Resolución nº 30/3539/2015 de TEAR de Murcia, 30 de Noviembre de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia

SALA PRIMERA

FECHA: 30 de noviembre de 2018

PROCEDIMIENTO: 30-03539-2015; 30-04668-2015

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: X S.L. - NIF ...

REPRESENTANTE: Lx... - NIF ...

DOMICILIO: ...

En MURCIA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.	Cuantía (euros)	Liquidaciones
30-03539-2015	31/07/2015	27/08/2015	150.656,46	No remitido
30-04668-2015	09/11/2015	18/11/2015	75.301,74	A30...

SEGUNDO.- En fecha 31 de julio de 2015, la interesada promovió reclamación económico administrativa (seguida con el n.º 30/03539/2015), que tuvo entrada en el Registro de este Tribunal el día 27 de agosto siguiente, impugnando el acuerdo por el que la Administración de la AEAT de Murcia desestimó el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2013, períodos 1T, 2T, 3T y 4T, con n.º ref.: ..., y de la que resulta una minoración de 150.656,46 euros en relación con el saldo a compensar declarado.

TERCERO.-

Previo el correspondiente trámite de audiencia y propuesta de liquidación, la Oficina Gestora giró la liquidación provisional arriba referenciada en base a la siguiente motivación que reproducimos textualmente:

"Respecto del periodo 2T del ejercicio 2013:

- Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992.

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.

- Conforme a la información obrante en poder de la Agencia Tributaria no procede la modificación de la base imponible y de la cuota devengada de la factura emitida al cliente CM, SL (NIF: ...) por importe de -941.271,74 euros y -150.603,48 euros respectivamente al no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 80 de la Ley 37/1992 y el artículo 24 del Real Decreto 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del IVA. En relación con su comunicación de Modificación de Base Imponible, presentada con fecha 30/04/2013, del deudor CM, SL, en la documentación remitida se han apreciado las siguientes deficiencias: - Se incumple el requisito establecido en el artículo 80. Cinco 1ª c) que dispone que no procederá la modificación de la base imponible cuando se trate de créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco de esta ley. Conforme a lo dispuesto en el artículo 16.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios. En el presente caso se presenta dicha vinculación ya que según los datos obrantes en poder de la Agencia Tributaria, X, SL se encuentra participada en un 49% por Jx... (NIF: ...), mientras que CM, SL se encuentra participada en un 38,50% por Ax... (NIF: ...), el cual es hijo de Jx... En la comunicación realizada por el obligado tributario el día 30/04/2013 a la Agencia Tributaria, no consta que dicha modificación no se refiera a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, con lo que se incumple lo dispuesto en el artículo 24.2.a)2º del Real Decreto 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del IVA.

- Se incumple el requisito de remisión al destinatario de la factura rectificativa del artículo 24.1 del Real Decreto 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del IVA, ya que habiéndole requerido para ello no se aporta justificación al respecto, no entendiéndose justificada dicha remisión con la documentación aportada en la comunicación realizada a la Agencia Tributaria el día 30/04/2013, estableciéndose en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

- Se desestiman las alegaciones presentadas por el obligado tributario el día 04/05/2015. En dichas alegaciones se manifiesta, en el punto Cuarto, que 'En la notificación de la Propuesta de Resolución y Trámite de Alegaciones se afirma que no se admite la recuperación de la cuota repercutida dado que se trata de operaciones entre partes vinculadas, dando la Administración unos porcentajes de participación que no se ajustan a la realidad de la empresa, aportando a tal efecto tabla realizada por la misma'. En dicha tabla aparecen los siguientes porcentajes de participación: Z, SL ( 51,02% ), Gx...( 24% ), Jx... (24% ), Fx... ( 0,49% ) y Bx...( 0,49% ). A tal efecto se aporta por parte del obligado tributario Escritura de elevación a público de acuerdos sociales de aumento de capital social, con número de protocolo ... de fecha 20/04/2011, donde se reflejan dichos porcentajes de participación. Sin embargo en el artículo 80.Cinco.1ª.c) de la Ley 37/1992 del IVA se establece que 'No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes: c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco, de esta Ley'. Los créditos correspondientes a la modificación de base imponible realizada por el obligado tributario en el ejercicio 2013 respecto del deudor CM, SL corresponden a los ejercicios 2004 a 2008 según la factura rectificativa número 2-R emitida por X, SL.

