituto Nacional de Estadística.
• Realización de inventarios del mobiliario, electrodomésticos, material de decoración, etc, de los apartamentos y viviendas.
• Actualización y comprobación de los inventarios cuando se va un inquilino, comprobando que todo lo descrito en el inventario que se anexa a los contratos está en las mismas condiciones en que estaban antes de su uso por parte del arrendatario.
• Compra de nuevo mobiliario en caso necesario.
• Contratación con terceros para la reparación del mobiliario, instalaciones, puertas, termo, lavadora, horno y resto de electrodomésticos, portero automático, etc, de los apartamentos y viviendas en alquiler en caso de ser necesario, así como llevar un seguimiento comprobando que las reparaciones se hacen conforme a las condiciones pactadas.
• Contratación de publicidad, en prensa, anuncios en Internet, colocación de letreros, vallas,…, ofertando el alquiler de los inmuebles y subiendo los anuncios ya publicados a los primeros puestos de las listas en varias páginas web gratuitas en las que están publicados.
• Gestionar los anuncios contratados con la empresa publicitaria ANUNTIS, mediante página web: subir semanalmente los anuncios para colocarlos en los primeros puestos de las listas, añadir anuncios nuevos de propiedades que quedan vacías, eliminar de la página las ya alquiladas, hacer modificaciones en los precios o características de los inmuebles, etc.
• Cobros a los inquilinos y entrega de facturas.
• Atender y gestionar cualquier imprevisto, rotura o avería en las propiedades alquiladas, algunas de ellas requieren de un mantenimiento periódico, como es el caso de las naves de Salinetas, que precisan de un engrase cada cierto tiempo de las puertas, de un mantenimiento de las instalaciones contraincendios, etc.
• Atender reclamaciones de los inquilinos durante el periodo del contrato.
• Gestionar la revisión y limpieza de las propiedades que se encuentren vacías pendientes de ser alquiladas.
• Gestionar retrasos en los pagos de los alquileres, llamando al inquilino, enviando carta por correspondencia ordinaria o certificada, burofax, correos electrónicos, etc.
• En el caso de impagos severos, de varios meses de alquiler, realizar las gestiones oportunas con los abogados para el cobro de esas rentas.
• Control y gestión del pago de comunidades mensualmente, así como control de derramas.
• Gestiones y pagos del impuesto de bienes inmuebles de las propiedades en alquiler.
• Gestiones con las compañías de seguros de los inmuebles alquilados, así como en el caso de desperfectos o daños ocasionados por terceros (pérdidas de agua, etc).
• Gestiones de contratación con las compañías suministradoras de agua y luz cuando se va un inquilino, como son cambios en la titularidad de los contratos, domiciliaciones bancarias, etc, así como el control de los pagos mensuales por parte de los inquilinos que realizan a través de transferencia bancaria.
• Pago y gestión de posibles deudas de los inquilinos con las compañías suministradoras.

El desarrollo de estas funciones es negado por la Inspección a la vista de los Contratos de arrendamiento de las Naves de h (aportados en Diligencia nº1 de 1 de octubre de 2013) y de las Viviendas en g aportados y conforme al detalle que consta en las páginas 19 y siguientes del Acta, las funciones que recaen sobre el arrendador son mínimas:

- muchas de esas labores supondrían una carga mínima al año (por ejemplo, la actualización de la renta o el pago del lBI)

-otras tienen naturaleza eventual, esto es, pudiera que no se dieran nunca (p.ej. las tareas relacionadas con los retrasos o impagos por parte de los inquilinos) o sólo cada ciertos años (p.ej. realización de inventarios o compra de nuevo mobiliario cuando hiciera falta).

- otras no son aplicables, en concreto, a las naves pues en los contratos de arrendamiento de éstas pone claramente que corresponden al arrendatario (p.ej. contratación de suministros).

