Resolución nº 43/778/2015 de TEAR de Cataluña, 28 de Septiembre de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

Órgano Resolutorio Unipersonal

FECHA: 28 de septiembre de 2018

PROCEDIMIENTO: 43-00778-2015; 43-00792-2015

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Px... - NIF ...

DOMICILIO: ... - REUS (TARRAGONA)

En BARCELONA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se ha visto la presente reclamación contra los acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición presentados frente a las liquidaciones provisionales practicadas por la Administración de la AEAT de Reus. Por el concepto de IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS (IRPF) - Ejercicios 2010 y 2011.

Cuantía: 1.320,16 euros (IRPF 2010)

Liquidaciones: ... y ... (IRPF 2011)

El interesado presentó respectivas declaraciones-liquidaciones, en régimen de tributación individual, por el concepto y ejercicios de referencia, consignando en ambas una reducción en los rendimientos del trabajo por prolongación de la actividad laboral por trabajadores mayores de 65 años, resultando unas cuotas a ingresar de 8.119,91 euros (IRPF 2010) y de 12.613,54 euros (IRPF 2013).

Revisadas ambas declaraciones, con fecha 09/06/2014 la Gestora practicó propuestas de liquidación nº ... y ..., comunicando que con sus notificaciones se inician respectivos procedimientos de gestión tributaria de comprobación limitada que puede finalizar con la práctica de liquidación provisional. Se elimina la reducción por prolongación de la actividad laboral de mayores de 65 años, resultando una cuota a ingresar de 1.140,36 euros en ambas propuestas. Notificadas ambas en fecha 25/06/2014 en sus motivaciones se hace constar lo siguiente:

- Se suprime la reducción por prolongación de la actividad laboral por trabajadores mayores de 65 años.

El ser "trabajador activo" no engloba a cualquier perceptor de rentas del trabajo, sino que se refiere a la persona que percibe este tipo de rentas como consecuencia de la prestación efectiva de sus servicios retribuidos, por cuenta ajena y dentro del ámbito de dirección y organización de otra persona física o jurídica, denominada empleador o empresario, concepto que conlleva la existencia de una relación laboral o estatutaria. La presente reducción no resulta aplicable a los miembros de los Consejos de Administración, dado que la relación con la entidad no es de tipo laboral sino orgánica mercantil.

- La reducción practicada sobre el rendimiento neto del trabajo personal para trabajadores activos mayores de 65 años que prolonguen su actividad laboral es incorrecta, según establece el artículo 20.2.a de la Ley del Impuesto.

Efectuados los trámites de audiencia y no constando alegaciones presentadas, la Oficina Gestora dictó en fecha 25/08/2014 liquidaciones provisionales, confirmatorias de las propuestas, de la que resultan una deuda tributaria de 1.320,16 euros para el IRPF de 2010 (comprensiva de una cuota de 1.140,36 euros e intereses de demora de 179,80 euros) y una deuda tributaria de 1.262,75 euros para el IRPF de 2011 (comprensiva de una cuota de 1.140,36 euros e intereses de demora de 122,39 euros). Notificadas ambas liquidaciones en fecha 09/09/2014, a la motivación de las propuestas se añade lo siguiente:

- Excedido el plazo previsto en la Ley General Tributaria -Ley 58/2003- para presentar alegaciones (artículo 99) y, en su caso, el plazo de ampliación de acuerdo con lo establecido en el artículo 91 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria (RD 1065/2007), no consta que el interesado haya presentado alegaciones. Por tanto, pasado un tiempo prudencial, se dicta la presente liquidación provisional manteniendo la motivación de la propuesta, la cual se reproduce a continuación.

Disconforme con las liquidaciones practicadas, el interesado presentó en fecha 08/10/2014 recurso de reposición.

Con fecha 07/11/2014, notificado en fecha 17/11/2014, la Gestora dictó acuerdo desestimatorio del recurso presentado frente al IRPF de 2010 en base a lo siguiente:

De acuerdo con:

De acuerdo con el art. 20.2.a) de la Ley 35/2006 del IRPF se incrementará en un 100 por ciento la reducción prevista en el apartado 1 de este artículo, para aquellos trabajadores activos mayores de 65 años que continúen o prolonguen la actividad laboral, en las condiciones reglamentariamente establecidas.

