Resolución nº 39/826/2017 de TEAR de Cantabria, 24 de Julio de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria

Pleno

FECHA: 24 de julio de 2018

PROCEDIMIENTO: 39-00826-2017

CONCEPTO: PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XY SA - NIF ...

REPRESENTANTE: Px... - NIF ---

DOMICILIO: CALLE ... MADRID ...

En SANTANDER , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

El día 29/06/2017 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 08/06/2017 contra Acuerdo de 08/05/2017, notificado en esa misma fecha, por el que se declara a XY, S.A (en adelante XY), en virtud del artículo 87.1 de la Ley 37/1992, de 27 de diciembre, del IVA, responsable solidario de una deuda y sanción tributarias de la entidad AYB, S.L (en adelante AYB).

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si el acto impugnado es o no ajustado a Derecho.

TERCERO.- Alega, en síntesis, el reclamante: i) incumplimiento del presupuesto de hecho objetivo establecido en la LIVA; ii) prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria respecto al deudor principal y, en consecuencia, improcedencia de la declaración de responsabilidad; y iii) disconformidad con el alcance.

CUARTO.- En primer lugar, y a modo de contextualización, indicar que la deuda y sanción exigidas a XY tienen su origen en un procedimiento de ejecución hipotecaria en el que el 28/05/2011 se dictó Decreto de adjudicación de un inmueble en construcción propiedad de AYB a XY por importe de 8.570.000 euros, operación que éste sujetó no a IVA sino a TPO presentando la correspondiente autoliquidación e ingresando 682.600 euros el 09/08/2011. Con posterioridad, el 06/08/2015, solicitó la rectificación de la autoliquidación y la devolución del ingreso indebido efectuado, devolución que fue realizada por importe de 832.168 euros: cuota más intereses de demora. Por tanto, partimos de una operación, adjudicación judicial de un inmueble en un procedimiento de ejecución hipotecaria, sujeta y no exenta al IVA, cuyo devengo se produjo el 28/05/2011, siendo el sujeto pasivo la entidad AYB.

QUINTO.- Así las cosas, alega en primer lugar el reclamante su disconformidad con el Acuerdo de derivación por entender que no se cumpliría el presupuesto de hecho establecido en el artículo 87.1 de la LIVA, que establece:

"Responsables del impuesto.

Uno. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo, los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto.

A estos efectos, la responsabilidad alcanzará a la sanción que pueda proceder."

Y entiende que no se cumpliría fundamentalmente y en síntesis por tres motivos: 1) porque él no es el sujeto pasivo del impuesto, no pudiéndosele trasladar una obligación que sólo a dicho sujeto pasivo le corresponde; 2) porque la disposición adicional 6ª de la LIVA establece no una obligación sino una facultad, no estando vigente todavía la regla de inversión del sujeto pasivo para este tipo de operaciones; y 3) porque, en todo caso, el impuesto soportado era, al estar sujeto a prorrata especial, totalmente deducible para la entidad, sin que el mismo le hubiera supuesto coste alguno.

Por otro lado, señala literalmente que: "XY se limitó a tributar erróneamente en una operación que debiendo ser gravada con IVA...lo fue por TPO, e hizo uso de su derecho a la devolución del importe que indebidamente había ingresado en el Tesoro Público. Ninguna actuación culpable ni dolosa existe en esta actuación..."

Bien. En primer lugar, señalar que a este Tribunal le parece inverosímil o increíble esta última afirmación, máxime cuando, casi cuatro años - ¿casualidad? - después del ingreso del impuesto de TPO, XY procede a solicitar la rectificación de la autoliquidación presentada solicitando la devolución del ingreso indebidamente realizado. Podríamos entender que una operación compleja pudiera dar lugar a una tributación errónea, pero no es el caso, el caso es que estamos ante una operación simple y clara que, en nuestra opinión, XY sabía perfectamente que estaba sujeta y no exenta al IVA, como así lo manifestó el 06/08/2015 en la solicitud de rectificación aludida. Y si no lo sabía, bien pudo recabar la información oportuna de la AEAT.

