Resolución nº 28/14348/2015 de TEAR de Madrid, 27 de Septiembre de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid

SALA SEGUNDA

FECHA: 27 de septiembre de 2018

PROCEDIMIENTO: 28-14348-2015

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XX SA - NIF ...

REPRESENTANTE: Fx... - NIF ---

DOMICILIO: CALLE ... (MADRID)

En MADRID , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

El día 20/06/2015 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 18/06/2015 contra el Acuerdo de liquidación, con clave ..., relativo al IVA de los períodos de 2010, 2011, 2012 y 2013, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid, de la que resulta una deuda tributaria por importe de 101.973,58 euros; siendo la cuantía de la reclamación de 86.511,53 euros, correspondiente al 1º trimestre de 2010.

De los antecedentes que obran en el expediente cabe destacar que las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 02-01-2015, y tuvieron carácter parcial limitadas a analizar la procedencia y cuantía de los importes consignados en las declaraciones presentadas por el IVA correspondientes a los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013 en concepto de " Cuotas a compensar de ejercicios anteriores. En el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones regulado en el artículo 150 de la LGT, se ha de tener en cuenta que se han de producido dilaciones por no causas no imputables a la Administración Tributaria por un total de 21 días. Con fecha de 15-04-2015 se formalizó acta A02 nº ....

El obligado tributario está dado de alta en el IAE en el epígrafe 861.2 relativo al "Alquiler de locales industriales".

No se han examinado los Libros Registros del Impuesto sobre el Valor Añadido al no ser necesario su examen para la comprobación a realizar. La entidad se encuentra en Concurso voluntario según Auto fechado el 03-11-2014.

La Inspección de los Tributos pone de manifiesto los siguientes datos relevantes:

1.En el 1º trimestre de 2010 se declararon "cuotas a compensar de períodos anteriores" por importe de 101.765,18euros, que coincide con lo declarado en el último trimestre del ejercicio 2.009.

Durante las actuaciones de comprobación no se ha aportado ninguna documentación que acredite la antigüedad de las cuotas declaradas como "a compensar de períodos anteriores" en los ejercicios objeto de comprobación.

De acuerdo con la información que obra en la Base de Datos de la Administración Tributaria, se ha podido confeccionar un cuadro de los modelos 390 presentados (Resumen anual) hasta el 31-12-2010, de que se desprende que el obligado tributario ha ido reconociendo "como cuotas a compensar en los siguientes períodos", la suma de la cuota a compensar al inicio del período más la que se ha generado durante el período correspondiente.

Así en el ejercicio 2004, ha sumado la cuota a compensar generada en el ejercicio por importe de 77.685,64 euros, la que venía arrastrando del ejercicio anterior por importe de 14.230,23 euros; y así ha procedido en todos los ejercicios siguientes.

2.La Inspección de los Tributos pone de manifiesto que el obligado tributario no ha procedido conforme a derecho a la hora de declarar los saldos a compensar; en concreto,por lo que aquí interesa se señala lo siguiente:

Al 31-12-2009, queda un saldo del ejercicio 2005, por importe de 86.512,55 euros, pendiente de compensar. Dicho importe al 31-12-2009, (30-01-2010), ha caducado su derecho a ser compensado en los períodos siguientes al haber transcurrido el período de 4 años, (Articulo 99 de la Ley 37/1992).

A continuación señala la Inspección de los Tributos:

La cuota a compensar en períodos siguientes generada en el ejercicio 2006, por importe de 15.252,65 euros, procede su compensación en el ejercicio 2010, por importe de 15.252,65 euros. La cuota del ejercicio 2010 es a ingresar por importe de 40.347,47 euros, ya que la cuota previa a la compensación ascendía a 55.600,12 euros.

Al 31-12-2010, no queda pendiente de compensar del ejercicio 2006, ningún saldo.

En los ejercicios 2011, 2012 y 2013, no procede ninguna compensación de saldos generados en los ejercicios 2003, 2004, 2005 y 2006, por haber sido ya objeto de compensación de acuerdo con el anterior detalle, o haber caducado.

