Resolución nº 08/6134/2015 de TEAR de Cataluña, 4 de Octubre de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

IRPF SOCIEDADES

FECHA: 4 de octubre de 2018

PROCEDIMIENTO: 08-06134-2015; 08-06147-2015

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA DE NO RESIDENTES. IRNR

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ, SA - NIF ...

REPRESENTANTE: Lx... - NIF ...

DOMICILIO: ... (BARCELONA)

En BARCELONA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Las reclamaciones que dan lugar a la presente Resolución se han interpuesto contra dos Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, por los conceptos de liquidación de retenciones del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante IRNR) de los periodos 3T 2009 a 4T 2011 y de imposición de sanciones tributarias resultantes.

Cuantía: 33.319,56 euros (la de mayor importe, liquidación 3T 2010)

Referencias: A23 ...3 (Acta); A23 ...1 (sanciones)

Liquidaciones: A08...2 (Acta); A08...3 (sanciones)

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

En fecha 27.3.215, la Inspección de los Tributos incoó a la entidad XZ SA, absorbida por la aquí reclamante según escritura pública de 23.12.2015, un Acta suscrita en disconformidad (modelo A02 número ...3) por el concepto de retenciones a cuenta del IRNR de los trimestres 3º de 2009 a 4º de 2011.

SEGUNDO.-

Trayendo causa de dicho Acta, en fecha 4.5.2015 fue dictado por el Inspector Jefe el Acuerdo de liquidación definitiva de referencia, notificado el 16.5.2015 tras su puesta a disposición en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas el 5.5.2015.

De los términos del Acuerdo, que aquí se da por reproducido, y del expediente remitido a este Tribunal por la Inspección de los Tributos, se constata que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos y circunstancias:

A) Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada el 4.4.2013, según la cual dichas actuaciones abarcarían el Impuesto sobre Sociedades de 2009 a 2011 y el Impuesto sobre el Valor Añadido de 2009 a 2011 con alcance general. Dicha extensión experimentó sendas ampliaciones mediante comunicaciones notificadas en fechas 20.6.2013 (añadiendo el I. Sociedades 2008) y 17.10.2013 (para incluir las retenciones a cuenta de la imposición de no residentes 3T 2009 a 4T 2011), en ambos casos con idéntico alcance general.

En fecha 11.3.2015 se comunicó a la obligada tributaria la apertura del trámite de audiencia y del plazo para formular alegaciones, no habiendo sido formuladas alegaciones en dicho trámite pero sí el 24.4.20015 con posterioridad al Acta, alegaciones que fueron valoradas en orden a su desestimación en el Acuerdo de liquidación.

A los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, el mismo fue ampliado a 24 meses mediante Acuerdo notificado el 18.2.2014, y se produjeron a juicio de la Inspección dilaciones por causa no imputable a la Administración por 52 días, no habiendo sido excedido dicho plazo.

B) La sociedad XZ SA (en adelante X) se constituyó mediante escritura pública de fecha 28.11.2000 inscrita en el Registro Mercantil. Sus acciones pertenecían en el periodo contemplado a D. Lx... (1 acción) y la entidad K SA (906.997 acciones). K se hallaba domiciliada desde el año 2000 en Madeira y el 6.2.2008 cambió su domicilio a Luxemburgo. Tras su disolución el 28.12.2011, las acciones de X pasaron a pertenecer a TQ SA, sociedad constituida el 12.5.2004 en Luxemburgo y allí domiciliada. Tanto K como TQ pertenecían mayoritariamente a las personas residentes en Andorra D. Fx… y Dña. Mx..., por sí o a través de la entidad andorrana Inversiones T SA, cabecera del grupo del que formaba parte la entidad andorrana ZR SAU (ZR), de la que aquélla era su socia única.

X poseía el 49,96% de las acciones de W Ibérica SA y el 75% de F Europa SL, sociedades españolas domiciliadas en el mismo domicilio que X. Las restantes acciones de ambas sociedades (50,04% de W y el 25% de F) eran propiedad de D. Lx... Finalmente, como dijimos, el 23.12.2015 se otorgó escritura pública de absorción, por fusión impropia inversa, de X por su filial W Ibérica SA, aquí reclamante como sucesora.

El domicilio social y fiscal declarado se encontraba en ... (Barcelona).

Su objeto social de acuerdo con el art. 2 de sus Estatutos sociales era "la operación comercial de aeronaves en cualquier tipo de servicio aéreo, así como el mantenimiento, reparación, pupilaje y compraventa de aeronaves." X se encontraba dada de alta, durante el periodo objeto de comprobación, en los siguientes epígrafes de IAE de actividades empresariales:

742.1 Transporte aéreo nacional de viajeros (servicios no regulares).

742.2 Transporte aéreo nacional de mercancías (servicios no regulares).

855.1 Alquiler de aeronaves de todas clases.

El gobierno y representación de la entidad estaban encomendados al administrador único D. Lx...

C) Con anterioridad al inicio de las actuaciones, la obligada tributaria no había presentado las autoliquidaciones (Modelos 216) correspondientes al concepto y periodos trimestrales objeto de comprobación ni el modelo 296 de declaración resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta de no residentes sin establecimiento permanente.

D) Causa de regularización: La causa única de regularización es el incumplimiento por parte de la entidad X de su obligación de retener e ingresar el IRNR correspondiente a los rendimientos del capital mobiliario que satisfizo a algunas de las entidades vinculadas a las que antes nos referimos:

-ZR (Andorra): Los 126.000 euros contabilizados en 2010 como pago por la recepción de la cesión (valorada en 1.770.000 euros) de un helicóptero (adquirido inmediatamente antes por ZR por 1.638.570 euros) debían considerarse como un pago de rendimientos derivados de la participación en los fondos propios, debiendo practicar la correspondiente retención. Ello deriva de la valoración de tal cesión como operación vinculada efectuada en el I. Sociedades, documentada en el Acta de conformidad nº A01 ...3 de 27.3.2015.

- K (Luxemburgo): A juicio de la Inspección resultaba aplicable la clausula del "beneficiario efectivo": los dividendos e intereses formalmente satisfechos a Luxemburgo, eran en realidad percibidos en Andorra. Así, a falta de Convenio de Doble Imposición entre España y Andorra en los periodos objeto de comprobación, se aplicaba directamente el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, quedando X sujeta a la obligación de retener a cuenta de dicho impuesto en relación con los pagos realizados. De los intereses satisfechos a un tipo del 10% anual por dos préstamos (intereses de 138.918,00 euros en 2009; 240.863,00 euros en 2010 y 262.882,00 euros en 2011), en la valoración de operaciones vinculadas realizada en el I. Sociedades (Acta de conformidad antes citada) se fijó un tipo de mercado del 7,5%, correspondiendo el restante 2,5% a retribución de los fondos propios.

TERCERO.-

Trayendo causa de la liquidación dictada y en el seno del procedimiento sancionador abreviado iniciado el 27.3.2015, fue notificado el 16.5.2015 a la obligada un Acuerdo por el que se le imponía una sanción tributaria global de 82.515,70 euros por la comisión de diez infracciones tributarias calificadas como graves conforme al art. 191.3 c) Ley 58/2003.