Partiendo de esta premisa, ¿se podría afirmar que se cumple el presupuesto de hecho establecido en el artículo 87.1 de la LIVA, que, mediante acción dolosa o culposa, XY ha eludido la correcta repercusión del impuesto?. Pues en nuestra opinión, la cuestión, cuando menos, ofrece dudas por, entre otros, los siguientes motivos: i) estamos ante una adjudicación decretada judicialmente, es decir ante una operación totalmente transparente, si se quiere se podría emplear la expresión de "realizada con luz y taquígrafos"; y ii) el sujeto pasivo del impuesto devengado, IVA, no es, efectivamente, XY, es el transmitente, AYB, y sólo a éste le corresponde el cumplimiento de las obligaciones tributarias, básicamente, repercutir el impuesto, incluir la operación en la correspondiente autoliquidación y, si ésta fuera positiva, proceder al pago en el plazo establecido. Si AYB no cumplió sus obligaciones fiscales, se puede considerar, como decimos, que XY ha eludido con su actuación la correcta repercusión del impuesto. Bueno, pues si XY se hubiera limitado a no hacer nada, es decir, a no declarar la operación sujeta a TPO, estimamos no se le podría reprochar nada desde un punto de vista jurídico tributario. Otro tema es que el órgano judicial hubiese autorizado la operación, que no lo sabemos. Pero no fue el caso, sino que declaró la operación sujeta a TPO a, en nuestra opinión, sabiendas de que dicha declaración era incorrecta, entendemos que con el único motivo, al menos no encontramos otra explicación, de cubrirse las espaldas con el argumento del error ante una posible actuación de la Administración tributaria. Por tanto, con dicha actuación, en opinión de este Tribunal realizada de forma intencionada, XY sí eludió la correcta repercusión del impuesto, sin que la circunstancia de que el mismo era íntegramente deducible varíe la conclusión alcanzada.

SEXTO.- En segundo lugar, alega que en su opinión se habría producido la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria respecto al deudor principal, AYB.

Bien. Suponiendo que éste presente autoliquidaciones por IVA con carácter trimestral, el plazo de prescripción del derecho contemplado en el artículo 66.a) de la LGT, derecho a determinar la deuda tributaria, comenzaría el 21/07/2011. En caso de autoliquidaciones mensuales, el comienzo sería anterior.

Con este dato en mente, la cuestión a la que hay que dar respuesta es ¿se ha producido alguna actuación interruptiva de dicho plazo hasta la primera actuación de la Administración, notificación de la propuesta de liquidación al sujeto pasivo, AYB, el 18/06/2016? Pues a juicio de este Tribunal, discrepando con la postura de la AEAT, no. Ésta atribuye efecto interruptivo tanto a la presentación de la autoliquidación y al ingreso efectuado por XY el 09/08/2011, como a la solicitud de rectificación de la autoliquidación por TPO presentada el 06/08/2015, y razona su decisión en los siguientes términos:

"La Ley 34/2015 de 21 de septiembre ha incorporado el apartado 9 al artículo 68 de la LGT que queda redactado como sigue:

"9. La interrupción del plazo de prescripción del derecho a que se refiere la letra a) del artículo 66 de esta Ley relativa a una obligación tributaria determinará, asimismo, la interrupción del plazo de prescripción de los derechos a que se refieren las letras a) y c) del citado artículo relativas a las obligaciones tributarias conexas del propio obligado tributario cuando en éstas se produzca o haya de producirse una tributación distinta como consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración Tributaria o por los obligados tributarios, de los criterios o elementos en los que se fundamente la regularización de la obligación con la que estén relacionadas las obligaciones tributarias conexas.

A efectos de lo dispuesto en este apartado, se entenderá por obligaciones tributarias conexas aquellas en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto"

El objetivo de esta ley, tal y como se recoge en su preámbulo, es entre otros: "adaptar la norma para superar situaciones de controversia interpretativa, administrativas y jurisdiccionales, puestas de manifiesto a lo largo de estos años". Y concretamente al referirse a las obligaciones tributarias conexas:

La existencia de obligaciones tributarias conexas plantea importantes problemas en materia de prescripción no resueltos actualmente en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Así, cuando la Administración Tributaria regulariza una obligación tributaria relacionada con otra del mismo obligado tributario, si la Administración, de oficio o en virtud de una solicitud de rectificación de autoliquidación presentada por el obligado tributario, pretende modificar la obligación tributaria conexa aplicando los criterios en los que se ha fundamentado la regularización de la primera obligación, es posible que no pueda hacerlo por encontrarse la deuda ya prescrita, dando lugar a situaciones en las que los obligados tributarios y el acreedor público pueden resultar gravemente perjudicados.

Así, pueden darse supuestos de doble imposición en perjuicio del obligado tributario. Pero también pueden producirse situaciones de nula tributación en detrimento de los intereses del erario público.

Para dar solución a los problemas expuestos, se regula el régimen de interrupción de la prescripción de obligaciones tributarias conexas de titularidad del mismo obligado."

En este caso que nos ocupa, lo que se ha producido es la nula tributación de una operación de transmisión.

