Resolución nº 28/2449/2018 de TEAR de Madrid, 30 de Octubre de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid

SALA PRIMERA

FECHA: 30 de octubre de 2018

PROCEDIMIENTO: 28-02449-2018

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Jx... - NIF ...

DOMICILIO: ... (MADRID) - España

En MADRID , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

El día 01/02/2018 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 12/01/2018 contra resolución del recurso de reposición (Nº de recurso: ...) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (Nº de liquidación: Referencia: ...), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2015 , siendo la cuantía de la reclamación de 30.417,89 euros.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

- Determinar si el recurrente tiene derecho a aplicar la reducción del 30% por los rendimientos de trabajo percibidos por la extinción de la relación laboral.

- Deducibilidad de ciertos gastos en la determinación del rendimiento de la actividad económica (gastos derivados de cotizaciones a la Seguridad Social y otros gastos derivados de la actividad profesional).

La Administración Tributaria regularizó la situación tributaria del interesado al considerar que la reducción por importe de 90.000 euros practicada sobre los rendimientos íntegros del trabajo personal era incorrecta, según establece el artículo 18.2 y 3, y disposiciones transitorias 11, 12 y 25 de la Ley del Impuesto.

El obligado tributario defiende la procedencia de la reducción practicada, contenida en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Ley 35/2006 de 28 de noviembre (en adelante LIRPF) derivada de la indemnización por extinción de la relación laboral (700.000 euros) al entender que la compensación procedente del pacto de no concurrencia post-contractual (1.600.000 euros) no debe adicionarse al importe de la indemnización percibida para la determinación del límite sobre el que se aplica dicha reducción. La Administración tributaria, por contra, mantiene que ambas cantidades son rendimientos derivados de la extinción de la relación laboral del reclamante y, por tanto, tienen que adicionarse para calcular el límite sobre el que se aplica la reducción contenida en el artículo 18.2.

Ante este Tribunal el interesado, después de transcribir numerosas Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos así como diversas Sentencias de los Tribunales de Justicia, basa su argumentación en el hecho de que el criterio de unas y otras no ofrece duda al señalar que el rendimiento derivado del pacto de no competencia post-contractual no es renta irregular ni tampoco se encuentra vinculado a la existencia de un periodo de generación superior a dos años; por todo ello, concluye que la renta por importe de 1.600.000 euros se trata de un rendimiento que no deriva de la extinción de la relación laboral.

El artículo 18.2 de la LIRPF se refiere a los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo en los siguientes términos:

"1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.

2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.

Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.

No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.

La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.

Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero.

A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del período impositivo al que se impute cada rendimiento."

Al pacto de no competencia postcontractual suscrito por la empresa y empleado se refiere el artículo 21.2 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, estableciendo lo siguiente:

"El pacto de no competencia para después de extinguido el contrato de trabajo, que no podrá tener una duración superior a dos años para los técnicos y de seis meses para los demás trabajadores, solo será válido si concurren los requisitos siguientes:

a) Que el empresario tenga un efectivo interés industrial o comercial en ello.

b) Que se satisfaga al trabajador una compensación económica adecuada".

Está claro que aunque la cantidad percibida por el reclamante en el ejercicio comprobado tuvo un carácter de compensación ligado a un compromiso de no competencia, tal cantidad retribuiría un único hecho, instantáneo, que es el cese en la empresa, y no está ligada a un previo esfuerzo o actividad prolongada en el tiempo, teniendo en cuenta, además, que la cuantificación de la compensación percibida no se efectúa en relación a ningún trabajo previo ni en función de los años trabajados en la sociedad, por lo que no tiene un periodo de generación de más de dos años sino que nace con la extinción de su contrato de trabajo. Con la cantidad abonada se persigue retribuir un conjunto complejo de cuestiones y situaciones, tales como los quebrantos producidos al empleado que se desvincula y la imposición de una obligación de no hacer. El derecho al cobro de dicha cantidad, insistimos, surge en el acto, por el acuerdo de desvinculación entre la sociedad y la persona física, por el que ambas partes negocian y acuerdan una indemnización. Estamos pues ante un indemnización pactada o negociada que no retribuye, en definitiva, la antigüedad en la sociedad sino que se constituye, más bien, como un incentivo o estímulo a abandonarla.