El Acuerdo sancionador contiene, tras la correspondiente exposición teórica, la siguiente motivación del elemento subjetivo en la comisión de las infracciones apreciadas:

"En el supuesto que nos ocupa la Inspección aprecia la concurrencia de dolo en la conducta del obligado tributario en relación con la falta de ingreso de los intereses u otros rendimientos de capital satisfechos formalmente a K (sociedad localizada en Luxemburgo) y que de acuerdo con la clausula del beneficiario efectivo son directamente imputables a ZR (sociedad andorrana). Ello es así puesto que:

- La sociedad andorrana Inversiones T SA, era propietaria del 100 por cien de ZR, sociedad andorrana, K, sociedad luxemburguesa y, a través de esta última, del 99,99 por ciento de XZ.

- Como se ha indicado en el presente Acuerdo, al mismo tiempo y por los mismos importes que K realizaba unos préstamos a X, ZR realizaba unos préstamos a K. Siendo que el principal del préstamo parte de Andorra y las cuotas que se pagan de los mismos acaban en Andorra.

- La sociedad K se crea para evitar el pago de impuestos, sin que tenga ningún tipo de actividad, trabajadores o bienes, más que exclusivamente los necesarios para situarse en medio de la operación y aparentar una realidad diferente a la existente.

- Son las mismas personas las que organizan esta estructura, siendo Lx..., administrador de X y a su vez secretario de ZR y por tanto conocedor de todo lo anterior.

- XZ al pagar intereses o dividendos a una sociedad andorrana debía retener unos importes, presentando e ingresando declaración por los mismos.

- Ha sido necesaria la intervención de los órganos de la Inspección para, previas las pertinentes actuaciones de comprobación e investigación, determinar la deuda tributaria correspondiente al sujeto pasivo en los períodos y por el concepto de referencia,

- El comportamiento del obligado tributario no se debe a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma aplicada, dado que ninguna divergencia razonable de interpretación puede apreciarse cuando la norma aplicable es clara,

- Que el obligado tributario cuenta con los medios suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de las obligaciones para con la Hacienda Pública,

- Que hasta la fecha de iniciación de las actuaciones de comprobación e investigación el sujeto pasivo no ha efectuado ninguna acción encaminada a subsanar el perjuicio económico que para la Hacienda Pública fue producido con ocasión de la comisión de los hechos puestos de manifiesto en las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo,

Por todo ello, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT sin que proceda ninguna de las circunstancias de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la citada Ley, para los casos descritos.

De otra parte no se aprecia la culpabilidad exigida en relación con la falta de ingreso de las retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no residentes sobre los 126.000 euros contabilizados como cesión que la Inspección entiende no tienen la consideración de operación comercial, debiendo considerarse como un pago por rendimientos derivados de la participación en fondos de otras entidades y debiendo practicarse la correspondiente retención a cuenta del impuesto sobre no Residentes en relación con los mismos. Ello es así, puesto que el obligado tributario actuó de acuerdo con los datos consignados en su documentación de precios de transferencia. No procede en consecuencia imponer sanción alguna en relación con dicho ajuste".

CUARTO.-

Disconforme con los Acuerdos dictados la interesada interpuso el 11.6.2015 las presentes reclamaciones: la nº 08/06134/2015 contra el Acuerdo de liquidación y la nº 08/6147/2015 frente al sancionador, las cuales han sido acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjuntas. Seguido el procedimiento por sus cauces legales y reglamentarios le fue puesto de manifiesto el expediente a la reclamante, la cual presentó en fecha 8.7.2016 su escrito de alegaciones que obra en el expediente y que aquí se da por reproducido, solicitando la anulación de los Acuerdos impugnados, argumentando en síntesis:

-Improcedencia de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras: en esencia se alega que en el presente caso no concurrían elementos que permitieran advertir una especial complejidad en las actuaciones de comprobación según el análisis contenido en sus alegaciones. Además, "incluso si se aceptase que las actuaciones revestían una especial complejidad" se alega que no se ha motivado por la Inspección "por qué ampliaba el plazo en doce meses más, en lugar de ampliarlo seis u ocho".

-Nulidad de pleno derecho (art. 217.1 e) Ley 58/2003) por improcedencia del procedimiento seguido por la Inspección: se argumenta en concreto que se ha incumplido lo dispuesto en el art. 101.4 b) Ley 58/2003 y 21.1 del Reglamento del I. Sociedades: "no sólo debiera haberse iniciado un procedimiento separado de determinación del valor de mercado de las rentas satisfechas a ZR, K Y T, sino que también deberían haberse dictado dos Acuerdos de liquidación separados".

-Incorrecta valoración de las operaciones vinculadas: se alega que "la valoración de las operaciones entre entidades vinculadas realizadas por la Inspección es incorrecta, al no haberse realizado una valoración de las mismas por un experto, no ajustándose las valoraciones propuestas al valor de mercado.

...sobre estos contratos, la Inspección considera que el tipo del 10% es superior al tipo normal de mercado para los préstamos al consumo, que, según el equipo de inspección y mi representada, es el que debe usarse como comparable en este caso...".

-Disconformidad con la regularización de las retenciones a cuenta del IRNR sobre intereses por los préstamos concedidos por K y T: "En el caso que nos ocupa, la residencia fiscal de K y T en Luxemburgo, país miembro y fundador de la UE, no es un hecho controvertido. Por todo lo anterior, la aplicación de la exención a intereses obtenidos por K y T es algo innegable...

Sin embargo, la Inspección niega la aplicación de la citada exención haciendo uso de una figura no prevista específicamente por la normativa española que resulta de aplicación a los efectos de la aplicación de la citada exención (y, como a continuación se expone, tampoco previstas en ningún otro precepto de la normativa interna española) como es el concepto del beneficiario efectivo...

Es evidente que si la intención del legislador fuese restringir de algún modo la aplicación de la exención para los intereses satisfechos a entidades residentes en la UE lo hubiese previsto específicamente (tal y como hace con respecto a los dividendos, los cánones o la transmisión indirecta de inmuebles)…

Como se ha expuesto, el concepto de beneficiario efectivo no se encuentra recogidos en la normativa interna, si bien es una cláusula comúnmente utilizada en los CDI suscritos por España. No obstante, en el caso que nos ocupa, no resulta de aplicación ningún CDI por tratarse de rentas exentas en aplicación de la normativa interna española..."

-Improcedencia de las sanciones impuestas por no concurrir los elementos necesarios (ni el objetivo por las mismas causas que se han alegado frente a la liquidación, ni el subjetivo por haber actuado amparada en una interpretación razonable de la norma) y por ausencia de motivación y prueba de la culpabilidad.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la legalidad de los actos impugnados y en particular 1) si la ampliación del plazo máximo de resolución del procedimiento inspector de comprobación e investigación es correcta; 2) si concurre la causa de nulidad de pleno derecho denunciada por omisión del procedimiento de valoración de operaciones vinculadas y la ausencia de práctica de dos liquidaciones separadas; 3) si las retenciones regularizadas son procedentes en función de los valores y el "beneficiario efectivo" tenidos en cuenta por la Inspección y 4) si las sanciones impuestas son ajustadas a derecho.

CUARTO.-

En primer lugar debemos analizar la regularidad de la ampliación del plazo del procedimiento inspector acordada, respecto de la que se alega falta de motivación y ausencia de causa habilitante para ello.

Al respecto el art. 150 LGT, en la redacción aplicable ratione temporis, dispone:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho. (...)"

El desarrollo reglamentario a que se remite el precepto trascrito se halla en el art. 184 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en su redacción anterior al RD 1070/2017, disponiendo:

"1. En los términos previstos en este artículo se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando concurra, en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o períodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 1 y 4 del citado artículo. Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a los que se extienda el procedimiento.

