Resolución nº 28/30664/2014 de TEAR de Madrid, 30 de Julio de 2018
| Fecha de Resolución | 30 de Julio de 2018 |
| Concepto | Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas |
| Unidad Resolutoria | TEAR de Madrid |
Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid
SALA PRIMERA
FECHA: 30 de julio de 2018
PROCEDIMIENTO: 28-30664-2014
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: Ex...- NIF ...
DOMICILIO: CALLE...MADRID MADRID ...
En
ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.-
El día
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
PRIMERO.-Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si es acorde a Derecho el acto impugnado.
TERCERO.-De acuerdo con los datos obrantes en el expediente remitido por la AEAT la interesada presentó solicitud de rectificación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de su difunto cónyuge correspondiente al ejercicio 2012, presentada por los hijos habidos en el primer matrimonio de su esposo. Considera que en la declaración se ha incluido un incremento de patrimonial de 400.000 euros cuando solo le correspondería el 50%, puesto que el otro 50% le corresponde a ella como así lo ha declarado en su declaración del IRPF.
Con fecha 10 de junio de 2014 se dictó acuerdo en el que se señala que: "acuerda no admitir a trámite la presente solicitud sin entrar a conocer los fundamentos alegados por el solicitante" basándose dicha resolución en que: "No existe por tanto la legitimidad que exige la Ley para tramitar esta solicitud, por lo que se acuerda su inadmisión."
Contra dicho acuerdo interpone recurso de reposición, el cual fue resuelto en fecha 15 de octubre de 2014 considerando que la solicitante no es heredera del obligado tributario titular de la autoliquidación y como consecuencia de ello, no tiene la legitimidad que exige la Ley para poder solicitar la rectificación de la misma.
Frente a dicho acuerdo interpone la presente reclamación alegando que está legitimada para instar la rectificación de la declaración del IRPF del ejercicio 2012 de D. Rx.... Por lo tanto la cuestión central es determinar si la interesada está legitimada para solicitar la rectificación de la autoliquidación del IRPF presentada por los hijos de fallecido como así asegura la misma o no está legitimada como establecen los órganos de gestión de la AEAT.
A este respecto regula el artículo 120.3 de la LGT la posibilidad de rectificar la autoliquidaciones presentadas al establecer que: "Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente."
El artículo 35 de la citada norma establece que ha de considerarse como obligados tributarios los sucesores. Regulándose en el articulo 39 los sucesores de personas físicas señalándose que:
"1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.
Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota.[...]
3. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente. [...]".
Es claro, por tanto, que la legislación tributaria, en cuanto a la institución y constitución de los herederos, se remite a la legislación civil al respecto. El anterior precepto no es más que la expresión en el ámbito tributario de la sucesión a la que hacen referencia los artículos 660 y 661 del Código Civil que disponen respectivamente: «Llámase heredero al que sucede a título universal, y legatario al que sucede a título particular» y «los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones», lo que obviamente incluye sus obligaciones tributarias y justificaría por sí que los herederos deban responder a título universal de las deudas de sus causantes.
Una vez adquirida la condición de heredero se adquiere la condición de sucesor a efectos tributarios (STS de 21 de junio de 2012), quedando obligados los legatarios sólo en los supuestos establecidos en el segundo párrafo del apartado 1º del articulo 39.
En el presente caso consta en el expediente que su cónyuge fallecido otorgó testamento el 11/09/2012 estableciendo en sus cláusulas que: "Primera.- Lega el tercio de libre disposición de su herencia, en pleno dominio, a su esposa Doña Ex..., sin perjuicio y además de la cuota usufructuaria que le corresponde por ley. Para el abono del tercio de libre disposición, ordena el testador que se pague a su esposa adjudicándole la vivienda ..., de la calle ... [...] En el remanente, instituye únicos y universales herederos por partes iguales a sus cuatro citados hijos Jaime, Juan, Ainhoa e Iciar ...".
Por lo tanto le corresponde a la interesada el usufructo del tercio de mejora así como el legado señalado en el testamento correspondiente al tercio de libre disposición.
La doctrina jurisprudencial, en concreto la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2014 (nº recurso 2767/2012), establece que:
"La aplicación de estos criterios o directrices de interpretación conducen a que esta Sala confirme la doctrina jurisprudencial por el que el instituido en el usufructo de la herencia no deba tener la consideración de heredero de la herencia.
En efecto, si bien se observa, el contenido del llamamiento del beneficiario a la herencia le aleja de la cualidad del título que sustenta la posición del heredero, esto es, la titularidad global de los derechos y obligaciones del causante, para quedar configurado en una atribución patrimonial concreta, el usufructo de la herencia. Atribución que, además, carece de existencia jurídica previa en el contenido patrimonial de la herencia, pues se constituye "ex novo" por voluntad expresa del testador, de forma que el modo de subentrar del usufructuario en el fenómeno sucesorio le diferencia claramente de la posición central que asume el heredero en sus principales manifestaciones.
