Resolución nº 39/1171/2016 de TEAR de Cantabria, 24 de Julio de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria

Pleno

FECHA: 24 de julio de 2018

PROCEDIMIENTO: 39-01171-2016; 39-02160-2016; 39-02161-2016; 39-02162-2016; 39-02163-2016; 39-02164-2016; 39-02165-2016; 39-02166-2016; 39-02167-2016; 39-02168-2016; 39-02169-2016; 39-02170-2016; 39-02171-2016; 39-02172-2016; 39-02173-2016; 39-02174-2016; 39-02175-2016; 39-02176-2016; 39-02177-2016; 39-02178-2016; 39-02179-2016; 39-02180-2016; 39-02181-2016; 39-02182-2016; 39-02183-2016; 39-02184-2016; 39-02185-2016; 39-02186-2016; 39-02187-2016; 39-02188-2016; 39-02189-2016; 39-02190-2016; 39-02191-2016; 39-02192-2016; 39-02193-2016; 39-02194-2016; 39-02195-2016; 39-02196-2016; 39-02197-2016; 39-02198-2016; 39-02199-2016; 39-02200-2016; 39-02201-2016; 39-02202-2016; 39-02203-2016; 39-02204-2016; 39-02205-2016; 39-02206-2016; 39-02207-2016; 39-02208-2016; 39-02209-2016; 39-02210-2016; 39-02211-2016; 39-02212-2016; 39-02213-2016; 39-02214-2016

CONCEPTO: IAE

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: ... - NIF ...

REPRESENTANTE: Vx...- NIF ---

DOMICILIO: CALLE ... SANTANDER CANTABRIA ...

En SANTANDER , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se ha visto la presente reclamación contra resolución del Ayuntamiento de Santander de 22 de agosto de 2016 desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra resolución de expediente de disconformidad derivado de actas de Inspección n^os 2016/Nº1, 2016/Nº2, 2016/Nº3, 2016/Nº4, 2016/Nº5, 2016/Nº6, 2016/Nº7, 2016/Nº8, 2016/Nº9, 2016/Nº10, 2016/Nº11, 2016/Nº12, 2016/Nº13 y 2016/Nº14, de fecha 26 de abril de 2016, con relación al Impuesto sobre Actividades Económicas de los ejercicios 2012 a 2015, por las que se considera que la firma realiza en diversos locales de Santander, la actividad clasificada en el epígrafe 644.2 "Despachos de pan, panes especiales y bollería" de la sección 1ª de las Tarifas del Impuesto, con inclusión del sujeto pasivo en las matrículas del Impuesto de esos años y practicando 56 liquidaciones por los indicados períodos e impuesto, siendo la de mayor importe, a efectos de determinar la cuantía, de 489,13 euros.

Tras la realización de actuaciones inspectoras, iniciadas mediante comunicación de fecha 29 de junio de 2015, la Inspección de los Tributos del Ayuntamiento de Santander extendió, entre otras, Actas de Inspección n^os 2016/Nº1, 2016/Nº2, 2016/Nº3, 2016/Nº4, 2016/Nº5, 2016/Nº6, 2016/Nº7, 2016/Nº8, 2016/Nº9, 2016/Nº10, 2016/Nº11, 2016/Nº12, 2016/Nº13 y 2016/Nº14, de fecha 26 de abril de 2016, de disconformidad con relación al Impuesto sobre Actividades Económicas de los ejercicios 2012 a 2015, en las que se contiene una propuesta de regularización basada, en síntesis, en que la entidad está dada de alta en los epígrafes 647.3 o 647.4, según las superficies, para la realización de la actividad "Comercio al por menor de cualquier clase de productos alimenticios y bebidas, en régimen de autoservicio o mixto en supermercados" en diversos locales de Santander; se considera que la firma debe estar de alta también en dichos locales por la actividad clasificada en el epígrafe 644.2 "Despachos de pan, panes especiales y bollería" de la sección 1ª de las Tarifas del Impuesto, al entender que la actividad de hornear la masa de pan congelada, se corresponde con un proceso productivo del pan, que no puede ser considerada como de comercio al por menor, al que le faculta el epígrafe en el que se encuentra matriculada.

Se propuso la inclusión del sujeto pasivo en las matrículas del Impuesto de esos años y practicando 56 liquidaciones por los indicados períodos e impuesto.