2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos:

a) Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

b) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.

c) Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación fuera de dicho ámbito territorial.

d) Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

e) Cuando el obligado tributario esté sujeto a tributación en régimen de transparencia fiscal internacional o participe en una entidad sujeta a un régimen de imputación de rentas que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

f) Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la desaparición o falta de aportación de los libros o registros determine una mayor dificultad en la comprobación.

g) Cuando se investigue a los obligados tributarios por su posible intervención en una red o trama organizada cuya finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributación que corresponda u obtener indebidamente devoluciones o beneficios fiscales. En especial, se incluirá en este supuesto la investigación de tramas presuntamente organizadas para la defraudación del Impuesto sobre el Valor Añadido vinculadas a las operaciones de comercio exterior o intracomunitario.

h) Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realización de operaciones simuladas, la utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados o la intervención de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributación que correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas.

i) Cuando la comprobación se refiera a personas o entidades relacionadas económicamente entre sí que participen en la producción o distribución de un determinado bien o servicio, siempre que la actuación inspectora se dirija a la comprobación de las distintas fases del proceso de producción o distribución.

j) Cuando para comprobar la procedencia de aplicar un beneficio fiscal sea necesario verificar el cumplimiento de requisitos o regímenes tributarios previstos para otro tributo.

3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice, cuando no haya presentado declaración respecto a dichas actividades o éstas sean distintas de las declaradas por el obligado tributario en la correspondiente declaración censal.

Se considerará actividad distinta de la declarada la prevista en un grupo de la tarifa del Impuesto sobre Actividades Económicas diferente de aquel en el que el obligado tributario se encuentre dado de alta o la que se desarrolle en una unidad de local no incluida en la correspondiente declaración censal, con independencia, en ambos casos, de que el obligado tributario esté o no exento de dicho impuesto.

También se considerará actividad distinta la que hubiera dado lugar a la inscripción en un código de actividad y de establecimiento en el ámbito de los impuestos especiales diferente de aquel en que se encuentre dado de alta el obligado tributario.

4. Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas.

No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo de este plazo los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración.

Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el órgano competente para liquidar, se notificarán al obligado tributario y se le concederá idéntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento.

5. La competencia para ampliar el plazo de duración del procedimiento corresponderá al órgano competente para liquidar mediante acuerdo motivado. En dicho acuerdo se concretará el período de tiempo por el que se amplía el plazo, que no podrá exceder de 12 meses.

El acuerdo de ampliación se notificará al obligado tributario y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolución que finalmente se dicte...".

En el presente caso la Inspección ha ampliado el plazo de las actuaciones inspectoras a 24 meses basando su decisión en la especial complejidad derivada de la comprobación e investigación que afectaba a un grupo de personas vinculadas, algunas residentes en Andorra -paraíso fiscal hasta 10.2.2011- y Luxemburgo, en la posibilidad de que existieran operaciones simuladas entre ellas y en otras circunstancias conexas.

Respecto de la motivación de los actos de ampliación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector tiene declarado el Tribunal Supremo (STS 4.4.2017, casación nº 529/2016, FDº 3º):

"...la Administración debe explicitar las razones que le impulsan a hacerlo, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general y demorar el tiempo de las actuaciones por un plazo superior al inicialmente previsto, con el límite siempre infranqueable de veinticuatro meses...No basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que la Ley menciona para que proceda la ampliación del plazo. Resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso..., sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona. Resulta insuficiente, pues, la concurrencia abstracta de uno de los casos previstos en el artículo 150 apartado1. a) para considerar complejas las actuaciones(como tampoco permitiría calificar de"no complejas"unas por la simple circunstancia de que no estuviera presente ninguno de esos casos), sino que es menester analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué en el supuesto controvertido las actuaciones de comprobación e inspección son complicadas...".

En tal sentido consideramos que el Acuerdo de ampliación en el presente caso se halla suficientemente motivado, no siendo exigible para que tal motivación concurra que la Inspección razone sobre requisitos no exigidos legalmente, frente a lo alegado, es decir, a la Inspección le bastaba con hacer un tratamiento particularizado de la situación de "especial complejidad" que hacía necesaria la ampliación en el momento de proponerla y acordarla, sin que estuviera obligada a hacer previsiones de futuro sobre diligencias de instrucción o fechas concretas aún por venir. No puede admitirse por ello como defecto del Acuerdo de ampliación una alegada falta de motivación del plazo que se necesitaba, puesto que el Acuerdo realiza la ampliación, "de doce a veinticuatro meses", no siendo admisible la teoría de la reclamante según la cual la Inspección vendría obligada a hacer una especie de predicción, so pena de nulidad, de exactamente cuánto plazo se necesitaría para concluir las actuaciones, no perjudicando a la interesada que prevista la necesidad de otros doce meses, las actuaciones se consigan concluir sin agotar la totalidad del plazo ampliado.

Pues bien, el procedimiento inspector fue iniciado a X con alcance general el 4.4.2013 extendiéndose a tres conceptos y cuatro años, y en fecha 24.10.2013, trascurridos ya casi siete meses, fue notificada a la obligada una comunicación según la cual el actuario apreciaba especial complejidad, conclusión confirmada por el Inspector Jefe mediante Acuerdo de 5.2.2014 notificado el 18.2.2014. Siendo así, a menos de dos meses de la finalización de los 12 meses, no parece que resulte muy difícil colegir que, de no ampliarse el plazo, el inicial era muy probable que fuese excedido aun cuando no se desarrollara más instrucción, a la mera vista de los plazos de trámites de audiencia y alegaciones a las Actas aún por conceder. Por tanto, la cuestión que debe resolverse es si la acreditada insuficiencia para concluir el procedimiento inspector en 12 meses tenía como origen la especial complejidad de las actuaciones desarrolladas o por desarrollar.

QUINTO.-

Al respecto, el Acuerdo de ampliación contiene la siguiente motivación en esencia:

"A la vista de los preceptos transcritos y de la información facilitada por el actuario, cabe concluir que en el caso que nos ocupa se da una de las circunstancias que permiten considerar que las actuaciones que se vienen instruyendo revisten especial complejidad.

En concreto, la circunstancia prevista en las letra h) del artículo 184.2 RGAT.

Dicha circunstancia es:

h) Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realización de operaciones simuladas, la utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados o la intervención de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributación que correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas.

De los datos facilitados por el actuario se desprende que en el presente caso el expediente reviste especial complejidad por la posible realización de operaciones simuladas. Como se ha descrito en los hechos, existen más que suficientes indicios para sospechar que se están realizando operaciones simuladas. Además, las mismas se estarían realizando con sociedades de Andorra y Luxemburgo, lo cual añade complejidad, y alarga los plazos de su correcta comprobación.

Tal como se ha señalado, se han aportado una serie de contratos del obligado tributario con varias entidades, ZR, S.A., K, S.A., y TQ, S.A., sociedades todas ellas vinculadas con el obligado tributario, tal como ha señalado el representante autorizado, y domiciliadas la primera en Andorra y las dos siguientes en Luxemburgo.

Así, en relación con los contratos aportados con la primera sociedad, ZR, S.A., los mismos no vienen en papel timbrado u otro sistema con el que se pudiera demostrar la fecha de los mismos. Uno de ellos se indica que es un préstamo entre dos entidades vinculadas, una de ellas domiciliada en Andorra, país calificado como paraíso fiscal hasta el año 2011, en el que los intereses se abonan al final del contrato 11 años después de la firma del mismo, en el que el capital se puede amortizar al final o anticipadamente según se desee, indicándose en un primer momento que se ha amortizado 50.000 euros y posteriormente que se han amortizado 275.000 euros más, aunque contablemente no se ha calificado como devolución del préstamo por error.