Y se concluye con que "la entidad se ha compensado en los ejercicios 2009 y siguientes cuotas caducadas del ejercicio 2005, por importe de 86.512,55 euros".

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La adecuación a derecho del acto impugnado.

Tras la puesta de manifiesto del expediente, la interesada presenta, con fecha 24-05-2016 , un escrito ante este Tribunal alegando lo siguiente:

-Que la declaración resumen anual de 2010 no interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los períodos incluidos en dicho año.

-Que en el caso en el que este Tribunal considere que no se ha producido la prescripción, se habría de concluir que dado que no ha prescrito el derecho de la Administración tampoco ha prescrito el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos en los relativo a las cuotas de IVA cuyo plazo de deducción ha caducado. En este sentido, señala que con fecha de 18-03-2015 comunicó a la Inspección de los Tributos que le reconociera el derecho a recuperar al IVA deducible de acuerdo con la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo.

Planteada la cuestión en estos términos, y en lo tocante a la prescripción se ha de tener en cuenta que el TEAC en diversas resoluciones, entre otras, en la Resolución de 24-05-2017 (RG 00-07260-2013) sienta como doctrina que no pueden equipararse las declaraciones-liquidaciones mensuales o trimestrales y la declaración informativa-resumen anual; así pues mientras que la presentación de la declaración-liquidación periódica mensual o trimestral es una obligación formal que constituye un instrumento necesario para el cumplimiento de la obligación material del pago de la deuda tributaria, la presentación de la declaración-resumen anual supone el cumplimiento de una obligación que facilita la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero cuyo objetivo inmediato no es el pago de la deuda que resulta en cada período de liquidación. De esta forma, al no ser una actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria, ya que en el resumen anual no se produce liquidación alguna, su presentación no tiene virtualidad interruptiva del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. De acuerdo con este criterio, cada periodo de declaración prescribiría por el transcurso de cuatro años desde la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación.

De este modo, a la fecha de inicio de las presentes actuaciones, el día 2 de enero de 2015, ya había prescrito el derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación de los períodos del 1º, 2º y 3º trimestre de 2010.

Luego se ha de estimar lo alegado al respecto procediendo anular las liquidaciones del 1º, 2º y 3º trimestre de 2010.

Declarada la prescripción de dichos períodos, este Tribunal ha de examinar la conformidad a derecho de las liquidaciones del 4º trimestre de 2010 y de todos los trimestres de 2011, 212 y 2013.

En el 4º trimestre de 2010 el obligado tributario declaró como cuotas a compensar procedentes de períodos anteriores un total de 40.499,49 euros; la Inspección de los Tribunos inadmite dicho saldo por tener su origen el ejercicio 2005 y haber caducado el derecho a su compensación o el derecho a solicitar su devolución de acuerdo con la mecánica liquidatoria del IVA.

La interesada no se opone a que se declararen caducadas estas cuotas sino a que no se reconozca el derecho a su recuperación de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

A este respecto la Inspección de los Tributos manifiesta lo siguiente (lo subrayado es nuestro):

"Conforme a lo expuesto, con fecha 31/12/2009, caduca el derecho a compensar cuotas por importe de 86.512,55 euros, originándose un derecho a la devolución derivado de la normativa del tributo por el importe de las cuotas caducadas, precisamente porque la compensación no fue posible. El citado derecho puede ejercerse en el plazo señalado para la prescripción del mismo por el obligado tributario, después del cual ya no cabe su ejercicio. El Tribunal Supremo, como ha sido expuesto, descarta que la Administración inicie de oficio el expediente de devolución, debiéndose promover un expediente de devolución a instancia de parte.

En cuanto a la interrupción de los plazos de prescripción, dispone el artículo 68 de la LGT en su apartado 3:

(...)

El derecho a solicitar la devolución que nace con la declaración de caducidad de las cuotas a compensar el 31/12/2009, autoliquidación hasta 30/01/2010, puede ejercerse a lo largo de los 4 años siguientes, es decir hasta el 30/01/2014, debiendo el obligado tributario instar la devolución conforme a la jurisprudencia expuesta.

