Resolución nº 52/569/2015 de TEAR de Asturias, 28 de Septiembre de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias

Pleno

FECHA: 28 de septiembre de 2018

PROCEDIMIENTO: 52-00569-2015

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XXX - NIF ...

REPRESENTANTE: Cx... - NIF ...

DOMICILIO: CALLE ... - GIJON (ASTURIAS)

En OVIEDO , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Con fecha 11 de diciembre de 2014 se notifica a la entidad interesada, requerimiento de fecha 9 de diciembre de 2014 en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodo 4T del ejercicio 2012, en virtud del cual se inicia un procedimiento de comprobación limitada, solicitando la aportación del Libro Registro de Facturas Expedidas, de la Escritura de compra-venta y factura emitida como consecuencia de la transmisión de los bienes inmuebles efectuados en fecha 30 de noviembre de 2012 por un valor total de 5.448.774,74 euros a la entidad ZZ, S.A. (...), y las Escrituras de compra-venta y facturas recibidas como consecuencia de la compra de dichos bienes inmuebles.

Atendido el citado requerimiento, con fecha 17 de marzo de 2015 se notifica a la entidad interesada, acuerdo de fecha 12 de marzo de 2015 de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT en Gijón, que contiene propuesta de liquidación provisional por dichos concepto y periodo, otorgando trámite de alegaciones, proponiendo una cuota a pagar de 400.248,26 euros.

En dicha propuesta de liquidación se expone lo siguiente:

La entidad XXX SL con NIF ... estuvo dada de alta en el epígrafe 833.2 de la sección 1ª de las tarifas del Impuesto de Actividades Económicas (IAE) "Promoción inmobiliaria de edificaciones" desde el inicio de su actividad en el año 2003 hasta el fin de la misma, el 31/12/2013. El grupo 833 de la Tarifa del IAE comprende dos epígrafes, a saber, el 833.1 "Promoción de Terrenos", que consiste en la compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación, etc, de terrenos, todo ello con el fin de venderlos; y el epígrafe 833.2 "Promoción inmobiliaria de edificaciones", que consistente en la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas. A pesar de que la entidad sólo está de alta en el IAE en la actividad de "Promoción Inmobiliaria de Edificaciones", lo cierto es que también desarrolla la actividad de Compra Venta de Terrenos Rústicos y Urbanos, tal como queda reflejado en el Acta de conformidad suscrita por el contribuyente en el procedimiento inspector seguido en relación con el IVA del 2007, en la que se regulariza sus deducciones por precisamente realizar operaciones exentas y no exentas, determinándose un porcentaje de Prorrata Definitivo en 2007 del 77%.

El sujeto pasivo adquirió en fecha 8 de mayo de 2007 la finca inscrita en el Registro de la Propiedad núm. 4 de Gijón con el número ...a la entidad "UDS, S.L" por un valor total de 1.348.842 euros, haciendo constar en la escritura de compra-venta protocolizada con el número ...del notario del Colegio de Asturias D. CARLOS que, a efectos fiscales, la parte transmitente renunciaba expresamente a las exenciones reguladas en los números 20, 21 y 22 del apartado 1 del Art. 20 de la Ley del I.V.A. y que la parte adquirente tenía la condición de sujeto pasivo en el IVA, con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por la mencionada adquisición.

Igualmente en fecha ... adquirió las fincas inscritas en el Registro de la Propiedad núm. 4 de Gijón con los números ... y ... a la entidad "PYP, S.L.", por un valor total respectivamente de 1.006.758,72 euros más 161.081,40 euros correspondientes al IVA la primera, y 1.079.214,84 euros más 172.674,37 euros correspondientes al IVA la segunda, haciendo constar en la escritura de compra-venta protocolizada con el número 3980 del notario de Gijón citado anteriormente que, por dichas transmisiones la parte adquirente satisfizo el IVA correspondiente, por lo que se solicitaron las exenciones fiscales en cuanto al Impuesto de Transmisiones patrimoniales.

El sujeto pasivo ejerció el derecho a la deducción de las citadas cuotas soportadas por la adquisición de las fincas en las autoliquidaciones correspondientes a los periodos 05, modelo 320 número de justificante ..., y periodo 09 , modelo 320 número de justificante ..., ambas del año 2007.

De la comprobación inspectora realizada del ejercicio 2007 se deriva que dichas deducciones de cuotas fueron regularizadas en el Acta de conformidad ya anteriormente citada, aplicando una Prorrata del 77%, lo que determinó que finalmente la cantidad deducida por la adquisición de las fincas ascienda, respectivamente a 143.256,19 euros por la compra de la finca adquirida en mayo de 2007 y 256.991,94 euros de las cuotas de las fincas adquiridas en septiembre de 2007, lo que supone un total de deducciones practicadas de 400.248,26 euros.

Las fincas descritas han sido transmitidas a la entidad ZZ SA con NIF ..., el 30 de noviembre de 2012. La entidad ha aportado a requerimiento de la Administración el Libro registro de facturas expedidas, la Escritura de compra-venta y la factura emitida como consecuencia de dicha transmisión. De tal documentación resulta que el importe de la transmisión ascendió a un valor total de 5.448.774,74 euros y que a efectos de IVA se consideró una compra-venta sujeta y exenta, según manifiesta el contribuyente en escrito aclaratorio núm. de registro RGE043983872014 por tratarse de bienes inmuebles que, según acredita, son fincas rústicas y por tanto según el art. 20.Uno.20º de la Ley del I.V.A. su transmisión está exenta, sin que se haya renunciado a la exención, tal como se manifiesta en la escritura que formaliza dicha operación en su punto cuarto.

