Resolución nº 46/18239/2015 de TEAR de Valencia, 23 de Noviembre de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana

SALA 1

FECHA: 23 de noviembre de 2018

PROCEDIMIENTO: 46-18239-2015; 46-06380-2016

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Ax... - NIF ...

DOMICILIO: ... (ALICANTE)

En VALENCIA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra liquidación, derivada de acta de inspección, por el IRPF de 2011, con deuda tributaria de 541.746,96 euros (liquidación A03...9); y acuerdo de imposición de sanción, en relación con el mismo concepto y período, en cuantía de 350.163,94 (liquidación A03...0).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.
46-18239-2015	02/12/2015	15/12/2015
46-06380-2016	09/05/2016	12/05/2016

SEGUNDO.- La Dependencia Regional de Inspección de Valencia incoó, con fecha 2 de octubre de 2015, acta de disconformidad al ahora reclamante por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al período 2011. La fecha de inicio de las actuaciones fue el 24 de octubre de 2014 y la comprobación tuvo carácter parcial, limitándose su alcance a la comprobación de los rendimientos del trabajo.

TERCERO.-

Como consecuencia del acta, la Inspectora Regional dictó acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta inspectora, salvo en lo concerniente a los intereses de demora. La deuda tributaria ascendió, comprendidos cuota e intereses de demora, a 541.746,96 euros. Contra dicho acuerdo, notificado el 4 de noviembre de 2015, se interpuso la presente reclamación el día 2 del mes siguiente.

CUARTO.-

Instruido expediente sancionador como consecuencia de los hechos que dieron lugar a la incoación del acta, concluyó con acuerdo en que se entiende cometida la infracción tipificada en el artículo 191.1 LGT, que se califica de grave, cuantificándose la sanción en el 75% de la cuota tributaria cuyo ingreso se considera omitido, siendo su importe de 350.163,94 euros.

QUINTO.-

Notificado el acuerdo sancionador el 19 de abril de 2016, fue objeto de la reclamación 46-06380-2016, interpuesta el día 9 del mes siguiente.

SEXTO.-

Aportados y unidos los expedientes, fueron puestos de manifiesto al interesado, quien mediante escritos presentados el 4 de febrero de 2016, el 26 de enero de 2017 y el 18 de mayo de 2018, respecto de la liquidación; y el 9 de junio de 2016, respecto de la sanción, alegó lo que estimó conveniente para la defensa de su derecho.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La adecuación a Derecho de los acuerdos impugnados.

CUARTO.-

El reclamante ha sido empleado de la Caja X... (Caja X), Entidad para la cual empezó a trabajar el 1 de febrero de 1972, habiendo ocupado diversos puestos de trabajo. Entre el 22 de marzo de 2001 y el 3 de febrero de 2011 desempeñó el cargo de Director Territorial; y entre el 4 de febrero y el 21 de julio de 2011, el de Director General Adjunto. Al término de su relación laboral, el 22 de julio de 2011, para el cálculo de la indemnización percibida se tuvieron en cuenta las condiciones previstas en el acuerdo laboral suscrito con fecha 13 de diciembre de 2010, en el Marco del Proceso de Integración de la Caja X en un SIP (Sistema Institucional de Protección), y su adaptación a las condiciones y mejoras económicas previstas en los acuerdos adoptados por la Caja X para los miembros del Comité de Dirección. En concreto, el salario bruto anual que ha tenido en cuenta la Caja X para el cálculo de la indemnización fue de 466.165,74 euros. La indemnización percibida ascendió a 2.453.022,42 euros. Del importe total percibido, 1.415.038,30 euros fueron declarados como sujetos y no exentos. La entidad pagadora incluyó en el mod.190 el importe de 1.037.984,18 euros como sujeto y exento, por considerarlo amparado en la exención del artículo 7.e) de la LIRPF.

La regularización practicada ha consistido, en síntesis, en considerar inaplicable la exención del artículo 7.e) de la LIRPF por dos razones: 1) Por una parte, por considerar que el Sr. Ax... estaba ligado a la entidad por una relación laboral especial de alta dirección, en la que no es aplicable la exención cuestionada; y 2) Por otra, porque es una indemnización pactada, consecuencia de un acuerdo entre las partes. Por lo demás, en la liquidación practicada se ha aplicado la reducción del 40% prevista en el artículo 18.2 de la misma Ley y se rechaza la deducción de las retenciones no practicadas en virtud de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 99.5 LIRPF y de los pronunciamientos que se mencionan en el acuerdo de liquidación, del Tribunal Económico Administrativo Central y del Tribunal Supremo.

QUINTO.-

Aun siendo sobradamente conocida la crisis de la Entidad financiera, conviene comenzar con una breve exposición del contexto económico y financiero de la Caja X en el momento a que se refieren los hechos; y seguidamente veremos las condiciones de extinción de la relación laboral de los miembros del Comité Directivo, en particular las del Sr. Ax..., en comparación con las de la generalidad de los trabajadores de la Entidad.

En síntesis, el 31 de diciembre de 2010 se constituyo la entidad central del SIP, denominada Banco Z S.A. (de la Caja X, Caja Q, Caja K y Caja W), apareciendo así el grupo consolidable de entidades de crédito formado por el Banco Z (como entidad cabecera) y las Cajas citadas.

El 3 de febrero de 2011 el Consejo de Administración de la Caja X aprobó la formulación del proyecto común de segregación del negocio financiero con el Banco Z.

El 30 de marzo de 2011 la Asamblea General de la Caja X aprobó la segregación de su negocio financiero a favor del Banco Z. Ese mismo día, las Asambleas Generales de Caja Q..., Caja K... y Caja W..., adoptaron el acuerdo de no autorizar las segregaciones de sus respectivos negocios financieros a la Entidad Central, lo que determinó que con fecha 6 de abril de 2011 se decidiera poner fin al Contrato de Integración y al Acuerdo de Desarrollo, y se firmase el contrato de liquidación de las relaciones entre todas las Cajas afectadas por la integración en el SIP, estableciéndose la transmisión a la Caja X de la totalidad de las acciones del Banco Z.

El 2 de mayo de 2011 la Caja procedió a adquirir el 60% del capital social de Banco Z, propiedad de las otras cajas de ahorros que integraban el SIP, y, como accionista único del Banco Z, aprobó la segregación de activos y pasivos de la Caja al Banco, manteniéndose en la Caja fundamentalmente la Obra Social y las cuotas participativas. El Banco pasó a denominarse Banco Caja X SAU.

El 22 de julio de 2011 los Consejos de Administración de Caja X y Banco Caja X comunican al Banco de España la imposibilidad de encontrar una solución viable a su situación. La Comisión Ejecutiva, ese mismo día, acuerda la sustitución provisional del órgano de Administración y nombrar al FROB como órgano de administración provisional de ambas entidades. En ese momento toma el control de la entidad e inyecta 2.800 millones para reforzarla, elaborándose un plan de reestructuración para lograr su viabilidad (publicado en el BOE de … de ... de 2011).

El 7 de diciembre de 2011 el Banco Y adquiere la entidad. El proyecto de fusión con el Y se firma el 2 de agosto de 2012; en su virtud, absorbe al Banco Caja X, subrogándose en todos sus derechos y obligaciones.

