Resolución nº 41/6885/2017 de TEAR de Andalucía, 30 de Noviembre de 2018

Texto de la resolución:

Reclamación nº 41-06885-2017

.

X S.L con D.N.I./C.I.F. nº ...

representado por Ax...

CL ...

... - SANLUCAR DE BARRAMEDA (CADIZ)

En Sevilla, a 30 de noviembre de 2018, reunido el Tribunal Económi co-Ad mi nistra tivo Regional de Anda lucía en Sala, con la asistencia de los miembros que figuran en el acta de la sesión, para ver y fallar la re clama ción inter puesta ante el mis mo con tra liquidación arriba referenciada, practicada por la Agencia Tributaria de Andalucía - Gerencia Prov. Sevilla, por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, y cuantía de la reclamación que se cifra en 180.385,58 €.

ANTECEDENTES

El 17 de junio de 2010 se autorizó por la Notario Dª Mx..., con el nº ... de su protocolo, escritura pública por virtud de la cual la entidad mercantil PIM, S.A. realiza una escisión parcial mediante el traspaso en bloque de parte de su patrimonio a una nueva sociedad escindida denominada X, S.L. Consecuencia de ello, la mercantil PIM, S.A. reduce capital en 105.175 euros y se crean 1750 participaciones de la nueva sociedad X, S.L. con un valor nominal de 60,10 euros, adjudicándose dichas participaciones a los mismos socios de la entidad que se escinde.

La parte del patrimonio de la sociedad que se escinde consiste en 64 fincas urbanas valoradas en el proyecto de escisión en 9.462.384,04 euros en el balance de la beneficiaria y deudas por valor de 1.933.531,80 euros, las cuales se transmiten a la sociedad beneficiaria de la escisión.

Con fecha 20 de septiembre de 2010 se presenta autoliquidación por el concepto de Operaciones Societarias, pero sin efectuar ingreso de cantidad alguna por entender la operación no sujeta a gravamen, al amparo de los arts. 19 y 21 del RDL 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Iniciado procedimiento de comprobación limitada, ésta finalizó con la liquidación nº ...251, por el concepto de Operaciones Societarias, y una diferencia pendiente de ingresar de 1.259,07 euros, y la liquidación nº ...275, por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, con un total a ingresar de 180.385,58 euros, que fueron impugnadas en reclamaciones económico-administrativas núms.41/1071/2015 y 41/1070/2015, las cuales fueron estimadas en resoluciones dictadas el 29 y 25 de noviembre de 2016 respectivamente, por defecto formal consistente en no haber informado al interesado de las obligaciones y derechos en el curso del procedimiento de comprobación limitada iniciado.

-En ejecución de la resolución de la citada reclamación económico-administrativa nº 41/1070/2015, se anuló la liquidación nº ...275 y se procedió a iniciar un nuevo procedimiento de comprobación limitada que concluyó con la liquidación nº ...866, por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y objeto de la presente reclamación económico-administrativa.

Contra la liquidación anterior, notificada el 27/07/2017, se interpone la presente reclamación mediante escrito presentado el 24 de agosto de 2017. Puesto de manifiesto el expediente, el interesado, a la vista del mismo, presenta escrito en el que solicita la anulación del acto impugnado, alegando, en síntesis: 1º) Irregularidades en el procedimiento de comprobación limitada, 2º) Al tratarse de una operación de reestructuración no está sujeta a Operaciones Societarias, y 3º) Subsidiariamente la operación estaría sujeta a Operaciones Societarias y no a Transmisiones Patrimoniales.

Este Tribunal es competente para conocer el presente procedimiento y concurren los requisitos de admisibilidad conforme a lo dispuesto en los artículos 214, 226, 227, 229, 232, 235 y Disposición Adicional Undécima de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Alega el interesado que se ha vuelto a infringir el art.137.2 de la Ley General tributaria al no habérsele informado de los derechos y obligaciones en el procedimiento de comprobación limitada, no cumpliéndose, por tanto, la resolución de este Tribunal dictada en la reclamación nº 41/1070/2015.