- En dichos ejercicios, de 2004 a 2008, los porcentajes de participación en X, SL, conforme a la información obrante en el modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades declarado por el obligado tributario, son el 49% correspondiente a Jx... y, el 49% correspondiente a Gx... Por otra parte, en los ejercicios 2004 a 2008, los porcentajes de participación en CM, SL, conforme a la información obrante en el modelo 201 del Impuesto sobre Sociedades declarado por CM, SL, son el 38,50% correspondiente a Ax... (hijo de Jx...), el 38,50% correspondiente a Bx... (cónyuge de Gx...) y, el 23,00% correspondiente a Rx... Conforme a lo dispuesto en el artículo 16.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios. En el presente caso conforme a la información más arriba enunciada se justifica la vinculación entre X, SL y CM, SL, por lo que no procede la modificación de la base imponible realizada por el obligado tributario.

- Los porcentajes de participación en X, SL que alega el obligado tributario son con posterioridad al ejercicio 2008, es decir con posterioridad a la contracción de créditos entre ambas entidades. Los porcentajes de participación en X, SL que alega el obligado tributario son a partir del ejercicio 2011 y son el 51,02% correspondiente a Z, SL, el 24,00% correspondiente a Gx..., el 24,00% correspondiente a Jx..., el 0,49% correspondiente a Fx...y, el 0,49% correspondiente a Bx... Los porcentajes de participación en CM, SL en dichos ejercicios son el 50% correspondiente a Bx... (cónyuge de Gx...) y, el 50% correspondiente a Ax... (hijo de Jx... y de Fx...), por lo que conforme a lo anterior también se produce la vinculación entre entidades.

- Según el Informe del Administrador Concursal en el Concurso Voluntario de la mercantil CM, SL, en el punto 3.2.c) de dicho informe se refleja lo siguiente: 'Operaciones que por su naturaleza excedan al tráfico ordinario del deudor. a) Se cancela la deuda a favor de X, empresa vinculada a la concursada, sin que conste que existiera ningún acuerdo a tal respecto entre las sociedades y sin que la empresa acreedora haga también el correspondiente asiento en su contabilidad. Al cierre del ejercicio siguiente, 2011 y ya habiendo solicitado X el concurso de acreedores, se ven obligados a anular el asiento. En este momento, los administradores solidarios de X, son D. Vx..., D. Bx... y D. Fx..., siendo estos dos últimos, también, los administradores solidarios de C.'.

- En las alegaciones presentadas por el obligado tributario no se alega nada respecto a la remisión de la factura rectificativa emitida al destinatario CM, SL.

Respecto del periodo 3T del ejercicio 2013:

- Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992.

- En el periodo anterior se dictó liquidación provisional modificando el resultado de dicho periodo por lo que se minora la cuota a compensar de periodos anteriores.

Respecto del periodo 4T del ejercicio 2013:

- En el periodo anterior se dictó liquidación provisional modificando el resultado de dicho periodo por lo que se minora la cuota a compensar de periodos anteriores.

CUARTO.-

Frente a la citada liquidación la interesada interpuso recurso de reposición, en el que vino a reiterar las alegaciones que ya hiciera en trámite de audiencia y que, en síntesis, consisten: a). Que, al amparo del artículo 80.Tres de la LIVA, procedió a reducir la base imponible por haberse declarado el deudor en concurso de acreedores (aporta copia de la publicación, el 9 de abril de 2013, en el BOE del auto de declaración en concurso voluntario de CM S.L.); b). Que efectuó la correspondiente comunicación a la Administración de la factura rectificativa (consta en el expediente dicha factura rectificativa expedida en fecha 11 de abril de 2013, en la que se rectifican diversas facturas relativas a operaciones de los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008); c). Que la Administración deniega la recuperación de la cuota repercutida por tratarse de operaciones entre partes vinculadas basándose en unos porcentajes de participación que no se ajustan a la realidad; d). La interesada aporta otros porcentajes de participación que resultan de escritura de ampliación de capital de fecha 20/04/2011.

QUINTO.-

La Oficina Gestora dictó, en fecha 29 de junio de 2015, resolución del citado recurso de reposición desestimando la pretensión de la interesada en base a la siguiente consideración, que reproducimos textualmente:

"Toda vez que con la información obrante en poder de la Administración no procede la modificación de la base imponible y de la cuota devengada de la factura emitida al cliente CM, S.L. al no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 80 de la Ley 37/1992 reguladora del IVA y el artículo 24 del Real Decreto 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del IVA. En la comunicación de modificación de base imponible presentada el 30/04/2013 del deudor CM, S.L. se ha apreciado que incumple el requisito establecido en el artículo 80.Cinco 1ªc) que dispone que no procederá la modificación de la base imponible cuando se trate de créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79.Cinco de la misma Ley. El artículo 16.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades expone que se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: Dos entidades en las cuales los mismos socios, participes o sus cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consaguinidad o afinidad hasta tercer grado, participen directa o indirectamente en al menos el 25 por ciento del capital social o los fondos propios. La distribución de las participaciones que presenta la mercantil en el presente recurso se refiere al ejercicio 2013, donde Jx... posee el 24% de capital social pero hasta el ejercicio 2010 poseía el 49% siendo las facturas a rectificar anteriores al año 2010. En dicho periodo los porcentajes eran 49% que pertenece a Jx... y el 49% a Gx...y en cuanto a CM, S.L. son el 38% de participación corresponde a Ax... que es hijo de Jx..., y el 38,50% corresponde a Bx... que es cónyuge de Gx..."