SEXTO.-

Retrocediendo en el tiempo, el 6 de mayo de 2008 se había firmado un acuerdo por Don Vx..., como Presidente de la Caja X; Don Rx..., como Director General; y Don Ax..., como miembro del Comité de Dirección de la Entidad, en su condición -en aquel momento- de Director Territorial en Alicante. En cuanto al carácter con que actúan los citados intervinientes, se dice que "Los primeros actúan dando cumplimiento a los acuerdos adoptados por el Consejo de Administración de la Caja X... en sesiones celebradas el 25 de julio de 2007 y el 24 de abril de 2008, aprobando la implantación para todos los miembros de la alta dirección de un sistema de previsión social complementario al de la Seguridad Social y Plan de Pensiones en los términos de la propuestas formuladas por la Comisión de Retribuciones en sesiones de fecha 24 de julio de 2007 y 13 de marzo de 2008". Seguidamente se recogen manifestaciones de los intervinientes, diciéndose en la primera de ellas "Que con fecha 17 de septiembre de 2007 se firmó contrato entre las partes que establecía a favor de D. Ax..., como miembro del Comité de dirección, un sistema de previsión social complementario al de la Seguridad Social y Plan de Pensiones en los términos de la propuesta formulada por la Comisión de Retribuciones de fecha 24 de julio de 2007, aprobada por el Consejo de Administración en sesión de 25 de julio de 2007, aprobada por el Consejo de Administración en sesión de 25 de julio de 2007".

A continuación, en la estipulación primera puede leerse:

"Cuando se produzca la jubilación definitiva de D. Ax..., éste tendrá derecho a percibir las siguientes prestaciones:

* El Derecho Consolidado en el Plan de Pensiones Caja X PENSIONES, ya sea en forma de capital, renta o cualquier combinación de ambas, a voluntad del beneficiario, conforme a lo dispuesto en las Especificaciones del citado Plan.

* El Fondo Interno o póliza de seguros, ya sea en forma de capital o renta o cualquier combinación de ambas, a voluntad del beneficiario, que se hubiera constituido con las aportaciones no efectuadas al referido Plan de Pensiones por exceder del limite legal establecido en la normativa reguladora de este producto o con otros compromisos asumidos al margen del establecido en el siguiente párrafo.

* Una Prestación Adicional Asegurada, a partir de los 65 años de edad, que permita obtener, junto con la pensión de jubilación de la Seguridad Social, una cuantía equivalente al 60% (sesenta por cien) de la media de retribución anual fija percibida en los 3 años anteriores a la jubilación. Esta pensión complementaria tendrá carácter vitalicio, revalorizándose anualmente al 2% (dos por cien).

No obstante, a la fecha de inicio de cobro de la prestación, D. Ax… podrá optar voluntariamente a cobrar la misma en forma de capital, siendo en dicho caso igual al valor de mercado de los activos vinculados a la póliza que asegura el compromiso de pago en forma de renta. Si optara por percibir la prestación parte en capital y parte en renta, esta última se ajustará en función del capital dispuesto de forma proporcional al valor de mercado de los activos vinculados al compromiso total de pago en forma de renta.

A estos efectos se entiende como retribución anual fija aquella retribución de carácter dinerario que de forma regular se vienen percibiendo, entre los que se encuentran, a título enunciativo y no limitativo, conceptos tales como salario base, complemento por antigüedad, complemento funcional directivo, pagas extraordinarias e incentivos. Quedan exceptuados aquellos conceptos que por su periodicidad puntual o por su naturaleza compensatoria, no reúnen el requisito de devengo ordinario fijo anual requerido, tales como premio de antigüedad, premio de jubilación, ayuda de estudios, premios de nupcialidad y natalidad, y gastos por desplazamiento."

Seguidamente, se enumeran los requisitos que deberá cumplir Don Ax… para poder acceder a esta "Prestación Adicional Asegurada"; en síntesis: a) Haber permanecido al menos un periodo de cinco años como miembro del Comité de Dirección, aunque ya no lo sea al tiempo de su jubilación, haciéndose constar que Don Ax... pertenece al citado Comité desde el 22 de marzo de 2001; y b) No haber causado baja en la Entidad, a partir de la fecha de acceso al Comité de Dirección. En las estipulaciones siguientes se concretan las prestaciones a que tendrán derecho los beneficiarios en caso de fallecimiento del Sr. Ax... antes de su jubilación; en caso de invalidez permanente total, absoluta o gran invalidez; y las prestaciones a que tendrán derecho los beneficiarios en caso de fallecimiento del Sr. Ax... después de su jubilación. Cabe finalmente mencionar que "se establece la jubilación obligatoria de D. Ax… a la edad en que alcance la edad de jubilación ordinaria, que actualmente se sitúa en los 65 años".

Pues bien, fechado el 22 de noviembre de 2010, se incorpora al documento que acaba de describirse un denominado "ANEXO N° 1 AL ACUERDO FIRMADO CON Caja X CON FECHA 6 DE MAYO DE 2008", cuyas cláusulas sustituyen, dejándolas sin efecto, a las del acuerdo de 6 de mayo de 2008, en cuanto a los requisitos para tener derecho a la "Prestación Adicional Asegurada" . De las modificaciones introducidas, cabe destacar que se suprime el requisito de haber permanecido al menos un periodo de cinco años como miembro del Comité de Dirección y, por otra parte, se añade: "Igualmente, este derecho se conservará en el caso de que la extinción o suspensión de la relación laboral de forma unilateral a voluntad el empleado esté motivada por el acceso a un programa de reestructuración de plantillas previsto por Caja X o por su incorporación en otra entidad con vinculación societaria con Caja X".

Por último, tres días después, el 25 de noviembre de 2010, se firma un ANEXO Nº 2 al acuerdo de 6 de mayo de 2008 (en este caso no interviene el Presidente de la Caja X, sino Don Rx..., como Director General, y Don Ax..., como miembro del Comité de Dirección), de cuyo texto interesa destacar los aspectos a que nos referimos seguidamente. En las manifestaciones preliminares de las partes vuelve a repetirse la Primera ("Que con fecha 17 de septiembre de 2007 se firmó contrato entre las partes que establecía a favor de D. Ax... como miembro del Comité de Dirección, un sistema de previsión social complementario al de la Seguridad Social y Plan de Pensiones..."). La manifestación Tercera es del siguiente tenor:

"Que con fecha 22 de noviembre de 2010, ambas partes suscribieron un Anexo al contrato referido en virtud del acuerdo del Consejo de Administración de fecha 11 de noviembre de 2010, previa propuesta formulada por la Comisión de Retribuciones con fecha 10 de noviembre, derivado de la incorporación de la Caja a un SIP, y en consecuencia de su Alta Dirección, a una nueva estructura jerárquica y funcional, en virtud de los acuerdos y protocolos suscritos."

Por último, en la manifestación Tercera se resume la razón de ser de este nuevo documento (que sustituye a los acuerdos anteriores en cuanto a las partidas que intervienen en el cálculo de la repetida "Prestación Adicional Asegurada"); y lo hace en los siguientes términos: "Que dado que con motivo de la integración de la Caja en un SIP, en donde las políticas en materia de recursos humanos, riesgos, inversiones, planificación comercial y estratégica, serán coordinadas de forma conjunta por todos los integrantes del mismo, y habida cuenta de que el modelo aplicado no se extenderá a nuevos miembros por las circunstancias organizativas referidas, se celebra el presente anexo al acuerdo de naturaleza contractual de conformidad con indicado en las siguientes" estipulaciones... Y lo que se acuerda es <>. Se añade más adelante que "el importe mensual de la Prestación Adicional Asegurada así calculada será de 12.734,47 euros".

Por escrito de 31 de enero de 2011 el Sr. Ax... manifiesta su voluntad de acogerse a la medida de prejubilación y el 23 de febrero de 2011 se firma la Carta de Garantía de Condiciones de Rescisión laboral, documento por medio del cual se garantiza al obligado tributario que en el supuesto de que se produjera la rescisión laboral cobraría conforme a las condiciones preferenciales aplicables a los miembros del Comité de Dirección. El documento se firma, por un lado, por Don Mx..., como Presidente de la Caja X, y por Don Jx..., como Presidente de la Comisión de Retribuciones de la Caja X, y, por otro lado, por el propio obligado tributario, manifestando su conformidad. En él se dice lo siguiente:

"Primera.- Que D. Ax..., (...), reúne los requisitos de acceso a programas de regulación de plantillas aprobado por Resolución de 24 de enero de 2011 de la Dirección General de Trabajo e Inmigración, recaída en el expediente de regulación de empleo .../10 ("la Resolución"), conforme a las condiciones previstas en el Acuerdo Laboral suscrito con fecha 13 de diciembre de 2010 en el Marco del Proceso de Integración de la Empresa en un SIP/Banco Z, o cualquier otro proceso que pudiera producirse.