El art. 137.2 de la Ley General Tributaria establece: El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta reliquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta”.

Por otra parte, el art. 239.3, párrafo primero, de dicho Cuerpo Legal, dispone: “Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, reproducirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal”.

De otro lado, el art. 66.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, señala: “Los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos, ...”.

En el presente caso, la Oficina gestora ha ejecutado el fallo dictado por este Tribunal en la reclamación nº 41/01070/2015 -la que ahora interesa- en sus propios términos, es decir, ha anulado las liquidación impugnada y ha ordenado la retroacción del procedimiento a la fase anterior a aquél en que se produjo el defecto, procediendo, por tanto, a la notificación de la nueva propuesta de liquidación nº ..., -al contar la Administración con los datos suficiente-, donde se informa de la naturaleza y alcance del procedimiento, así como de los derechos y obligaciones que asisten al obligado tributario en el procedimiento de comprobación limitada. En consecuencia, procede no acceder a la pretensión del reclamante en este punto controvertido.

La segunda cuestión planteada consiste en determinar si nos encontramos ante una operación de reestructuración, tal como alega la entidad reclamante.

El art. 19.1.1º) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, establece que son operaciones societarias sujetas “La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades”; añadiendo en su apartado 2.1º) que no estarán sujetas “Las operaciones de reestructuración”.

Y en su art. 21, en su redacción dada por el apartado 5 del art. 7 de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, se dispone: “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.

El citado art. 83.2.1 señala: “Tendrá consideración de escisión la operación por la cual:,,,b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas..,. con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.

Y en su apartado 4, se dice: “Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidos a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.

La escisión parcial, desde el punto de vista mercantil (arts. 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de abril), podemos definirla como “Una entidad traspasa una o varias partes de su patrimonio social que constituyen unidades económicas autónomas y las transmite a entidades preexistentes o creadas en la operación, atribuyendo a los socios de la entidad escindida valores representativos del capital social de las entidades adquirentes o creadas como consecuencia de la escisión, proporcionales a su respectiva participación en la sociedad escindida.

Esta operación implica una reducción de capital de la entidad escindida y aumento de capital en la adquirente o constitución si es de nueva creación como consecuencia de la operación.

Hay pues dos variantes: a) Escisión parcial mediante segregación de unidades económicas autónomas y atribución de las mismas a entidades preexistentes; y b) Escisión parcial mediante segregación de unidades económicas autónomas y atribución de las mismas al nuevas entidades creadas como consecuencia de la operación.

En cuanto a los requisitos fiscales, como hemos visto, además de los exigidos con carácter general, el art. 83.2 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades exige que las partes segregadas constituyan ramas de actividad consideradas conforme al art. 83.4 de dicho Texto Refundido como el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, y además exige que se mantenga al menos una rama de actividad en la entidad transmitente.

Así pues, a diferencia de la normativa mercantil, la parte separada no sólo debe constituir una unidad económica autónoma sino, además, debe ser determinante de una explotación económica o rama de actividad.

En el presente supuesto, se cuestiona en primer lugar si la entidad resultante de la escisión ha adquirido un patrimonio que constituya una rama de actividad, lo que resulta determinante para poder beneficiarse del régimen contemplado en el Capítulo VIII de la Ley del Impuesto de Sociedades y, por otra parte, que si concurrieron en la operación de escisión motivos económicos válidos.

En la Sentencia de 13 de octubre de 1992 (TJCE 1992, 167) se alude al concepto de rama de actividad como a cualquier parte de una empresa que constituya un conjunto organizado de bienes y de personas que contribuyan a realizar una actividad determinada, añadiendo nada más que para ello no resulta menester que esa parte goce de personalidad jurídica propia. La idea clave es, pues, la de la autonomía operativa, como se cuido de precisar el propio Tribunal de Justicia en la sentencia de 13 de diciembre de 199.