.Manifestando XX en contestación al requerimiento que de forma expresa efectuó la Inspección en Comunicación de 12 de junio de 2014 para que aportara "Actos relativos a la gestión de alquileres (copia de correos u otro tipo de comunicaciones con los arrendatarios o con las empresas suministradoras o cualquier documento o prueba de la labor desarrollada) en los que aparezca identificada el trabajador contratado a estos efectos, al margen de documentos bancarios de ingresos de cheques que ya han sido obtenidos directamente de la participada“ que “todas las gestiones se realizan por el trabajador personalmente, vía telefónica o mediante correo electrónico que, por diferentes motivos, después se borra por lo que no aporta ninguna prueba”.

Es de destacar que en los contratos de alquiler aportados se exige precisamente que “Todas las comunicaciones y notificaciones que deban realizarse a las Partes en virtud del Contrato o que estén relacionadas con el mismo deberán efectuarse por escrito y mediante cualquier medio que permita dejar constancia de su debida recepción por el destinatario “

Asimismo, en relación al cobro de los alquileres, aporta justificantes de los pagos realizados por los arrendatarios de las naves de su propiedad situadas en ...,analizados por la inspección, resultando según consta detalladamente en el Acta (página 20 y siguientes) y en el acto de liquidación (página 21), y así reconoció la Entidad ZZ (identificando, en documento aportado en Diligencia de 3 de junio de 2014 en respuesta al requerimiento de obtención de información, como firmante de los resguardos bancarios a “la jefa de administración del Grupo” del grupo de empresas doña Mx..., según detalle que consta en página 22 del Acta) y la Entidad XX (Diligencia 3 de 27 de febrero de 2014, según detalle que consta en página 22 del Acta), resultando la nula intervención del “único empleado” de ZZ en las gestiones relacionadas con estos cobros. Circunstancia reconocida por el alegante que se limita a manifestar (página 18) que “esta práctica es habitual en las empresas. Doña Mx..., además de apoderada, es la Directora Administrativa del grupo de empresas y la persona encargada de confeccionar la contabilidad y gestionar los bancos. Por ese motivo firma los resguardos de ingreso.”

La inspección ha analizado y valorado las pruebas aportadas por la Entidad tanto con anterioridad a la formalización del Acta de disconformidad y que determinaron que en esta concluyera que “La Inspección, sobre la base de la documentación aportada considera y fundamentará que no ha existido una carga de trabajo que justifique la inversión en local y trabajador” (página17), como con posterioridad a la misma (principalmente actas notariales de manifestaciones y facturas por diversos gastos) con el detalle pormenorizado que consta en el Acto de liquidación (páginas 23 y siguientes), como así reconoce el alegante, a pesar de manifestar la Inspección que esta aportación es injustificadamente tardía y no pudo ser valorada al redactar la correspondiente propuesta de resolución

Discrepa el alegante de lo que considera una “acusación velada de mala fe procesal“ (página 22) aduciendo:

En primer lugar, la documentación no se aportó en la fase de alegaciones previas al acta porque el actuario, en la comparecencia en la que procedió a la apertura del trámite de audiencia (Diligencia número 6), se limitó a comunicar verbalmente la propuesta de liquidación.

Y esta comunicación verbal consistió en señalar que no se aceptaba la materialización de la RIC de XX porque ni la actividad de arrendamiento de ZZ era empresarial ni era válida la ampliación de capital. Ante esta escueta comunicación de la propuesta de liquidación esta parte consideró inútil presentar alegaciones previas al acta y aportar documentación, ya que se desconocía la argumentación en la que el actuario basaba su convicción.

Por otra parte, el momento procesal oportuno para presentar documentación relacionada con el expediente incluye la fase de alegaciones al acta, como ha señalado el TEAC en su resolución de 19 de abril de 2007:

"Pretende ahora el reclamante acreditar la deducibilidad fiscal de los importes objeto de controversia mediante nueva documentación aportada ante este Tribunal en el recurso de alzada ante él interpuesto cuestión respecto de la que estima este Tribunal Central que los documentos probatorios, dada la índole de la cuestión, debían haberse aportado en el ámbito de las comprobaciones inspectoras, en las alegaciones al acta, pero no en vía de revisión y menos en alzada.”