En el marco de dicho programa y conforme al acuerdo adoptado por el Consejo de Administración con fecha 11 de noviembre de 2010 en base al informe favorable de la Comisión de Retribuciones de fecha 10 de noviembre de 2010, D. Ax… se ha adherido formalmente al citado Programa.

Que es de interés para la Empresa, que D. Ax... no se incorpore a dicho Programa de forma inmediata, sino que continúe prestando sus servicios durante un periodo transitorio que en ningún caso podrá extenderse más allá de la fecha límite para la aplicación de dicho Programa autorizada por la Resolución.

Que sin perjuicio de lo anterior, D. Ax... podrá solicitar en cualquier momento a la Empresa la extinción de su relación laboral al amparo del programa y la Resolución antes de que dicha relación fuera, efectivamente, extinguida por la Empresa. En tal caso, la Empresa deberá, en el plazo de máximo de tres meses, llevar a cabo los trámites necesarios para la extinción de la relación laboral de D. Ax... y su efectiva inclusión en el Programa, siendo de aplicación las previsiones contempladas en la presente Carta de Garantía."

A continuación, se señala que en el momento en el que se haga efectiva la extinción de la relación laboral el importe de la retribución neta se determinará teniendo en cuenta las condiciones previstas en el Acuerdo laboral suscrito con fecha 13 de diciembre de 2010 y su adaptación según las condiciones y mejoras económicas previstas en los acuerdos adoptados por la Empresa para los miembros del Comité de Dirección, dando así cumplimiento al acuerdo suscrito por la Comisión de Retribuciones el 10 de noviembre de 2010, en materia de regulación de plantillas de aplicación a los miembros del Comité de Dirección.

El importe indemnizatorio sería la suma de las siguientes partidas: 1) 100% de la retribución neta del directivo acumulada hasta los 64 años conforme a sus condiciones de miembro del Comité de Dirección de la Caja X; 2) El importe de las Cuotas al Convenio Especial de la Seguridad Social desde la fecha de rescisión unilateral de la relación laboral hasta los 64 años; y 3) El 50% de la diferencia, calculada a la fecha de la extinción de la relación laboral, entre la retribución anual neta del directivo y la pensión anual máxima de la jubilación de la Seguridad Social.

Con fecha 21 de julio de 2011 se firmó, por un lado, por Doña Dx..., como Directora General de la Caja X y, por otro lado, por Don Ax... un "Acuerdo de Condiciones de Rescisión Laboral". Para el cálculo de la indemnización se tuvieron en cuenta las condiciones previstas en el Acuerdo laboral suscrito con fecha 13 de diciembre de 2010 en el Marco del Proceso de Integración de la Caja X en un SIP, y su adaptación a las condiciones y mejoras económicas previstas en los acuerdos adoptados por la Caja X para los miembros del Comité de Dirección.

Según se señala en el documento (confidencial) aportado por Banco Caja X a requerimiento de la Inspección y denominado "Informe sobre el sistema retributivo Alta Dirección Caja X...Caja X", de fecha 15 de abril de 2009, la sesión de la Comisión de Retribuciones de fecha 20 de diciembre de 2005 informa de forma favorable establecer que para los altos directivos que pasen a situación de prejubilados/jornada especial, se continúe dotando al fondo de pensiones el mismo porcentaje que al resto de la plantilla en activo (que habitualmente está en el 5,5%), manteniendo el 100% del salario fijo y el variable resultante de la media de hasta los 5 últimos años.

Es decir, que a pesar de que en el ERE se establezcan unas condiciones determinadas para el acceso a la prejubilación de los empleados de la Caja X, en el caso de los altos directivos éstos tienen garantizadas unas condiciones económicas distintas en virtud de lo acordado por la Comisión de Retribuciones, teniendo derecho a mantener el 100% del salario fijo y variable frente al 80% de la retribución bruta fija anual que correspondía percibir al resto de trabajadores acogidos a la medida de prejubilación.

Posteriormente, en la Carta de Garantía de Condiciones de Rescisión laboral se cifró la magnitud a percibir en el 100% de la retribución "neta" del directivo acumulada hasta los 64 años conforme a sus condiciones de miembro del Comité de Dirección de la Caja X. Dicha magnitud resulta, en cualquier caso, mucho más ventajosa que la reconocida en el ERE al resto de empleados de la entidad.

Consta en el expediente electrónico el Informe de Gobierno Corporativo de la entidad de 2010. En dicho informe se relaciona al obligado tributario como miembro del Comité de Dirección, el cual se incluye como "órgano de gobierno encargado de establecer y supervisar... dispositivos de control". Dicho informe (de carácter anual) debía emitirse con carácter obligatorio, conforme a las disposiciones mencionadas en el acuerdo de liquidación. En su página 58/80, a propósito del Comité de Dirección, dice lo siguiente:

"Es el órgano principal de dirección, cuya función consiste en establecer la estrategia y las directrices del negocio y ejercer el control global de la actividad de la entidad. Está presidido por el Director General y lo componen todos los Directores Generales de Área y los Directores Territoriales."

Por otra parte, en su página 72/80 se hace referencia a la estructura y funcionamiento de los órganos de gobierno y, en concreto, con respecto al Comité de Dirección, se dice lo siguiente:

"El Comité de Dirección, es un órgano colegiado presidido por la Directora General y compuesto por ella misma y los Directores Generales, así como los Directores Territoriales.

También pueden asistir, a juicio de su Presidente, cualesquiera otros directivos o empleados de la Entidad o terceros ajenos a ésta, siempre en calidad de asesores técnicos.

Durante el ejercicio 2010, se han celebrado 15 sesiones.

Como órgano de apoyo a la Directora General, tendrá en cada caso las atribuciones que ella misma le delegue, sin perjuicio de que con carácter básico sean sus facultades las siguientes, que se encuentran recogidas en el artículo 53.º de los Estatutos de la Entidad: (...)"

Hace referencia el acuerdo impugnado al Informe elaborado por el Departamento de Inspección del Banco de España de fecha 25 de enero de 2012, obrante en el expediente, el cual en lo referente a retribuciones de directivos afirma que "han existido prácticas tendentes a maximizar sus retribuciones". Según el propio informe, el procedimiento que se utiliza es el siguiente: el Director General de la Caja X proponía a la Comisión de retribuciones las medidas a adoptar, y la Comisión de retribuciones aprobaba esas medidas así como su traslado, en los mismos términos, para su aprobación por el Consejo de Administración (la fórmula empleada por el Consejo de Administración para aprobar las propuestas era "enterado" y "conforme").

Del estudio del sistema retributivo de la alta dirección de la Caja X concluye que en la actuación de la Caja hay una apariencia de legalidad en las retribuciones establecidas, pero se hace un uso excesivo de la relación laboral ordinaria, pretendiendo que se puede extender a la Alta Administración por el mero hecho de que la caja no ha formalizado contratos de Alta Dirección.

El hecho de que no se hayan formalizado contratos de trabajo de alta dirección no ha sido óbice para el establecimiento de mejoras a los miembros de Comité de Dirección y a los Directores territoriales, mediante acuerdos del Consejo de Administración a propuesta del Comité de Dirección.

Afirmaciones semejantes, con referencia también al Informe del Banco de España, se contienen en la Sentencia nº .../2012 del Juzgado de lo Social nº4 de Alicante, de fecha 15 de marzo de 2012, referida al despido disciplinario de la que fue durante 2011 Directora general de la entidad. Esta sentencia es firme, ya que fue confirmada por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el 13 de septiembre de 2012 y posteriormente el Tribunal Supremo inadmitió el recurso interpuesto contra la misma. Dicha inadmisión fue recurrida en amparo ante el Tribunal Constitucional, siendo el recurso igualmente inadmitido. Analiza las funciones del Comité de Dirección de la Caja X, diciendo en su Fundamento Jurídico Decimosexto lo siguiente (el subrayado y la negrita son nuestros):

"Es cierto, y no puede ignorarse, que las actuaciones imputadas en la carta a la actora se producen en el contexto de un irregular comportamiento jurídico-financiero de la empresa, en la persona del conjunto de sus trece directivos del Comité de Dirección, que no fueron ajenos a las decisiones adoptadas, y que conocieron y consistieron [sic] las conductas contrarias a la normativa contable y a la disciplina laboral.