Todos estos datos suscitan una posible realización de operaciones simuladas, pretendiendo indicar como devoluciones del préstamo, transferencias a Andorra con otra finalidad, y se incluyan intereses como gasto cuando no tienen razón de ser.

Por ello, y por los demás datos contenidos en los hechos y en la contestación a las alegaciones efectuada por el actuario, existen razones fundadas para sospechar que existen operaciones simuladas, y que las entradas y salidas de dinero a Andorra por parte del obligado tributario puedan no deberse a un préstamo ni a operaciones de compra y venta de helicópteros, sino que se realicen con otros fines totalmente distintos.

Como consecuencia, se va a proceder a efectuar un requerimiento de información internacional a Andorra para obtener información de la sociedad ZR, S.A. Y se van a realizar las comprobaciones que sean pertinentes para averiguar la realidad de las operaciones.

Con relación a los contratos de préstamo aportados efectuados con las sociedades domiciliadas en Luxemburgo, señalar que son préstamos por importes muy altos, realizados con entidades vinculadas, y con un tipo de interés más elevado que el de mercado.

En dos de los tres contratos aportados se indica que un porcentaje de los intereses del préstamo es por el valor de mercado y otra parte es "en concepto de cobertura o "prima de riesgo" y "prima de iliquidad"". Son los mismos contratos los que están indicando que el tipo fijado está por encima del de mercado, cuestión que todavía tiene que ser objeto de valoración.

Una vez aportados y analizados los distintos contratos se ha solicitado la documentación relativa a las operaciones vinculadas, información que todavía está pendiente de comprobar, y que la Inspección analizará con diligencia, como la restante documentación aportada, sobre todo dado que se trata de dos empresas domiciliadas en Luxemburgo, sucesora una de otra, y socia mayoritaria del obligado tributario, que teóricamente le prestan a ésta, 1.880.000 euros en marzo de 2009, 950.000 euros en abril de 2010 y 967.600 euros en diciembre de 2011.

La Inspección todavía se encuentra trabajando en averiguar la realidad de dichas operaciones y en estudiar la posibilidad de que exista una simulación haciendo pasar por préstamos y el pago de la devolución del mismo y de los intereses algo que tenga otra causa o motivo. Con la dificultad añadida de que se tratan de dos sociedades domiciliadas en Luxemburgo, como antes se ha señalado.

Todavía se encuentra pendiente de efectuar un requerimiento internacional a Luxemburgo solicitando información de estas sociedades, y a partir de la información obtenida, realizar las comprobaciones necesarias para verificar la realidad de estos préstamos y su correcta declaración.

La residencia de estas sociedades en Andorra y Luxemburgo es un hecho que dificulta la comprobación, además de que al ser países con una tributación, en general, inferior a la española, implican que la Inspección tenga que analizar más prudentemente las operaciones entre el obligado tributario y las citadas sociedades vinculadas residentes en estos países, para analizar la realidad, causa y efectos de dichos contratos, lo que implica la necesidad de disponer de un mayor plazo en las actuaciones.

Pero además de todo lo descrito anteriormente, se dan otra serie de hechos que hacen que las actuaciones impliquen, si cabe, una mayor complejidad de lo normal. Así, se señala por ejemplo, que existen un máximo de 6 helicópteros y 6 coches, mientras que en los cuadros de amortización aportados se observa que en el año 2008 se recogen elementos de inmovilizado en 64 cuentas contables diferentes, en el año 2009 en 71 cuentas contables, y similar en los años 2010 y 2011. Por lo tanto, aparte de un importe elevado, tal como se ha señalado en los hechos, existe a priori muy diversos elementos a comprobar.

También se van a verificar la realidad de las operaciones de compra, venta, alquiler, arrendamiento financiero de los distintos helicópteros, así como su correcta contabilización y declaración, que al tratarse de este tipo de vehículos, son por importes muy elevados. Además de la correcta amortización de dichos elementos.

Para lo cual se van a tener que efectuar requerimientos de información a la entidad financiera con la que se han constituido los arrendamientos financieros, así como a otras sociedades y personas físicas con las que se compran y venden helicópteros.

Igualmente, todavía está pendiente de verificar si los otros medios de transporte que posee la sociedad se encuentran afectos a la actividad.

También se va a comprobar e inspección las relaciones del obligado tributario con su principal cliente W IBERICA, S.A., dado que el obligado tributario posee el 50% de la misma. Por lo que hay que verificar que las relaciones comerciales entre ambas sociedades se están realizando a valores de mercado. Hay que indicar que en el año 2011, en los libros registro del obligado tributario figuran facturas emitidas con esta sociedad por un importe, sin incluir el IVA, de 817.122,83 euros, y facturas recibidas por un importe, sin incluir IVA, de 380.490,91 euros.

A lo que se une la necesidad de verificar si es correcta la imputación a gastos del ejercicio 2011 por parte del obligado tributario de la cuenta "Deterioro participaciones W" por un importe de 105.133,51 euros.

Todas estas circunstancias descritas no hacen más que incrementar la complejidad de las actuaciones, y requerir de un mayor tiempo para efectuar las mismas, al efecto de poder efectuar una correcta comprobación.

Se produce, por tanto, en las presentes actuaciones uno de los supuestos que permiten considerar que éstas revisten especial complejidad, concretamente, el señalado en el apartado h) del artículo 184.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Aplicación de los Tributos (RGAT).

Según establece la norma anterior, cualquiera de las circunstancias reseñadas en el artículo 184.2 es suficiente para considerar la especial complejidad que, a efectos de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, requiere el artículo 150.1.a) de la Ley General Tributaria.

Finalmente, hay que tener en cuenta el alcance de las actuaciones inspectoras que, en el presente caso, son de carácter general con relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 a 2011, al Impuesto sobre el Valor Añadido por los períodos comprendidos entre el 1T/2009 a 4T/2011, y Retenciones/Ingresos a Cuenta Imposición no Residentes, por los períodos comprendidos entre el 3T/2009 al 4T/2011.

En conclusión, el análisis de las operaciones comprobadas en el procedimiento es complejo y laborioso debido a la posible realización de operaciones simuladas, las cuales se estarían efectuando con sociedades vinculadas residentes en Andorra y Luxemburgo, lo que ya añade complejidad a las actuaciones, a lo que se unen otra serie de circunstancias, como son las operaciones de arrendamiento financiero y compra y venta de helicópteros, la elevada cifra de elementos del inmovilizado material a comprobar, la vinculación con el principal cliente de la sociedad y que obligan a analizar si en sus relaciones están aplicando valores de mercado, y otros aspectos que puedan surgir a raíz de las distintas comprobaciones que se están realizando...".