En principio, de acuerdo con los datos comprobados y las manifestaciones de la propia entidad, nos encontramos con una sociedad cuya actividad consiste en la promoción inmobiliaria, cuyo fin último es por tanto, la venta bien de terrenos urbanizados (actividad sujeta y no exenta de IVA) o la venta de edificaciones promovidas por la propia entidad por lo que se considerarían primeras entregas de edificaciones, actividad que también está sujeta y no exenta de IVA. También se dedica a la compra venta de terrenos rústicos (actividad sujeta y exenta) y urbanos (actividad sujeta y no exenta).

El Artículo 99.Dos de la Ley de IVA establece que "Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado". De esta forma, el ejercicio del derecho de deducción se justifica porque los inmuebles adquiridos se destinan a la realización de actividades sujetas y no exentas, de forma que darán lugar a la obligación de repercutir IVA en su transmisión posterior, respetándose de este modo el Principio de Neutralidad en el IVA.

En el presente caso, el ejercicio del derecho de deducción estaba amparado en que el destino previsible de los terrenos rústicos adquiridos iban a ser, o bien ser objeto de urbanización, o bien de edificación, con lo que se acabaría produciendo una transmisión o bien de un terreno edificable o bien de una edificación, lo que en ambos casos, determinaría la obligación de repercutir.

Si la intención inicial hubiera sido la de su transmisión sin ser objeto de ninguna actuación como terreno rústico, no hubiera tenido, en función de ese destino previsible el derecho de deducción de las cuotas soportadas en su adquisición.

No parece en ningún caso que la intención inicial confirmada por elementos objetivos de la entidad hubiera sido la de transmitir esas fincas sin transformación como fincas rústicas.

Es más, los elementos objetivos existentes indican claramente que su intención era urbanizar y/o edificar en esas parcelas al estar incluidas en el Plan Especial del Área... de Actuación, y haber presentado la entidad XXX SL, el Estudio de Detalle y la nueva delimitación de las Unidades de Actuación ... A y B, como consta en el Acta de la Junta de Gobierno del Excmo. Ayuntamiento de Gijón del ..., que aprobó dichas actuaciones.

Además, el propio ejercicio del derecho de deducción en el momento de la adquisición es otra muestra de su voluntad de urbanizarlo, no de transmitirlo como terreno rústico, ya que en ese caso no hubiera tenido derecho de deducción y al haberse comprobado por la Inspección el ejercicio 2007, hubiera sido objeto de regularización las deducciones practicadas en su totalidad por falta de afectación a una actividad generadora del derecho de deducción.

Podemos afirmar que la entidad tenía inicialmente la intención de urbanizar esos terrenos y que finalmente modificó esas intenciones al transmitirlos sin haberlos sometido a ningún tipo de transformación, y que por lo tanto, se ha producido un cambio en el destino previsible que obliga a rectificar las deducciones practicadas inicialmente, tal como dispone el artículo 99.Dos de la Ley de IVA.

Para el cálculo del importe de dichas cuotas deducidas se tiene en cuenta el contenido del Acta de conformidad núm. A01 ... en la que se establecía que en el ejercicio 2007, por haber realizado el contribuyente operaciones no exentas y exentas le resultaba de aplicación lo establecido en los artículos 102 y siguientes referentes a la prorrata, habiéndose calculado un porcentaje de prorrata definitivo para el ejercicio 2007 del 77%, o lo que es lo mismo, se limitaba el derecho a la deducción en un 23% aplicado en la liquidación provisional contenida en dicha Acta.

En base a dicho porcentaje de deducibilidad se calcula que las cuotas incorrectamente deducidas ascienden a 186.047 euros por la compra de la finca adquirida en mayo de 2007 y 333.755,77 euros de las cuotas de las fincas adquiridas en septiembre de 2007, lo que supone un total de cuotas inicialmente deducidas de 519.802,94 euros, a los que aplicados el 23% de la prorrata del ejercicio (no deducidas) resulta una cantidad deducida que se debe rectificar en el 2012 por importe de 400.248,26 euros.

Con fecha 27 de marzo de 2015 la interesada presenta escrito de alegaciones en el que denuncia la existencia de un error porque se está exigiendo el IVA de una finca que no fue objeto de transmisión, que la Administración debería regularizar las declaraciones de mayo y septiembre de 2007, y no la del cuarto trimestre de 2012, (consulta DGT, V3027-14, de 5 de noviembre de 2014), que en todo caso estarían prescritas, y con carácter subsidiario que se ha cometido un error respecto a la calificación urbanística de los terrenos transmitidos, pues debe considerarse urbano y su transmisión en el año 2012 es una operación sujeta y no exenta, por lo que el destino previsible no se modificó, y por lo tanto no se puede regularizar por aplicación del artículo 99.Dos de la LIVA.

Con fecha 10 de junio de 2015 la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT en Gijón, dicta acuerdo que contiene propuesta de liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos mes de mayo a diciembre del ejercicio 2007, iniciando un procedimiento de comprobación limitada, otorgando trámite de alegaciones, proponiendo una cuota a pagar de 299.136,04 euros, y contestando a las alegaciones formuladas por la interesada el 27 de marzo de 2015 en el procedimiento de comprobación limitada por el IVA del periodo 4T del ejercicio 2012.

En dicha propuesta se parte de las mismas circunstancias antes narradas, aceptando la alegación de la existencia de un error porque se está exigiendo el IVA de una finca que no fue objeto de transmisión, de ahí la rebaja de la cuota propuesta a pagar. Por lo tanto, trás la actuación inspectora nombrada, las deducciones admitidas en relación con las fincas controvertidas fueron de 166.176,78 euros respecto de la finca B con el número ..., y de 132.959,26 euros en relación con la finca A con el número .... Por lo tanto, el importe total deducido en relación con esas dos fincas en 2007 fue de 299.136,04 euros.