La actuación de la demandante despedida no puede, en modo alguno, tenerse por justificada en mérito a la aprobación por el Consejo de Administración, ello porque la gestión efectiva no la ostentaba el citado órgano de administración, sino que estaba delegada en el equipo directivo formado por la actora junto con el resto de miembros del Comité de Dirección, y que no consta ni un solo acuerdo ni del Consejo de Administración ni de la Asamblea General de rechazo de las propuestas que precisamente realizaba el equipo directivo, demostrativo de que la dirección y control real estaba residenciado en la actora y el resto de componentes del mismo, máxime si se tiene en cuenta que el Consejo de Administración, no es un órgano profesionalizado, y cuyos miembros tienen distintas procedencias, y en definitiva, no llevan la gestión real y diaria de la Caja. En este sentido, si bien es cierto que conforme los Estatutos de la Caja X, el Consejo de Administración es el máximo órgano de gobierno y administración (artículo 24), podía delegar, como de hecho hizo, sus funciones de supervisión y control, organización corporativa y vigilancia de la transparencia. (...)"

SÉPTIMO.-

Las alegaciones de la reclamante con respecto al acuerdo de liquidación, formuladas en los tres escritos antes mencionados, expuestas también de forma resumida, se refieren a los aspectos que exponemos seguidamente.

Por una parte, niega la existencia de una relación laboral de alta dirección, afirmando, en cambio, que la relación del Sr. Ax... con la Caja X es una relación laboral común. A la vista del precepto del artículo 1.2 del RD 1382/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección -que más adelante reproduciremos-, recapitula sobre los distintos puestos de trabajo del interesado en la entidad financiera, durante 39 años y 5 meses, habiendo entrado de botones el 1 de febrero de 1972, con sucesivos ascensos -como puede verse en la relación a que nos referimos, reproducida, con más o menos detalles, varias ocasiones en sus escritos-, hasta que el 22 de marzo de 2001 llega a ser Director Territorial de la zona de Alicante y el 4 de febrero de 2011 Director General Adjunto. Subraya que ocupó once posiciones diferentes. Reconoce que desde que fue Director Territorial fue miembro del Comité Directivo, pero, invocando el artículo 53 de los Estatutos de la Caja X, afirma que dicho Comité era un órgano de apoyo al Director General, de carácter meramente consultivo y carente de poderes ejecutivos. Detalla seguidamente la composición del Comité, argumentando que sus miembros lo eran por razón de las funciones que desempeñaban para la Caja X, con absoluta independencia de la persona concreta que realizara dichas funciones. Describe seguidamente la estructura orgánica de la Caja X, desde la Asamblea General hasta los Directores de oficina, señalando que en esa relación jerárquica se puede inferir, de manera prácticamente automática, que resulta difícilmente encuadrable dentro de la alta dirección el cargo de Director Territorial de la Zona de Alicante, aunque dicho cargo supusiera su pertenencia simultánea al Comité de Dirección.

Mencionando varias sentencias de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (Sentencias de fechas 24 de enero de 1990, de 4 de junio de 1999, de 17 de diciembre de 2004 o de 12 de septiembre de 2014 , considera requisitos para que una relación laboral pueda ser de alta dirección los siguientes: 1) El empleado debe ejercitar poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa, entendiendo como tales -dice- aquellas decisiones fundamentales y estratégicas para el cumplimiento del objeto social de la misma, siendo, por tanto, necesario que tenga autorización para obligar a la empresa frente a terceros; 2) El ejercicio de los poderes referidos en el apartado anterior debe afectar a los objetivos generales de la compañía, es decir, a objetivos trascendentales, no siendo calificados como tales los que se refieren a sectores parciales de la actividad de la empresa; y 3) Para el ejercicio de sus poderes debe actuar con autonomía y plena responsabilidad, pudiendo sólo ser limitado por el órgano directivo que represente la titularidad de la empresa. Rechaza, en consecuencia, el criterio de la Inspección en cuanto a que el tiempo en que desempeñó los cargos de Director Territorial y de Director General Adjunto estuviese ligado a la empresa por una relación laboral de alta dirección.

Sigue afirmando que dichos requisitos deben concurrir de manera cumulativa y no alternativa; y, además, que el Tribunal Supremo ha confirmado que debe evitarse una interpretación extensiva de la relación de alta dirección (sentencias de 11 de junio de 1990 y de 4 de junio de 1999), habiendo así afirmado la STS de 12 de septiembre de 2014 que "este especial concepto (de alta dirección) ha de ser de interpretación restrictiva".

Sostiene igualmente el interesado que, como criterio fáctico establecido por la doctrina, se debe analizar el organigrama de la empresa para determinar si el empleado está subordinado a otro cargo que ocupa una posición de mayor rango dentro del organigrama de la entidad o rinde cuentas directamente al órgano de gobierno de la misma y únicamente en este último caso nos encontraríamos ante una relación laboral de alta dirección. Ello supone una suerte de presunción in dubio pro relación ordinaria.

Como consecuencia de todo ello, alega el reclamante que su carrera en la Caja X ha sido empezar desde la nada para llegar a una posición de directivo, pero no de alta dirección; y que ha sido un trabajador con contrato indefinido, a tiempo completo y ordinario, que ha ido ascendiendo en el organigrama de la entidad, hasta llegar a integrarse en el Grupo de Cotización 03 (Jefe Administrativo) sin perder nunca su condición. Añade que nunca firmó un contrato de alta dirección, señalando que, según el artículo 9 del RD 1382/1985, de existir, debería constar por escrito. Por el contrario, añade, el Director Territorial es un directivo, pero podría decirse -afirma- que que de nivel medio. La pertenencia al Comité de Dirección -sigue diciendo- deriva del cargo que ocupa, como consecuencia de ser Director de una zona geográfica, lo que implica informar al Director General y Directores de las Áreas de la Entidad y recabar los criterios que se establecen para el desarrollo y funcionamiento de la Caja X, careciendo de autonomía para la adopción de decisiones propias.

Destaca, por otra parte, el alegante que no se le ha imputado en ningún procedimiento civil, laboral o penal, extremo que ha sido diferente en personas que, sin perjuicio de la presunción de inocencia, sí ejercían cargos que los órganos de dichas jurisdicciones han considerado que tenían mayores responsabilidades ante terceros. Tampoco se le ha reclamado -sigue diciendo- la indemnización percibida, ni se ha calificado su baja como distinta a la no voluntariedad, ni se le ha discutido su adhesión al ERE, ni se le ha exigido responsabilidad alguna de lo que se pudiera derivar que sus funciones eran de alta dirección.

Se lamenta igualmente de la inseguridad jurídica que representa la discrepancia entre la actuación de la Seguridad Social, que no ha formulado reparo alguno al ERE, entendiendo con ello que la baja no voluntaria cumplía todas las legalidades exigibles, y la actuación de la AEAT, que habla de indemnización "pactada". Más aún, afirma, esta baja no voluntaria tuvo como adjetivo añadido el de ser forzosa, de manera que la aplicación del ERE resultaba ineludible, imperativa y precisa, sin que el trabajador tuviese otra alternativa. La relación laboral era común -concluye- y su cese no fue de mutuo acuerdo, sino inducido, forzado y obligado por las circunstancias del proceso de integración de la Caja X en un SIP.