El interesado alega que la sentencia del Tribunal Supremo 51/2010 de 18 de enero, y la resolución del TEAC de 23 de junio de 2009, citadas por esta administración, se refieren a un caso distinto al que nos ocupa, ya que en esos casos era a un mismo obligado tributario al que se le exigía la liquidación de un impuesto en base a actos interruptivos por él mismo causados.

Pues bien, efectivamente en la sentencia del Supremo, una solicitud de devolución de un ingreso indebido de IVA (realizado por quien soportó la repercusión del impuesto), no sujeto pasivo del impuesto, interrumpe la prescripción para liquidar al mismo obligado, TPO, aquí sujeto pasivo del impuesto.

En el caso que nos ocupa, es una actuación con respecto a TPO, en la que XY es sujeto pasivo del impuesto, la que interrumpe la prescripción para liquidar el IVA, en la que XY es obligado tributario como obligado a soportar la repercusión. En este sentido, hay que hacer mención al concepto de obligado tributario recogido en el artículo 35 de la LGT, entre los que incluye, tanto a los contribuyentes (sujetos pasivos que realizan el hecho imponible), como a los obligados a soportar la repercusión.

Si el Tribunal Supremo admite que una determinada actuación sobre el IVA interrumpe la prescripción para liquidar TPO; se debe entender necesariamente que es aplicable a actuaciones sobre TPO que interrumpen la prescripción para liquidar IVA, puesto que otra interpretación diferente sería incongruente del todo.

Porque de lo que se trata, tal y como he recogido anteriormente reproduciendo el preámbulo de la Ley 34/2015, es evitar que se produzcan situaciones de nula tributación, como la que nos ocupa, en la que una compraventa de un inmueble ha quedado sin tributación alguna, así como situaciones en las que se de una doble tributación por el mismo hecho.

Por lo tanto, se ha de concluir que la autoliquidación y pago de TPO por parte del XY el 9 de agosto de 2011, constituye el primer acto de interrupción de la prescripción del derecho de esta Administración Tributaria a liquidar el IVA del segundo trimestre del 2011, produciéndose una nueva interrupción de la misma el 6 de agosto de 2015, fecha en la que se presenta ante el Gobierno de Cantabria la devolución del ingreso indebido."

Bien. Pues, como decimos, este Tribunal no está de acuerdo con la opinión de la AEAT por lo siguiente:

i) Respecto a la presentación de la autoliquidación por TPO e ingreso realizado el 09/08/2011: no compartimos el argumento de la AEAT de que IVA y TPO se traten de dos obligaciones conexas, sino que son dos impuestos que gravan una misma operación y son incompatibles entre sí, por tanto, estamos ante dos impuestos distintos y las actuaciones realizadas por XY relativas a TPO no interrumpirían el derecho a determinar la deuda tributaria respecto al IVA, incluso suponiendo que aquél fuera sujeto pasivo de ambos impuestos, que no lo es; como hemos dicho, el sujeto pasivo del IVA es AYB. A partir de aquí, no sería necesario el análisis de la otra operación que según la AEAT habría interrumpido la prescripción, la solicitud de la rectificación de la autoliquidación y consiguiente solicitud de devolución de ingresos indebidos presentadas el 06/08/2015, porque, teniendo en cuenta lo dicho, a dicha fecha se habría producido ya la prescripción.

Y ii) No obstante, en nuestra opinión dicha actuación tampoco habría surtido efectos interruptivos.

El artículo 68 de la LGT establece:

"Interrupción de los plazos de prescripción.

1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria."

¿A qué obligado tributario se refiere dicho precepto, en concreto la letra c)? Al sujeto pasivo, a AYB, y no al obligado a soportar la repercusión que no está obligado al ingreso de la deuda tributaria. Así lo establece el TS en la sentencia 51/2010, de 18 de enero, (Rec. 2892/2004), en la que se apoya la AEAT para considerar que la solicitud de rectificación de la autoliquidación por TPO presentada por XY el 06/08/2015 interrumpió el derecho a liquidar el IVA a AYB. Y lo establece porque el TS se estaba refiriendo al artículo 64.1.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, aplicable al caso en cuestión, que no hablaba de obligado tributario sino de sujeto pasivo. Pero el caso que nos ocupa es ligeramente distinto, en éste XY no es sujeto pasivo del IVA y, por tanto, ni la presentación de la autoliquidación y el ingreso efectuado el 09/08/2011, como hemos dicho, interrumpió la prescripción del derecho contemplado en el artículo 66.a) de la LGT respecto a AYB, porque la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en nuestra opinión, cuando dice obligado tributario se está refiriendo al sujeto pasivo, ya que en otro caso, consciente el legislador de que en el IVA hay dos obligados tributarios: obligado a repercutir y obligado a soportar, emplearía el plural y no el singular; ni, por el mismo motivo, la solicitud de rectificación posterior presentada el 06/08/2015, porque XY no es sujeto pasivo del IVA. En el caso analizado por el TS, se trataba de una solicitud de devolución de ingresos indebidos de IVA instada por una entidad que no era sujeto pasivo de dicho impuesto pero sí lo era de TPO, efectuando el TS el siguiente razonamiento al respecto:

"(...)

