Resolución nº 26/115/2016 de TEAR de La Rioja, 30 de Noviembre de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja

SALA

FECHA: 30 de noviembre de 2018

PROCEDIMIENTO: 26-00115-2016

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: XXX UTE - NIF ...

REPRESENTANTE: Sx... - NIF ...

DOMICILIO: ... - (LA RIOJA)

En LOGROÑO , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

El día 22/02/2016 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 11/02/2016 contra el acuerdo dictado el 12/1/2016 por la Dependencia Regional de Gestión de la Delegación de La Rioja de la Agencia Tributaria por el que se desestiman los recursos de reposición formulados contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido con nº de referencia ..., respecto del periodo 4T del 2013 y ..., respecto de los periodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2014. El acto administrativo impugnado fue notificado el 14/1/2016.

Del expediente electrónico remitido interesa destacar:

Mediante Orden 6/2013, de 24 de mayo de 2013, del Consejero de Agricultura, Ganadería y Medio Ambiente (Boletín Oficial de La Rioja nº 70, 7/6/2013) se establecieron "las bases reguladoras del régimen de ayudas destinadas a la distribución de frutas y verduras a los alumnos de centros escolares en la Comunidad Autónoma de La Rioja y se aprueba la convocatoria pública para el curso escolar 2013/ 2014". En la Disposición adicional única, apartado 1, de la Orden, denominado "Finalidad" se señaló:

"Se convoca la concesión, en régimen de concurrencia competitiva, de las ayudas destinadas a la distribución de frutas y verduras a los alumnos de centros escolares en la Comunidad Autónoma de La Rioja, conforme al Reglamento 288/2009, de la Comisión, de 7 de abril de 2009 por el que se establecen las disposiciones de aplicación del Reglamento (CE) nº 1234/2007, del Consejo, por un importe total de cien mil euros (100.000 euros), imputándose con cargo la aplicación presupuestaria 05.03.01.5311.475.05 del presupuesto de gastos de la Consejería de Agricultura, Ganadería y Medio Ambiente correspondiente al ejercicio 2014".

En el artículo 1.1 de la Orden se precisó "La presente Orden tiene por objeto establecer las bases reguladoras del régimen de ayudas destinadas a la distribución de frutas y verduras a los alumnos de todos los centros escolares en la Comunidad Autónoma de La Rioja, conforme al Reglamento 288/2009, de la Comisión, de 7 de abril de 2009 (LCEur 2009, 530) , por el que se establecen las disposiciones de aplicación del Reglamento (CE) nº 1234/2007, del Consejo (LCEur 2007, 1900) . Las ayudas convocadas estarán en consonancia con el Plan regional de consumo de fruta y verduras en las escuelas (Anexo I) que se concretará en una estrategia regional (Anexo II) para cada curso escolar, que se determinará en la resolución de convocatoria anual".

El artículo 7 de la norma estableció los costes subvencionables en los siguientes términos:

"1. Los costes subvencionables son los siguientes:

a) Costes de frutas y hortalizas incluidas en el Plan regional de consumo de fruta y verduras en las escuelas de la Comunidad de La Rioja.

b) Costes afines, que son los costes directamente relacionados con la aplicación del Plan de Consumo de Frutas y Verduras en las escuelas de La Rioja y que incluirán únicamente:

b.i) Costes de adquisición, alquiler o arrendamiento financiero de equipo, si están previstos en el programa presentado por el solicitante.

b.ii) Costes de seguimiento y evaluación, que estén directamente relacionados con el Plan de Consumo de Fruta en las escuelas.

b.iii) Costes de comunicación directamente vinculados a informar al público en general sobre el Plan de consumo de fruta en las escuelas, que incluyen los costes del cartel contemplado en el artículo 14, apartado 1 del Reglamento (CE) 288/2009, de la Comisión de 7 de abril de 2009 (LCEur 2009, 530) , por el que se establecen disposiciones de aplicación del Reglamento (CE) 1234/2007 (LCEur 2007, 1900) ; estos costes también podrán incluir una o varias de las siguientes medidas y actividades de comunicación:

• campañas informativas a través de medios de difusión, comunicaciones electrónicas, periódicos y medios de comunicación similares;
• sesiones de información, conferencias, seminarios y talleres destinados a informar al público en general sobre el Plan y acontecimientos similares;
• material de información y promoción, como cartas, prospectos, folletos, objetos publicitarios y similares.