Formula, además, el reclamante una pretensión subsidiaria para el caso de que no se acepte por este Tribunal el hecho de que la relación laboral con la Caja X fue en todo momento una relación ordinaria y no de alta dirección. En tal caso, sostiene, la exención debería aplicarse en proporción al periodo durante el cual mantuvo una relación laboral ordinaria con la Caja X. Aduce en este sentido el artículo 9 del RD 1382/1985, antes mencionado, relativo al supuesto de promoción interna:

"1. Deberá formalizarse el contrato escrito regulado en el artículo 4.º de este Real Decreto en los supuestos en que un trabajador vinculado a una empresa por una relación laboral común promocionase el ejercicio de actividades de alta dirección en esa misma empresa o en otra que mantuviese con ella relaciones de grupo u otra forma asociativa similar.

2. En tales supuestos en el contrato se especificará si la nueva relación especial sustituye a la común anterior, o si esta última se suspende. Caso de no existir en el contrato especificación expresa al respecto se entenderá que la relación laboral común queda suspendida. Si se optase por la sustitución de la relación laboral común por la especial, tal novación sólo producirá efectos una vez transcurridos dos años desde el correspondiente acuerdo novatorio.

3. En caso de simple suspensión de la relación laboral común anterior, al extinguirse la relación laboral especial, el trabajador tendrá la opción de reanudar la relación laboral de origen, sin perjuicio de las indemnizaciones a que pueda tener derecho a resultas de dicha extinción. Se exceptúa de esta regla el supuesto de la extinción del contrato especial de alta dirección por despido disciplinario declarado procedente."

En consecuencia, a juicio del reclamante, resulta a todas luces inaceptable y de absoluta injusticia tributaria denegar la aplicación de la totalidad de la exención sobre una indemnización que trae causa de una relación laboral de 39 años, de los cuales 29 años no son objeto de controversia sino absolutamente pacíficos en cuanto a que lo que existió en ese período fue una relación laboral ordinaria. Por tanto, debería prorratearse la indemnización, barajándose en las alegaciones dos hipótesis: si se concluyese que la relación laboral común se convirtió en relación de alta dirección al ser nombrado el Sr. Ax... Director Territorial, el 73,82% de su vida laboral (10.642 días) habrían sido de relación laboral ordinaria y el 26,18% (3.775 días) de relación laboral de alta dirección; si se considerase que el cambio de relación laboral ordinaria a relación laboral de alta dirección no tuvo lugar hasta el nombramiento del interesado como Director General Adjunto, la proporción sería de un 98,83% de período laboral ordinario y un 1,17% de período de alta dirección. Efectuando el prorrateo pretendido por el interesado, de una indemnización total de 1.037.984,18 euros, en el primer caso gozarían de exención 766.239,92 euros y en el segundo la exención alcanzaría hasta 1.025.839,77 euros.

Por último, el reclamante, invocando el segundo párrafo del artículo 99.5 de la Ley 35/2006, del IRPF, se opone a la actuación de la Inspección, en cuanto, como antes dijimos, rechaza la deducción de las retenciones no practicadas por la Caja X.

OCTAVO.-

El artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone lo siguiente:

"Estarán exentas las siguientes rentas: ...

e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que éste hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas.

Sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos anteriores, en los supuestos de despido o cese consecuencia de expedientes de regulación de empleo, tramitados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores y previa aprobación de la autoridad competente, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente."

El problema radica en la disparidad de criterios existente acerca de si la indemnización por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores (que en el momento a que se refieren los hechos regularizados era el salario de 45 días de trabajo con un máximo de 42 mensualidades), es o no aplicable en el caso de que la relación laboral extinguida no sea una relación laboral común, sino una relación laboral especial derivada de un contrato de alta dirección. El TEAC, en numerosas resoluciones, siendo las más recientes dos de 16 de enero de 2018, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sostiene que la indemnización por despido o cese de una relación laboral de alta dirección no puede ampararse en importe alguno en la exención a que nos referimos porque es una indemnización pactada y porque, no existiendo límite de indemnización legalmente exigible, no es tampoco de aplicación el precepto del artículo 7.e). Subraya expresamente en las mencionadas resoluciones que, siendo consolidada la jurisprudencia en el sentido expuesto, no va a modificar dicho criterio por razón de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de marzo de 2017, que resuelve en sentido contrario, hallándose la misma recurrida en casación (recurso número 2727/2017).

De ahí, teniendo en cuenta que, conforme al artículo 242.4 LGT, la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central será vinculante para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, la primera y primordial cuestión a resolver en la presente resolución es si la relación laboral del Sr. Ax... con la Caja X es una relación laboral ordinaria o, por el contrario, una relación laboral de alta dirección, supuesto este último en que habríamos de concluir necesariamente la inaplicabilidad de la exención.

La relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección se encuentra regulada por el Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, que la define en su artículo 1.2 en los siguientes términos: "Se considera personal de alta dirección a aquellos trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad".

El reclamante ha aportado a este Tribunal, junto al tercer escrito de alegaciones, presentado el 18 de mayo de 2018, la Sentencia dictada por la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el 13 de septiembre de 2012, en relación con el recurso de suplicación .../2012. Fue interpuesto por Doña Dx... contra la Sentencia de fecha 15 de marzo de 2012, dictada por el Juzgado de lo Social núm. 4 de Alicante (a la que antes nos referimos y que invoca la Inspección). En ella el TSJCV confirma el fallo de la sentencia recurrida, en la que se desestimaba íntegramente la demanda interpuesta por Doña Dx... contra la Caja X y contra el Banco Caja X, S.A., declarando procedente el despido de la actora sin derecho a indemnización ni salarios de tramitación. La sentencia aportada es también desestimatoria del recurso interpuesto, pero su interés radica en que Doña Dx..., despedida siendo la Directora General de la Caja X, fue la antecesora de Don Ax..., ahora reclamante, en el cargo de Director General Adjunto, para el que éste fue nombrado al ser nombrada aquélla Directora General. Sus facultades fueron idénticas a las del Sr. Ax... cuando era Director General Adjunto, que es el cargo de mayor nivel y facultades desempeñado en su carrera. Pues bien, en ella se dice lo siguiente (Fundamento Jurídico Cuarto):

"La doctrina jurisprudencial, con carácter unánime, perfila la noción de alta dirección regulada en el artículo 1.2 del Real Decreto 1382/2015, que considera a este personal como trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad, sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad, precisando que son notas características de esta relación laboral especial, el ejercicio de poderes inherentes a la titularidad de la empresa que se incluyan en el círculo de decisiones fundamentales, consten o no en contrato formal de apoderamiento, poderes que deben referirse a los objetivos generales de la entidad o íntegra actividad de la misma, por lo que actúan con autonomía y plena responsabilidad, tan sólo limitado por los criterios o directrices de los órganos superiores de gobierno y administración de aquella y que la calificación otorgada a la relación por la partes no es vinculante para los órganos judiciales que han de atender a la naturaleza real del trabajo realizado (SSTS 22/4/97 y 17/12/2004, recurso 3994/2003)".

Y en el párrafo siguiente añade:

"Partiendo de esta doctrina resulta claro que el periodo en el que la actora ejerció la dirección adjunta no puede ser considerado. como un periodo de alta dirección, puesto que a pesar de las amplias facultades y los apoderamientos otorgados para desempeñar ciertas tareas de dirección, a los que hace referencia la Magistrada de Instancia, estos venían vinculados a su condición de sustituta natural del Director General, bajo cuyas instrucciones y supervisión actuaba y ello con independencia de la amplitud de las facultades de dirección atribuidas, ya que lo determinante de este tipo de relaciones es la dependencia directa del consejo y la autonomía y plena responsabilidad, elementos que no concurrían durante el periodo en el que la actora actuaba como Directora Adjunta".

Ante tan categórico pronunciamiento de la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, referido a un supuesto idéntico al de Don Ax... -en el corto espacio en que desempeñó el cargo cuyas facultades pudieran inducir a calificar su relación laboral como de alta dirección-, este Tribunal acuerda seguir el criterio expuesto, cuya fundamentación comparte, concluyendo, por tanto, que la relación del reclamante con la Caja X debe calificarse en todo momento como relación laboral común y no como relación laboral de alta dirección.