Por su parte, el art. 12 del Reglamento del Impuesto dice que podrán aplicar el incremento de la reducción establecido en el art. 20.2 a) de la Ley los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo como trabajadores activos, al haber continuado o prolongado su relación laboral o estatutaria una vez alcanzada la edad de 65 años de edad.

A estos efectos se entenderá por trabajador activo aquel que perciba rendimientos del trabajo como consecuencia de la prestación efectiva de sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona física o jurídica.

Según reiterada doctrina jurisprudencial:

1) Con carácter general los administradores o miembros del consejo de administración mantienen con la empresa una relación que debe calificarse de mercantil.

2) No obstante, se admite la posibilidad de simultaneidad entre el desempeño del cargo de administrador o miembro de un consejo de administración y el ejercicio de una actividad "laboral".

3) Únicamente es admisible que un administrador ejerza simultáneamente una relación de carácter laboral "común", cuando desarrolle un trabajo en régimen de dependencia.

Por otra parte, tal y como señala la Sentencia nº 835 en el recuso nº 1184-10 del Tribunal Superior de Justicia al que alude el recurrente, debe ponerse de manifiesto que la redacción del párrafo segundo del art. 12.1 del Reglamento del Impuesto citado casi coincide con la definición que da el art. 1.1 del Estatuto de los Trabajadores que determina que "La presente Ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominado empleador o empresario".

Por tanto, dada la coincidencia sustancial de la redacción de los preceptos aludidos obliga a que para considerar trabajador activo en los términos requeridos por el art. 20 de la Ley 35/2006 es aquel que se encuentre en el ámbito de aplicación del art. 1 del Estatuto de los Trabajadores".

La misma sentencia señala que en la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón en sentencia de 17 de abril de 2009 dice "La tesis que se propugna por el demandante no puede ser acogida, en primer lugar, atendiendo al examen conjunto de las normas tributarias de aplicación del presente supuesto, ya que en ellas se distingue entre "quienes perciben rendimientos del trabajo" y "los trabajadores en activo" mayores de a65 años "que se benefician específicamente del incremento de un cien por cien de la reducción regulada con carácter general, de manera que si el legislador hubiese querido que todos los que perciben rendimientos del trabajo con una edad de más de sesenta y cinco años disfrutaren de la reducción de que se trata no hubiere introducido un término distinto, como el de "trabajador", que es más restrictivo desde el punto de vista tributario que el de "quien percibe rendimientos de trabajo" que incluye grupos tan diversos como los pensionistas, beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares, beneficiarios de planes de pensiones o, también "administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de órganos representativos" por lo que cabe concluir que no todos los que perciben rendimientos del trabajo pueden ser incluidos en los concretos preceptos en que se contempla el incremento de la reducción que se pretende".

Asimismo en la sentencia de la Sala de lo Social de 20 diciembre 1999 se dice "...En la Sentencia de 16 de diciembre de 1991, (recurso 810/1990) se decía que «La cuestión de la determinación de la naturaleza jurídica de una relación en que concurra la doble condición de miembro de los órganos de Administración y la de ejercicio de los poderes inherentes a la titularidad de la empresa, ha sido abordada por esta Sala en sus SS. 29 septiembre 1988, 21 enero y 18 junio 1991, que sientan la doctrina, que debe aquí reiterarse, de que "la relación de colaboración en una determinada sociedad mercantil tiene en principio este exclusivo carácter en los casos de desempeño simultáneo de actividades de administración de la sociedad y de alta dirección o gerencia de la empresa de la que aquélla es titular", pues al no existir en nuestro derecho distinción entre los cometidos inherentes a miembros de los órganos de administración de las sociedades y los poderes inherentes a la titularidad de la empresa que son propios del trabajo de alta dirección, se infiere "que no es el contenido de las funciones sino la naturaleza del vínculo lo que determina la naturaleza de la relación", puntualizando la Sentencia antes citada en último lugar que "si existe una integración orgánica de la persona que desempeña el trabajo de dirección en el consejo de administración social, cuyas facultades son las que se actúan directamente o mediante delegación interna, la relación no será laboral sino mercantil; lo que, visto desde otro ángulo, implica como regla general que sólo en los casos de realización de trabajo en régimen de dependencia no calificables como alta dirección... cabe admitir el desarrollo simultáneo de cargos de administración de la sociedad y de una relación de carácter laboral".