Y ello es así porque presentar pruebas en la fase de alegaciones al acta no supone alterar el orden del procedimiento tributario legalmente establecido, ya que el órgano ante el que se presenta la documentación es el mismo que ha tramitado el expediente de comprobación y ha de dictar el acuerdo de liquidación (la Inspección).

Al margen de que, como se ha señalado, ha procedido la Inspección a valorar las abundantes pruebas aportadas, las razones esgrimidas por el alegante para justificar su actuar carecen, a juicio de este Tribunal, de la mas mínima razonabilidad, y ello por resultar evidente, de acuerdo con el alcance parcial de la actuación, y las diligencias extendidas y comunicaciones efectuadas en el curso de las mismas y los requerimientos de información dirigidos a la Entidad participada, que las razones que justificaban la regularización que se iba a proponer y respecto de la cual podía o no prestar su conformidad la Entidad era precisamente la falta de acreditación del carácter empresarial de la actividad de alquiler desarrollada por la Entidad participada a la cual se afectaban por esta los activos adquiridos como materialización de la RIC de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 183. “Trámite de audiencia previo a las actas de inspección” del RGAT :

Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se notificará el inicio del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad, que se regirá por lo dispuesto en el artículo 96.

En la misma notificación de apertura del trámite de audiencia podrá fijarse el lugar, fecha y hora para la formalización de las actas a que se refiere el artículo 185.

De ahí que calificar de “inútil” su aportación en el reglamentario trámite de audiencia carezca de justificación alguna, debiendo por otro lado resaltarse que pudo, si este era su parecer, haberlo manifestado expresado en los términos del artículo 96.2 del RGAT:

2. Si antes del vencimiento del plazo de audiencia o, en su caso, de alegaciones, el obligado tributario manifestase su decisión de no efectuar alegaciones ni aportar nuevos documentos ni justificantes, se tendrá por realizado el trámite y se dejará constancia en el expediente de dicha circunstancia

Discrepa el alegante en sede de esta reclamación de la valoración realizada de las pruebas aportadas aduciendo la existencia de una serie de “indicios” como el nº de inmuebles, el Importe de las rentas y el valor neto contable de los inmuebles destinados al arrendamiento, determinantes de la carga real de la actividad de alquiler, si bien, estos en los términos de lo exigido en el artículo 108. “Presunciones en materia tributaria”, apartado 2, de la LGT[19], no acreditan el carácter empresarial de la actividad pues se deduce que el numero de inmuebles (10 viviendas, 6 naves y un local) no era existente en todos los periodos, ni todos los inmuebles poseídos están arrendados, ni los servicios o gestiones relacionados con los mismos, como revelan las facturas aportadas por la Entidad y analizadas pormenorizamente en el acto de liquidación, exigen un empleado a jornada completa dedicado exclusivamente a ello, siendo revelador de que la gestión de estos no exigía un empleado a jornada completa, de un lado, lo ya señalado de la inexistencia de un empleado encargado de gestionar esta actividad de alquiler en determinados periodos, y la nula intervención del empleado en las tareas tanto en cobro de los alquileres como ya se ha señalado, como en las supuestas tareas de mantenimiento según análisis de las facturas aportadas[20], y ninguna relación guarda el valor neto contable de los inmuebles, (precio de adquisición o coste de producción) con la carga de trabajo en la gestión del alquiler de los mismos, y de otro, como señala la Inspección (página 22) y no contradice el alegante:

Que la decisión de llevar a cabo la actividad de alquiler no parece correlacionada con la contratación de la persona que supuestamente se encarga de la gestión de los mismos a jornada completa, porque la entidad siempre tuvo un solo trabajador, tanto cuando los arrendamientos proporcionaban unos ingresos irrisorios respecto a los de la promoción inmobiliaria, como cuando, debido a la crisis económica, los superan abiertamente (salvo en el 2011).

? Además, si el nivel de ingresos obtenidos de una actividad fuera proporcional a la dificultad de gestión, como defiende la entidad en la página 14 del escrito, no se explica cómo hubo un solo trabajador tanto en 2007 en que se obtuvieron casi 6 millones de euros, como en 2013 con 19.597,20 euros en la actividad principal de ventas de inmuebles.