Sostiene el obligado tributario que el plazo de prescripción de 4 años ha sido interrumpido mediante las solicitudes de compensación instadas a través de las declaraciones posteriores del Impuesto sobre el Valor Añadido; confunde en su planteamiento el interesado el derecho a la compensación del exceso de las cuotas devengadas respecto a las deducibles en períodos anteriores, derecho sujeto a un plazo de caducidad como hemos visto, con el derecho a solicitar la devolución del saldo diferencial pendiente de compensar, que determina el nacimiento de un crédito contra la Hacienda Pública que debe poder cobrar. La inclusión por parte del obligado tributario en sus autoliquidaciones presentadas como cuotas a compensar procedentes de ejercicios anteriores, de las cuotas caducadas a 31/12/2009 correspondientes al ejercicio 2005, no puede considerarse como una actuación del mismo que pretenda la devolución, sino que está ejerciendo el derecho a la compensación de cuotas, de modo que no es una acto que interrumpa la prescripción del derecho a solicitar la devolución.

En la fecha en que se iniciaron las actuaciones de comprobación por parte de la Inspección, 02/01/2015, ya había prescrito el derecho del obligado tributario a solicitar la devolución de las cuotas soportadas una vez transcurrido el plazo de caducidad de cuatro años que la Ley del IVA establece para compensar el exceso no deducido en un determinado período de liquidación. De modo que cuando el obligado tributario insta la devolución, en fecha 18/03/2015, ya había prescrito el derecho a solicitarla".

Esta controversia exige examinar la jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras, Sentencias de fechas 20 de noviembre de 2010 (Recurso 546/2006) y de 23 de diciembre de 2010 (Recurso 82/2007), en las que se alude directamente a la Sentencia de 04/07/2007, señalando lo siguiente (lo subrayado es nuestro):

"Finalmente, la solución que ahora se dicta tiene un claro precedente en la sentencia de 4 de julio de 2007 cuya doctrina se reitera, ratifica y mantiene, ampliándola al supuesto ahora controvertido.

En dicha sentencia y en su fundamento sexto afirmábamos: "A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.

Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.

La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un periodo impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en periodos anteriores y no solicitar la "devolución" en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en periodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la "compensación" por transcurso del plazo fijado, la Administración debe > al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible "optar" por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.

Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio "coste-beneficio" pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución."

Es decir, y sobre este límite temporal la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 29/12/2012 (RJ\2013\502) señala:

En la sentencia de 4 de julio de 2007 (RJ 2007, 9104), en la dos dictadas en 2010 y en la que ahora pronunciamos se sostiene que, caducado el derecho a deducir, se inicia un periodo para obtener la devolución que «se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio». Luego, la doctrina de esta Sala fija un límite temporal y además lo hace de forma precisa. No existe, pues, contradicción entre nuestro planteamiento y la doctrina que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha sentado en la sentencia Ecotrade en relación con el derecho a deducir, que ha extendido al plazo para presentar una solicitud de devolución del impuesto sobre el valor añadido en la sentencia de 21 de enero de 2010 (TJCE 2010, 14), Alstom Power Hydro (C-472/08 , apartado 16).

La interesada vino ejercitando el "derecho a compensar" de las cuotas deducidas en el 4º trimestre de 2005 durante las autoliquidaciones de los cuatro años siguientes. Transcurrido este plazo de cuatro años, ya no será posible su recuperación a través de su autoliquidación, ya sea como cuotas a devolver o como "cuotas a compensar de períodos anteriores", pues se ha producido la caducidad de las mismas por el mero trascurso del plazo legal fijado en la Ley 37/1992; no requiere acto alguno que la declare.

Es a partir del 4º trimestre de 2009 cuando comienza el plazo de prescripción de 4 años del derecho a solicitar la devolución reconocida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Recordemos que el obligado tributario nunca ejercitó dicho derecho.