Cuando los costes de transporte y de distribución de los productos cubiertos por un Plan de Consumo de Fruta en las escuelas se facturen por separado, estos costes no excederán del 3% de los costes de los productos.

El impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y los gastos relativos a costes de personal no serán subvencionables por la ayuda de la Unión contemplada en el artículo 103 octies bis del Reglamento (CE) 1234/2007 (LCEur 2007, 1900) , con excepción de los costes de personal que formen parte de los costes afines a las actividades contempladas en el apartado b) del presente artículo, en caso de que dichas actividades se hayan externalizado.

2. El importe total de los costes contemplados en el apartado 1, párrafo primero, letra b), inciso iii), representará un importe fijo y estará sujeto a un límite que no podrá exceder del 5% del importe anual de la ayuda de la Unión asignada al Estado Miembro, tras la asignación definitiva.

El importe total de los costes contemplados en el apartado 1, párrafo primero, letra b), incisos i) y ii), no podrá exceder del 10% del importe anual de la ayuda de la Unión asignada al Estado Miembro de que se trate, tras la asignación definitiva.

3. Los costes subvencionables deberán respetar cualquier otro límite establecido en el Reglamento (CE) 288/2009 (LCEur 2009, 530) de la Comisión, de 7 de abril de 2009, por el que se establecen las disposiciones de aplicación del Reglamento (CE) 1234/2007 (LCEur 2007, 1900) , del Consejo en lo relativo a la concesión de una ayuda comunitaria para la distribución de frutas y hortalizas, frutas y hortalizas transformadas y productos del plátano a los niños en las escuelas, en el marco de un plan de consumo de fruta en las escuelas.

4. El importe total de las subvenciones concedidas podrá llegar hasta el cien por cien de los costes de tales actividades, sin que en ningún caso se superen las disponibilidades presupuestarias".

Por lo que se refiere a la financiación, el artículo 19 estableció:

"1. Las ayudas contempladas en esta Orden serán objeto de una asignación comunitaria procedente del Fondo Europeo Agrícola de Garantía( FEAGA) en un 50% que se aplicará al tramo de la ayuda que sea declarado por el Estado Español en el marco del Plan de Consumo de Fruta en las Escuelas previsto en el Reglamento( CE) nº 1234/ 2007 del Consejo ( LCEur 2007, 1900) , en lo relativo a la concesión de una ayuda comunitaria para la distribución de frutas y hortalizas, frutas y hortalizas transformadas y productos del plátano a los niños en los centros escolares.

Adicionalmente se aprobará la financiación que proceda para articular las medidas de acompañamiento necesarias para la eficacia del Plan con cargo a la Comunidad Autónoma, sin perjuicio de que pueda ser asumida finalmente por el Ministerio de Agricultura, Alimentación y Medio Ambiente, previa justificación de la Comunidad Autónoma.

2. La convocatoria correspondiente recogerá las disponibilidades presupuestarias iniciales, sobre las que se podrán conceder las subvenciones.

3. Las disponibilidades de crédito de cada convocatoria antes de resolver, serán las iniciales a que se hace referencia en el párrafo anterior, pudiendo ser incrementadas con las que resulten de las minoraciones reglamentarias de compromisos firmes anteriores o con las derivadas de cualquier otra nueva disponibilidad presupuestaria".