NOVENO.-

Con la conclusión alcanzada en el fundamento anterior, pierde toda su entidad uno de los dos argumentos en cuya virtud la Inspección sostiene la inaplicabilidad de la exención a la indemnización que nos ocupa. Y, sin embargo, este Tribunal comparte la segunda de las razones esgrimidas por la oficina gestora, que nos llevará a la conclusión de la improcedencia de la exención cuestionada. En efecto, debe concluirse, por las razones alegadas por el reclamante, que coinciden plenamente con el criterio del Tribunal Superior de Justicia, que la relación laboral del Sr. Ax... no fue en ningún momento una relación laboral de alta dirección; pero subsiste plenamente la segunda razón por la que la Inspección rechaza la exención: es una indemnización pactada. Hemos visto cómo la exención comprende "las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato" (artículo 7.e, primer párrafo LIRPF, expresándose en ´términos semejantes los párrafos siguientes).

La simple lectura de los hechos que hemos relatado en el Fundamento Jurídico Sexto ponen de manifiesto palmariamente que la indemnización percibida por el reclamante no es, en absoluto, una indemnización exigible ni en base al Estatuto de los Trabajadores ni a ninguna otra norma de carácter laboral, salvo en todo caso, a la obligatoriedad de los contratos proclamada por el artículo 1091 de nuestro Código Civil; y ello con la salvedad que entraña el cúmulo de irregularidades en que ha incurrido la Entidad -véase el informe del Banco de España- para lograr elevar la cuantía de la indemnización a percibir por los miembros del Comité de Dirección, favoreciéndolos de forma exorbitada con respecto al resto del personal de la Entidad. El origen de la indemnización percibida está -según los antecedentes obrantes en el expediente- en el contrato de 17 de septiembre de 2007, objeto de modificaciones ulteriores, reiteradas y siempre al alza (es innecesario reproducir su enumeración), cuya naturaleza contractual no sólo es evidente, sino reconocida expresamente en los propios documentos. Nada obsta la circunstancia de que se haya actuado en este terreno con el respaldo de la Comisión de Retribuciones y del Consejo de Administración, lo cual conducirá a que, muy probablemente, se den situaciones análogas en cuanto a los demás miembros del Comité de Dirección, aun cuando en el presente supuesto las estipulaciones se han pactado siempre de manera individual con el interesado. En cualquier caso, estamos ante una indemnización que, independientemente de su importante cuantía -lo que no deja de ser un indicio adicional-, viene establecida en "virtud de convenio, pacto o contrato", no pudiendo en ningún caso quedar amparada por la exención pretendida.

No es atendible, por consiguiente, la pretensión subsidiaria del reclamante: la indemnización es una, se cuantifica atendiendo a los componentes de la retribución como Director General Adjunto al término de la vida laboral de Don Ax..., sin relación alguna en su cuantía con la que le habría correspondido en cualquier momento anterior de su vida laboral y, de forma unitaria y en su totalidad, ha de considerarse excluida de la exención.

DÉCIMO.- La última cuestión que se suscita con respecto a la liquidación practicada es la de la deducción de las retenciones. Señala el reclamante que, dado que el importe de indemnización obligatoria conforme al Estatuto de los Trabajadores, de 1.037.984,18 euros, está exento, ni la Entidad pagadora practicó retención sobre el mismo -como resulta del modelo 190 presentado- ni el interesado se dedujo importe alguno en concepto de retención e invoca el precepto del artículo 99.5 de la LIRPF, cuyos dos primeros párrafos son del siguiente tenor:

"5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquellas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida."

Afirma, en consecuencia, el reclamante que la propia Ley ampara y obliga a la deducción de la cantidad no retenida por la Caja X en la cuota del IRPF del perceptor, de manera que el Banco es quien debe soportar la carga económica de la ausencia de retención. En este sentido, añade, el tenor literal del referido artículo 99.5 establece la obligación para el sujeto pasivo del IRPF de deducir el importe íntegro de las retenciones no practicadas, ya que la norma no dice que el perceptor "podrá deducir", sino que "deducirá", eliminando cualquier duda sobre el carácter imperativo (y no optativo) del precepto legal.

Invoca igualmente el reclamante el denominado principio de "regularización íntegra". Entiende que la Administración debió haber procedido a una regularización completa de su situación tributaria, permitiéndole deducir las retenciones que debieron ser practicadas por la Caja X en virtud de lo dispuesto en el artículo 99.5 de la Ley IRPF. Al no haber actuado la Inspección de manera íntegra, se está procediendo de facto a una derivación de responsabilidad de la conducta negligente del Banco trasladando la misma al perceptor, hecho que resulta a todas luces incorrecto. En este mismo sentido, debe quedar patente que la obligación de practicar la correspondiente retención por parte de la entidad empleadora y la obligación de ingresar la cuota correspondiente por parte del obligado tributario son dos obligaciones diferentes y autónomas. De este modo, si la Inspección considera que debe alterar esta situación, en la que tanto el Banco como el perceptor consideraron que no procedía practicar retención sobre el importe de la indemnización obligatoria, dicha recalificación no puede ni debe trasladarse de manera automática al perceptor, sino que debe realizarse en sede de la entidad obligada a practicar la retención, la Caja X en este caso.

Frente al criterio del reclamante, también en este punto debe confirmarse el acuerdo de liquidación, que rechaza la deducción, en la comprobación del perceptor, de las retenciones que indebidamente dejó de practicar la entidad pagadora. Téngase en cuenta que está plenamente acreditado que la entidad pagadora no practicó la retención procedente, que no le ha sido exigida por la Administración, y que el perceptor no incluyó en su declaración el importe de la indemnización ni dedujo retención alguna sobre la misma.

Como dice el acuerdo de liquidación, "con la liquidación propuesta no se produce ningún enriquecimiento injusto para la Administración, ya que el importe de las retenciones no practicadas se estaría exigiendo exclusivamente una vez, en sede del perceptor, con ocasión de la exigencia de la obligación tributaria principal correspondiente a la percepción de la renta. Y es que por Caja X, al haber considerado exenta la renta, no retuvo cantidad alguna a cuenta del IRPF del perceptor no habiéndose tampoco liquidado por la Administración dichas retenciones". En efecto, la correcta interpretación del artículo 99.5, antes reproducido en sus dos primeros párrafos, como ha puesto de manifiesto la jurisprudencia del Tribunal Supremo, ha de estar presidida por una idea fundamental: evitar la doble imposición que se produciría con la exacción del impuesto sobre una misma renta a dos sujetos distintos -pagador y perceptor-, dando lugar con ello a un enriquecimiento sin causa en favor de la Administración. La cuestión que nos ocupa está perfectamente analizada para nosotros, sin perjuicio de otros pronunciamientos jurisprudenciales anteriores o posteriores, en la Resolución del TEAC de 1 de junio de 2010 (RG 590/2010), dictada en recurso de alzada para unificación de criterio, la cual se refiere, en cambio, al supuesto inverso al que nos ocupa, sentándose con claridad la doctrina de que "en las regularizaciones de retenciones practicadas por la Administración Tributaria en sede de los pagadores, con relación a las retribuciones percibidas por sujetos pasivos que no liquidaron por aquel periodo su obligación personal presentando la correspondiente declaración-liquidación del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de fechas 27-02-2007, 5-03-2008, 16-07-2008, 22-10-2008, 21-5-2009 y 7-12-2009), no concurre el doble pago del impuesto determinante del enriquecimiento injusto de la Administración, al no haberse extinguido aquella obligación tributaria principal".