SEXTO.-

En el propio escrito de interposición de la presente reclamación la interesada vino a reiterar las alegaciones que hiciera a lo largo de todo el procedimiento de comprobación y el recurso de reposición, y que arriba han quedado expuestas, a las que nos remitimos a fin de evitar reiteraciones innecesarias, solicitando la anulación de la liquidación provisional impugnada y que se admita la reducción de la base imponible.

SÉPTIMO.-

Asimismo la interesada, en fecha 9 de noviembre de 2015, interpuso reclamación económico administrativa (n.º 30.04668.2015), que tuvo entrada en el Registro de este Tribunal el día 18 siguiente, frente al acuerdo por el que el Órgano arriba citado desestimó el recurso de reposición interpuesto frente a la sanción, con n.º de liquidación A30... e importe de 75.301,74 euros, impuesta por la comisión de infracción tributaria grave, consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación que concluyó con la liquidación provisional de IVA, ejercicio 2013 y período 2T, arriba referenciada.

OCTAVO.-

En su escrito de interposición la interesada formuló sus alegaciones aduciendo, en síntesis: a). Que no existe intención o voluntad alguna de defraudar, elemento subjetivo imprescindible para imponer la sanción, al tratarse de datos ciertos consignados en los libros registro y que han sido puestos a disposición de la Administración; habiéndose procedido a la recuperación de la cuota repercutida en base a una interpretación razonable de la normativa aplicable; b). Que según la jurisprudencia las sanciones no pueden ser el resultado de cualquier incumplimiento de las obligaciones, y la mera referencia a la claridad de la norma infringida no es suficiente para cumplir las garantías del procedimiento sancionador; c) Además alega la insuficiente motivación del acuerdo sancionador.

En base a todo ello, solicitando la anulación de la sanción impugnada.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT

SEGUNDO.-

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La cuestión a decidir en la presente reclamación es la conformidad o no a Derecho de la liquidación provisional de IVA 2013, en la que se deniega a la interesada la modificación de la base imponible operada mediante la emisión de facturas rectificativas a la mercantil CM, S.L. en concurso de acreedores.

CUARTO.-

El artículo 80.Tres de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción aplicable al caso, establece lo siguiente:

"Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1.º, 4.º y 5.º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente."

Y en el apartado siete de ese mismo artículo, se establece asimismo:

"Siete. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan."

Los requisitos reglamentarios se contienen en el artículo 24 del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el cual se establece lo siguiente:

"1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.

2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:

a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1.° Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.

2.° El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos:

La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.

En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o la certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquél.

(...)"

QUINTO.-

Si bien, por lo que concierne al presente caso, es fundamental traer a colación el citado artículo 80, en su apartado Cinco, que dispone por lo que aquí interesa:

"Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:

1.ª No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:

(....)

c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco, de esta Ley."

Y el artículo 79. Cinco. de la LIVA, tras declarar que "la vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho", establece diferentes supuestos en los que se considera que existe vinculación, y entre dichos supuestos, en el apartado a), se establece: "a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación."

Lo que nos remite al artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo número 3. i) se consideran personas o entidades vinculadas:

"i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios."

SEXTO.-

Del expediente remitido a este Tribunal se desprende lo siguiente:

- que la reclamante emitió el 11 de abril de 2013 una factura rectificativa referente a la modificación de la base imponible por haber entrado la deudora CM S.L en concurso de acreedores, en fecha 20/03/2013. En dicha factura se rectifican diversas facturas relativas a operaciones de los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008.

- que en fecha 30 de abril de 2013 la interesada comunicó a la Agencia Tributaria la modificación de la base imponible practicada.

- asimismo incorpora la Oficina Gestora al expediente la declaración del Impuesto sobre Sociedades (modelo 200) de CM S.L. y de X S.L. de los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008, años durante los cuales la reclamante obtuvo los créditos que resultaron impagados y respecto de los que pretende la modificación de la base imponible a tenor del artículo 80.3 de la LIVA, por haber entrado la deudora en concurso de acreedores.

- de dichas declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de CM S.L. se desprende que durante dichos ejercicios el porcentaje de participación en la entidad que correspondía al Sr. Ax... era del 38,50 %, el que correspondía al Sr. Bx... era del 38,50 % y al Sr. Rx... del 23 %.

- y en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de X S.L. queda constancia que durante dichos ejercicios el porcentaje de participación en esta entidad que correspondía a la Sra. Jx... era del 49 % y el que correspondía a la Sra. Gx... del 49 %.