La reclamante se constituyó mediante escritura pública otorgada el 27/6/2013 ante el Notario D. Mx..., con nº ... de su protocolo, siendo las otorgantes las empresas "AA S.L.", "BBB" y "SAT CCC". Según resulta de la escritura de constitución, constituía su objeto "la ejecución de los trabajos comprendidos en la Orden 6/2013, de 2 de mayo de 2013, del Consejero de Agricultura, Ganadería y Medio Ambiente, por la que se establecen las bases reguladoras del régimen de ayudas destinadas a la distribución de frutas y verduras a los alumnos de centros escolares en la Comunidad Autónoma de La Rioja y se aprueba la convocatoria pública para el curso escolar 2013/ 2014 así como todos los trabajos complementarios o accesorios a dicha normativa, distribuyendo las frutas y verduras y con la frecuencia incluida en la Estrategia de frutas y hortalizas de la CCAA de La Rioja del Plan de Consumo de frutas y hortalizas en las escuelas 2013/ 2014 de España, publicado en la web http: www.alimentacion.es/es/campanas, a los colegios seleccionados por la Consejería de Educación y destinando los productos financiados al amparo de un plan de consumo de frutas y verdura en las escuelas de la Rioja en virtud del Reglamento (CE) 288/2.009 de la Comisión, de 7 de abril exclusivamente al consumo por los alumnos que dependan del Centro Escolar, con organización de la distribución y disponiendo de los medios adecuados para desarrollar tal actividad".