En el presente caso, por el contrario, la actuación inspectora se dirige al perceptor, habiendo omitido la entidad pagadora su obligación de retener sobre la indemnización que consideró exenta y que ahora, en sede del perceptor, se sujeta íntegramente a tributación: al no deducir la Inspección las retenciones no practicadas, está sujetando a tributación una sola vez la renta gravable. La liquidación de la obligación principal no permite, en virtud de la interpretación jurisprudencial del artículo 99.5 LIRPF, deducir las retenciones no practicadas, lo que determinará la imposibilidad de la Administración de dirigirse contra el pagador, cuya obligación -originariamente incumplida- debe entenderse extinguida. Todo ello, sin perjuicio de las consecuencias de aquel incumplimiento, puesto que, como tiene declarado la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de junio de 2013 (Rec. n.º 3247/2010), "ello no impide que la Administración tributaria pueda exigir a la entidad recurrente (pagadora) los intereses de demora por el tiempo durante el cual la Administración no pudo disponer de las cantidades adeudadas por no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente". De igual modo, el incumplimiento de la obligación de retener pudiera dar lugar, si fuese procedente, a la aplicación del régimen sancionador.

Debe, por tanto, confirmarse también en este punto la actuación de la oficina gestora.

UNDÉCIMO.-

Confirmada en todos sus puntos la liquidación impugnada, debemos estudiar seguidamente la adecuación a Derecho del acuerdo sancionador.

Dada la conclusión alcanzada, no cabe duda de la concurrencia del elemento objetivo de la infracción sancionada, la tipificada en el artículo 191.1 LGT, consistente en "dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley". Recordemos, por lo demás, que se considera en el acuerdo sancionador que concurre ocultación, lo que, en los términos que se detallan en el propio acuerdo, da lugar a la calificación de la infracción como grave y a que la sanción se cuantifique en el 75% de la cuota omitida.

Procede seguidamente el análisis de la concurrencia del elemento subjetivo o culpabilidad y su motivación en el acuerdo sancionador.

El artículo 178 LGT, al enumerar los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria, consagra el principio de responsabilidad, estableciendo el artículo 179.1 que "las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos", añadiendo el artículo 179.2 que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros casos (letra d) "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" y que "entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma". Sin embargo, no puede confundirse la interpretación razonable de la norma con el desprecio a la misma que entraña su desconocimiento culpable. Así, el artículo 183.1 dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en esta o en otra ley".

El principio de responsabilidad supone la aplicación en el ámbito sancionador tributario, aunque con ciertos matices, de los principios del ordenamiento penal, lo cual implica desterrar absolutamente la responsabilidad objetiva y el automatismo en la imposición de sanciones, atendiendo al resultado y por el mero concurso de la tipicidad. Este principio de culpabilidad ha sido subrayado en distintas ocasiones por el Tribunal Constitucional; así, en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril, afirmando que "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente".

Debe decirse que no es necesaria la voluntad consciente de incumplir la norma, que implicaría la concurrencia de dolo. Éste, sin embargo, se exige en determinados tipos infractores, en los que por la gravedad que el legislador les atribuye, o por su propia configuración legal, se requiere un dolo específico. No obstante, con carácter general bastará para entender cometida la infracción con la negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico de la colectividad, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998, y 17 de mayo de 1999. Así, pues, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino, como antes se dijo, un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Tampoco puede admitirse que el mero hecho de que la Administración tenga en su poder la información o los medios necesarios para el descubrimiento de la infracción cometida sea suficiente para considerar al infractor exonerado de responsabilidad, aun cuando puede ser un factor a valorar en ciertos casos. A la inversa, la necesidad de la actuación de la Administración para el descubrimiento de la irregularidad cometida no permite tampoco concluir la culpabilidad del obligado tributario.

De lo que no cabe duda es de que la prueba de la culpabilidad incumbe a la Administración, por exigencia del principio constitucional de presunción de inocencia, sin que pueda aquélla concluirse con base en la inexistencia de circunstancias exoneradoras de responsabilidad, o en su no alegación por parte del presunto infractor; ello sería tanto como implantar el principio de responsabilidad objetiva, presumiéndose la culpabilidad por la vía negativa, o de exclusión, que llevaría a la afirmación de que, como el contribuyente no prueba la inexistencia culpabilidad, debe concluirse su existencia. La inocencia se presume: es la Administración quien tiene que probar la culpabilidad, no el contribuyente quien ha de probar su inocencia.

Finalmente, tampoco cabe duda de que la apreciación de la culpabilidad exige el análisis de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, de donde deriva la trascendencia de su descripción minuciosa en el acuerdo sancionador: tanto de los elementos objetivos de la infracción como de la motivación de la culpabilidad, de la que pasamos a ocuparnos seguidamente.

DUODÉCIMO.-

Según el artículo 211.3 LGT, "la resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad".

En el mismo sentido, el Reglamento General del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 octubre, señala en su artículo 24.1, bajo el epígrafe "Resolución del procedimiento sancionador", lo siguiente: "El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior. No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."

Del examen de los preceptos indicados se desprende que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la infracción tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del obligado tributario, caso de que ésta haya precedido al expediente sancionador, motivo por el cual se exige su incorporación formal al mismo en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador, "se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.

Ha de señalarse, sin embargo, que resulta insuficiente la mera referencia al hecho regularizado. El mismo no puede tomarse en modo alguno como la causa por la que se considera que la actuación del sujeto pasivo denota una culpabilidad que, cuando menos, pueda calificarse de negligente. En términos del Tribunal Supremo: "Lo que tienen que motivar los órganos sancionadores no es el incumplimiento de la obligación tributaria (cuestión normalmente discutida cuando se impugna la liquidación) sino la razón de ser de la sanción, y la infracción de los bienes jurídicos que con su imposición tratan de preservarse." (Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2010, rec. 2437/2004). Como dice también el Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de abril de 2008): "Pues bien, es patente que estas motivaciones resultaban absolutamente insuficientes, en cuanto no se refieren a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo." Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.

Además, de conformidad con reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. ). Así, la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 216/2002 ), señaló: "Es patente, de lo transcrito, que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada.- Al no haberse hecho así se ha infringido la doctrina sentada en las sentencias de contraste, por lo que se está en el caso de estimar el recurso, anulando la sanción impuesta".

En términos semejantes el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que "en efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

En esta misma línea, debemos recordar la doctrina del TEAC en orden al rechazo de cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente, no sólo en el procedimiento, sino en el acuerdo sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo doctrina del propio TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten probados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora. La doctrina expuesta se ha visto recogida en numerosas resoluciones; entre ellas, las de 21 de mayo de 2015 (RG 00/01564/2012), 23 de enero de 2014 (00/02318/2011), 7 de junio de 2011 (RG 00/01013/2009) y 18 de febrero de 2016 (RG 00/07036/2015), dictada esta última en recurso de alzada para unificación de criterio y en la que se fija el siguiente: <>.

La misma doctrina a que nos venimos refiriendo se encuentra plenamente vigente, como lo confirman los más recientes pronunciamientos del TEAC, entre los cuales podemos citar la resolución de 5 de julio de 2017 (00/000067/2015), recopilándose en ella la mayor parte de las sentencias y resoluciones a que hemos hecho referencia, junto a otras, todas la cuales, sin excepción, abundan en los criterios expuestos.

Llegados a este punto, podemos recapitular algunas de las ideas expuestas con respecto a la motivación de la culpabilidad. Se trata de un elemento absolutamente esencial del acuerdo sancionador, consistente en el razonamiento explícito y minucioso en cuanto a por qué de los hechos ha de concluirse la existencia de la culpabilidad necesaria para la existencia de la infracción, sea dolo o culpa, según lo antes expuesto. La motivación de la culpabilidad ha de hacer referencia específica e individualizada a los hechos concurrentes en el caso concreto de que se trate, los cuales deben describirse con detalle, dándose razón de su prueba. Sin embargo, la descripción -aun minuciosa- no puede bastar como motivación de la culpabilidad; y la motivación de la culpabilidad es también algo distinto de la conclusión de su existencia. Es precisamente la expresión del enlace lógico existente entre los hechos y la culpabilidad. Su falta o insuficiencia no es un defecto meramente formal, sino que determina la invalidez del acuerdo sancionador, siendo el vicio insubsanable. Por último, no ha de consistir en fórmulas genéricas, vagas, imprecisas o estereotipadas, susceptibles de ser utilizadas en otros supuestos o con diferentes obligados tributarios; ni en la sola descripción de los hechos regularizados o constitutivos de la infracción; ni debe construirse mediante razonamientos negativos o de exclusión, como la falta de alegación, por parte del presunto infractor, o la inexistencia, de causas exoneradoras de responsabilidad, tales como la claridad de la norma e inexistencia de interpretación razonable, o la disponibilidad para el contribuyente de los servicios de información de la administración tributaria.