Para analizar este extremo del debate hemos de dejar constancia de un hecho no controvertido: entre la presentación de la autoliquidación el 25 de junio de 1991 y el 11 de septiembre de 1997, fecha en la que se notificó a ... la propuesta de liquidación por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales, transcurrieron más de los cinco años previstos a la sazón para entender extinguido por prescripción el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria. Este hecho, cuya acreditación correspondía a la mencionada compañía, aparece suficiente justificado, siendo asumido por la propia Administración. A partir de aquí, la prueba de la interrupción del plazo de prescripción pechaba sobre esa Administración, que ha justificado la existencia de un escrito (el de 22 de febrero de 1995) en el que el obligado tributario pidió la devolución del impuesto sobre el valor añadido por entender que la operación gravada no estaba sometida al mismo, sino al de trasmisiones patrimoniales, demostrando suficientemente que dicho documento tiene la virtualidad de interrumpir la prescripción.

En la época de los acontecimientos que ocupan nuestra atención, el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación prescribía a los cinco años [artículo 64.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 ], quedando interrumpido por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o a la liquidación de la deuda tributaria [artículo 66.1.c) de la misma Ley ]. A juicio de esta Sala, tiene esa condición un escrito en el que el sujeto pasivo de un tributo pide la devolución de las cantidades ingresadas debido a que la operación no estaba gravada por el mismo y señala que debió quedar sometida a otro gravamen distinto, pues la mención de este gravamen implica «una actuación del sujeto pasivo» enderezada al pago o a la liquidación de la deuda.

Se ha de tener en cuenta que el precepto en cuestión no alude a actos específicos de liquidación o de pago, sino a «cualquier actuación del sujeto conducente» a tales metas, esto es, guiadas o dirigidas a su satisfacción. A juicio de esta Sala, la manifestación por un sujeto pasivo en relación con un determinado negocio jurídico de que no se dan las condiciones de producción del hecho imponible de un tributo (el impuesto sobre el valor añadido) debiendo quedar sujeto a otro distinto (el impuesto sobre transmisiones patrimoniales) supone, sin duda alguna, un acto enderezado a la liquidación de este último. En el escrito de 22 de febrero de 1995, ... pidió la devolución del impuesto sobre el valor añadido soportado indicando a la Administración que debería exigirle el de transmisiones patrimoniales, proceder que, con toda evidencia, es el punto de partida de su liquidación, por lo que ha de entenderse que produjo la suspensión de plazo de prescripción del derecho de la Hacienda a liquidar el repetido tributo, conforme a lo dispuesto en el artículo 66.1.c) de la Ley General Tributaria .

De no entenderse así se daría al traste con una de los objetivos a los que se endereza el instituto de la prescripción, que, al servicio de la seguridad jurídica, censura a la Administración indolente y perezosa. En efecto, en el caso actuó diligentemente, ya que, por así indicarlo el sujeto pasivo, debido a que iba a proceder a la rehabilitación del inmueble adquirido, la operación quedaba sujeta al impuesto sobre el valor añadido, que le fue repercutido por la vendedora. Nada tenía que hacer, pues, una vez liquidada, repercutida e ingresada la cuota de dicho tributo. Sin embargo, el 22 de febrero de 1995 tuvo noticia de que aquellos trabajos de recuperación del edificio no se iban a acometer, por lo que la operación ya no quedaba sometida a la mencionada exacción sobre el volumen de los negocios, debiendo sujetarse al impuesto sobre transmisiones patrimoniales. Parece evidente que hasta dicho momento la Administración no podía hacer otra cosa que permanecer parada, pues el contrato de compraventa suscrito en 1991 ya había producido sus efectos frente a la Hacienda Pública, sin que por lo tanto quepa hablar en este caso de dejación de las potestades que tiene atribuidas para liquidar y cobrar los tributos.

Las anteriores reflexiones conducen a la desestimación del primer motivo de casación.

(...)."

En conclusión, a juicio de este Tribunal, el 18/06/2016, cuando se notifica la propuesta de liquidación a AYB, el derecho a liquidar estaría prescrito, motivo por el cual la pretensión del reclamante en este sentido debe prosperar, sin que sea necesario, por tanto, el análisis de la tercera alegación formulada.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.