Con fecha 28/11/2013, la Directora General de Investigación y Desarrollo Rural de la Consejería de Agricultura, Ganadería y Medio Ambiente dictó "Resolución de aprobación como beneficiario autorizado y ayuda para la distribución de fruta en centros escolares en el curso 2013/ 2014 a la UTE CCC" en la que acordó "Conceder una ayuda a UTE CCC, con CIF ..., por importe de 100.000 euros para la distribución de frutas y verduras en los centros escolares de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el Plan 2013- 2014". Además se indicó que "El plazo de presentación de las solicitudes de pago será: * noviembre- diciembre 2013: antes del 31 de marzo 2014, * enero- marzo 2014: antes del 30 de junio 2014, * abril- junio: antes del 30 de septiembre 2014". La Consejería de Agricultura, Ganadería y Medio Ambiente dictó "Resolución provisional pago primer trimestre (octubre- diciembre 2013" en la que se señaló que " la cuantía solicitada por el beneficiario (29.149,61 euros) se ha visto reducida por ser cantidades con IVA" y reconoció "la obligación y proponer el pago por un importe de 27.124,82 euros a UTE CCC, con CIF ... con cargo a la partida presupuestaria 05.03.01.5311.475.05 "Fruta escolar" del presupuesto de gastos de la Dirección General de Investigación y Desarrollo Rural de la Comunidad Autónoma de La Rioja con una cofinanciación de 10.843,07 euros por FEAGA y 16.261,75 por la CAR". En fechas 20/5/2014 y 3/6/2014, la administración autonómica dictó las resoluciones provisionales correspondientes al pago del segundo trimestre (enero- marzo 2014) y del tercer trimestre (abril- junio 2014) reconociendo un pago de 44.955,65 euros y 27.918,94 euros, respectivamente, frente a las cuantías solicitadas de 47.038,24 euros y 30.599,79 euros, cuya minoración obedeció al mismo motivo que en el 1T. La interesada presentó autoliquidaciones por IVA correspondientes a los periodos 4T-2013 y 1T a 4T-2014. En las autoliquidaciones de los periodos 4T-2013 y 1T y 2T-2014, la contribuyente únicamente declaró "IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes", dejando el resultado obtenido a "Compensar". En los periodos 3T y 4T-2014 no declaró cantidad alguna, solicitando en el periodo 4T-2014 una devolución de 4.241,98. La Dependencia Regional de Gestión de la Delegación de La Rioja de la Agencia Tributaria tramitó un procedimiento de comprobación limitada respecto del 4T-2013 y otro por los periodos 1T a 4T del 2014. En atención a los requerimientos, la interesada aportó los Libros Registro de Facturas Recibidas de los ejercicios 2013 y 2014 así como la "Resolución de aprobación como beneficiario autorizado y ayuda para la distribución de fruta en centros escolares en el curso 2013/ 2014 ala UTE CCC" dictada el 28/11/2013 por la Directora General de Investigación y Desarrollo Rural de la Consejería de Agricultura, Ganadería y Medio Ambiente. A la vista de la documentación aportada y de los antecedentes obrantes en su base de datos, la oficina gestora dictó propuestas de liquidación provisional por los periodos 4T-2013 y 1T a 4T del 2014. El órgano gestor consideró no deducibles las cuotas de IVA soportado declaradas "como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.La entidad de referencia se dió de Alta en el impuesto de Actividades Económicas en los epígrafes 612.3 'comercio mayor de frutas y verduras' y 999 'otros servicios N.C.O.P.' en fecha 23/10/2013 y Baja en los mismo en fecha 31/12/2014. Por ello y del estudio de los datos que figuran en la Administración Tributaria y de los documentos aportados por la entidad se desprende que durante todo el periodo no se han realizado operaciones sujetas y no exentas de IVA que justifiquen el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas". La interesada formuló alegaciones frente a las propuestas. Adujo que realizó operaciones sujetas y no exentas de IVA, en concreto venta de fruta y prestación de servicios. Señaló que la destinataria de las operaciones era la Consejería de Agricultura del Gobierno de La Rioja, la cual pagaba vía ayuda pero se trataba de un contrato de suministro y prestación de servicios. En su defensa aportó copia de la Orden 6/2013 del Consejero de Agricultura, Ganadería y Medio Ambiente por la que se establecieron las bases reguladoras del régimen de ayudas destinadas a la distribución de frutas y verduras a los alumnos de centros escolares en la Comunidad Autónoma de La Rioja, resolución de aprobación como beneficiario autorizado y resoluciones provisionales de pago. Ante las alegaciones formuladas por la interesada, el órgano gestor solicitó informe a los servicios de la Asesoría Jurídica de la AEAT. Dicha Asesoría emitió informe consultivo nº 8407/2015 en fecha 5/11/2015.en el que concluyó que las operaciones realizadas por la UTE "resultan sujetas y no exentas", "que percibe subvenciones vinculadas al precio mereciendo dichas subvenciones la consideración de contraprestación por los servicios prestados" y que la "base imponible estaría constituida por los 100.000 euros percibidos". En consecuencia, consideró que la oficina gestora debía incluir en la liquidación "las bases imponibles y consiguientes cuotas de IVA repercutido que no se habían declarado por el sujeto pasivo". El órgano gestor siguió el criterio establecido en el informe de la Asesoría Jurídica de la AEAT y dictó las liquidaciones provisionales con nº de referencia ..., respecto del periodo 4T del 2013 y ..., respecto de los periodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2014. Tras transcribir el informe de la Asesoría Jurídica de la AEAT señaló que: "De los documentos relativos a las Resoluciones Provisionales de Pago se desprende que en cada una de ellas se resuelve pagar por dos conceptos, uno por la entrega de fruta (tipo impositivo aplicable el 4% y otro por los servicios prestados (tipo aplicable el 21% determinándose en cada una de ellas los importes correspondientes a cada concepto y el periodo de tiempo en el que se han realizado. Por el periodo octubre-diciembre 2013 se reconoce 21.596,64 euros el importe correspondiente a fruta y 5.528,18 euros el importe de los servicios; por el periodo enero-marzo 2014 se reconoce 42.046,40 euros el importe correspondiente a la fruta y 2.909,25 euros el importe de los servicios y por el periodo abril-junio 2014 se reconoce 16.267,67 euros correspondiente a fruta y 11.651,27 euros de los servicios.- De todo lo expuesto anteriormente procede admitir las alegaciones presentadas en cuanto a la deducción de las cuotas de IVA soportadas y en cuanto a la consideración de que se realiza una operación sujeta y no exenta de IVA (...)" En consecuencia, incluyó las cuotas correspondientes en el apartado de IVA devengado en relación con los importes de base imponible señalados en la motivación en las liquidaciones correspondientes a los periodos 4T-2013 y 1T y 2T-2014. De las liquidaciones provisionales practicadas resultó en el 4T-2013 una cantidad a compensar de 520,68 euros, en el 1T-2014 una cantidad a compensar de 515,30 euros, en el 2T-2014 una cantidad a ingresar de 665,39 euros, en el 3T-2014 una cuota a compensar de 0 euros y en el 4T-2014, una cuota tributaria de 0 euros. Tras recibir las liquidaciones provisionales, la interesada solicitó a la Consejería de Agricultura, Ganadería y Medio Ambiente el pago de 6.788,23 euros en concepto de IVA ya que su no abono implicaría un enriquecimiento injusto en favor de la Administración autonómica. Mediante resolución de 2/12/2015, la Dirección General de Desarrollo Rural de la Consejería de Agricultura, Ganadería y Medio Ambiente entendió que la petición era extemporánea y que no correspondía un pago complementario al expediente. Ante la respuesta de la Administración autonómica, la interesada interpuso recurso de reposición contra las liquidaciones provisionales puesto que la AEAT entendió que procedía la repercusión de 7.415,04 euros que la Comunidad Autónoma de La Rioja no iba a pagar y que la AEAT no iba a devolver. Por ello, solicitó que la AEAT declarase de forma expresa la obligación de la Administración autonómica de pago del IVA repercutido. En caso de que no se estableciese esta obligación, señaló que no se habrían realizado operaciones sujetas y no exentas de IVA sino no sujetas a IVA por lo que no procedería la repercusión de IVA y sí la devolución solicitada. El órgano gestor desestimó el recurso formulado, concluyendo que las operaciones realizadas por la recurrente estaban sujetas y no exentas por lo que debían incluirse las cuotas de IVA repercutido que no habían sido declaradas.