DECIMOTERCERO.-

Aplicando la doctrina expuesta al presente caso, debemos analizar las circunstancias concurrentes. No es baladí llamar la atención sobre el hecho -destacado por el reclamante- de que la actuaria concluya el informe de disconformidad afirmando que "En base a los hechos y circunstancias de cuyo reflejo queda constancia en el expediente, y en Opinión de la actuaria, no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias tipificadas en el artículo 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, ya que no se dan los elementos determinantes al efecto". Sin embargo, sin explicación del cambio de criterio, se procede seguidamente al inicio del expediente sancionador.

El acuerdo sancionador, tras una descripción detallada de los hechos regularizados, en cuanto a motivación de la culpabilidad propiamente dicha, señala lo siguiente:

"Pues bien, esta Dependencia Regional de Inspección considera que en la conducta consistente en aplicar indebidamente el beneficio fiscal que supone la exención prevista en el artículo 7.e) de la LIRPF (relativa a las indemnizaciones por despido o cese de los trabajadores cuando el derecho a su percepción se genere en los términos previstos en el Estatuto de los trabajadores) existe culpa pues, tal y como se expone en el acuerdo de liquidación del que el presente acuerdo trae causa, el obligado tributario era perfectamente consciente de su condición de alto directivo de la Caja X, incluso en el momento en el que se produjo el cese de la relación laboral, por lo que de acuerdo con la doctrina administrativa y jurisprudencial aplicable no puede entenderse que sobre la indemnización percibida proceda la aplicación de la exención. En relación con esta cuestión, el obligado tributario invoca una supuesta interpretación razonable de la norma, eximente del supuesto de responsabilidad apreciado. Sin embargo, no se aporta una sola sentencia de Tribunal o resolución de órgano administrativo (TEAC o DGT) que avale la interpretación realizada. En consecuencia, y en la medida en que la supuesta interpretación razonable no se apoya en doctrina jurisprudencial o administrativa aplicable no puede entenderse que concurra dicha causa de exclusión de la responsabilidad.

A mayor abundamiento, la extinción de su relación laboral no tuvo lugar de forma unilateral, como consecuencia de la decisión adoptada por la empresa (Caja X), sino de forma pactada o consensuada. Así lo acreditan los documentos contractuales en virtud de los cuales se puso fin a la relación laboral de los que resultan que las partes alcanzaron un acuerdo para que los miembros de la Alta Dirección de la entidad pudiesen acogerse, formalmente al menos, al ERE que se había tramitado ante la autoridad laboral, lo que le permitía a su vez aplicar el régimen de exención previsto en el artículo 7.e) de la LIRPF. Y es que en dicho artículo se excluye expresamente del ámbito de aplicación de la exención a aquellas indemnizaciones que pudieran percibir por razón de un convenio, pacto o contrato.

El acuerdo de las partes resulta también de la forma en que se articuló el cese en la relación laboral con la Caja X. En concreto, como ya sabemos, la medida a la que se acogió el obligado tributario fue la de prejubilación por lo que de acuerdo con la jurisprudencia existente al respecto, en absoluto puede considerarse impuesta por la empresa sino que, al contrario, debe entenderse que se hizo efectiva como consecuencia del ejercicio de una opción por parte del obligado tributario quien libremente decidió acogerse a ella por lo que también por este motivo podemos afirmar que constituyó una extinción voluntaria de la relación laboral.

Pues bien, a pesar de todo ello el obligado tributario optó por aplicar sobre la renta obtenida la exención del artículo 7.e) de la LIRPF siendo el beneficio de enorme relevancia ya que consiguió reducir la tributación de la renta considerablemente (recuérdese que el importe de la indemnización sobre la que se aplicó la exención ascendió a 1.037.984,18 euros), por lo que, aunque solo fuera por razón de su cuantía, resulta razonable exigir al obligado tributario un especial cuidado y atención en el cumplimiento de su obligación de contribuir a la Hacienda Pública.

En este sentido, a la hora de aplicar cualquier beneficio o incentivo fiscal los obligados tributarios deberían ser especialmente cuidadosos en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos a que su respectiva normativa reguladora condiciona su aplicación, de forma que su indebida aplicación resulta determinante del nacimiento de la responsabilidad por la comisión -en su caso- de un infracción tributaria y solo cabría entender cumplida diligentemente la obligación tributaria (lo que nos llevaría a excluir la responsabilidad en la comisión de la infracción) cuando el obligado tributario estuviese en condiciones de esgrimir una auténtica interpretación razonable de la norma (entendiéndose por tal la que se encuentra respaldada por consultas vinculantes de la emanadas de la Dirección General de Tributos o por sentencias del orden jurisdiccional contencioso administrativo, constituyan o no jurisprudencia), circunstancia esta que no concurre en el presente caso.

Tampoco puede servir como eximente de la responsabilidad el hecho de que el obligado tributario haya presentado su autoliquidación del IRPF de acuerdo con el certificado de retenciones que la empresa le entregó pues ello haría inviable la aplicación del régimen sancionador tributario en un buen número de casos. Y es que es el propio obligado tributario el responsable del correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias no pudiéndose responsabilizar a un tercero de los incumplimientos por él cometidos.

En conclusión, en contra de lo alegado por el obligado tributario esta Dependencia considera que este debía conocer que no concurrían las circunstancias previstas en el artículo 7.e) de la LIRPF, lo que le impedía aplicar la exención prevista en el citado artículo. A pesar de ello el obligado tributario optó por aplicar la citada exención, contraviniendo con ello la citada norma e incurriendo en el tipo infractor previsto en el artículo 191 de la LGT.

Todo ello implica, en definitiva, la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de las infracciones tributarias mencionadas, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT.

A juicio de este Tribunal, ni los términos expuestos pueden considerarse suficientes para entender adecuadamente motivada la culpabilidad, ni siquiera puede concluirse que está probada la concurrencia de la misma en el caso que nos ocupa. En primer lugar, en la mayor parte del texto reproducido del acuerdo sancionador lo que se sigue haciendo es describir los hechos que dan lugar a la regularización. Comienza diciéndose que "existe culpa pues, ...el obligado tributario era perfectamente consciente de su condición de alto directivo de la Caja X". No es argumento: ni era alto directivo de la Caja X, como hemos visto entiende el TSJCV, con criterio que hemos compartido, ni la doctrina a que se hace referencia, en cuanto a que, si lo hubiera sido, habría sido inaplicable la exención es una doctrina indiscutible, como también hemos visto.

No concurren, a juicio del Tribunal, circunstancias especiales determinantes de la pretendida exigibilidad, en el presente caso, de una "diligencia especial", a la que se hace referencia reiteradamente. Por último, de forma también reiterada, se fundamenta la existencia de la culpabilidad en que el contribuyente no acredita (mediante sentencias o resoluciones) haber procedido con arreglo a una interpretación razonable, con lo que se le está imponiendo la carga de probar su inocencia, en lugar de probar la culpabilidad. El otro hecho que se cita, como es que la indemnización sea pactada, es precisamente el determinante de la confirmación de la liquidación, pero no basta para dar por probada la culpabilidad, la cual, por tanto, no se considera ni probada ni suficientemente motivada. Debe, por tanto, anularse el acuerdo sancionador.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.