La entidad alegó, en resumen, que los supermercados "X" se encuentran dados de alta en los epígrafes 647.3 ó 647.4 según la superficie de la sala de ventas y dichas altas les facultan para vender los productos de panadería, incluso aunque en lo que respecta a los panes precocidos y/o congelados que se reciben de los fabricantes, se calienten o se sometan a cocción mediante horneado, ya que dicho horneado no puede considerarse actividad de fabricación, ni de transformación, no siendo necesario darse de alta adicionalmente en el epígrafe 644. 2.

A la vista de las alegaciones presentadas por la sociedad, que fueron desestimadas sobre la base de las mismas consideraciones contenidas en el acta, el Ayuntamiento de Santander mediante resolución de la Dirección de Ingresos Municipales de 16 de junio de 2016, confirmó la regularización de la situación tributaria y las liquidaciones propuestas.

Contra dicha resolución la entidad interpuso recurso de reposición, reiterándose, en síntesis, en lo alegado con anterioridad, que fue desestimado por resolución del Ayuntamiento de Santander, Dirección de Ingresos Municipales, de fecha 22 de agosto de 2016.

Se consideró por el Ayuntamiento, en resumen:

Que los despachos de pan y bollería de los establecimientos de la mercantil tienen actividad de transformación del producto alimenticio y, por tanto, fabricación (en parte) del producto.

Que los despachos de pan tienen autonomía con respecto del resto del establecimiento, con espacio diferenciado y fuera de la caja común, horario distinto (apertura los domingos de esa parte de la superficie comercial, incluyendo en su publicidad el contar con un "horno" con lo que se intenta destacar el carácter de producción en el momento y no de mero despacho de expedición y venta).

Que los epígrafes 647 no incluyen ninguna actividad de transformación en las notas que explican lo que en los mismos se entiende incluido. El epígrafe 644.2, en el que la Inspección entiende que debe encajarse esta parte del comercio, habilita para el comercio al por menor de pan y bollería, con posibilidad de fabricación en el mismo lugar de venta. No se pretende dar de alta en un epígrafe del IAE del grupo de fabricación (419.1), sino en uno de comercio al por menor porque se entiende que la actividad no es de producción exclusivamente, sino que la actividad de comercio al por menor del pan se diferencia del resto de productos puestos a la venta, por cuanto habrá de ser un comercio al por menor que recoja la posibilidad de realizar las actuaciones de transformación, que es una fase del proceso de fabricación.

Que se fundamenta en las Consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos C.V. n° V0397-07 que concluye que "El horneado de la masa congelada de pan no está comprendido entre las operaciones exceptuadas del concepto de transformación a efectos de la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia y, por tanto, la consultante que efectúa dicha operación no tendrá la consideración de comerciante minorista en relación con las entregas de pan elaborado una vez horneada la masa congelada"; Consulta vinculante n° V1204-10, referida a un consultante dirigida a conocer si el epígrafe 6622 "Comercio al por menor de toda clase de artículos, incluyendo alimentación y bebidas, en establecimientos distintos de los especificados en el grupo 661 y en el epígrafe 6621" permite vender, entre otros, pan mediante horno de cocción, concluye que las actividades de venta de pan, que previamente ha sido sometido a cocción por el consultante, por medio de horno, es una actividad básicamente industrial, dado que el pan no se comercializa tal y como lo adquiere la empresa consultante, la cual cuenta con clasificación propia en las Tarifas del impuesto"; Consulta vinculante V0680-07, que analiza administrativamente la consulta planteada en el sentido de si el alta en el epígrafe 6474 de la sección primera de las Tarifas del impuesto sobre actividades económicas, faculta para la elaboración de pan u bollería en un obrador situado dentro de los supermercados", en el desarrollo de su contestación completa, se transcriben la notas habilitantes que se recogen en las Tarifas del impuesto para el epígrafe objeto de consulta, que no es otro que el 6474, concluyendo que si el sujeto pasivo elabora pan y bollería dentro del mismo local, deberá darse de alta, además, por dicha actividad, en el epígrafe 419.1 de la sección primera, "Industrias del pan y de la bollería".

Que conforme a la Regla 2^a de las que se incluyen en el Anexo II de la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas (RD Legislativo 1175/ /990), "el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artística no especificada en aquellas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa". En consonancia con ello prescribe la Regla 4^a.l que "con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta exclusivamente para el ejercicio de dicha actividad".