La parte reclamante, en escrito de interposición, reproduce las alegaciones formuladas en reposición. Solicita la anulación de la liquidación y su sustitución por otra en la que se establezca expresamente la obligación de pago del IVA repercutido por parte de la Consejería de Agricultura o bien se anule la liquidación y se admita el derecho a la deducción de las cuotas declaradas y se proceda a su devolución.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

si resultan ajustadas a derecho las liquidaciones provisionales impugnadas, cuestionándose únicamente las cuotas de IVA repercutido.

La Dirección General de Tributos ha analizado en las contestaciones a las consultas V2481-12, de 19/12/2012 y V2647-16, de 14/6/2016 un supuesto similar al que nos ocupa. En concreto, en la consulta V2647-16 los hechos estudiados son los siguientes "La entidad consultante va a repartir fruta a los alumnos de los centros escolares por cuenta de una Comunidad Autónoma que subvenciona su coste a través de la Consejería correspondiente, salvo el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que no es subvencionable" y analiza dos cuestiones "Si se debe repercutir el impuesto sobre la base resultante que no es otra que el importe subvencionado" y "A quién debe emitirse la correspondiente factura a la Consejería o a los colegios destinatarios de la fruta". La contestación dada por la Dirección General de Tributos es la siguiente:

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado dos, letra a), se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: "a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.".

El apartado tres del mencionado precepto señala que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.

De acuerdo con lo expuesto, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de frutas en los colegios, que la entidad consultante hace en nombre de la Comunidad Autónoma y por encargo de la misma, en el marco de un programa de promoción del consumo de frutas entre la población escolar.

2.- El artículo 78, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que "la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.".

En el supuesto objeto de consulta, la base imponible es el importe que la entidad consultante percibirá de la Comunidad Autónoma, para financiar la realización del programa de distribución de frutas entre la población escolar.

Tratándose de una operación realizada para un Ente público habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 88, apartado dos, párrafo segundo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que se establece lo siguiente: "En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.".

3.- El artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido según redacción dada al mismo por el artº. 23 del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), en vigor desde el 1 de septiembre de 2012, dispone que se aplicará el tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

El artículo 91, apartado dos, 1, número 1º, letra f) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

"Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

1º. Los siguientes productos:

(...)

f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.".

De acuerdo con lo anterior, el tipo impositivo aplicable al suministro de fruta entre la población escolar objeto de consulta, es el 4 por ciento.