En el presente caso, el contribuyente es socio y administrador único de la entidad, interviniendo en la gestión de la misma, sin que ello le otorgue la consideración de trabajador activo, al no observarse en la prestación de sus servicios nota alguna de ajeneidad.

Disconforme con el acuerdo desestimatorio expreso del IRPF de 2010, y considerando desestimado por silencio el recurso presentado por el IRPF de 2011, el interesado presentó en fecha 17/12/2011 escrito de alegaciones que fue desglosado en las reclamaciones nº 43/00798/2015 (IRPF 2010) y nº 43/00792/2015 (IRPF 2011).

En síntesis, reitera nuevamente el interesado su derecho a aplicar la reducción por prolongación de la actividad laboral, con independencia de que sea socio de la entidad pagadora. Se manifiesta ser director-gerente de la empresa de la que percibe sus rendimientos del trabajo, y desarrollar una jornada completa todos los días de la semana. Por otra parte, quien satisface los rendimientos es una entidad jurídica a la que de ningún modo puede negársele la "ajeneidad", al ser distinta de la perceptora de los rendimientos de trabajo.

Con fecha 05/02/2015, notificado en fecha 12/02/2015, la Gestora dicta acuerdo expreso de resolución del recurso de reposición presentado por el IRPF de 2011, que desestima el mismo en idénticos términos a los expresados para el IRPF de 2010. No consta presentada reclamación frente a este acto expreso.

Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para conocer de la presente reclamación, de conformidad con los artículos 245 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y 32.1 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Decidir si los acuerdos impugnados son o no conformes a Derecho, y en concreto, si es aplicable la reducción por prolongación de la actividad laboral de mayores de 65 años cuando se mantiene una relación especial con la empresa que los abona.

Entrando en la cuestión de fondo, el artículo 17.1.a) de la Ley 35/2006, del IRPF, dispone que "se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Se incluirán, en particular: a) Los sueldos y salarios..." Y, conforme al apartado 2, letra e) del mismo artículo, "en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: ...e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos".

Por su parte, el artículo 20.1 y 2 LIRPF, en la redacción dada por la Ley 39/2010, vigente en 2010 y 2011, dispone lo siguiente:

"1. El rendimiento neto del trabajo se minorará en las siguientes cuantías:

a) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales.

b) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 9.180 euros anuales.

c) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales.

2. Se incrementará en un 100 por ciento el importe de la reducción prevista en el apartado 1 de este artículo, en los siguientes supuestos:

a) Trabajadores activos mayores de 65 años que continúen o prolonguen la actividad laboral, en las condiciones que reglamentariamente se determinen..."

Es pacífica, por tanto, la calificación como rendimientos del trabajo de las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos. Sin embargo, no cabe duda de que el régimen fiscal de estos rendimientos es distinto del que corresponde, por ejemplo, a los sueldos y salarios (vgr.: en el régimen de retenciones y pagos a cuenta o, como veremos, en la aplicación del incremento de la reducción por continuación o prolongación de la actividad laboral, pretendida en las presentes reclamaciones).

En efecto, como hemos visto, la Ley del IRPF exige que los beneficiarios del incremento de la reducción sean "trabajadores activos", que hayan cumplido los 65 años y que continúen o prolonguen su vida laboral. El propio texto legal nos remite a las condiciones que se determinen reglamentariamente. Pues bien; el Reglamento, aprobado por RD 439/2007, establecía en la redacción original de su artículo 12.1, vigente en el período que nos ocupa, lo siguiente:

"1. Podrán aplicar el incremento en la reducción establecido en el artículo 20.2 a) de la Ley del Impuesto los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo como trabajadores activos, al haber continuado o prolongado su relación laboral o estatutaria una vez alcanzado los 65 años de edad.

A estos efectos, se entenderá por trabajador activo aquel que perciba rendimientos del trabajo como consecuencia de la prestación efectiva de sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica".

No podemos dejar de llamar la atención sobre la casi identidad del concepto de "trabajador activo", que acabamos de reproducir, y el del contrato de trabajo contenido en el artículo 1.1 del TR de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por RD Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, al disponer que esta ley será de aplicación a los "trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario".