Que la propuesta de alta en el epígrafe 6442 procede por tratarse de un comercio al por menor pero con una actividad de transformación, y en consecuencia una fase de la fabricación del pan. En este caso, no se trata de convertir el pan frío en pan caliente, sino de transformar en pan, susceptible de su venta como tal y de su ingestión, lo que antes era una masa congelada o precocida congelada. Actividad que no puede ser considerada como de realización de comercio al por menor de cualquier clase de productos alimenticios y bebidas, y distinta de la contemplada en el epígrafe 647.4.

Que de lo dispuesto en el art. l2 LGT, y su remisión a efectos de la interpretación de las normas tributarias al apartado 1 del art. 3 del Código civil, deriva la improcedencia de aplicar al caso disposiciones o resoluciones que se encaminan a una finalidad distinta de la tributaria. Si nos atenemos al sentido literal de los términos utilizados, se aprecia que, según el Diccionario de la Lengua Española, calentar y cocer tienen distintos significados, lo que abunda en entender que la actividad de transformación del pan es una parte del proceso de fabricación, por lo que el comercio al por menor ha de incluir esta posibilidad, por lo que se da de alta a la mercantil en el epígrafe 644.2, de comercio al por menor de pan, despachos de pan, panes especiales y bollería. Reduciendo (a la hora de calcular las cuotas del impuesto, la superficie atribuida a la actividad de comercio al por menor general (647), en la destinada a los despachos de pan, para evitar la doble tributación de la superficie, y en aplicación de la regla , 14 .1.f) de las instrucciones reguladoras del Impuesto de Actividades Económicas.

Dicha resolución fue notificada el 24/08/2016.

En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Frente la actuación administrativa se alega, en síntesis:

Que los supermercados X se encuentran dados de alta en los epígrafes 647.3 ó 647.4 según la superficie de la sala de ventas, lo que les faculta para vender los productos de panadería, incluso en lo que respecta a los panes precocidos y/o congelados que se reciben de los fabricantes, aunque se calienten o se sometan a cocción mediante horneado, ya que dicho horneado no puede considerarse actividad de fabricación ni de transformación, no siendo necesario darse de alta adicionalmente en el epígrafe 644.2. Nada indican los epígrafes de alta de excluir de los mismos la venta al por menor de productos que previamente se congelen, descongelen, troceen, horneen, refrigeren, calienten, etc.

Que la cuestión consiste en determinar si la cocción final o el calentamiento, mediante horneado, en los puntos de venta de los productos de panadería precocidos y congelados, deben asimilarse o no a la fabricación de pan.

Que frente a la consulta de la Dirección General de Tributos V- 397-07, a efectos del recargo de equivalencia en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en 2010 en una consulta de similar contenido, parece que dicha Dirección ha cambiado de criterio (Consulta V565-10) y ha entendido que "El mero horneado de bocadillos precongelados no tiene la consideración a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de operación de transformación, teniendo la consideración de comerciantes minoristas las personas o entidades que realicen dichas operaciones, en relación con las entregas a consumidores finales de los productos resultantes de dicho proceso".

Que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en sentencia de 14 de septiembre de 2006 (Asuntos C-158/04 y C-159/04), de la que se adjunta copia, consideró que la actividad "bake-off" (de calentamiento de pan precocido y congelado) que se realiza en los supermercados no se puede asimilar al proceso de elaboración del pan. Si bien es una sentencia relativa a la libre circulación de mercancías, en ella se dictamina que no es ajustada una normativa nacional (en esta caso la Griega) que somete la venta de productos "bake-off" a las mismas exigencias aplicables al procedimiento completo de fabricación y comercialización del pan y de los productos de panadería tradicional.

Que la Regla 4° 2-A de la instrucción del IAE define los elementos concurrentes de la actividad de fabricación por la existencia de un proceso productivo propio y la transformación de materias primas. No podemos hablar de fabricación de pan por parte de SAG S.A., ya que no maneja ninguna de las materias primas con las que se elabora el pan (harina, agua, levadura, sal), ni transforma sustancialmente el producto realizado por el fabricante, ni utiliza la maquinaria requerida para la obtención del pan, como son mezcladoras, batidoras, amasadoras, formadoras, máquina de fermentación, etc.