Se califican a las fincas en cuestión como terrenos no edificables ni urbanizados a efectos de la aplicación del artículo 20.Uno.20º de la Ley de IVA, y se justifica el cambio de criterio de regularizar tales cuotas de IVA en el año 2007 en vez de en el año 2012, tal y como se había efectuado inicialmente, siguiendo la Consulta de la DGT V3027-14 dada su vinculación, sin que haya prescrito su derecho a liquidar los periodos mensuales del año 2007 por aplicación de la teoría de la "Actio Nata", defendiendo su derecho a liquidar a pesar de que el IVA del ejercicio 2007 fue objeto de comprobación por parte de Inspección, al tener la misma un alcance parcial y de que se trata de una obligación tributaria nueva que nace en el 2012 si bien se incardina temporalmente en el 2007.

Con fecha 26 de junio de 2015 la interesada presenta escrito de alegaciones en el que indica que ha prescrito el derecho de la Administración para practicar liquidación del IVA de mayo a diciembre de 2007, que tampoco se puede liquidar tal periodo por el efecto preclusivo de la actuación inspectora que culminó con el acta de conformidad de referencia, y que la calificación urbanística de los terrenos transmitidos es de urbanos y su transmisión en el año 2012 es una operación sujeta y no exenta, por lo que el destino previsible no se modificó, y por lo tanto no se puede regularizar por aplicación del artículo 99.Dos de la LIVA.

Con fecha 23 de septiembre de 2015 la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT en Gijón, dicta acuerdo que contiene liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos mes de mayo a diciembre del ejercicio 2007, poniendo fin al procedimiento de comprobación limitada instruido, de la que resulta una deuda tributaria de 337.357,84 euros (cuota 299.136,04 euros, intereses de demora de 38.221,80 euros), ratificando por tanto el contenido de dicha propuesta. Dicho acuerdo es notificado el 23 de septiembre de 2015.

El día 10/11/2015 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 21/10/2015 contra el citado acuerdo, volviendo a reiterarse las alegaciones esgrimidas ante la Oficina Gestora.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La legalidad de la regularización practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos desde el mes de mayo (05) hasta diciembre (12) del ejercicio 2007, por aplicación del artículo 99.Dos de la LIVA. Hemos de ordenar los argumentos de las partes en conflicto a fin de dar respuesta adecuada a lo que se plantea en el expediente, puesto que los mismos aparecen deslavazados, intentando desbrozar los aspectos controvertidos, y eliminando los impedimentos que dificulten tal respuesta.

Así, con el objeto de centrar la litis del presente expediente, y como se puede apreciar del relato anterior, partimos de las circunstancias fácticas que a continuación se exponen:

• La actora, a pesar de estar solamente dada de alta en el IAE en la actividad de "Promoción Inmobiliaria de Edificaciones", lo cierto es que también desarrolla la actividad de Compra Venta de Terrenos Rústicos y Urbanos.
• Adquirió en fecha ... la finca inscrita en el Registro de la Propiedad núm. 4 de Gijón con el número ..., haciendo constar en la escritura de compra-venta que, a efectos fiscales, la parte transmitente renunciaba expresamente a las exenciones reguladas en los números 20, 21 y 22 del apartado 1 del Art. 20 de la Ley del I.V.A. y que la parte adquirente tenía la condición de sujeto pasivo en el IVA, con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por la mencionada adquisición.
• Igualmente en fecha ... adquirió la finca inscrita en el Registro de la Propiedad núm. 4 de Gijón con el número ..., haciendo constar en la escritura de compra-venta que, por dicha transmisión la parte adquirente satisfizo el IVA correspondiente, por lo que se solicitaron las exenciones fiscales en cuanto al Impuesto de Transmisiones patrimoniales.
• El sujeto pasivo ejerció el derecho a la deducción de las citadas cuotas soportadas por la adquisición de las indicadas fincas en las autoliquidaciones correspondientes a los periodos mayo (05) y septiembre (09) del año 2007.
• La reclamante fue objeto de un procedimiento inspector del IVA de los periodos mensuales del ejercicio 2007 que culminó con la formalización del Acta de conformidad, Modelo A01, nº ..., de fecha 17 de julio de 2008, en la que se concluye con la aplicación de una Prorrata del 77%, lo que determinó que finalmente la cantidad deducida por la adquisición de las fincas en cuestión ascendiese a 166.176,78 euros respecto de la finca B con el número ..., y de 132.959,26 euros en relación con la finca A con el número ..., lo que hace que el importe total deducido en relación con esas dos fincas en 2007 fue de 299.136,04 euros.
• Las fincas descritas han sido transmitidas a la entidad ZZ SA con NIF..., el 30 de noviembre de 2012. El importe de la transmisión ascendió a un valor total de 5.448.774,74 euros y a efectos del IVA se consideró una compra-venta sujeta y exenta, según manifiesta el contribuyente en escrito aclaratorio núm. de registro RGE043983872014 por tratarse de bienes inmuebles que, según acredita, son fincas rústicas y por tanto según el art. 20.Uno.20º de la Ley del IVA su transmisión está exenta, sin que se haya renunciado a la exención, tal como se manifiesta en la escritura que formaliza dicha operación en su punto cuarto.

Tales hechos dan lugar a una calificación jurídica de la Oficina Gestora por la que se exigen tales cuotas soportadas al aplicar al caso el artículo 99.Dos de la LIVA. Dispone tal precepto:

"Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado".

Fundamenta su decisión la Gestora en que el ejercicio del derecho de deducción en el año 2007 se justifica porque los inmuebles adquiridos se destinan a la realización de actividades sujetas y no exentas, de forma que darán lugar a la obligación de repercutir IVA en su transmisión posterior, respetándose de este modo el principio de neutralidad en el IVA, ya que los elementos objetivos existentes en el año 2007 indican claramente que su intención era urbanizar y/o edificar en esas parcelas, al estar incluidas en el Plan Especial del Área... de Actuación, y haber presentado la reclamante, el Estudio de Detalle y la nueva delimitación de las Unidades de Actuación ... A y B, como consta en el Acta de la Junta de Gobierno del Excmo. Ayuntamiento de Gijón del ..., que aprobó dichas actuaciones.