A la misma conclusión interpretativa se llega si atendemos a la regulación que nuestro Código Civil dispensa al usufructo de la herencia ( artículos 508 y 510 del Código Civil ), en donde aplica el esquema conceptual del legado en orden a su articulación, apreciándose con claridad (510 del Código Civil) que el usufructuario de la herencia no viene obligado al pago de las deudas hereditarias frente a los acreedores, aunque puede hacerlo si bien asistiéndole entonces un derecho de reintegro en la relación que mantiene con el nudo propietario y heredero, propiamente dicho, de la herencia.
Del contexto doctrinal señalado, también se infiere que la institución en el usufructo solo puede dar lugar a un llamamiento de la herencia cuando, precisamente, el testador la desnaturaliza en sus aspectos básicos, esto es, cuando configura su atribución con una institución de cosa cierta de la herencia, o bien, cuando se le concede al usufructuario la facultad de disponer, configurando una atribución que responde, realmente, al instituto de la sustitución fideicomisaria de residuo; supuestos no aplicables al presente caso, en donde la voluntad declarada por el testador resulta armónica en toda su extensión, "nomen" y "asignatio", en orden a la atribución realizada: "legado del usufructo universal y vitalicio de la herencia."
Por otra parte en cuanto a si la interesada tiene interés legitimo en el procedimiento cabe destacar que la jurisprudencia constitucional (entre otras las sentencias números 123/1996 y 129/2001) indica, para que exista interés legítimo la resolución, en este caso administrativa, debe repercutir de manera clara y suficiente en la esfera jurídica de quien acude al procedimiento.
Y así por interés debe considerarse toda situación jurídica individualizada, caracterizada, por un lado, por singularizar la esfera jurídica de una persona respecto de la generalidad de los ciudadanos o administrados en sus relaciones con la Administración y dotada, por otro, de consistencia y lógica jurídico-administrativas propias, independientes de su conexión o derivación con verdaderos derechos subjetivos, de forma tal que se reputará siempre que pueda presumirse que la declaración jurídica pretendida habría de colocar a quien acude al procedimiento en condiciones legales y naturales de conseguir un determinado beneficio, o bien que el mantenimiento de la situación fáctica creada por el acto ocasionara un perjuicio como resultado inmediato de la resolución dictada. Así ha sido puesto de manifiesto por la jurisprudencia, añadiendo que el interés legítimo presupone que la resolución a dictar ha repercutido o puede repercutir, directa o indirectamente, pero de un modo efectivo y acreditado, es decir, no meramente hipotético, potencial y futuro, en la correspondiente esfera jurídica de quien se persona en el procedimiento (entre otras las sentencias del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 1990, 4 de febrero de 1991 y 30 de junio de 1996, recogidas entre otras por la sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de abril de 2006, rec. 940/2003), existiendo interés cuando una resolución estimatoria del órgano económico-administrativo lleve consigo para quien la interpuso o quien se persone como interesado un beneficio positivo, o haga desaparecer un perjuicio, como reiteradamente ha señalado la jurisprudencia (entre otras, sentencias del TS de 17 de julio de 1991, 18 de noviembre de 1993 y 4 de marzo de 1994).
Por su parte también el TEAC ha mantenido esta postura en base a su normativa reguladora y al artículo 31 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo común, aplicable en el momento de solicitud de rectificación de la autoliquidación, que considera interesados en el procedimiento administrativo en su apartado 1: "a) Quienes lo promuevan como titulares de derechos o intereses legítimos individuales o colectivos; b) Los que, sin haber iniciado el procedimiento, tengan derechos que puedan resultar afectados por la decisión que en el mismo se adopte; c) Aquéllos cuyos intereses legítimos, individuales o colectivos, puedan resultar afectados por la resolución y se personen en el procedimiento en tanto no haya recaído resolución definitiva". Esta misma redacción se refleja en el artículo 4, apartado 1, de la posterior Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que deroga la Ley 30/1992. La definición genérica que de «interesado» establece el citado precepto de la Ley 30/1992, de toda persona cuyos intereses legítimos puedan resultar afectados por la resolución, se ha ido concretando por la jurisprudencia, determina que la relación unívoca entre el sujeto y el objeto de la pretensión (acto impugnado), con la que se define la legitimación activa, comporta el que su anulación produzca de modo inmediato un efecto positivo (beneficio) o negativo (perjuicio) actual o futuro, pero cierto, y presupone, por tanto, que la resolución administrativa pueda repercutir, directa o indirectamente, pero de modo efectivo y acreditado, es decir, no meramente hipotético, potencial y futuro, en la correspondiente esfera jurídica de quien alega su legitimación. Así lo ha puesto de manifiesto en la resolución de 21 de abril de 2005 (R.G. 2203/2003), o en la de 27 de febrero de 2004 (R.G. 6001/2000) en la que se indica que el concepto de interés legítimo se circunscribe al círculo directamente vinculado al interesado, es decir, al supuesto en que el acto administrativo sea susceptible de vulnerar derechos o intereses personales del mismo.
De lo que antecede este Tribunal considera que en el presente caso la interesada carece de interés legítimo y no tiene la legitimación necesaria para solicitar la rectificación de la autoliquidación de su cónyuge fallecido realizada por los herederos del mismo, aunque lógicamente si ha podido solicitar la rectificación de su propia autoliquidación para ajustarla a la repetida autoliquidación de su cónyuge. Por lo tanto, procede desestimar sus alegaciones procediendo a confirmar el acto impugnado.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.