Que el epígrafe 644.2 faculta para la venta al por menor de pan, entre otros, así como para la fabricación de pan de todas clases en el propio establecimiento, según última redacción que data de 1990, en unos tiempos en los que las panaderías, efectuaban la fabricación de los productos de panadería y los vendían directamente al público o a las tiendas de ultramarinos de entonces, cuando no estaba muy desarrollada la elaboración de pan en grandes instalaciones industriales, ni existía tecnología como la actual con masas y panes precocidos, congelados, etc.

Que no parece razonable, ni fiscalmente justificable, que se exija doble tributación por epígrafes de venta al por menor, en los que los epígrafes 647.3 y 647.4 abarcan a todo tipo de productos alimenticios, incluidos los productos de panadería, en tanto que el epígrafe 644.2 está reservado para aquellos establecimientos, cada vez menos, que solo venden productos de panadería y lechería.

Que de la misma forma que los fabricantes de productos de panadería surten panes precocidos y congelados a los supermercados, se lo surten a la hostelería, los cuales antes de servírselos al cliente en la mesa, les someten al horneado correspondiente, sin que parezca razonable exigir a un restaurante que está dado de alta en el epígrafe correspondiente, adicionalmente el alta en el epígrafe 644.2 y por lo mismo no parece razonable exigírselo a los supermercados.

Que la propia Consejería de Sanidad de la Comunidad Autónoma de Cantabria en la actualidad no considera la actividad de finalización de panes precocidos como actividad de elaboración de pan, sino que sólo es considerada como actividad de venta en comercio minorista. Sólo aquellos establecimientos donde se elabore la masa y se fermente y se cueza son considerados actividad propiamente de panadería a la hora de solicitar la autorización de funcionamiento. Es cierto que los epígrafes 647 no incluyen ninguna actividad de transformación, pero es que en los supermercados X, nada se transforma ni se fabrica, solo se calienta o se hornean productos precocidos o congelados en el caso de algunos productos de panadería.

Que el mero horneado de pan precocido congelado no supone en modo alguno fabricar el pan, ni siquiera en el sentido del término cocer del Diccionario de la Lengua que invocan los servicios de ese Ayuntamiento. Dicho diccionario define el término "transformar" como "el hacer cambiar de forma a alguien o algo, transmutar algo en otra cosa". En ningún caso en la venta de nuestros productos de panadería cambiamos la forma de los panes, transmutamos en otra cosa que no sean panes.

Que el hecho de que en los supermercados tengan varias cajas, alguna específica para determinados productos, no invalida sus argumentos, ni son demostración de que fabrican productos de panadería. Tampoco demuestra que sean fabricantes la existencia de horarios diferentes los domingos, lo cual obedece a otro tipo de reglamentaciones (laborales o de comercio). La publicidad de que se cuenta con un horno tampoco es demostrativa de nada, pues la acción de hornear un producto no supone en modo alguno que fabriquen el mismo.

Que reconocen los Servicios de Inspección que no estamos ante un proceso de fabricación puro y por ello no procede el alta en el epígrafe del IAE de fabricación, el 419.1. Con esto les están dando la razón, las tarifas del IAE diferencian fabricación de venta al menor, sin que sea razón para incluirles en un epígrafe de venta al por menor, el 644.2, el hecho de vender productos al por menor diferenciados unos de otros, cuando ya estamos de alta en otro epígrafe de venta al por menor que nos ampara como es el 647. El argumento de que los productos de panadería se venden diferenciados de otros productos, carece de base, pues por ese argumento necesitaríamos un epígrafe adicional por la sección de frutería, de congelados, de carnicería, de pescadería, etc. Si no fabricamos nada, y por ello, según el Ayuntamiento, no debemos estar incluidos en el epígrafe 419.1, por la misma razón no tenemos que estar incluidos en el 644.2, que es un epígrafe de venta menor que faculta para la fabricación; esto es un epígrafe mixto de venta menor y fabricación.

Que una cosa es un obrador (pequeña fábrica) y otra un horno de calentamiento. Aquél dispone de todos los elementos para tratar las materias primas que se utilizan (harina, agua, levadura, sal) para la fabricación del pan, como son: mezcladora, batidora, amasadora, formadora, máquina de fermentación, etc.

Que siguen manteniendo la existencia de doble tributación, toda vez que las cuotas resultantes del epígrafe 644.2 no solo contienen el elemento de superficie. No se niegan a que la superficie que en las actas en disconformidad se asignan al 644.2, sean asignadas al 647 como debió ser.