En la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 29 de octubre de 2009 (casa.716/2001) ya se decía: La rama de actividad ha de reunir los siguientes requisitos:

a) Ha de tratarse de un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas,

b) El conjunto de elementos patrimoniales ha de ser de activo y pasivo,

c) Ha de tratarse de una rama de actividad de la propia sociedad aportante,

d) Los bienes han de formar una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras,

e) Ese conjunto de bienes ha de ser capaz de funcionar por sus propios medios,

f) La rama de actividad ha de existir cuando se realiza la aportación: no basta que se trate, meramente, de una suma de elementos patrimoniales que potencialmente puedan llegar, en un futuro, a constituir una unidad económica autónoma y

g) La sociedad que recibe los bienes debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación.

La Sentencia de 21 de junio de 2010 (casa. 5045/2005) consideró también necesario que la rama de actividad existiese como tal en el patrimonio de la sociedad transmitente.

En término similares sobre la cuestión, se ha pronunciado la sentencia del Tribunal Supremo, de 22 de diciembre de 2016 (casa. 2804/2015), señalando que para que pueda hablarse de rama de actividad es preciso que los elementos aportados constituyan una explotación económica autónoma de manera efectiva en la entidad transmitente

Así las cosas, de acuerdo con la normativa y jurisprudencia que se acaba de exponer, la estimación de la pretensión actora pasa por demostrar fehacientemente que lo transmitido forma una rama de actividad, prueba cuya carga incumbe de acuerdo con lo establecido en el art. 105 de la Ley General Tributaria a la entidad reclamante en cuanto sostiene encontrarnos ante un supuesto de no sujeción.

Pues bien, de los documentos obrantes en el expediente, no queda probado, a juicio de este Tribunal, que lo transmitido constituya una rama de actividad, por las siguientes razones:

a) No queda acreditado que la unidad económica autónoma sea desarrollada por la entidad adquirente (promoción y comercialización de viviendas de precio libre y para ocio y turismo, y en régimen de alquiler) y por la entidad transmitente ( promoción y comercialización de VPO) como exige el concepto de rama de actividad.

b) Los bienes inmuebles aportados son solo una parte del activo y no una explotación económica autónoma e independiente.

c) No existe aportación de medios personales ni materiales. La sociedad “X, S.L.”. no tiene personal contratado, según se deduce del modelo 190.

Por lo que hay que llegar a la conclusión de la no existencia de sendas organizaciones de medios materiales y personales diferenciados necesarias para que el bloque patrimonial segregado se considere integrante de una ramas de actividad.

-No obstante el hecho de que no exista rama de actividad que se transmita, lo que por sí determina la no aplicación del régimen de diferimiento contemplado en el Capítulo VIII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de sociedades, veamos ahora si se cumple el otro requisito para la aplicación de este régimen, o sea, que la operación de escisión atienda motivos económicos válidos, previsto en el art. 96.2 del RDL 4/2004, el cual establece que “No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir ventaja fiscal”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el art. 15 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.

En el supuesto que se analiza, de los documentos obrantes en el expediente no se pone de manifiesto ningún motivo económico que justifique la realización de la operación de escisión parcial, toda vez que:

-No se aporta ninguna prueba de que los inmuebles que permanecen en la entidad “PIM, S.A.” sean VPO.

-La entidad beneficiaria de la escisión solo genera pérdidas.

-Se manifiesta que la sociedad escindida mantendrá la propiedad de los inmuebles ubicados en Sevilla y su provincia y la beneficiaria se ocupara de los activos situados fuera del término municipal con domicilio social en Sanlucar de Barrameda, cuando lo cierto es que se aportan inmuebles situados en Utrera, Sanlucar de Barrameda y Pilas.

-Entre los inmuebles aportados se encuentran parcelas de terreno, locales, plazas de aparcamiento y trasteros, por lo que no puede considerarse que los mismos estén afectos al negocio de apartamentos turísticos de carácter estacional.

En consecuencia, hay que llegar a la conclusión que no cabe aplicar el régimen fiscal establecido en el capitulo VIII, título VII, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Una vez sentado lo anterior, procede resolver si, además de producirse el hecho imponible típicamente societario, es pertinente practicar liquidación por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por el concepto de Adjudicación en pago de asunción de deudas.