? Carece de sentido defender que la carga de trabajo derivada de la gestión de la cartera de inmuebles requiere la contratación de un trabajador a jornada completa - que es el único empleado por ZZ-, y sin embargo ninguno para la gestión de la promoción inmobiliaria (por ejemplo, en 2007 obtiene ingresos de promociones de 6 millones de euros, y solamente en 2011 ZZ transmite ...viviendas).

Por último, por lo que se refiere a las pruebas aportadas por la Entidad en su Escrito de alegaciones de fecha 8 de octubre de 2014, posterior al Acta de disconformidad, Manifestaciones notariales aportadas (valoradas en página 23 y siguientes) de:

* 3 arrendatarios (YY S.L., EE S.L. y FF) de las Naves de h y de 1 arrendatario de la Nave de d (W S.L.U), referidas a cuestiones relacionadas con el mantenimiento de las mismas “de forma habitual” “incluso encontrándose fuera de su jornada laboral” o el cobro de las rentas correspondientes por “el empleado”, no identificado siquiera, de ZZ y de

* 1 arrendatario de una vivienda, apartamento 19, en g referidas a” una buena comunicación con el empleado (no identificado) de la propietaria, tanto en lo que al mantenimiento de la vivienda se efiee como en la eparación de las incidencias y avería”, y de

* un ex empleado de la entidad "N, SOCIEDAD LIMITADA" que se encarga de la administración del edificio l, referida a “la estrecha comunicación con el empleado (no identificado) de ZZ, S.L. en relación al mantenimiento, pago de derramas y reparaciones y averías de las unidades comunes de los apartamentos propiedad de dicha entidad,” y de

* 2 proveedores de la Entidad, don Px... (por sustitución de producto defectuoso que se utilizó para el acritalamiento de las ventanas de las viviendas del l) y IC S.L por trabajos de mantenimiento y eparaciones.

Comparte este Tribunal, como razona la Inspección, que las mismas constituyen meras manifestaciones genéricas no probadas, e incluso como es el caso de las gestiones de cobro con YY S.L., contradicha por otras pruebas del expediente, lo que, en definitiva, no desvirtúa en modo alguno las conclusiones de la Inspección, derivadas éstas de la valoración conjunta de la pruebas aportadas y de los indicios obtenidos, dado el escaso valor práctico que las pruebas testificales tienen a la hora de aclarar las circunstancias de las obligaciones tributarias puesto que, como ya se ha manifestado el presente Tribunal en resolución de 28 de mayo de 2009 (RG 2809/08):

“Así la Resolución de 22 de Septiembre de 1999 establece: “(...) Como acertadamente consideró el Tribunal Regional, ha de acudirse respecto a medios y valoración de prueba a las normas que se contienen en el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil conforme al artículo 115 de la LGT, y así los artículos 1.231 y siguientes del Código Civil preceptúan que el valor de la confesión, judicial o extrajudicial se reduce a hacer prueba contra su autor por lo que el reclamante no puede servirse de la confesión extrajudicial, que son las manifestaciones realizadas en actas notariales, en su propio beneficio (...) y respecto los testigos el artículo 652 de la LEC dispone que es prueba que ha de practicarse necesariamente ante el juez que puede pedir las convenientes aclaraciones y formar su convicción sobre su veracidad, lo que trasladado al procedimiento de la Inspección de los Tributos significa que la declaración del testigo debe apreciarse conforme al artículo 659 de dicha Ley, conforme a las reglas de la sana crítica entre ellas las del artículo 1.248 del Código Civil”.