Si la intención inicial hubiera sido la de su transmisión sin ser objeto de ninguna actuación como terreno rústico, no hubiera tenido, en función de ese destino previsible el derecho de deducción de las cuotas soportadas en su adquisición en el año 2007, y no parece en ningún caso que la intención inicial confirmada por elementos objetivos de la entidad hubiera sido la de transmitir esas fincas sin transformación como fincas rústicas.

Y concluye dicho órgano administrativo afirmando que la entidad tenía inicialmente la intención de urbanizar esos terrenos y que finalmente modificó esas intenciones al transmitirlos sin haberlos sometido a ningún tipo de transformación, y que por lo tanto, se ha producido un cambio en el destino previsible que obliga a rectificar las deducciones practicadas inicialmente, tal y como dispone el artículo 99.Dos de la Ley de IVA.

Pues bien, llegados a este momento procedimental, para poder aplicar al caso, el citado artículo 99.Dos de la Ley de IVA, es necesario que se justifique el cambio de destino previsible, esto es, que en la entrega de tales fincas producida en el año 2012, no se repercuta IVA, por resultar la operación sujeta y exenta (sin renunciar a la exención), o dicho de otra forma, tal precepto impone la obligación de rectificar la deducción cuando los bienes que se preveía destinar a operaciones que originan el derecho a deducir, finalmente se destinan a operaciones que no originan tal derecho. Y así hizo la reclamante al calificar las fincas como rústicas, y por lo tanto su transmisión quedar sujeta pero exenta por mor del art. 20.Uno.20º de la Ley del IVA, esto es, no origina el derecho a la deducción.

Pretende la actora a posteriori y en contra de lo actuado tanto en el momento de formalizar la operación como en el inicio del procedimiento gestor instruido vistas sus alegaciones, alterar tal calificación indicando que se ha cometido un error respecto a la calificación urbanística de los terrenos transmitidos, pues deben considerarse urbanizados o en curso de urbanización y su transmisión en el año 2012 supone una operación sujeta y no exenta, por lo que el destino previsible no se modificó, y por lo tanto no se puede regularizar por aplicación del artículo 99.Dos de la LIVA.

Comparte este Tribunal plenamente la argumentación esgrimida por la Gestora en el acuerdo aquí impugnado (Fundamento de Derecho Primero) al que forzosamente nos remitimos, confirmando la misma, y no pudiendo aceptar que la actora vaya en contra de sus propios actos, alterando la calificación a posteriori, cuando la inicial le perjudica, y sin ningún aval probatorio para ello.

Simplemente recordar al efecto que el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 6 de noviembre de 2014, Recurso nº 3110/2012, indica que la determinación de lo que deba entenderse por "terrenos en curso de urbanización" ha sido una de las cuestiones más controvertidas en la aplicación de la Ley 37/1992 debido a la utilización fundamentalmente de dos criterios distintos (el material frente al jurídico) en su interpretación. El criterio material considera que la expresión "en curso de urbanización" se refiere a las operaciones materiales de transformación del terreno para dotarlo de los servicios que lo convierten en terreno apto para edificar. En esta interpretación, que ha resultado finalmente confirmada por el Tribunal Supremo (STS 02/04/2012; rec. cas. 4842/2008), la exención del artículo 20 Uno 20º de la Ley 37/1992 resultaría sólo excluida cuando las obras hubieran comenzado efectivamente antes de la transmisión del terreno. En el mismo sentido sentencia del TS de 10 de mayo de 2010 (rec. cas. 1611/2005), la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de noviembre de 2006 (rec. nº 21/2006), y resoluciones TEAC de 24/04/2012 (RG 4270/2010), de 28/04/2009 (RG 2346/2007), y de 23/10/2014 (RG 2515/2012).

Por lo tanto, partiendo de la aplicación de dicho precepto, como se ha visto en los Fundamentos Fácticos de la presente resolución, la Oficina Gestora inicia un procedimiento de comprobación limitada en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), del periodo 4T del ejercicio 2012, para exigir tales cuotas de IVA que habían sido deducidas en el año 2007 por la actora, como consecuencia del indicado cambio de destino. Y dicta al efecto la propuesta de liquidación de fecha 12 de marzo de 2015, pero a raíz del escrito de alegaciones de la recurrente de fecha 27 de marzo de 2015 en el que indica que la Administración debería regularizar las declaraciones de mayo y septiembre de 2007, y no la del cuarto trimestre de 2012, invocando la consulta de la DGT, V3027-14, de 5 de noviembre de 2014, la Gestora cambia de criterio de imputación temporal de la regularización que pretende llevar a cabo, deja inacabado tal procedimiento de comprobación limitada del IVA del 4T del año 2012, e inicia un procedimiento de comprobación limitada del IVA que abarca los meses de mayo a diciembre del ejercicio 2007, para regularizar la situación tributaria de la actora por aplicación del art. 99.Dos LIVA al aceptar por vinculación de las consultas tributarias el criterio de la DGT, y que es objeto de la presente reclamación.

En este escenario, debe interpretar este Tribunal el contenido del artículo 99.Dos de la LIVA, para analizar la legalidad de la regularización sometida a su revisión. Conviene reproducir nuevamente el mismo:

"Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado".

Ha señalado ya este Tribunal (Rec: 33/559/2014) que de dicho precepto se infiere que la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios por sujetos pasivos del IVA, puede pasar por dos estadios, etapas, o fases:

1) Una primera que coincide con el momento de la adquisición de los bienes y servicios, en la que la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado se efectúa en función del "destino previsible", en base a la información que se tenga en ese momento sobre las actividades que realiza dicho sujeto pasivo y la naturaleza intrínseca de los bienes y servicios adquiridos, de tal forma que, tal previsión de deducibilidad de cuotas depende de que con los bienes y servicios adquiridos se realicen con posterioridad operaciones que originen el derecho a la deducción, o al contrario.