En apoyo de sus alegaciones y fundamentos de derecho adjuntan:

1. Certificado del fabricante de productos de panadería, la entidad PNS S.L. (PNS), suministrador de dichos productos a los Supermercados X, del que resaltamos que dicha entidad es la fabricante de los productos de panadería que venden los supermercados X, y que los productos que suministra tienen la consideración de productos terminados.

2. Informe de Doña Ana María ..., especialista en ciencia y tecnología de los alimentos, del que se desprende, entre otras cuestiones, que en los Supermercados X no fabrican ni elaboran pan, tanto según su criterio profesional, como en el de la Consejería de Sanidad de la Comunidad Autónoma de Cantabria.

3. Dictamen pericial del economista experto fiscal D. Federico ..., base de nuestras alegaciones y fundamentos de derecho, que contiene copia de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que han invocado.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente

Si la resolución impugnada está o no conforme a Derecho y, en concreto, si proceden o no las altas acordadas en la matrícula del IAE por el epígrafe 644.2 de las Sección 1ª de las Tarifas del IAE.

Debe significarse que el artículo 91 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, establece que:

1. La formación de la matrícula del Impuesto, la calificación de las actividades económicas, el señalamiento de las cuotas correspondientes y, en general, la gestión censal del tributo se llevará a cabo por la Administración tributaria del Estado.

Sin perjuicio de ello, la notificación de estos actos puede ser practicada por los ayuntamientos o por la Administración del Estado, juntamente con la notificación de las liquidaciones conducentes a la determinación de las deudas tributarias.

Tratándose de cuotas municipales, las funciones a que se refiere el párrafo primero de este apartado, podrán ser delegadas en los ayuntamientos, diputaciones provinciales, cabildos o consejos insulares y otras entidades reconocidas por las leyes y comunidades autónomas que lo soliciten, en los términos que reglamentariamente se establezca.

2. La liquidación y recaudación, así como la revisión de los actos dictados en vía de gestión tributaria de este impuesto se llevará a cabo por los ayuntamientos y comprenderá las funciones de concesión y denegación de exenciones y bonificaciones, realización de las liquidaciones conducentes a la determinación de las deudas tributarias, emisión de los instrumentos de cobro, resolución de los expedientes de devolución de ingresos indebidos, resolución de los recursos que se interpongan contra dichos actos y actuaciones para la información y asistencia al contribuyente referidas a las materias comprendidas en este apartado.

3. La inspección de este impuesto se llevará a cabo por los órganos competentes de la Administración tributaria del Estado, sin perjuicio de las delegaciones que puedan hacerse en los ayuntamientos, diputaciones provinciales, cabildos o consejos insulares y otras entidades locales reconocidas por las leyes y comunidades autónomas que lo soliciten, y de las fórmulas de colaboración que puedan establecerse con dichas entidades, todo ello en los términos que se disponga por el Ministro de Hacienda.

4. En todo caso el conocimiento de las reclamaciones que se interpongan contra los actos de gestión censal dictados por la Administración tributaria del Estado a que se refiere el párrafo primero del apartado 1 de este artículo, así como los actos de igual naturaleza dictados en virtud de la delegación prevista en el párrafo tercero del mismo apartado, corresponderá a los Tribunales Económico-Administrativos del Estado.

De igual modo, corresponderá a los mencionados Tribunales Económico-Administrativos el conocimiento de las reclamaciones que se interpongan contra los actos dictados en virtud de la delegación prevista en el apartado 3 de este artículo que supongan inclusión, exclusión o alteración de los datos contenidos en los censos del impuesto.

Por tanto, la competencia de este TEAR, en lo que hace a las cuotas municipales, alcanza exclusivamente a la gestión censal del Impuesto sobre Actividades Económicas, que se refiere a la formación de la matrícula (constituida por censos comprensivos de las actividades económicas, sujetos pasivos, cuotas mínimas y, en su caso, recargo provincial), a la calificación de las actividades y al señalamiento de las cuotas y, en lo que viene al caso, a los actos derivados de actuaciones de la Inspección que supongan inclusión, exclusión o alteración de los datos contenidos en los censos.

Para resolver la cuestión planteada ha de partirse de lo dispuesto en la Regla 4ª del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, que establece:

1. Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.