En efecto, este plazo de prescripción que finalizó el 31 de enero de 2014 no se ha visto interrumpido con la mera declaración de los saldos a compensar caducados, ya que el simple transcurso de término fijado en la Ley para el ejercicio de un derecho determina que el mismo no pueda ser ejercitado más allá de este plazo. No se puede otorgar eficacia alguna al ejercicio de un derecho ya caducado, pues ello dejaría vacío de contenido a la institución de la caducidad introduciendo inseguridad en el tráfico jurídico, que es precisamente la razón de ser de la caducidad.

Piénsese en el caso en el que un sujeto pasivo viniera consignando en sus autoliquidaciones cuotas caducadas como saldos a compensar de forma continuada; teniendo en cuenta la mecánica liquidatoria del IVA ello podría acarrear que el sujeto pasivo obtuviera la "recuperación" de estas cuotas caducadas por las vías previstas en la Ley 37/1992, esto es, a través de su efectiva compensación o con la devolución del artículo 115 de la Ley 37/1992. Para evitar esto sería preciso que los órganos de Gestión tributaria o de Inspección intervinieran y regularizaran su situación tributaria con la práctica de la pertinente liquidación en la que se eliminaran las cuotas caducadas. Bajo este planteamiento, si a la mera declaración de cuotas caducadas se atribuyera una eficacia interruptiva del plazo de prescripción para ejercitar la devolución reconocida por el Tribunal Supremo, o incluso, como reclama la interesada, si se fijase el inicio de este plazo con la firmeza dicha liquidación, se llegarían a situaciones contrarias y abusivas del derecho.

Contrarias porque el inicio del plazo de prescripción se produce al caducar las cuotas y estas caducan por el mero transcurso del plazo legal señalado en el artículo 99 Cinco de la Ley 37/1992; y no cuando adquiera firmeza el acto administrativo que declare su caducidad. También es contrario a derecho, como ya se apuntó, que el sujeto pasivo pudiera "recuperar" las cuotas caducadas por las vías previstas en la Ley 37/1992. Tampoco podemos ignorar el abuso del derecho que supone reconocer virtualidad interruptiva del plazo de prescripción, al ejercicio de un derecho caducado por parte de un sujeto pasivo que ha venido incumpliendo lo dispuesto en la Ley 37/1992 al consignar sistemáticamente cuotas caducadas en sus autoliquidaciones. No cabe duda que este sujeto pasivo resultaría muy beneficiado de su incumplimiento, pues prorrogaría a su interés el plazo de prescripción del derecho a obtener la devolución reconocido por el Tribunal Supremo.

En efecto, el transcurso del plazo de cuatro años a que se refiere el artículo 99.5 Ley 37/1992 tiene el efecto de impedir que el sujeto pasivo pueda seguir compensando las cuotas deducibles afectadas por ese plazo, pero no impide que el sujeto pasivo puede recuperarlas por la vía de la devolución que expone el Tribunal Supremo, la cual está sujeta al plazo general de prescripción de cuatro años, como establece el TEAC en reiterada doctrina, entre otras, en la Resolución de 24-05-2012 (RG 2500/2010) ; o como se señala en la Resolución del TEAC de 21-06-2011 (RG 4205/2009) el transcurso del plazo de cuatro años del artículo 99 Cinco de la Ley 37/1992 cierre la posibilidad de recuperar los saldos a compensar ya caducados por las vías prevista en la Ley 37/1992.

De todo ello se infiere que se ha de negar virtualidad interruptiva del plazo de prescripción señalado por el Tribunal Supremo a las autoliquidaciones presentadas por el obligado tributario con posterioridad al 4º trimestre de 2009 en las que se seguía consignando saldos a compensar de cuotas ya caducadas.

Por consiguiente, procede estimar parcialmente lo alegado por la interesada; así se ESTIMA su pretensión en orden a que se declare la prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar el IVA del 1º, 2º y 3º trimestre de 2010; y por otra parte, se DESESTIMA su pretensión relativa a que este Tribunal declare que no ha prescrito el derecho a obtener la devolución del resto de cuotas caducadas por importe de 40499,49 euros.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación en los términos señalados en la presente resolución.