2) Una segunda que exige rectificar el régimen de deducción inicial, si con posterioridad, y ya en el campo de la realidad y no de la previsión, se altera tal destino previsible, precisamente cuando se produzca tal circunstancia modificativa.

Nos movemos en el plano de la previsión, a expensas de que en un futuro se pueda cambiar la expectativa inicialmente adoptada.

Resulta significativo en este sentido, como reflejo de la constante doctrina administrativa sobre la cuestión, lo recogido en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de fecha 13 de junio de 2007 (00/1656/2005), que señala que:

"la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios debe practicarse atendiendo a su destino previsible, debiendo realizarse previsiones razonables basadas en criterios lógicos y prudentes a la hora de practicar las correspondientes deducciones. Ello lleva a la ineludible conclusión de que ... debió previamente justificar, mediante argumentación fáctica o prueba de dicha circunstancia, que el destino de los inmuebles adquiridos por los que no se admite la deducción no iba a ser el de vivienda o arrendamiento para uso de vivienda, que desde el punto de vista lógico es el previsible fin al que van destinados, sin perjuicio de realizar la ulterior regularización de la deducción practicada al darse a las unidades inmobiliarias un destino diferente. La entidad no actuó así, pues practicó la deducción de las cuotas de IVA sin fundamentar que los bienes se destinarían a segundas entregas sujetas al IVA por renuncia a la exención, o a arrendamientos que no fueran de vivienda, por lo que la única vía para practicar la deducción es atender al destino previsible de los bienes (operaciones exentas) y posteriormente regularizar la deducción si dicho destino es finalmente alterado y se destinan los inmuebles a operaciones que sí generan derecho a deducir".

En un sentido similar se ha manifestado el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que en sentencia de 24 de abril de 2008, en la que se refiere, entre otra doctrina, a la contenida en la citada resolución, señala que:

"la entidad mercantil recurrente no ha colmado la exigible argumentación fáctica o prueba de que el destino de los inmuebles adquiridos por los que no se admite la deducción no iba a ser el de vivienda o arrendamiento para uso de vivienda. Los criterios lógicos y prudentes de previsibilidad indican, en principio, que en una empresa cuyo objeto social es el arrendamiento de fincas urbanas, cuando los inmuebles adquiridos son viviendas su previsible fin será el arrendamiento de viviendas exento del impuesto. El arriendo mixto como vivienda y despacho o consulta profesional o el arriendo a directivos de empresas, operaciones sí sujetas y no exentas, no será lo lógico y prudente como criterio de mera previsibilidad. La consecuencia legal de ello no puede ser sino la sostenida por la Inspección y por la resolución impugnada del TEARC: la no deducibilidad, sin perjuicio de realizar la ulterior regularización de darse a las unidades inmobiliarias un destino diferente al inicialmente previsible, esto es, el destino de los inmuebles a operaciones que sí generen derecho a deducir".

También el TEAC en su resolución de fecha 12 de abril de 2010, RG: 00/02738/2007, indica:

Por otro lado, alega KB que no se le puede negar el derecho a deducir el IVA de los servicios de asesoramiento en el ejercicio en que se soportan, con independencia de que lo tenga que regularizar posteriormente a la vista de la afectación efectiva de los bienes o servicios a la actividad. Es cierto que el apartado Dos del artículo 99 establece que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado; no obstante, lo primero a tener en cuenta, tal y como dice el precepto, es el destino previsible de los bienes y servicios, y en el presente caso el destino previsible no es afectarlo a las actividades económicas de KB puesto que ya desde la formación del consorcio para adquirir las acciones de E estaba prevista la creación o adquisición de sociedades vehículo que serían las que adquirirían las acciones citadas. Por esto, al quedar clara desde el principio la intención de los intervinientes de que las acciones de E adquiridas por el grupo Q fueran propiedad de EA, no podemos considerar que el destino previsible de los servicios de asesoramiento fuese afectarlos a las actividades de KB.

Por tanto, es cierto que la normativa permite la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios, incluso antes del inicio de la actividad, pero dicha deducción deberá realizarse atendiendo al destino previsible de los bienes adquiridos. Si los bienes no van a ser utilizados en una actividad empresarial o profesional, no podrán deducirse las cuotas, pero en caso contrario si se podrán deducir, en la medida en que las actividades generen el derecho a deducir.

Por esto, al quedar clara desde el principio la intención de los intervinientes de que las acciones de E adquiridas por el grupo Q fueran propiedad de EA, no podemos considerar que el destino previsible de los servicios de asesoramiento fuese afectarlos a las actividades de KB, por lo que las cuotas de IVA soportado no serán deducibles por dicha entidad.

Por su parte, la resolución del TEAC de fecha 22 de septiembre de 2015, R.G: 00/3393/2013, dictada en unificación de criterio al interpretar tal precepto dispone:

La segunda cuestión que debe analizarse consiste en determinar si, a efectos de lo dispuesto en el artículo 99.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, procede determinar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en el momento de ejercer el derecho a deducción en función del destino previsible, sin perjuicio de la regularización posterior si procede; o si, por el contrario, debería admitirse inicialmente la deducción de la cuotas sin atender al destino previsible de los bienes o servicios, posponiendo la regularización al momento en el que se materialice el destino efectivo.

El artículo 99.Dos de la LIVA dispone: "Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado."

Este TEAC comparte la interpretación propuesta por la Directora recurrente, pues la palabra "previsible" implica antelación, lo que es incompatible con admitir la deducción total como si no existiera un destino previsible, soportado por datos objetivos, lógicos y prudentes, sin derecho a deducción y esperar a conocer si finalmente coincide con el destino efectivo para entonces posteriormente proceder a la regularización. Esa interpretación vaciaría de contenido el artículo 99.Dos de la LIVA, pues su aplicación en períodos posteriores carece de sentido si atendemos a la literalidad del precepto, dado que en ese momento temporal no estaríamos ya hablando de "destino previsible" sino de destino actual o efectivo. Y bien al contrario, el artículo 99.Dos LIVA otorga el derecho a la deducción de las cuotas deducciones soportadas, en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, en el momento de la adquisición de los mismos, imponiendo la obligación de rectificar la deducción cuando los bienes que se preveía destinar a operaciones que originan el derecho a deducir, finalmente se destinan a operaciones que no originan tal derecho".