4.- La consultante desea conocer quién es el destinatario de las anteriores operaciones, es decir, quién es el sujeto que ha de soportar la repercusión del Impuesto con ocasión de la entrega de la fruta a los colegios.

El apartado 2 del artículo 38 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre de 2003 (BOE de 18 de diciembre) establece lo siguiente:

"Artículo 38. Obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo.

(...)

2. Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida.".

Según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

Asimismo, según la señalada doctrina, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a Derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE de 31 de enero de 1987).

Por tanto, la expedición de la factura por parte del consultante que realiza los suministros de la fruta a los colegios, tendrá por destinatario a la Comunidad Autónoma como sujeto obligado al pago de la misma, constituyendo la subvención la contraprestación de las referidas operaciones.

En el caso que nos ocupa, la Consejería de Agricultura, Ganadería y Medio Ambiente del Gobierno de La Rioja convocó ayudas mediante la Orden nº 6/2013, de 24 de mayo, con la finalidad, tal y como se indica en el artículo 1, apartados 2 y 3 de la norma, de:

"2. -(...) fomentar el consumo de fruta y verdura en los niños en edades tempranas y crear hábitos saludables alimentarios de los escolares.

3.- Así, las ayudas serán destinadas a la elaboración de un programa y a su posterior ejecución, para el suministro gratuito de fruta y verdura a los niños que cursen infantil y primaria en un centro escolar, ya sea público o concertado, ubicado en la Comunidad Autónoma de La Rioja".

Por tanto, el destinatario de la entrega de bienes y de los servicios descritos en la Orden 6/2013, de la Consejería de Agricultura, Ganadería y Medio Ambiente es este órgano de la Comunidad Autónoma que determina la actuación llevada a cabo por la reclamante en la entrega de frutas y promoción de su consumo en los alumnos de edades tempranas. La reclamante por sí misma no hubiera distribuido frutas y verduras en los colegios sino que lo hace cuando se pone en marcha el Plan regional de consumo de fruta y verduras en las escuelas.

La reclamante tiene a efectos del IVA la condición de empresario o profesional puesto que dispone de una estructura propia que permite el desarrollo de la actividad. Estructura que, por otra parte, es un requisito para solicitar las ayudas tal y como se señala en el artículo 2.1.a) de la Orden.

La actividad que lleva a cabo de distribución de frutas y prestación de servicios accesorios se encuentra sujeta y no exenta a IVA y, como resulta de la consulta transcrita, el destinatario de dicha actividad es la Comunidad Autónoma convocante de dichas ayudas. Las ayudas percibidas constituyen la contraprestación de las entregas de bienes y prestaciones de servicios accesorios efectuados. En consecuencia, resulta procedente la repercusión del IVA a la Comunidad Autónoma. No obstante lo anterior, dado que el destinatario de la operación es un ente público, debe atenderse a lo expuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, del IVA, que dispone "En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido".

Tal y como consta en el expediente, el importe máximo a dotar con el que contaba el Plan regional de consumo de fruta y verduras en las escuelas 2013- 2014 era de 100.000 euros, de los que 80.000 euros correspondían al coste de la fruta y 20.000 euros a las medidas de acompañamiento. De forma que, a la vista de lo expuesto, debe entenderse que en los importes ofertados por la parte reclamante en la solicitud formulada para participar en dicho Plan, debía inexorablemente ir incluido el importe del IVA correspondiente tal y como preceptúa el referido artículo 88 de la Ley 37/1992, del IVA.

Expuesto cuanto antecede, debe concluirse que resulta procedente la repercusión del IVA a la Comunidad Autónoma de La Rioja pero que las cantidades efectivamente percibidas de la Administración autonómica incluyen efectivamente el IVA. Ello comporta que en este punto las liquidaciones provisionales practicadas no respeten lo establecido en el artículo 88 de la Ley del IVA. Por tanto, procede la anulación de la misma para que sea sustituida por otra en la que la base imponible se determine respetando lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, del IVA.

En consecuencia, procede estimar en parte la presente reclamación, anulando las liquidaciones provisionales impugnadas para que sean sustituidas por otras en los términos expuestos.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.