El art. 1.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por RDL 1/1993, de 24 de septiembre, establece que “En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias; el art. 19.1.1º del mismo Texto Legal dispone que son operaciones societarias sujetas: “La constitución, aumento y disminución de capital fusión, escisión y disolución de sociedades; y en su art. 4 se se señala: A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”.

La operación que nos ocupa queda aclarada cuando se analiza desde un punto de vista económico. La sociedad recibe unos inmuebles y su contraprestación se realiza en dos conceptos: por una parte entrega de participaciones (por el valor neto de la aportación) y por el resto del valor de los inmuebles su contraprestación consiste en liberar a los aportantres de la deuda asumiéndola en lugar de éste. Todo ello queda englobado en el concepto genérico de “aportación no dineraria” si bien dentro de este concepto se puede distinguir dos negocios jurídicos distintos en virtud de los cuales se realizan dichas aportaciones no dinerarias: una, en concepto de constitución de capital social, y la otra, en contraprestación por la subrogación de la deuda.

Luego, tratándose de aportaciones de inmuebles hipotecados a sociedades, la parte de dicho aportación que queda sujeta al Impuesto de Operaciones Societarias no es la totalidad del inmueble, sino exclusivamente la parte del valor del mismo que excede de la deuda hipotecaria, dado que la base imponible de las sociedades que limitan la responsabilidad de los socios está constituida por el nominal del capital social aumentado con adición en su caso de las primas de emisión. Resulta evidente que el resto del valor del inmueble que no corresponda al capital social debe quedar sujeto al concepto de transmisiones onerosas.

Es doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central que la incompatibilidad entre la modalidad de operaciones societarias y transmisión patrimonial onerosa prevista en el citado art. 1.2 del Texto Refundido no resulta de aplicación cuando, como ocurre en la escritura que nos ocupa, se distinguen dos convenciones sujetas al impuesto de forma independiente: la constitución de sociedad y la sustitución del deudor original que era el titular de los inmuebles por la entidad que se constituye, es decir, la asunción de deuda y la adjudicación de los inmuebles que garantizaban la misma, convenciones que suponen la concurrencia de los dos hechos imponibles, operación societaria y la transmisión patrimonial onerosa por adjudicación expresa en pago de asunción de deuda.

Hemos de concluir que, en el presente caso, estamos por tanto ante dos convenciones: la operación societaria de constitución de sociedad y ante una transmisión a título oneroso cuyo precio es la deuda asumida: La entidad adquirente entrega unos títulos o participaciones en su capital a la vez que asume una deuda (hipoteca) de los transmitentes recibiendo como contrapartida o precio, unos bienes inmuebles, y así ha de tributar por el concepto de Operaciones Societarias en cuanto al saldo neto o valor de lo recibido deducida la deuda asumida y equivalente al valor nominal de las participaciones emitidas y suscritas, y, por el concepto de Transmisiones Onerosas por las deudas pendientes y asumidas por la entidad que realiza la función de precio de adquisición. Por ello, puede afirmarse que la sociedad adquiere la plena propiedad de los inmuebles lo que se corresponde con la contraprestación satisfecha: Una parte con la asunción de la deuda y la otra mediante la entrega de participaciones a los socios. Por ello existen dos hechos imponibles diferentes: el primero en concepto de Transmisiones Onerosas (por la transmisión de una parte que se paga asumiendo una deuda del transmitente) y la segunda por Operaciones societarias (por el valor por el que se aportan los inmuebles a la sociedad que se corresponde con la cifra de capital desembolsado), sin que exista incompatibilidad laguna, dado que se producen dos negocios jurídicos distintos, correspondiente importes distintos, y sumando ambos conceptos el valor total de los inmuebles transmitidos.

FALLO

EL TRIBUNAL ACUERDA EN PRIMERA INSTANCIA.- Desestimar la presente reclamación y confirmar el acto impugnado.