La conclusión anterior se ve refrendada por la reciente sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en su sentencia 22/2018, de 24 de enero de 2018 (Rec. n.º 412/2016) que aunque contempla un supuesto de rendimientos de actividades económicas, el razonamiento es plenamente aplicable a rendimientos del trabajo, cuando señala que en el IRPF tratádose de las cantidades percibidas por pacto de no competencia, aunque la cantidad percibida por el recurrente tuvo un carácter de compensación ligado a un compromiso de no competencia, tal cantidad retribuiría un único hecho, instantáneo, que es su cese, en nuestro caso, la extinción de su relación laboral.

Por su parte y ya desde la calificación como rendimientos del trabajo que procede aplicar a la indemnización de 1.600.000 euros, el asunto que se plantea no es si a su importe se le puede aplicar la reducción del 30 por 100 del artículo 18 de la Ley 35/2006, sino si su cuantía ha de adicionarse al importe de la indemnización de 700.000 euros satisfecha por extinción del contrato de trabajo. Ni el interesado ni este Tribunal cuestionan que no se trata de una renta irregular, ni tampoco que no se halla vinculada a la existencia de un periodo de generación, pero de ello no puede inferirse que su percepción no derive de la extinción de la relación laboral, como de hecho entiende este Tribunal, confirmando con ello el criterio administrativo. Efectivamente, la indemnización surge con la propia extinción del contrato, que pone en funcionamiento el pacto de no competencia postcontractual suscrito entre empresa y trabajador.

La otra cuestión planteada en la presente reclamación es la consideración de las partidas negativas derivadas de las actividades económicas, negada al considerar la Administración Tributaria que no se realizaron las actividades económicas que el interesado afirma haber desarrollado en el periodo comprobado.

El obligado tributario no declaró ingreso alguno en la determinación del rendimiento de actividades económicas: La Administración giró propuesta de liquidación provisional no estimando deducibles ni los gastos por Cotizaciones a la mutualidad de la abogacía, seguro médico así como colegio de abogados, dado que no había declarado ningún ingreso por el ejercicio de la actividad. Con posterioridad dictó liquidación provisional confirmando la propuesta.

El interesado, disconforme, presentó recurso de reposición, cuya desestimación constituye el objeto de la presente reclamación económico - administrativa.

El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas."

En cuanto a la regulación del cálculo del rendimiento de las actividades económicas, el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que:

"El rendimiento neto de actividades económicas, se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades..."

A su vez el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece que:

"En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.".

A la hora de determinar la base imponible la LIS también posibilita (en su artículo 148) que la Administración aplique dichas normas a efectos de cuantificar correctamente el resultado contable y consiguientemente la base imponible del IS. El resultado contable constituye por tanto el punto de partida para la determinación de la base imponible, pero la contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional: que ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables. La inequívoca condición sine qua non de la efectividad de la prestación realizada como originadora del gasto ha sido corroborada por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en resolución de 02.03.2006, en la que indica que "como tiene reiteradamente dicho este Tribunal, para que un importe tenga la consideración de fiscalmente deducible en el impuesto sobre sociedades es necesario que el mismo responda a la efectividad de un bien o servicio recibido a cambio, bien o servicio que reúna, además, los requisitos de «necesidad» (1995) y «correlación con los ingresos» (1996 y ss.)".

Por tanto, el dato esencial que caracteriza una actividad empresarial es la ordenación de medios materiales y/o personales para la obtención de beneficios ( sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 2010 y 15 de septiembre de 2011 , entre otras muchas). Como también tiene dicho de forma reiterada el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, entre otras en Sentencia de:"La existencia de una actividad económica supone la ordenación de los factores de producción por cuenta propia con la finalidad de intervenir en el proceso productivo, comercialización o distribución de bienes y servicios." En el mismo sentido STS 890/2014, de 1 de julio de 2014.