Así, pues, la expresión "trabajador activo" a que ahora nos estamos refiriendo, exige los siguientes requisitos: 1) que perciba rendimientos del trabajo en virtud de una relación laboral o estatutaria; 2) que esos rendimientos se hayan obtenido por una prestación efectiva de servicios; 3) que dichos servicios sean retribuidos; 4) que sean prestados por cuenta ajena (ajenidad); y 5) que sean prestados dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica (dependencia).

Por lo demás, será necesaria la prolongación de la relación laboral o estatutaria una vez cumplidos los 65 años de edad.

Comentando brevemente alguno de estos requisitos, conviene señalar que es necesaria la prestación efectiva de servicios. Esta prestación puede consistir:

1. En el desempeño de funciones inherentes al cargo de administrador (es el caso de los denominados consejeros o administradores ejecutivos, que ejercen funciones directivas o gerenciales con dedicación expresa, quedando, por tanto, comprendidos aquí los consejeros delegados, los miembros de la comisión ejecutiva, el administrador único o los administradores plurales; por el contrario, quedan excluidos los consejeros que se limitan a la mera asistencia a las reuniones del órgano de administración); o bien
2. Puede consistir aquella prestación en servicios completamente ajenos al cargo de administrador, en régimen de trabajador asalariado.

En cualquier caso, la prueba de la prestación efectiva de unos u otros servicios incumbe al contribuyente (artículo 105.1 LGT), debiendo acreditarse los mismos con concreción, sin que sea suficiente la simple referencia a puestos de trabajo con denominaciones genéricas, sin que se pruebe en qué consisten aquéllos servicios. En todos estos casos será necesario prestar especial atención a los requisitos de dependencia y, sobre todo, de ajenidad, al que nos referiremos dentro de un momento.

Así mismo, esos servicios han de ser retribuidos, pudiendo ser la retribución en metálico o en especie, teniendo esta última consideración, en su caso, el pago por parte de la sociedad de las cuotas de la Seguridad Social correspondientes al régimen de autónomos por cuenta del administrador, lo que constituye una parte de las retribuciones percibidas por el ahora reclamante.

Por otra parte, es necesario que se haya prolongado la relación laboral o estatutaria una vez cumplidos los 65 años de edad, siendo suficiente con que se haya prolongado la actividad un solo día del período impositivo, como dice el acuerdo impugnado, siguiendo a la DGT, y tiene declarado este Tribunal; debiendo tener en cuenta a este respecto que la doctrina y la jurisprudencia admiten unánimemente la aplicación analógica, para el cómputo de cualquier edad, de lo que respecto de la mayoría de edad establece el artículo 315 de nuestro Código Civil cuando dice que "para el cómputo de los años de la mayoría de edad se incluirá completo el día del nacimiento". Es decir que los años se entienden cumplidos desde el inicio mismo del día del nacimiento, por lo que la prolongación a que nos referimos habrá tenido lugar para quien sea trabajador activo el día de su sexagesimoquinto cumpleaños, lo que dará derecho -si se cumplen los demás requisitos- al incremento de la reducción a favor del contribuyente que, habiendo nacido el 31 de diciembre, trabaje dicho día.

Finalmente, esos servicios habrán de prestarse en régimen de dependencia, es decir, "dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario"; o, como también se ha dicho, es la situación del trabajador sujeto, aun en forma flexible y no rígida, ni intensa, a la esfera organicista y rectora de la empresa.

Llegados a este punto, debemos analizar en qué casos debe considerarse existente una relación laboral entre una sociedad y su administrador. Como antes hemos anunciado, de los requisitos necesarios para la existencia de la relación laboral, el que puede plantear una mayor problemática es el de la ajenidad, como pone de manifiesto el propio TR de la Ley del Estatuto de los Trabajadores. En efecto, el citado Texto Refundido, tras definir el contrato de trabajo, fijando el ámbito de aplicación de la Ley en los términos antes vistos de su artículo 1.1, añade en el apartado 3 del mismo artículo, en lo que ahora nos interesa, lo siguiente:

"3. Se excluyen del ámbito regulado por esta ley:

... c) La actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa solo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo..."