A nuestro juicio, frente a lo alegado, el Acuerdo de ampliación de plazo contiene una motivación individualizada y suficiente de las circunstancias justificativas de la ampliación, no limitándose a una reiteración formularia de los arts. 150.1 LGT y 184 RGAT, sino que motiva la concurrencia de las circunstancias que conducían a la insuficiencia del plazo general de 12 meses para concluir el procedimiento, siendo la vinculación con entidades domiciliadas en España, Andorra y Luxemburgo y la existencia de eventuales anomalías negociales la base de la apreciación de una especial complejidad en las actuaciones que a nuestro juicio concurría en el momento de acordarse, y ello con independencia de que finalmente la especial complejidad, una vez determinada la realidad de las operaciones de arrendamientos financieros, préstamos y cesiones de activos, no haya dado lugar a una regularización por operaciones simuladas (aun cuando sí se ha procedido a la valoración a mercado de determinadas operaciones vinculadas), pues no debemos olvidar que nos hallábamos ante unas actuaciones de alcance general (en nada afecta a la complejidad apreciada la alegada existencia de tan solo nueve operaciones de compra de helicópteros, préstamos y leasings, no explicitando la reclamante cuál sería, a su juicio, el nº de operaciones simuladas que podría habilitar a apreciar una especial complejidad) y que el procedimiento inspector es único respecto de la totalidad de los elementos de las obligaciones y periodos comprobados, por lo cual la ampliación del plazo se refiere a todos ellos (vid. STS 4.3.2009, recurso nº 185/2007, FDº 9º).

Lo relevante, en definitiva, es que, en el momento de ampliar el plazo y a la vista de las circunstancias concurrentes (necesidad de requerir información a terceros de Andorra y Luxemburgo, análisis de cuentas bancarias, entidades residentes en el extranjero incluyendo paraísos fiscales, varios sujetos vinculados en comprobación simultánea, sospechas de negocios simulados...) la ampliación se halle justificada, con independencia de que la final regularización se base o no en la vinculación o en algún tipo de negocio anómalo para todas o algunas de las partes, dado que en cualquier caso la concurrencia o no de tales causas de regularización ha debido ser objeto de instrucción especialmente compleja, siendo tal dificultad, en la actividad y no en el resultado, lo que justifica la insuficiencia del plazo inicial y la consiguiente ampliación del mismo.

Finalmente hemos de añadir que X suscribió el 27.3.2015, en el mismo procedimiento cuya duración ahora se cuestiona, tres Actas de conformidad (dos por IVA y una por I. Sociedades), no constando recurridas las liquidaciones que de las mismas resultaron. Ello guarda relación con el valor probatorio de las Actas regulado en los arts. 156.5 y 144.2 LGT, disponiendo éste que "Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho". La reclamante no indica que esté en condiciones de probar el error de hecho cometido al prestar conformidad a las incidencias temporales ahora impugnadas, las cuales es claro que descansan en una base fáctica aceptada por la obligada (vid. STS de 10 de julio de 2014 (casación nº 1516/2013)).

Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones aquí tratadas.

SEXTO.-

Continuando con las cuestiones adjetivas, se ha alegado por la parte nulidad de pleno derecho de la liquidación por haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento, y ello como consecuencia de la existencia de una serie de circunstancias en el procedimiento de inspección relacionada con la comprobación de las operaciones vinculadas que a juicio de la reclamante producen dicho efecto.

Como consideración previa, debe recordarse que las posibles irregularidades en el procedimiento inspector como regla general no comportan la nulidad de pleno derecho, por tratarse de una "consecuencia jurídica que en nuestro derecho tiene carácter excepcional" (vid. por todas STS 26.5.2014, casación nº 16/2012, y las en ella citadas), debiendo entenderse la causa de nulidad de pleno derecho invocada regulada en el art. 217.1 e) de la LGT -en el mismo sentido que el art. 62.1 e) Ley 30/1992 y el actual art. 47.1 e) Ley 39/2015- como concurrente, única y exclusivamente, en aquellos casos en que la liquidación inspectora sea dictada "prescindiendo total y absolutamente del cauce legalmente establecido, esto es, de forma clara, ostensible y manifiesta, o pretiriendo algún trámite esencial, cuya omisión equivalga a una dejación o completa inobservancia del procedimiento inspector o determine la vulneración de algún derecho constitucionalmente reconocido" (FDº 3º STS citada) circunstancias que no se han producido en el presente caso.

Pues bien, no asiste la razón a la reclamante en su queja, por una pluralidad de causas: 1) de los dos preceptos que cita en sus alegaciones ninguno es aplicación, ni el art. 101.4 b) LGT dado que no se ha realizado comprobación de valores alguna en el procedimiento inspector (no se ha aplicado ninguno de los métodos del art. 57 LGT, vid. al respecto RRTEAC 2.3.2017, RG 5132/2016 y 4.12.2017 (RG 2368/2017)) ni el art. 21 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (en adelante RIS) dado que no nos hallamos ante una liquidación del Impuesto sobre Sociedades. A mayor abundamiento el resto de causas: 2) en cualquier caso, la totalidad de las retenciones practicadas está relacionada con el valor de los rendimientos previamente fijado en la liquidación definitiva del I. Sociedades de 2008-2011 que es firme: los 126.000 euros relativos a la diferencia de valoración de la cesión de un helicóptero por la entidad vinculada ZR (que por haberse satisfecho por encima del valor de mercado han sido considerados rendimientos del capital) y los intereses (en 3/4 partes) o retribución de fondos propios (en el 1/4 restante) por la valoración del coste de los préstamos de la entidad vinculada K SA (pese a que la reclamante se refiere también a TQ, del préstamo con ésta convenido el 29.12.2011 no se incluyeron intereses en los años objeto de las actuaciones), por tanto no existirían ajustes ajenos a dicha causa; 3) el art. 21 RIS en la redacción dada por Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, frente a lo alegado, no establece un procedimiento autónomo de comprobación de las operaciones vinculadas, pasando a constituir a partir de 19.11.2008 una mera actuación dentro del procedimiento inspector de comprobación e investigación, por lo cual no puede sostenerse la omisión por la Inspección de tal procedimiento separado de valoración; 4) el referido art. 21 RIS excluye en su apartado 5º su aplicación a las personas o entidades afectadas por la corrección valorativa que no sean residentes en territorio español o establecimientos permanentes situados en el mismo, por lo cual ni siquiera procedería dar entrada a las otras partes -residentes en Andorra y Luxemburgo- en fase revisora o una vez firme la liquidación; 5) aun en los casos, distintos del aquí analizado, en que sea imperativo extender dos Actas por concurrir ajustes de vinculación y otros por causas distintas, las consecuencias de haber incumplido tal mandato, según la RTEAC de 5.4.2018, RG 5738/2016, FDº 5º "es algo que este Tribunal ya ha examinado con anterioridad, entre otras, en nuestras recientes resoluciones de 11/09/2017 (R.G. 6224-2015) y de 05/10/2017 (R.G. 7678/2015), en las que hemos razonado que no es un incumplimiento causante de una "nulidad" radical (arts. 62 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de R.J.A.P. y P.A.C. y del 47 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del P.A.C.); y ni tan siquiera de una simple "anulabilidad", pues un defecto de forma como ése: haber incoado una única acta, -ex. arts. 63.2 de la Ley 30/1992 y 48.2 de la Ley 39/2015- "sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados"; y aquí no se ha producido ni una cosa ni otra; aquí la entidad no ha quedado indefensa, pues ha podido recurrir, -a la vista está-, ni ha visto menguadas sus posibilidades de defensa".

Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones aquí tratadas.

SÉPTIMO.-

Entrando ya en las cuestiones de fondo planteadas, la primera de ellas se refiere a la valoración de operaciones vinculadas.

En primer lugar, olvida la reclamante que nos hallamos ante una regularización de retenciones del IRNR, y que la liquidación definitiva del I. Sociedades de 2008 a 2011 de la que resultan los valores tomados para el cálculo de las mismas es firme por no haber sido recurrida, habiendo firmado la obligada un Acta de conformidad, por lo cual nos remitimos a lo anteriormente razonado respecto del valor de tal tipo de Actas en cuanto a los elementos fácticos (y qué duda cabe de que el valor de una cesión de un activo o de unos servicios financieros tiene tal carácter) aceptados por el obligado tributario.