La Oficina Gestora sostiene la existencia de la vinculación entre dichas entidades conforme al artículo 16.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, porque, según sus datos, el Sr. Ax... (que participa en un 38,50 % en la entidad CM S.L) es hijo de la Sra. Jx... (que participa en un 49 % en la entidad X S.L), sin que la reclamante en ningún momento niegue esta relación de parentesco. Y además, porque el Sr. Bx... (con una participación del 38,50 % en la entidad CM S.L) es cónyuge de la Sra. Gx...(que participa en un 49 % en la entidad X S.L), relación esta última de parentesco que la reclamante tampoco discute y que además resulta acreditada en la escritura pública (n.º de protocolo ...) otorgada ante el Notario Ex..., de fecha 23/03/1995, y que fue aportada por la propia interesada al expediente, en la que consta que ambos están casados.

En consecuencia, habiendo quedado acreditada la vinculación entre ambas entidades, conforme al art. 79. Cinco. de la LIVA en relación al art. 16.3.i) del RDL 4/2004, en los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008, años durante los cuales la reclamante obtuvo los créditos que resultaron impagados y respecto de los que pretende la modificación de la base imponible, y disponiendo el artículo 80. Cinco de la Ley de IVA que no procederá la modificación de la base imponible en caso de créditos entre personas o entidades vinculadas, entiende este Tribunal que la modificación de la base imponible pretendida por el interesado se refiere a créditos entre entidades vinculadas por lo que atendiendo a la normativa expuesta, debemos confirmar la liquidación provisional impugnada, sin que quepa acceder a la pretensión de la reclamante.

SÉPTIMO.-

Por lo que se refiere a la sanción impugnada, es preciso significar que el Título IV de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, regula la "Potestad sancionadora", expresando como principios básicos de la misma, en su artículo 178, que:

"La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.

En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley."

Por lo que se refiere a la instrucción del procedimiento para la imposición de sanciones en materia tributaria el artículo 210, tras indicar en su apartado 1 que: "En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artículo 99 de esta ley" y señalar que "Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución" (apartado 2) exige en su apartado cuarto que: "Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad. En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos".

Por su parte el artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario dispone que:

"1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior.

No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."

OCTAVO.-

Del examen de los preceptos indicados, se constata que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la infracción tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, motivo por el cual se exige su incorporación formal al expediente sancionador en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador "Se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.

NOVENO.-

A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Esta doctrina respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, se recogió de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que: "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados"

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

DÉCIMO .- Pues bien, en el presente supuesto el acuerdo de imposición de sanción se funda en la siguiente motivación:

"Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que X SL con NIF ... ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante."

Por su parte, en el apartado "motivación y otras consideraciones" se hace constar:

"La Ley Tributaria prevé, en su artículo 183, que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. En el presente caso, podemos calificar la conducta del obligado tributario, al menos de negligente, entendiendo por negligencia, la falta de cuidado o descuido, ya que la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido es totalmente accesible a través de variados canales, tales como la página web de la AEAT, e indudablemente clara según el siguiente articulado de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, artículo 80.Cinco, respecto a la no modificación de la base imponible en el caso de créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco, de esta Ley.

Por tanto, en este caso, la culpa está dada en la omisión de la conducta debida para prever y evitar el daño causado, en cuanto a la modificación de bases imponibles sin cumplir los requisitos establecidos en el artículo 80 de la Ley 37/1992 del IVA, todo ello en perjuicio de la Hacienda Pública.

De acuerdo con lo anterior, entendemos que el obligado tributario ha cometido infracciones calificadas como tal en el artículo 195 de la LGT y que no concurre ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad que pudiera justificar la no imposición de sanción prevista en el artículo 179 de la citada Ley."

A juicio de este Tribunal Económico-Administrativo, este acuerdo no contiene una valoración específica del elemento subjetivo de la culpabilidad, en relación a los hechos comprobados, teniendo en cuenta las alegaciones formuladas ante la propuesta sancionador negando la existencia de elemento intencional en la conducta del contribuyente y alegando una interpretación razonable de la normativa aplicable en base a unos nuevos porcentajes de participación entre las entidades. Dicha motivación, de especial trascendencia en el procedimiento sancionador para valorar el elemento subjetivo que debe concurrir en la conducta sancionada, se considera por este Tribunal insuficiente, debiendo, en consecuencia, anularse el acuerdo sancionador impugnado.

Además, de conformidad con la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. En los mismos términos el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que "En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado". En consecuencia, el acuerdo dictado vulnera el derecho constitucional a la presunción de inocencia, por no hacer constar elemento alguno de juicio que permita quebrar dicha presunción, mediante la necesaria atribución de culpabilidad.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.