La Audiencia Provincial de Cantabria se pronuncia en el mismo sentido en sentencia de 12 de marzo de 1999: “Debe recordarse que la prueba testifical aquella por la que un tercero ajeno al proceso aporta al juez su conocimiento sobre la realidad extraprocesal, debe practicarse dentro del proceso, con las garantías legalmente previstas y con sometimiento a contradicción por lo que desde siempre se ha negado eficacia probatoria a las declaraciones de testigos realizadas fuera del proceso por más que la realidad de esas manifestaciones venga cubierta por la fe pública notarial”. En el mismo sentido se manifiesta la Audiencia Nacional en sentencia de 14 de febrero de 2002 y el Tribunal Supremo en sentencia de 18 de marzo de 1991. Las pruebas testificales, oculares y las consistentes declaraciones de parte tienen escaso valor práctico para aclarar las circunstancias de las obligaciones tributarias; no se olvide que nos encontramos no en un procedimiento civil o penal, sino tributario. Aunque el interesado puede proponer cualquier tipo de prueba que estime conveniente, el Tribunal Económico-Administrativo tiene una amplia libertad para decidir si las pruebas propuestas son pertinentes para acreditar los mismos, sobre todo en relación con las pruebas aportadas y las que constan en el expediente administrativo. Debe recordarse que el carácter público de un documento no garantiza la veracidad intrínseca de las declaraciones que formalicen los interesados pues una escritura pública sólo prueba respecto a terceros del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste de forma que nunca prejuzga la certeza o veracidad de las declaraciones que al efecto hagan las partes. También sería necesario mencionar la sentencia de 9 de julio de 2001 de la Audiencia Provincial de Navarra que establece: “El artículo 376 LECiv/2000 dispone que los Tribunales valorarán la fuerza probatoria de las declaraciones de los testigos conforme a las reglas de la sana crítica. Las reglas de la sana crítica no constan en norma jurídica positiva alguna pero como pone de relieve la doctrina científica, constituyen el camino del discurrir humano que ha de seguirse para valorar sin voluntarismos ni arbitrariedades los datos suministrados por la prueba. Debe tenerse en cuenta las relaciones personales del testigo con las partes y con los hechos que declara y el resto de las circunstancias concurrentes”.

Criterio que ha sido reiterado en otras resoluciones posteriores tales como la de 17 de julio de 2014, con RG 2279/2011.

Por ultimo, por lo que se refiere a las pruebas aportadas por la Entidad en su Escrito de alegaciones de fecha 8 de octubre de 2014 posterior al Acta de disconformidad, Facturas, contratos de revisión de arrendamiento y resolución de contratos por impagos, valoradas pormenorizamente en el Acto de liquidación en páginas 25 y siguientes, no acreditan por si mismas una carga de trabajo que exija una ordenación de medios materiales y humanos en cada periodo, conforme al detalle que, por años, inmuebles y gestiones que consta en la página 31 del acto de liquidación

En fin, como conclusión de la voluminosa documentación anexa a las alegaciones, puede afirmarse que la entidad arguye la pretendida carga de trabajo atendiendo a 155 trabajos que, distribuidos por inmuebles y años, son:

El período comprende desde el inicio de 2005 - primer contrato de alquiler- hasta el 31 de diciembre de 2013. Se han sombreado los años en los que las fincas no estaban en alquiler o no existían.

En el cuadro siguiente se detallan esos mismos trabajos por conceptos:

(1) Incluyendo la de SC y todas las facturas que, como ya se ha explicado, no solo

son trabajos rutinarios y periódicos sino que están más relacionados con la puesta en funcionamiento que con el

mantenimiento normal de la nave.

(2) Solo se tienen en cuenta los cobros en ventanilla de la entidad suministradora y se incluye el del apartamento 59,

aunque se desconoce esa referencia.

(3) De g.

(4) No se ha incluido los recibos contables internos (18 en total

En definitiva, que es la Entidad XX S.A, que se acoge al beneficio fiscal de RIC 2005 y materializa de forma indirecta la misma mediante la suscripción de unas participaciones, quien debe acreditar que los correspondientes terrenos en que se materializó y sobre los que se construyeron naves, destinadas desde el inicio a su arrendamiento, por la Entidad participada están afectos a una actividad económica de alquiler que cumple los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 36/2006, empleado con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de su actividad y local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de su actividad, no constando en los términos expuestos la acreditación de ninguno de ambos ni la carga real de trabajo, por lo que, en definitiva, no cumple el requisito imprescindible para la aplicación del beneficio fiscal por dotación a la reserva de inversiones en Canarias, esto es, que los activos adquiridos por la Entidad participada estén afectos a una actividad económica.