2. No obstante lo anterior:

....D) El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por menor faculta para la importación de las materias o productos objeto de aquéllas.

A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas se considera comercio al por menor el efectuado para el uso o consumo directo. Igual consideración tendrá el que con el mismo destino se realice sin almacén o establecimiento, siendo suficiente que se efectúen las transacciones o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores, o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.

Para el ejercicio de las actividades a las que se refiere la presente letra, así como para el desarrollo de las facultades que en la misma se regulan, los sujetos pasivos podrán disponer de almacenes o depósitos cerrados al público. En todo caso, la superficie de los referidos almacenes o depósitos se computará a efectos de lo dispuesto en la letra F) del apartado 1 de la Regla 14.ª...

De ello resulta que para enjuiciar lo que aquí nos ocupa ha de contestarse a la pregunta de si los epígrafes 647.3 y 647.4 en los que está dada de alta la firma reclamante amparan o no la actividad de horneado de panes precocidos y congelados para su venta al público. De no ser así habría de determinarse en qué epígrafe tendría encaje dicha actividad, debiéndose tributar por todas y cada una de las actividades que se realicen en cada local, conforme a lo previsto en la Regla 10ª de la Instrucción del IAE.

Así las cosas, en las Tarifas del Impuesto, dentro del Grupo 647 "Comercio al por menor de productos alimenticios y bebidas en general", se contempla el epígrafe 647.3 "Comercio al por menor de cualquier clase de productos alimenticios y de bebidas, en régimen de autoservicio o mixto en superservicios, denominados así cuando la superficie de su sala de ventas se halle comprendida entre 120 y 399 metros cuadrados", y el epígrafe 647.4 "Comercio al por menor de cualquier clase de productos alimenticios y bebidas, en régimen de autoservicio o mixto en supermercados, denominados así cuando la superficie de su sala de ventas sea igual o superior a 400 metros cuadrados". En este último existe la siguiente "Nota: Este epígrafe faculta para la venta al por menor de los artículos clasificados en los epígrafes 653.3 y 659.4". A continuación existen unas "Notas comunes a los epígrafes 647.2, 647.3 y 647.4:

1.ª No está comprendida en estos epígrafes la venta de tabaco.

2.ª Estos epígrafes facultan para la venta al por menor y por el mismo sistema de artículos de droguería y perfumería.

Situada a sí la cuestión ha de determinarse si las labores de horneado del pan precocido congelado que realiza la empresa se encuentran amparadas o no por los epígrafes señalados.

A la vista de lo transcrito no se aprecia que expresamente se contemplen estas labores entre las facultades amparadas por los epígrafes. Consiguientemente, habrá de analizarse si se pueden tener o no por incluidas en el concepto mismo de comercio minorista o al por menor.

Para determinar el alcance de dicho concepto ha de tenerse presente lo dispuesto en el artículo 12 de la LGT, por lo que habrá de estarse en primer término a la definición del término en la normativa tributaria.

Puntualizado ésto, ha de decirse que es característico del concepto de comercio la realización con habitualidad de entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura.

A estos efectos interesa traer a colación la contestación a Consulta de la Dirección General de Tributos V0397-07 en la que la consultante está dada de alta en el epígrafe 647.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas, tributando por el método de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial del recargo de equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido.Dicha empresaria va a proceder a la venta de pan procedente de masa prefabricada a la que hay que dar un último punto de cocción.

En dicha contestación de la Dirección General de Tributos se lee:

En primer lugar, conviene precisar que según informe de fecha 18 de marzo de 2005 de la Subdirección General de Tributos Locales la consultante debería darse de alta en el epígrafe 644.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas para la realización de las operaciones objeto de consulta relativa a la venta de pan elaborado por ella en base a la masa de pan prefabricada que adquiere a sus proveedores.

En base a lo anterior, se le comunica lo siguiente:

1.- El artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.

El apartado dos de dicho artículo declara que "en el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica".

2.- El concepto de comerciante minorista, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y consecuentemente, como determinante para la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia, es el definido en el artículo 149 de su Ley reguladora, que se transcribe seguidamente:

"Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

(...)

Dos. Reglamentariamente se determinarán las operaciones o procesos que no tienen la consideración de transformación a los efectos de la pérdida de la condición de comerciante minorista."