En dicha resolución del TEAC se analizaba un caso en el que la Oficina Gestora no admitió la deducibilidad inicial de cuotas de IVA soportado, esto es, en el momento de la adquisición del bien, pues el destino previsible era la realización de operaciones que no generan el derecho a la deducción, por lo tanto la regularización se circunscribía a la primera etapa, estadio o fase de las indicadas anteriormente.

Y también en la misma, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 99.Dos de la LIVA, se fijaba el criterio de que corresponde al sujeto pasivo la carga de justificar, mediante prueba suficiente o argumentos basados en criterios lógicos, objetivos y prudentes, que el destino previsible de los bienes o servicios adquiridos le otorga el derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición.

En el caso que aquí nos ocupa, tal y como se relató tanto en los hechos como en el Fundamento de Derecho Segundo de la presente resolución, la Gestora justifica correcta la actuación de la recurrente en el momento inicial por la deducción de las cuotas de IVA en la adquisición de tales fincas, año 2007, porque su destino previsible era la realización de actividades sujetas y no exentas, ya que su intención era urbanizar y/o edificar en esas parcelas, y no parece en ningún caso que la intención inicial confirmada por elementos objetivos de la entidad hubiera sido la de transmitir esas fincas sin transformación como fincas rústicas. Y es que además recordemos que el IVA del periodo 2007 fue objeto de una previa actuación inspectora, en la que se admite la deducibilidad del 77% (porcentaje de prorrata delimitado en tal actuación) de las cuotas de IVA soportado en la adquisición de las fincas controvertidas.

Por ello, queda meridianamente claro que la regularización aquí discutida, no se sitúa en la primera etapa de deducibilidad de las cuotas de IVA soportado en la adquisición de dichas fincas, sino que, una vez superada aquella (en la misma se acepta la deducibilidad en el porcentaje de prorrata aplicable porque el destino previsible era la realización de operaciones que generan el derecho a la deducción), se altera el destino previsible y se exige regularizar de acuerdo con tal precepto, situándonos por ello en la segunda etapa antes delimitada.

Efectivamente, dado que la compraventa de fecha 30 de noviembre de 2012 (operación en la que la actora vende las fincas), se declaró exenta del IVA, ello supone que, a efectos de analizar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado cuando se adquirieron los bienes por la actora en el año 2007, se ha cambiado el destino previsible, y exige rectificar el régimen de deducción inicial, según lo visto en el artículo 99.Dos de la Ley 37/1992 del IVA. Nos hallamos en la segunda fase indicada al analizar tal precepto, en la que se exige regularizar la situación inicial, y dado que en el periodo 2007, se aceptó la deducibilidad del IVA, corresponde en el año 2012, exigir tales cuotas. Lo que se persigue entonces es ajustar el régimen de deducciones de IVA por los bienes afectos a una actividad económica que genera el derecho a la deducción, y con ello aumentar la precisión de las deducciones a fin de que se ajusten al destino real.

Ha de hacerse eco este órgano revisor de las resoluciones del TEAC de fechas 23 de enero de 2014, R.G: 00/976/2012, y de 17 de marzo de 2016, R.G: 00/5651/2013 en las que se fija como criterio que el artículo 99.Dos de la Ley 37/1992 LIVA impone la obligación de rectificar la deducción cuando los bienes que se preveía destinar a operaciones que originan el derecho a deducir, finalmente se destinan a operaciones que no originan tal derecho. Dicho precepto está en consonancia con la Directiva y con la interpretación que de la misma está haciendo el TJCE. Se cita Sentencia de 10/10/2013, asunto C-622/11, en la que se reitera que el sistema de regularización de las deducciones contenido en la Directiva tiene por objeto aumentar la precisión de las deducciones con el fin de asegurar la neutralidad del IVA, de forma que las operaciones realizadas en la fase anterior sigan dando lugar al derecho de deducción únicamente en la medida en que se destinen a operaciones que tributen por el impuesto. Es decir, se exige una relación estrecha y directa entre el derecho de deducción y la utilización del bien para operaciones posteriores sujetas a gravamen.

En la primera de las resoluciones citadas se analizaba el caso de una entidad que había deducido en el año 2005 las cuotas de IVA soportado en la adquisición de terrenos, y como consecuencia de su venta en el año 2010 exenta del IVA, la Oficina Gestora por aplicación del art. 99.Dos de la LIVA exige tales cuotas en el 2T de 2010, confirmando el TEAC tal regularización. Se indica en la misma:

En este punto, conviene precisar que una cosa es el destino que definitivamente se ha dado a los bienes adquiridos y otra cosa, el destino previsible en el momento de su adquisición. Así, dada la actividad desarrollada por la entidad y la naturaleza de los bienes adquiridos, no es objeto de controversia que el destino previsible de los bienes era la promoción inmobiliaria de edificaciones, actividad sujeta y no exenta que genera derecho a la deducción de las cuotas de impuesto soportadas en la adquisición de los mismos. Por tanto, la entidad reclamante actuó correctamente al practicar la deducción en la correspondiente autoliquidación.

No obstante, ese destino previsible resultó posteriormente modificado, aplicándose los bienes a la realización de una operación sujeta y exenta que no origina el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, de conformidad con el artículo 20.Uno.20º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Es claro, por tanto, que procede la aplicación del citado artículo 99.Dos de la Ley 37/1992, y que la entidad debió rectificar las cuotas deducidas en la autoliquidación del periodo en que se realiza la transmisión sujeta y exenta, esto es, el segundo trimestre de 2010.