En segundo lugar, respecto de la totalidad de los valores, alega la reclamante que las valoraciones no se han realizado por un experto, pero el personal inspector se halla cualificado para aplicar el art. 16 TRLIS (RDLeg 4/2004 de 5 de marzo) sin que sea preceptiva la asistencia de terceros, máxime cuando en el presente caso los comparables utilizados constan en el expediente (respecto del helicóptero adquirido de ZR, el precio pagado por ésta en fechas muy cercanas a un tercero; y en cuanto al tipo de interés, uno de los consignados por las partes como de mercado, el mayor en beneficio de la obligada).

Por último, sólo respecto de la valoración de los servicios financieros prestados por la entidad vinculada luxemburguesa K, se alega al igual que ante la Inspección que el tipo del 10% es el correcto y que la Inspección al asumir un 7,5% de tipo de interés como de mercado lo deja por debajo del de los préstamos al consumo. Sin perjuicio de indicar que tal cuestión no ha tenido incidencia en la cuantía de las retenciones (dado que los pagos en su totalidad han sido calificados como rendimientos del capital mobiliario y sometidos a retención sea como intereses sea como retribución de fondos propios), la misma alegación fue formulada ante la Inspección, motivando el Acuerdo:

"En relación a los préstamos con estas sociedades, que son las propietarias del 99,999 por ciento del capital de X, recordar que las primeras otorgaron tres contratos privados de préstamo a favor de la entidad obligada tributaria. El tipo de interés fijado en los tres contratos es el mismo, un 10 por ciento.

Sin embargo, se indica en el segundo préstamo que el interés de mercado es del 5 por ciento siendo el otro 5 una "prima de riesgo". Textualmente en dicho contrato consta: "Por un 5% (cinco por ciento), de interés imputado al interés normal de mercado a la fecha de suscripción del presente para operaciones mercantiles similares".

En el tercer préstamo se utiliza una fórmula similar indicando que un 7,5 por ciento corresponde al interés normal de mercado y un 2,5 por ciento al incremento en concepto de cobertura o "prima de riesgo" y "prima de iliquidad".

En la documentación de precios de transferencia se analiza la situación del mercado con la crisis económica que se ha sufrido estos años y las dificultades de acceder a créditos bancarios, la situación concreta de X, los riesgos que se asumen y toda una serie de factores a tener en cuenta en la valoración de estas operaciones. Debio a lo anterior, se indica que la sociedad se ve obligada a acceder al crédito en circunstancias mucho más próximas a las de un crédito al consumo con un tipo que va desde el 8,80 al 9,46 por ciento.

La Inspección no es ajena a esta realidad, es consciente de la problemática de estos años en cuanto al crédito y a la situación financiera. Y como consecuencia de este procedimiento de comprobación también es consciente de las circunstancias concretas de X. Sin embargo considera que el tipo de interés indicado del 10 por ciento para los tres contratos no es el interés real de mercado.

Parece que no tiene mucho sentido indicar que el tipo se debe acercar más al del crédito al consumo que a otro tipo de créditos, para luego fijar un tipo superior a este. Si se debe acercar a ese tipo, es para quedarse cerca al mismo, no para sobrepasarlo. Con lo que el tipo indicado como de créditos al consumo vendría a ser el techo máximo de la valoración, en ningún caso se puede considerar un tipo de mercado superior a este.

Admitiendo la dificultad de acceder al crédito que tenía la sociedad y considerando los tipos de crédito indicados para el consumo, a juicio de la Inspección, parece correcto el tipo de mercado indicado en el tercer contrato que fija la propia sociedad al 7,5 por ciento.

Dado que dicho tipo se acerca a la realidad indicada por la propia sociedad en su documentación de precios de transferencia y a lo manifestado ante la Inspección durante el procedimiento, aplicando un criterio de prudencia y de razonabilidad, la Inspección entiende que dicho tipo del 7,5 por ciento, es el tipo de mercado aplicable a los tres contratos...".

No se ha aportado por la parte documentación alguna que permita separarse del 7,5% de tipo de interés nominal anual que consideró en su propia documentación de precios de transferencia como valor de mercado, asumido igualmente en el Acta de conformidad de continua referencia, ni ha identificado concretamente circunstancias de riesgo que determinaran que una entidad vinculada -su socia al 99,999%- hubiese de cobrar los 2,5 puntos porcentuales más que el tipo de mercado a su participada.

Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones en este punto tratadas.

OCTAVO.-

Queda por analizar finalmente, respecto de la liquidación, la cuestión relativa a la exención invocada (art. 14.1 c) TRLIRNR) de los intereses satisfechos a la entidad vinculada K.

El TRLIRNR establece en su artículo 5 lo siguiente:

"Son contribuyentes por este impuesto:

a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (...)"

La entidad K SA, constituida en Madeira el 12.7.2000 y nacionalizada y domiciliada en Luxemburgo desde 2008 y que fue perceptora de los importes que satisfizo la interesada, era, y no existe controversia en este punto, contribuyente por el IRNR, sin disponer en España de establecimiento permanente (art. 13.1 a) TRLIRNR).

Por su parte el artículo 4 TRLIRNR establece la primacía en esta materia de los Tratados y Convenios internacionales suscritos por España que formen parte de nuestro Ordenamiento Jurídico. Respecto de Luxemburgo, España tenía en vigor en el periodo temporal contemplado un Convenio para evitar la doble imposición (en adelante CDI), Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la Renta y el Patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal y protocolo anexo, hecho en Madrid el 3 de junio de 1986 (BOE 4.8.1987), que sigue el modelo de Convenio de la OCDE. El art. 11 de dicho CDI dispone:

"1. Los intereses procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.

2. Sin embargo, estos intereses pueden también someterse a imposición en el Estado Contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero si el perceptor de los intereses es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no puede exceder del 10 por 100 del importe bruto de los intereses. Las autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicar este límite.

3. Sin perjuicio de las disposiciones del párrafo 2:

a) Los intereses de préstamos concedidos por un Estado Contratante o uno de sus residentes al otro Estado Contratante o a una de sus entidades locales, y

b) Los intereses de préstamos concedidos por un residente de un Estado Contratante y garantizados por uno de los dos Estados, a un residente del otro Estado Contratante, están exentos de imposición en el Estado del que proceden.

4. El término «intereses», empleado en el presente artículo, significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantías hipotecarias o cláusulas de participación en los beneficios del deudor, y especialmente las rentas de fondos públicos o bonos u obligaciones, incluidas las primas y lotes unidos a estos títulos. Las penalizaciones por mora en el pago no se consideran como intereses a efectos del presente artículo.

5. Las disposiciones de los párrafos 1, 2 y 3 no se aplican si el beneficiario efectivo de los intereses, residente de un Estado Contratante, ejerce en el otro Estado Contratante, del que procedan los intereses, una actividad industrial o comercial por medio de un establecimiento permanente situado en este otro Estado o presta unos servicios independientes por medio de una base fija situada en él, con los que el crédito que genera los intereses esté vinculado efectivamente. En estos casos se aplican las disposiciones del artículo 7 o del artículo 14, según proceda.

6. Los intereses se consideran procedentes de un Estado Contratante cuando el deudor es el propio Estado, una subdivisión política, una Entidad local o un residente de este Estado. Sin embargo, cuando el deudor de los intereses, sea o no residente de un Estado Contratante, tenga en un Estado Contratante un establecimiento permanente o una base fija en relación con los cuales se haya contraído la deuda que da origen al pago de los intereses y soporte la carga de los mismos, éstos se considerarán como procedentes del Estado Contratante donde estén situados el establecimiento permanente o la base fija.