Por otra parte, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:

"A los efectos de lo dispuesto por el artículo 149 de la Ley del Impuesto, se considerará que no son operaciones de transformación y, consecuentemente, no determinarán la pérdida de la condición de comerciante minorista las siguientes operaciones:

1º. Las de clasificación y envasado de productos, que no impliquen transformación de los mismos.

2º. Las de colocación de marcas o etiquetas, así como las de preparación y corte, previas a la entrega de los bienes transmitidos.

3º. El lavado, desinfectado, molido, troceado, descascarado y limpieza de productos alimenticios y, en general, las manipulaciones descritas en el artículo 45, letra a) de este Reglamento.

4º. Los procesos de refrigeración, congelación, troceamiento o desviscerado para las carnes y pescados frescos.

5º. La confección y colocación de cortinas y visillos.

6º. La simple adaptación de las prendas de vestir confeccionadas por terceros."

El horneado de la masa congelada de pan no está comprendido entre las operaciones exceptuadas del concepto de transformación a efectos de la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia y, por tanto, la consultante que efectúa dicha operación no tendrá la consideración de comerciante minorista en relación con las entregas de pan elaborado una vez horneada la masa congelada, sin perjuicio de su consideración como tal respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialice en el mismo estado que los adquiera.

Este Tribunal, aunque no está vinculado por esta contestación (artículos 12.3 y 88.5 de la LGT), hace suyo el argumento de la Dirección General de Tributos.

Se considera que estas operaciones de horneado suponen una transformación del producto adquirido al proveedor, añadiéndosele un valor adicional al que resulta propio de la mera actividad comercial. A mayor abundamiento estas labores no se encuentran entre las operaciones o procesos excluidos del concepto de transformación en nuestro ordenamiento jurídico tributario. No se trata aquí de una actuación de conservación del producto o de presentación del mismo, ni de una mera atención al cliente, sino de una actividad que transforma el bien adquirido y le añade valor.

No se trata aquí de un supuesto idéntico al de la Consulta vinculante V0565-10, que esgrime la sociedad reclamante, por varias razones, principalmente, porque en el caso contemplado el consultante está dado de alta en los epígrafes 647.1 (comercio al por menor de cualquier clase de productos alimenticios y de bebidas en establecimientos con vendedor) y también en el 644.1 (comercio al por menor de pan, pastelería, confitería y similares y de leche y productos lácteos), de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (cuyo alta en este último epígrafe es aquí precisamente objeto de discusión).

Tampoco se considera que la comparación que se pretende con los restaurantes resulte relevante al efecto, pues la actividad de restauración no es obviamente una actividad de comercio o venta al menor. No se trata de entregas de bienes, sino de prestaciones de servicios que obligan al alta en otros epígrafes de las Tarifas del Impuesto, dentro de otra Agrupación. La matriculación en esos epígrafes ampara evidentemente unas actividades y unas facultades distintas.

Por tanto, se concluye por este TEAR que las operaciones de horneado del pan por la entidad no se encuentran dentro de las actividades amparadas por los epígrafes en los que estaba dada de alta en la matrícula.

Habiéndose concluido que se trata de operaciones que no se encuentran entre las que facultan los epígrafes 647.3 y 647.4, habrá de determinar en cuáles epígrafes podrían tener encaje, pues conforme a lo dispuesto en la regla 2ª de la Instrucción del IAE : "El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa". Y como ya se señaló, según la Regla 4ª :"...el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad.."

Llegados a este punto son básicamente dos las opciones que nos ofrece la norma aplicable: o el epígrafe 419.1 de la Sección 1ª de las Tarifas: "Industria del pan y de la bollería", o el mencionado 644.2, "Despachos de pan, panes especiales y bollería". Por el primero se inclina la Subdirección General de Tributos Locales en Informe emitido el 19 de septiembre de 2016 a consulta de un ayuntamiento en caso idéntico al aquí considerado. Sin embargo, el 644.2, aun siendo un epígrafe de comercio al menor de pan, faculta adicionalmente de forma expresa para la fabricación del pan y su comercialización en el propio establecimiento, por lo que también daría amparo a la actividad de horneado que realiza la empresa reclamante.

Este último ha sido el criterio de la Inspección del Ayuntamiento de Santander, que entendemos que no se aparta del mantenido por la Dirección General de Tributos, y que se considera adecuado y ajustado a Derecho por este TEAR.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.