De acuerdo con lo expuesto no procede sino confirmar el acto de liquidación

Por cuanto antecede:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en la en la reclamación económico administrativa nº RG 603/15 interpuesta por la entidad XX S.A., ACUERDA: DESESTIMARLA, confirmando el Acuerdo de liquidación objeto de la misma.

---

[1] Respecto de esto último: ver nota a pie de página 6 de la presente resolución.

[2] No entraremos a conocer de esta cuestión ya que reconociéndose en el Acuerdo de liquidación (pág. 46) la existencia de “los extractos de las cuentas donde se pueden comprobar los movimientos de fondos” no se contiene en dicho Acuerdo, a juicio de este Tribunal, motivación bastante como para no admitir la realidad de los “traspasos de fondos” objeto de controversia.

[3] Artículo 89. Efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas, punto 1 párrafo tercero LGT 58/2003:

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta

[4] Doctrina reiterada de obligada cumplimiento articulo 239. Resolución, apartado 7 actualmente 8 LGT 58/2003

La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribunal Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86 de esta Ley. En cada Tribunal Económico-Administrativo, el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente

[5] SENTENCIA 85/2007, de 27 de febrero de 2007, Recurso contencioso-administrativo 62/2003, citada en el Acto de liquidación.

[6] PGC 1990 (1643/1990): 551/552/553. Cuentas corrientes con....

[7] Escrito de fecha17/03/2014 aportado en Diligencia 4:

-El crédito se utilizaría para las necesidades financieras de ZZ y se dispondría mediante transferencias bancarias de XX en función de los requerimientos formulados por ZZ.

[8] Artículo 140. Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada.

1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución

[9] a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

[10] El Inspector Regional se opone a esta argumentación en el acuerdo de liquidación expresando, en primer lugar, que no hay limitación a la actividad inspectora en el impuesto sobre sociedades 2009 por el hecho de que exista una resolución firme del TEAR de Canarias dictada en relación con otro tributo y período.

Esta parte. en ningún: momento ha dicho que tal limitación exista. Naturalmente que la Inspección. puede comprobar sin limitación alguna el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2009. Lo que decimos es que el análisis sobre la naturaleza económica de la actividad de arrendamiento de ZZ ya ha sido efectuado con anterioridad por el TEAR, por lo que la Inspección, que ha de efectuar el mismo análisis para determinar si-las naves arrendadas por ZZ están afectas a una actividad económica, debe aceptar la decisión adoptada previamente por la Administración tributaria sobre esta cuestión.

[11] Fundamento de derecho Cuarto :

2.- En cuanto al requisito de la persona contratada para la gestión de los arrendamientos, la Administración tributaria ha concluido que, dado que el informe de vida laboral se refiere a la actividad de Construcción de edificios residenciales, no se ha acreditado la existencia de una persona empleada para gestionar exclusivamente el arrendamiento de inmuebles con contrato laboral y a jornada completa.

No obstante, si bien no se aportaron al procedimiento de comprobación limitada, ahora sí se han aportado al procedimiento de revisión los contratos de las tres personas que constan en el informe de vida laboral. En dichos contratos puede observarse que, en efecto, se trata de contratos a tiempo completo en las actividades de promoción inmobiliaria (el de 27 de diciembre de 2006), de arrendamiento de bienes inmuebles (el de 1 de noviembre de 2008) y de construcción ( el de 4 de noviembre de 2009). También se puede observar que los dos primeros son para obra o servicio determinado consistente en el arrendamiento de bienes inmuebles, y que el tercero se refiere a las tareas a realizar consistentes en las de arrendamiento de inmuebles.