Y en la segunda resolución, el caso debatido fue el de una entidad que había deducido en el 4T del año 2006 las cuotas de IVA soportado en la adquisición de terrenos, y como consecuencia de su aportación no dineraria en al constitución de una nueva entidad en enero de 2007, sin repercutir IVA, la inspección por aplicación del art. 99.Dos de la LIVA exige tales cuotas en el 1T de 2007, confirmando el TEAC tal regularización. Se señala en la misma:

En este punto, conviene precisar que una cosa es el destino que definitivamente se ha dado a los bienes adquiridos y otra diferente, el destino previsible en el momento de su adquisición. Así, dada la actividad desarrollada por la entidad y la naturaleza de los bienes adquiridos, no es objeto de controversia que el destino previsible de los bienes era la promoción inmobiliaria, actividad sujeta y no exenta que genera derecho a la deducción de las cuotas de impuesto soportadas en la adquisición de dichos bienes. Por tanto, la entidad reclamante actuó correctamente al practicar la deducción en la correspondiente autoliquidación.

No obstante, con la aportación a la nueva sociedad de las participaciones indivisas de los terrenos, la entidad realizó una entrega de bienes, de conformidad con el artículo 8.Dos.2.º de la Ley 37/1992, según el cual, se consideran entregas de bienes "Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades (...)". Por tanto, la entidad realiza una entrega de bienes que constituye una operación sujeta y exenta del impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 20.Uno.20.º de la Ley del Impuesto, que establece la exención de las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables.

De esta forma, el destino previsible en el momento de la adquisición de los terrenos resultó posteriormente modificado, aplicándose los bienes a la realización de una operación sujeta y exenta que no origina el derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Es claro, por tanto, que procede la aplicación del citado artículo 99.Dos de la Ley 37/1992, y que la entidad debió rectificar las cuotas deducidas en la autoliquidación del periodo en que se realiza la transmisión sujeta y exenta, esto es, el periodo 1T/2007.

Por lo tanto, es doctrina reiterada del TEAC (con el carácter vinculante para toda la Administración Tributaria que le otorga el art. 239.8 de la LGT) que la regularización en la segunda etapa o fase, que es en la que nos hallamos, se debe realizar en el periodo impositivo en el que se producen las circunstancias que determinan el cambio de destino previsible inicial. Y así, en nuestro caso, la regularización por aplicación del art. 99.Dos de la LIVA se debe referir al periodo 4T del ejercicio 2012, puesto que la venta que provoca tal cambio de destino data de fecha 30 de noviembre de 2012.

No podemos perder de vista que nos encontramos ante un tributo (el IVA) que aunque su hecho imponible se realiza de modo instantáneo, en un momento concreto, la obligación de su liquidación es periódica (mensual o trimestral), de ahí que podamos distinguir las dos indicadas fases en la deducibilidad de las cuotas, y atendamos a distintos momentos temporales a los que imputar la regularización que pretende efectuar en su caso la Administración Tributaria. Esto es, si no está de acuerdo con la deducibilidad de las cuotas de IVA declaradas por el contribuyente porque el destino previsible inicial de los bienes es la realización de operaciones que no generan el derecho a la deducción, la regularización se debe referir al periodo de liquidación del momento de la adquisición. Sin embargo, si se ha aceptado tal deducibilidad inicial por parte de la Administración Tributaria, y con posterioridad se modifica el destino previsible, la regularización de tales cuotas con el fin de mantener la neutralidad del impuesto, se debe referir al periodo de liquidación del momento en que se produce la circunstancia que motiva dicho cambio de destino.

En dicho sentido se ha manifestado el Tribunal Superior de Asturias, sentencia 916/2017 de 20 de noviembre de 2017, PO: 690/16, en la que se analiza el caso de una entidad que había deducido en el año 2007 las cuotas de IVA soportado en la adquisición de un inmueble, y como consecuencia de su venta en el año 2009 exenta del IVA, la Oficina Gestora por aplicación del art. 99.Dos de la LIVA exige tales cuotas en dicho año 2009, confirmándose tal regularización. Destacamos de la misma:

"Respecto a la supuesta vinculación de la AEAT a sus Propios Actos, no puede compartirse tal tesis a tenor de lo dispuesto en el art. 99.Dos de la LIVA y las circunstancias de haberse vendido la vivienda en el año 2009, ser la Resolución del TEARA de fecha 15-1-2010 y corresponder, por tanto, exigir las cuotas de IVA, una vez efectuada la correspondiente rectificación por cambio de destino, en el año 2009.

(....)

Para terminar, resulta pertinente clarificar que la regularización efectuada no tuvo lugar con base a lo dispuesto en los arts. 107 y 108 de la LIVA, sino en base al precitado art. 99 que expresamente prevé la rectificación a posteriori en caso de modificación del destino del bien adquirido, como aquí ha acontecido".

La regularización aquí impugnada se refiere a los meses de mayo y septiembre de 2007, y no al cuarto trimestre de 2012, sobre la base de la consulta de la DGT, V3027-14, de 5 de noviembre de 2014. Los hechos que condicionan la misma se refieren a que el consultante adquirió unos terrenos que iba a destinar a su urbanización y venta posterior, no obstante, con posterioridad a su adquisición y sin haberse iniciado las obras de urbanización procede a su venta sujeta y exenta al Impuesto, planteándose como se debe regularizar tal situación. En la misma se expone en su apartado 3, después de reproducir los artículos 99.Dos y 114 de la LIVA que:

En consecuencia, la alteración en el destino inicialmente previsto determinará la necesidad de proceder a la rectificación de las deducciones practicadas conforme al indicado artículo 114 de la Ley 37/1992. En todo caso, dicha rectificación será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.