La solución al problema que nos ocupa pasa necesariamente por una interpretación sistemática de los preceptos citados, puestos en relación con lo establecido por el TR de la Ley General de la Seguridad Social (TRLGSS), aprobado por RD Legislativo 8/2015, y, por otra parte, con el denominado Estatuto del Trabajo Autónomo, aprobado por la Ley 20/2007, de 11 de julio. En particular, el Estatuto del Trabajo Autónomo (ETA), al fijar el ámbito subjetivo de su aplicación, en la redacción vigente en los ejercicios 2010 y 2011, dispone en su primer párrafo que "la presente Ley será de aplicación a las personas físicas que realicen de forma habitual, personal, directa, por cuenta propia y fuera del ámbito de dirección y organización de otra persona, una actividad económica o profesional a título lucrativo, den o no ocupación a trabajadores por cuenta ajena". Y añade en su apartado 2:

Se declaran expresamente comprendidos en el ámbito de aplicación de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos a los que se refiere el apartado anterior: ...c) Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio."

Esta remisión debe entenderse hoy hecha al artículo 305.2.b) del TRLGSS, aprobado por RD Legislativo 8/2015, el cual, refiriéndose a la extensión del RETA, dispone lo siguiente:

"1. Estarán obligatoriamente incluidas en el campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos las personas físicas mayores de dieciocho años que realicen de forma habitual, personal, directa, por cuenta propia y fuera del ámbito de dirección y organización de otra persona, una actividad económica o profesional a título lucrativo, den o no ocupación a trabajadores por cuenta ajena, en los términos y condiciones que se determinen en esta ley y en sus normas de aplicación y desarrollo.

2. A los efectos de esta ley se declaran expresamente comprendidos en este régimen especial:

...b) Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad de capital, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

1.º Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios con los que conviva y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.

2.º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.

3.º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.

En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad."

Puede observarse la concordancia del precepto citado con el artículo 136 del propio texto legal cuando, al fijar la extensión del Régimen General de la Seguridad social, dispone:

"1. Estarán obligatoriamente incluidos en el campo de aplicación del Régimen General de la Seguridad Social los trabajadores por cuenta ajena y los asimilados a los que se refiere el artículo 7.1.a) de esta ley, salvo que por razón de su actividad deban quedar comprendidos en el campo de aplicación de algún régimen especial de la Seguridad Social.

2. A los efectos de esta ley se declaran expresamente comprendidos en el apartado anterior:...

...b) Los trabajadores por cuenta ajena y los socios trabajadores de las sociedades de capital, aun cuando sean miembros de su órgano de administración, si el desempeño de este cargo no conlleva la realización de las funciones de dirección y gerencia de la sociedad, ni posean su control en los términos previstos por el artículo 305.2.b).

c) Como asimilados a trabajadores por cuenta ajena, los consejeros y administradores de las sociedades de capital, siempre que no posean su control en los términos previstos por el artículo 305.2.b), cuando el desempeño de su cargo conlleve la realización de las funciones de dirección y gerencia de la sociedad, siendo retribuidos por ello o por su condición de trabajadores por cuenta de la misma.

Estos consejeros y administradores quedarán excluidos de la protección por desempleo y del Fondo de Garantía Salarial..."

No podemos concluir sin hacer referencia a la reciente Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de fecha 10 de mayo de 2016 (BOE 6 de junio de 2016), por la que el Centro Directivo resuelve el recurso interpuesto contra la denegación de inscripción, por parte de la Registradora Mercantil, de la siguiente cláusula estatutaria: "El cargo de Administrador no será retribuido. No obstante, lo anterior, desde el 24 de marzo de 2015 se acuerda retribuir a la administradora doña L. E. M. G. por los trabajos dependientes que realiza para la empresa". La fundamentación de la calificación negativa por parte de la Registradora fue la siguiente: >

En el caso a que se refiere la Resolución, la sociedad era una agencia de viajes y se trataba de uno de los administradores solidarios, siendo el trabajo dependiente a realizar para la empresa el de recepcionista, con la única función de recibir clientes.

Recordaba la sociedad recurrente que >

En su Resolución, el Centro Directivo hace referencia a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, con mención expresa (el subrayado y la negrita son nuestros) de la retribución de consejeros por el desempeño adicional de funciones ejecutivas. Dice así que > Añadiendo más adelante que "después de las modificaciones introducidas en la Ley de Sociedades de Capital por la Ley 3/2014, si los estatutos establecen el carácter retribuido del cargo de administrador deberán determinar el sistema de remuneración especificando el concepto o conceptos retributivos a percibir por los administradores «en su condición de tales» (artículo 217, apartados 1 y 2). Pero, por otra parte, se dispone que si un miembro del consejo de administración es nombrado consejero delegado o se le atribuyen funciones ejecutivas en virtud de otro título será necesario que se celebre un contrato entre éste y la sociedad, en el cual se detallarán todos los conceptos por los que pueda obtener una «retribución por el desempeño de funciones ejecutivas".