7. Cuando, por razón de las relaciones especiales existentes entre el deudor y el beneficiario efectivo de los intereses o de las que uno y otro mantengan con terceros, el importe de los intereses pagados, habida cuenta del crédito por el que se paguen, exceda del que hubieran convenido el deudor y el acreedor en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artículo no se aplican más que a este último importe. En este caso, el exceso podrá someterse a imposición, de acuerdo con la legislación de cada Estado Contratante, teniendo en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio".

De acuerdo con el art. 11.2 transcrito, el Estado de la fuente puede someter a imposición los intereses, si bien con una limitación de tipo de gravamen en caso de que el perceptor sea el beneficiario efectivo de los mismos.

Debe indicarse que el CDI con Luxemburgo, excepto lo establecido en el párrafo 1º de su Protocolo para un tipo de sociedades (las definidas en la legislación especial luxemburguesa contenida en la Ley de fecha 31 de julio de 1929, y el Decreto gran ducal de fecha 17 de diciembre de 1938), aquí no aplicable, no contiene cláusula alguna de limitación de beneficios (LBO) en ninguna de sus modalidades (v.gr. Comentarios al art. 1 Modelo Convenio OCDE, apartados 13 (cláusula de transparencia o look-through approach) y 15 (cláusula de tránsito o the channel approach)).

En el ámbito interno, el TRLIRNR considera rentas sujetas como rendimientos del capital mobiliario "los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, o por establecimientos permanentes situados en éste, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español" (art. 13.1.f) 2º). Ahora bien, el art. 14. TLIRNR dispone en la redacción aplicable ratione temporis:

"1. Estarán exentas las siguientes rentas:...

c) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 23.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad en los siguientes casos:

1.º Cuando el activo de dicha entidad consista principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español.

2.º Cuando, en algún momento, durante el período de 12 meses precedente a la transmisión, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25 por 100 del capital o patrimonio de dicha entidad.

...

2. En ningún caso será de aplicación lo dispuesto en las letras c), i) y j) del apartado anterior a los rendimientos y ganancias patrimoniales obtenidos a través de los países o territorios que tengan la consideración de paraíso fiscal.

Tampoco será de aplicación lo previsto en la letra h) del apartado anterior cuando la sociedad matriz tenga su residencia fiscal, o el establecimiento permanente esté situado, en un país o territorio que tenga la consideración de paraíso fiscal".

No coincidimos con la reclamante en la apreciación de que la exención del art. 14.1 c) TRLIRNR no pueda ser denegada a quien no es beneficiario efectivo de los intereses, puesto que el término "intereses...obtenidos" debe ser interpretado conforme a su finalidad y a la normativa de que trae causa, concretamente dicha exención, para supuestos como el presente (intereses pagados entre sociedades asociadas residentes en diferentes Estados miembros de la Unión Europea), sirve de transposición de la Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros. La interpretación del Derecho nacional conforme con el de la Unión puede ir en detrimento del particular, sin que ello suponga infringir la prohibición de oponer a los particulares una disposición de una Directiva que no se ha traspuesto debidamente, pues es lícita la aplicación del Derecho de la Unión a través de disposiciones del Derecho nacional, es decir, una aplicación indirecta, en perjuicio de los particulares (Sentencias TJUE de 5 de julio de 2007, Kofoed (C-321/05), apartado 45; de 7 de enero de 2004, Wells (C-201/02), apartado 57; de 14 de julio de 1994, Faccini Dori (C-91/92), apartados 20, 25 y 26; y de 13 de noviembre de 1990, Marleasing (C-106/89), apartados 6 y 8).

El artículo 1, apartados 1, 4 y 7, de la Directiva 2003/49 rezan como sigue:

"Los pagos de intereses o cánones procedentes de un Estado miembro estarán exentos de cualquier impuesto sobre dichos pagos (ya sean recaudados mediante retención a cuenta o mediante estimación de la base imponible) en dicho Estado de origen, siempre que el beneficiario efectivo de los intereses o cánones sea una sociedad de otro Estado miembro o un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro de una sociedad de un Estado miembro.

...

Una sociedad de un Estado miembro será tratada como el beneficiario efectivo de los intereses o cánones únicamente si recibe tales pagos en su propio beneficio y no en calidad de intermediario, esto es de agente, depositario o mandatario.

...

El presente artículo se aplicará únicamente si la sociedad pagadora, o la sociedad cuyo establecimiento permanente sea tratado como el pagador de intereses o cánones es una sociedad asociada de la sociedad que sea la beneficiaria efectiva o cuyo establecimiento permanente sea tratado como el beneficiario efectivo de dichos intereses o cánones".

Finalmente, el artículo 5 de la Directiva 2003/49, bajo el título "Fraude y abuso", dispone que:

"1. La presente Directiva no se opondrá a la aplicación de disposiciones nacionales o contractuales destinadas a impedir el fraude fiscal y los abusos.

2. Los Estados miembros podrán denegar el amparo de la presente Directiva o negarse a aplicarla a cualquier transacción cuyo móvil principal o uno de cuyos móviles principales sea el fraude fiscal, la evasión fiscal o el abuso".

El art. 1.4 trascrito es prácticamente coincidente con las líneas interpretativas contenidas en los apartados 10 y 11 de los Comentarios al art. 11 del Modelo de Convenio OCDE respecto del beneficiario efectivo, considerando que no es tal el sujeto que no percibe los intereses en su nombre propio (agente o mandatario) o por cuenta propia (depositario).

NOVENO.-

Sentado lo anterior, debe tenerse en cuenta que la mera mención de la cláusula de "beneficiario efectivo", ni en el ámbito del TRLIRNR, ni en el de la Directiva 2003/49/CE ni en el del CDI, es suficiente, por sí misma, para desmontar estructuras fraudulentas o abusivas, habiendo de recurrirse a la correspondiente cláusula antiabuso específica o general. Es decir, en aquellos casos en que aparentemente el beneficiario efectivo de los intereses (entendido como el acreedor de los intereses, es decir, aquél que, con arreglo al Derecho privado, tiene derecho a percibir los intereses devengados en su propio nombre (Sentencia de 21 de julio de 2011, Scheuten Solar Technology (C-397/09), apartado 27) lo es una entidad residente en un Estado miembro (Luxemburgo en el presente caso), debe ser la Administración la que acredite que dicha entidad no actúa por cuenta propia y que es en el tercer territorio (Andorra en el supuesto planteado) donde se ubica el beneficiario efectivo real.

El TRLIRNR no ha incluido cláusula antiabuso específica alguna en el seno de la exención de los intereses (a diferencia, por ejemplo, de los cánones, art. 14.1.m)); tampoco ha transpuesto el art. 5.2 de la Directiva 2003/49/CE; la Inspección no ha utilizado ninguna de las disposiciones generales (arts. 15 y 16 LGT) a que se remitiría en nuestro ordenamiento interno el art. 5.1 de la referida Directiva, siendo la motivación contenida en el Acuerdo de liquidación la siguiente:

"Con la documentación aportada por las autoridades de Luxemburgo queda demostrado que: Los mismos préstamos que concede K a XZ, concede ZR a K.

Es decir, la sociedad española X paga a K, como consta en su contabilidad y cuentas bancarias, el préstamo que le concede. Y, según consta en su contabilidad, K le paga a ZR por un préstamo establecido en las mismas fechas y de importe idéntico.