La modificación de las cuotas inicialmente deducidas puede dar lugar a la presentación de autoliquidaciones complementarias o a la solicitud de rectificaciones de autoliquidaciones, en función de que, en uno o en otro caso, "resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada" (artículo 122.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ?BOE de 18 de diciembre-) o que la "autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos" (artículo 120.3 de la Ley General Tributaria).

Dispone el artículo 114 de la LIVA:

"Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.

La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.

Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:

1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.

Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.

2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.

Tratándose del supuesto previsto en el artículo 80.Tres de esta Ley, la rectificación deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora.

En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, si el comprador o adquirente inicial se encuentra también en situación de concurso, deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente deducidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora.

No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.".

Como se puede apreciar claramente del precepto trascrito, el mismo se refiere a la posibilidad que tienen los sujetos pasivos de rectificar las deducciones practicadas en dos casos:

1) cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente,

2) cuando el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley, que regula la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, señalando su apartado Uno que: "Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible".

Es decir, la rectificación del artículo 114 de la LIVA se refiere al destinatario de los bienes y servicios cuya adquisición ha originado cuotas de IVA soportado y deducido por aquel, cuando se produzcan circunstancias (las anteriormente citadas) que obligan al sujeto pasivo que entregó los bienes o prestó los servicios y repercutió el IVA, a modificar tal IVA repercutido. Circunstancia que no se produce en el caso del artículo 99.Dos de la LIVA, en el que la alteración de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado se produce por causas ajenas a la relación mercantil de la que nació tal IVA soportado, esto es, provocado por las circunstancias propias e inherentes al adquirente y que soportó el impuesto, como es el cambiar el destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, realizando con tales bienes operaciones que no originan el derecho a la deducción.

En definitiva, no existe ninguna conexión entre el artículo 99.Dos y el articulo 114, ambos de la LIVA, tal y como establece la DGT. Ciertamente que el artículo 99.Dos de la LIVA es muy parco, por cuanto no indica la forma en que se han de regularizar tales cuotas, y solamente habla de "rectificación posterior" de las deducciones practicadas inicialmente si se altera el destino previsible que motivó la deducibilidad inicial, pero ello no obsta a que una interpretación del mismo, tal y como se ha efectuado, conlleve a las consideraciones que se han realizado en cuanto a las dos fases o etapas de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas.

Razones por las que se anula el acuerdo impugnado, sin que sea necesario entrar a conocer del alegato relativo al efecto preclusivo que, la actuación inspectora realizada con respecto al IVA del año 2007, ostenta sobre el presente expediente de la Dependencia de Gestión Tributaria, ni a la invocada prescripción del derecho de la Administración para practicar liquidación del IVA de mayo a diciembre de 2007, ya que se ha resuelto con que el periodo en que aquella debió regularizar no era el año 2007, sino el 4T de 2012.

Para finalizar, no puede escapar a la consideración de este Tribunal las circunstancias paradójicas que se producen en este caso, en el que la Oficina Gestora inicialmente centraba su regularización en el 4T de 2012, y así había iniciado el procedimiento adecuado a tal fin, y sin embargo, altera su criterio y regulariza los periodos mensuales del año 2007 correspondientes a la adquisición de las fincas, motivado por la indicada consulta vinculante de la DGT a raíz de las alegaciones de la actora, y que vistas las circunstancias no resulta ajustado a derecho, siendo contrario a la doctrina del TEAC.

Se ha de invocar al efecto la doctrina del TEAC sobre el efecto no vinculante de las consultas de la DGT sobre los Tribunales económico-administrativos, así como el mayor rango de la doctrina vinculante del TEAC sobre dichas consultas, en resoluciones como: RG: 00/04185/2014 (10-09-2014), RG: 00/04454/2014 (10-09-2015), RG: 00/06354/2012 (22-10-2015), RG: 00/00591/2010 (29-09-2011) y RG: 00/02294/2013 (22-09-2015).

Hemos de traer a colación la resolución del TEAC de fecha 15 de diciembre de 2015, RG: 00/01503/2014, que desestima un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio contra una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo Regional que falla siguiendo el criterio de consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, puesto que el acto de liquidación que es recurrido ante el TEAR, nunca debió dictarse pues existían en el momento de dictarse la liquidación contestaciones a consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos. Se indica en la misma que si en un supuesto como el presente, con motivo de la formulación de un recurso extraordinario alzada para la unificación de criterio, el Tribunal Central entrase a conocer sobre el fondo del asunto, se estaría permitiendo a los órganos de aplicación de los tributos la vulneración del carácter vinculante para ellos de las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos que fueran favorables para los obligados tributarios, pues bastaría con que en un caso concreto no se siguiese el criterio de la contestación dada a la consulta para que, a resultas de una ulterior impugnación por parte del contribuyente y estimación por un TEAR en única instancia, se acabara residenciando en el Tribunal Central una discusión que nunca debió llegarle. Cuestión distinta sería que a pesar de las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos, no se apreciara por la Inspección entre el supuesto planteado en la consulta y el regularizado identidad sustancial; o que existiera una doctrina distinta del Tribunal Central, que es la que prevalecería sobre la de las consultas; o que ante el Tribunal Central estuvieran ya planteadas resoluciones en las que se discutiera el criterio procedente y que con posterioridad al momento en que se dictaron esos actos sometidos a revisión, la Dirección General de Tributos sentase un criterio favorable al contribuyente, distinto del utilizado por los órganos de aplicación de los tributos. En casos como los descritos, el Tribunal Central sí podría entrar en el fondo del asunto y acabar sentando un criterio distinto al de las consultas, por el carácter predominante que a su doctrina atribuye la Ley General Tributaria.

Siendo conocedor este Tribunal de tal doctrina del TEAC, con su carácter vinculante, del efecto no vinculante de las consultas de la DGT sobre los Tribunales económico-administrativos, así como del mayor rango de la doctrina vinculante del TEAC sobre dichas consultas, no puede resolver en otro sentido que el ya apuntado.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.