Por último, destaquemos la referencia a la Sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 25 de junio de 2013 -recurso número 1469/2011- diciendo que, según la jurisprudencia de la Sala Cuarta del mismo Tribunal, >. Y añade, recapitulando: "En definitiva, conceptualmente, deben separarse dos supuestos: el de retribución de funciones inherentes al cargo de administrador y el de la retribución de funciones extrañas a dicho cargo.

El sistema de retribución inherente al cargo debe constar siempre en los estatutos. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que las funciones inherentes al cargo de administrador no son siempre idénticas, sino que varían en función del modo de organizar la administración. Básicamente hay cuatro modos de organizar la administración, una compleja y las demás simples. La compleja es la colegiada, cuando la administración se organiza como consejo. En ese caso las funciones inherentes al cargo de consejero se reducen a la llamada función deliberativa (función de estrategia y control que se desarrolla como miembro deliberante del colegio de administradores); el sistema de retribución de esta función o actividad es lo que debe regularse en estatutos. Por el contrario, la función ejecutiva (la función de gestión ordinaria que se desarrolla individualmente mediante la delegación orgánica o en su caso contractual de facultades ejecutivas) no es una función inherente al cargo de «consejero» como tal. Es una función adicional que nace de una relación jurídica añadida a la que surge del nombramiento como consejero por la junta general; que nace de la relación jurídica que surge del nombramiento por el consejo de un consejero como consejero delegado, director general, gerente u otro. La retribución debida por la prestación de esta función ejecutiva no es propio que conste en los estatutos, sino en el contrato de administración que ha de suscribir el pleno del consejo con el consejero. Por el contrario, en las formas de administración simple (administrador único, dos administradores mancomunados o administradores solidarios, como es el caso en el presente recurso), las funciones inherentes al cargo incluyen todas las funciones anteriores y, especialmente, las funciones ejecutivas. Por ello, en estos casos, el carácter retribuido del cargo de administrador y el sistema de retribución deben constar en estatutos (artículo 217.2).

Sin embargo, también en estos supuestos que hemos llamado de administración simple pueden existir funciones extrañas al cargo. Estas funciones extrañas al cargo -es decir, las que nada tienen que ver con la gestión y dirección de la empresa- tampoco es necesario que consten en estatutos, sino simplemente en los contratos que correspondan (contrato de arrendamiento de servicios para regular las prestaciones profesionales que presta un administrador a la sociedad, contrato laboral común, etc., en función de las labores o tareas de que se trate); lo único que no cabría es un contrato laboral de alta dirección, porque en ese caso las funciones propias del contrato de alta dirección se solapan o coinciden con las funciones inherentes al cargo de administrador en estas formas de organizar la administración>>

Con arreglo a lo que acaba de exponerse, podemos afirmar de forma inconcusa la compatibilidad del cargo de administrador o consejero con la existencia de una relación laboral con la propia empresa, siempre, por supuesto que concurran los requisitos necesarios para ello, especialmente la dependencia y la ajenidad; y, en orden a la adecuada calificación, para distinguir cuándo existe una relación laboral común, además de la mercantil -que siempre existirá-, podemos distinguir los siguientes supuestos:

1) Administrador o consejero que desempeña exclusivamente las funciones inherentes al cargo, percibiendo remuneración "en su condición de tal". Aquí estarían comprendidos los que antes hemos denominado consejeros con funciones meramente deliberativas y los administradores no ejecutivos, que limitan sus servicios exclusivamente a los que les competen por razón del cargo. Las retribuciones que perciban deberán constar en los estatutos de la sociedad y la relación con ella será de carácter exclusivamente mercantil, no teniendo nunca carácter laboral (artículo 1.3.c TRET).