A la Inspección no le cabe ninguna duda posible sobre este aspecto. Formalmente hay dos préstamos diferentes, uno de Andorra a Luxemburgo y otro de Luxemburgo a España, pero lo que los hechos indican es que en realidad lo que existe es un préstamo de Andorra a España.

Como demuestra la contabilidad de la sociedad K el capital de los préstamos proviene de Andorra y los pagos de las cuotas finalizan en Andorra.

Consta en la contabilidad de K, que los intereses de los préstamos que le concede Inversiones T van aumentando el pasivo de la sociedad al quedar como "Interest payable", sin embargo los intereses de los préstamos de ZR, constan en gran parte como "Interest paid" intereses pagados, cuota recibida o fórmula similar.

Y la cuenta bancaria de K carece de saldo, con lo que el dinero que se ha demostrado que X transfiere a la cuenta de K en Luxemburgo, debe transferirse de K a ZR.

Todo ello demuestra lo afirmado por la Inspección.

La empresa K no tiene trabajadores, tiene abultadas pérdidas todos los años, como consecuencia no satisface impuestos en Luxemburgo. Los ingresos que obtiene corresponden a los intereses de los préstamos que concede a sus filiales españolas y los gastos corresponden a los intereses que se devengan en relación con los préstamos que le concede su matriz de Andorra o empresas del grupo. Sus únicos bienes son sus participaciones en las sociedades españolas. A juicio de la Inspección, a la vista de la contabilidad de K, la única finalidad y sentido que se le puede encontrar a la interposición de dicha sociedad en relación con la transferencia de fondos de Andorra a España, es el ahorro fiscal que supone introducir una sociedad en Luxemburgo en las relaciones que existen entre la matriz andorrana y sus inversiones en España. Por lo tanto el beneficiario efectivo de estas operaciones está en Andorra.

El convenio de doble imposición con Luxemburgo, firmado mediante el modelo de convenio de la OCDE, regula en su artículo 10, con respecto a los dividendos, y en el artículo 11, con respecto a los intereses, las reglas de sometimiento de la imposición de estas operaciones. Resultando también de aplicación las directivas de la Unión Europea, al ser Luxemburgo miembro de la misma.

Sin embargo, en los textos legales, y sobre todo en los comentarios al modelo de Convenio realizados por la OCDE, aplicables para este convenio, se establece claramente una idea: los convenios se crean para evitar la doble imposición internacional pero también para evitar la evasión...

K ni tiene poder de decisión, ni realiza ningún tipo de actividad, actuando únicamente como intermediario en relación con el traspaso de dinero entre España y Andorra. Su función es aparentar una realidad diferente, de esta forma en España X se deduce el gasto por intereses, K no paga impuestos en Luxemburgo al tener pérdidas y en Andorra, como se indica en la contestación al INTER, hasta el año 2012 no existe el Impuesto sobre Sociedades. Con este sistema, el obligado tributario elude practicar la retención que hubiera debido practicar si los pagos se hubieran establecido directamente de España a Andorra.

Aplicando, como se debe hacer a tenor de la legislación, la clausula del beneficiario efectivo, los dividendos e intereses no se reciben en Luxemburgo, sino en Andorra".

No puede admitirse un tipo de regularización como la aquí analizada, en esencia negando el carácter de prestamista a K, sin aplicar una cláusula anti abuso (arts. 15, 16 LGT) habiéndose basado la Inspección tan sólo en los principios que inspiran los CDI y en una cierta interpretación económica ("lo que los hechos indican es que en realidad lo que existe es un préstamo de Andorra a España") que prescinde de las posiciones jurídicas de las partes, mecánica que no respeta suficientemente el principio de seguridad jurídica. Como tiene declarado la jurisprudencia "no constituye un abuso en sí mismo el hecho de establecer el domicilio, estatutario o real, de una sociedad de conformidad con la legislación de un Estado miembro con el fin de disfrutar de una legislación más ventajosa" (STJUE de 25 de octubre de 2017, Polbud Wykonawstwo (C-106/16, EU), apartado 40; de 30 de septiembre de 2003, Inspire Art, C-167/01), apartado 96; y de 9 de marzo de 1999, Centros (C-212/97), apartado 27). Puede sospecharse que K es una de las denominadas conduit companies, pero la lucha contra el indebido aprovechamiento de los Convenios (treaty shopping) mediante tal tipo de estructuras eventualmente artificiosas o abusivas requiere la aplicación de los instrumentos normativamente previstos para ello, y en el presente caso, a falta de cláusulas LBO en el CDI con Luxemburgo y de cláusulas específicas, había de acudirse a las disposiciones generales contenidas en la LGT. Los hechos son que el grupo andorrano T tenía dos entidades en Luxemburgo, una de ellas K con un capital social de 851.700 euros, a través de las que vehiculaba la financiación a otras filiales del grupo. No se ha cuestionado la realidad de la actividad y de los préstamos (aparte de la cuestión del valor a mercado a que antes nos referimos), indicando el Acta en su página 29 que "se ha podido comprobar que a pesar de las dudas razonables que se planteaban al inicio del procedimiento, detrás de la mayoría de las transferencias a Andorra y Luxemburgo existen operaciones comerciales y financieras reales". Además se desconoce parte de la actividad de K, qué préstamos tenía concedidos y recibidos y en qué condiciones y cuál era su estructura de gastos y el origen de las pérdidas declaradas, no siendo determinante para una entidad dedicada a la financiación y tenencia de participaciones el hecho de que carezca de personal, como tampoco la mecánica de que los intereses se incorporasen al capital debido (roll-up). Desconocemos en qué hechos se apoya la afirmación inspectora de que K "ni tiene poder de decisión, ni realiza ningún tipo de actividad".

Respecto de la improcedencia de denegar la exención del art. 14.1 c) TRLIRNR mediante la exclusiva invocación de la cláusula de "beneficiario efectivo", alterando el que lo era aparentemente conforme al derecho privado pero sin aplicar una cláusula normativa o jurisprudencial antiabuso, puede verse la SAN de 31.10.2017 (recurso nº 24/2016), FDº 3º.

Procede por tanto anular la regularización basada en la afirmación de que la entidad K no era beneficiaria efectiva de los importes cobrados, lo que da lugar: respecto de los pagos calificados de intereses, a la improcedencia de la retención; y en cuanto al importe calificado como retribución de fondos propios (detalle contenido en Anexo al Acta A01 ...3), dado que no ha lugar de forma patente a su exención, no invocada por la reclamante, por residir los socios personas físicas e Inversiones T en Andorra (art. 14.1 h) y 2 TRLIRNR), sí procede la limitación del tipo de retención al 10% conforme al art. 10.2 b) i) CDI.

DÉCIMO.- En cuanto al Acuerdo sancionador impugnado, la causa de modificación de la liquidación a que nos hemos referido determina la anulación del mismo, y ello porque la propia Inspección ha motivado que no concurre el necesario elemento subjetivo de culpabilidad en los ajustes de valor por operaciones vinculadas, siendo los ajustes que restan subsistentes (tanto el relativo a ZR ya declarado no sancionable en el Acuerdo como la parte de los pagos a K calificada como retribución de fondos propios) derivados de dicha valoración.

DÉCIMO PRIMERO.- En consecuencia procede:

ESTIMACION PARCIAL	08-06134-2015
ESTIMACIÓN	08-06147-2015

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación en los términos señalados en la presente resolución.