Dado que la norma exige que la persona encargada de la gestión de los arrendamientos sea contratada a jornada completa, dándose este requisito para dicha actividad según los contratos apotados, puede considerarse acreditado el cumplimiento de lo establecido en el artículo 25.2. b) de la Ley 40/1998, del L.I.R.P.F.,

[12] Página 37... Sentado lo anterior, si bien es cierto que el TEAR de Canarias estimó las pretensiones de la recurrente reconociendo el derecho a la exención en AJD porque cumplía con los requisitos objetivos de local y empleado de la LIRPF (entonces art. 25.2 equivalente al actual art. 27.2) para la afectación del inmueble a la actividad de arrendamiento, no lo es menos que en la propuesta que trae causa de este acuerdo, en relación con la RIC, se ha partido de los más recientes criterios acogidos por la jurisprudencia y doctrina, que han evolucionado en su interpretación del artículo 27 LIRPF desde que resolviera el TEAR en mayo 2011, y que como se expuso en apartados anteriores, manifiestan una clara tendencia en el Tribunal Supremo, la Audiencia Nacional y en el TEAC, que ha tomado cuerpo asimismo en el Tribunal Regional, de traspasar la barrera formal de satisfacer ambos requisitos para entrar al análisis material de la actividad desarrollada, a fin de concluir la existencia o no de una actividad empresarial a efectos fiscales.

[13] PGC 2008 Quinta parte Definiciones y relaciones contables Grupo 2 Activo no corriente Subgrupo 22 INVERSIONES INMOBILIARIAS

220. Inversiones en terrenos y bienes naturales

221. Inversiones en construcciones

Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para:

- Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o

- Su venta en el curso ordinario de las operaciones

[14] Los requisitos de local y empleado -que se refieren a la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles, no a otras actividades, por concomitantes o semejantes que sean- añaden un dato presuntivo al elemento esencial que establece el artículo 25.1 de la citada Ley del IRPF, el de la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Si no se da este sustantivo requisito de la ordenación por cuenta propia de medios económicos, organizativos y humanos para intervenir en el mercado, será imposible localizar una actividad económica a efectos fiscales, por lo que será entonces indiferente o irrelevante que se posean los requisitos de local y empleado.

[15] QUINTO

............Ahora bien, el concepto de dicho requisitos como necesarios -- obligados para entender la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica -- no supone una patente de corso para entender que toda sociedad con ese objeto social, con empleado y local, realice una actividad económica. Tal conclusión, como axiomática, sería contraria a la lógica y a la realidad y supondría aceptar la posible apariencia o simulación de actividad económica como un hecho, de forma que son requisitos necesario pero no suficientes en cuanto es exigible una real actividad económica que no concurre en el caso, en el que se acredita una apariencia que encubre una forma de obtención de rentas que, en el caso concreto, no es posible considerar

[16] TRLIS: Artículo 8.º Residencia y domicilio fiscal 2. El domicilio fiscal de los sujetos pasivos residentes en territorio español será el de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en que se realice dicha gestión o dirección.

[17] REAL DECRETO LEGISLATIVO 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, Artículo 9.º Domicilio. 1. Las sociedades de capital fijarán su domicilio dentro del territorio español en el lugar en que se halle el centro de su efectiva administración y dirección, o en el que radique su principal establecimiento o explotación.

[18] 1. Actividad de la empresa.

En este apartado se describirá el objeto social de la empresa y la actividad o actividades a que se dedique. En particular:

1. Domicilio y forma legal de la empresa, así como el lugar donde desarrolle las actividades, si fuese diferente de la sede social.

2. Una descripción de la naturaleza de la explotación de la empresa, así como de sus principales actividades.

[19] 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano

[20] Página 26 del Acto de liquidación:

De estas 27 facturas podemos concluir:

- Que a pesar de que a primera vista puede parecer que ZZ realizaba abundantes trabajos, la realidad es otra, pues 4 facturas corresponden al 15/07/2013 cuando la misma empresa llevó a cabo trabajos de mantenimiento de las puertas de las naves, y las 2 facturas de fecha 09/07/2013 están referidas a los mismos trabajos relacionados con el sistema antiincendios. Siendo ello así, y al margen de que en algunas facturas no figura la firma del empleado de ZZ mientras que otras son firmas por trabajadores contratados por otras empresas del grupo, lo cierto es que el empleado de ZZ se personó solamente 23 de los 1629 días hábiles que hay desde 21/04/2009 (fecha del primer contrato de arrendamiento) hasta 30/09/2014.