2) Administrador o consejero que, además de las funciones estrictamente inherentes a su cargo, desempeña otras funciones, no exigibles en virtud del mismo (y a las que, por tanto, no vienen obligados los demás consejeros o administradores, si los hay), pero sí relacionadas con las funciones de administración, bien en virtud de una delegación orgánica (consejero delegado) o en el supuesto de los antes denominados administradores ejecutivos. En estos casos, si se formaliza una relación contractual con la sociedad, puede tener carácter laboral, siempre que la situación de gobierno de aquélla y las condiciones pactadas permitan afirmar la concurrencia del doble requisito de dependencia y ajenidad, no obstante la condición de administrador. Estamos, sin embargo, ante una situación extraordinariamente problemática, cuya gran litigiosidad ha determinado que fuese la jurisprudencia la que, con criterios no siempre homogéneos, fijase los elementos distintivos de la relación laboral y de la mercantil, radicando la principal dificultad en concretar cuándo se entiende concurrente el requisito de la dependencia. A estos efectos, de dichos pronunciamientos jurisprudenciales se extraen ciertas conclusiones, tales como que es irrelevante la denominación dada por las partes al contrato en cuestión, puesto que lo que importa es su verdadera naturaleza; tampoco es determinante la periodicidad de la retribución (por ejemplo, una retribución fija mensual o una retribución anual, fija o variable), etc. En cambio, conforme a la jurisprudencia sobre la materia, parece que deberá atenderse a otros aspectos, como son el grado de autonomía con el que se desempeñen las funciones delegadas, es decir, que el administrador que desarrolla dichas funciones deba actuar en su desempeño con sujeción a las instrucciones recibidas (por ejemplo, del consejo de administración) o sin sujeción a instrucciones determinadas; la extensión de los poderes delegados, puesto que si la delegación es total, difícilmente podrá hablarse de dependencia (precisamente por ello, será difícil apreciar la nota de dependencia en el caso de administrador único, puesto que su dependencia es meramente funcional, ante la Junta General); en cambio, en el caso de que exista un consejo de administración, es mucho más probable que pueda hablarse de subordinación en el desempeño de dichas funciones; que las funciones atribuidas lo hayan sido solidaria o mancomunadamente; etc...

En el caso de que, con arreglo a lo dicho, exista una relación laboral común, las retribuciones que se perciban por razón de la misma no derivan de la condición de administrador de su perceptor, sino de una relación contractual independiente del cargo, por lo que, conforme a lo antes visto, no han de constar en los estatutos de la sociedad.

3) Administrador o consejero que, además de las funciones inherentes a su cargo, desempeña otras absolutamente ajenas al mismo, como era el caso examinado la Resolución de la DGRN, en el que una de las administradoras solidarias de la sociedad trabajaba como recepcionista. Si concurren las notas de dependencia y ajenidad, no cabe duda de que estamos ante una doble relación: una de carácter mercantil, derivada del cargo de administrador y cuya retribución, si existe, deberá constar en los estatutos; y otra, por los servicios ajenos al cargo, de carácter laboral -en su caso- cuya retribución no ha de constar en los estatutos.

4) Administrador o consejero que, además de las funciones estrictamente inherentes a su cargo, desempeña otras en virtud de un contrato de alta dirección. La relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección está regulada por el RD 1382/1985, de 1 de agosto. Se considera personal de alta dirección a aquellos trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad (artículo 1.2). Como antes hemos visto, el contrato de alta dirección tiene una naturaleza mixta, en parte laboral y en parte mercantil; sin embargo, la jurisprudencia mayoritaria -aunque no unánime- suele considerar incompatibles las actividades de alta dirección con las de administración social. En consecuencia, los administradores tienen una relación mercantil con la sociedad cuyo carácter prevalece sobre el carácter laboral en el caso de que celebren con la empresa un contrato de alta dirección.

Aplicando la doctrina expuesta al presente caso, en el que el reclamante pretende la aplicación del incremento de la reducción por prolongación de la vida laboral una vez cumplidos los 65 años de edad, debe rechazarse su pretensión porque, siendo titular de un mayoritario porcentaje del capital social, tiene el control efectivo de la sociedad, lo que excluye la ajenidad y, por ende, el carácter laboral de su relación con la sociedad, no teniendo a los efectos que nos ocupan el carácter de trabajador activo.

Aunque el interesado no lo indica, este Tribunal conoce por otras reclamaciones presentadas por el interesado (43/01853/2014 entre otras), que el interesado es socio de X SA en un porcentaje del 59,16% y Y SL en un porcentaje del 63,63%.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.