De los datos que figuran en el expediente administrativo remitido a este Tribunal no se infiere, sin embargo, que el propósito del obligado tributario fuera la ordenación de medios para desarrollar una actividad generadora de ingresos. De acuerdo con los justificantes aportados, los gastos deducidos corresponden a las aportaciones a la Mutualidad, seguro médico y colegio de abogados, no pudiendo establecerse a priori ninguna vinculación con el desarrollo de una actividad empresarial o profesional por cuenta propia. Ha de reseñarse, como también indica la Administración, en la motivación del recurso de reposición, que sólo se declaran rendimientos negativos desde 2012, sin haber facturado por la prestación de servicios (a excepción de 445,60 euros facturados a Jx...ASOCIADOS Y CIA SRC en 2014) y que el reclamante no pagó la cuota de colegiación obligatoria desde diciembre de 2011.

En el presente caso nos encontramos:

- Por un lado, con que es la Administración tributaria la que considera que los gastos incluidos en su declaración por el interesado no son deducibles por no estar correlacionados con los ingresos de actividad económica alguna, en tanto esta no queda acreditada.

- Por otro lado, con que los sujetos pasivos manifiestan que sí se produjo actividad económica, por lo que los gastos en que se ha incurrido han de ser deducibles.

Pues bien, analizadas las circunstancias concurrentes en el presente caso y los datos que obran en el expediente, entendemos lo siguiente:

- Que por parte del órgano de Inspección tributaria se ha puesto en duda la deducibilidad de los gastos. En concreto la propuesta de liquidación provisional se refiere expresamente a la denegación de deducción de dichos gastos.

- En cambio, el sujeto pasivo no ha probado, ni ante la Oficina Técnica, ni ante la presenta instancia, teniendo oportunidad para ello a lo largo de todas las actuaciones practicadas hasta la fecha, el hecho que le favorecía: que los gastos en que se ha incurrido estaban correlacionados con la realización de una actividad económica desarrollada en el ejercicio.

A la vista de las alegaciones formuladas por el interesado, ha de tenerse en cuenta que el hecho de que existan gastos no ampara la tesis del reclamante, pues es evidente que la actividad de abogado podría exigir realizar gastos para su desarrollo, pero la realidad es que la inexistencia de ingresos coadyuva a presumir, en ausencia de prueba alguna de lo contrario, la inexistencia del ejercicio de una actividad económica.

Si bien es cierto que el reclamante pudo cumplir ciertos requisitos formales vinculados con el desarrollo de una actividad económica, como queda acreditado en el expediente, la realidad de los diversos elementos de juicio obrantes en el mismo determinan que sirven exclusivamente para crear una apariencia que no se corresponde con la realidad y cuya utilidad es, en la práctica, reducir la carga fiscal por los elevados ingresos obtenidos de otras fuentes durante el ejercicio comprobado. El alta en el IAE es un requisito para realizar una actividad o explotación económica por cuenta propia, pero su cumplimiento no prueba la realidad de la misma.

En cuanto a las cuotas de la Mutualidad, como acertadamente recuerda la Administración, el contribuyente alude a la excepción establecida en el dicho artículo 30.2.1ªº en relación con el artículo 51 de la LIRPF, no es aplicable pues en este caso las aportaciones no actúan como alternativa al régimen especial de la Seguridad Social; el contribuyente ya se deduce las cotizaciones a la Seguridad Social para calcular sus rendimientos de trabajo personal. En definitiva, son gastos voluntarios, no vinculados a ninguna actividad (o al menos aquí no consta que así sea), y por consiguiente no pueden ser deducidos como gastos de esa actividad inexistente.

Los nulos ingresos que obtiene el interesado en el ejercicio comprobado en relación con el elevado gasto que realiza para su obtención no vienen acompañados de otros datos de los que pueda deducirse la existencia de un ánimo de lucro en la actividad que desarrolla, que carece de toda lógica empresarial, ya que ésta se orienta a la obtención de beneficios económicos continuados.

En consecuencia, los elementos de prueba que obran en las actuaciones ponen de manifiesto que el reclamantes no pretende intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios con la finalidad de obtener rendimientos.

Correspondiendo al interesado la carga de la prueba de los extremos aducidos frente a la liquidación impugnada, el presente Tribunal entiende que no se ha satisfecho suficientemente, procede desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.