Resolución nº 00/2539/2013 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 12 de Enero de 2017

Texto de la resolución:

En la villa de Madrid, a la fecha indicada, el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, ha interpuesto la entidad P S.L., con C.I.F.: ..., actuando en su nombre y representación D. Ax..., con N.I.F.: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdos de liquidación dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid relativos al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 y a la sanción derivada de la misma.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

Con fecha 03-05-2013 se notificó a la interesada Acuerdo de liquidación definitiva relativo a Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, derivado del acta A02 ..., complementada por Informe ampliatorio, documentos en los que se hace constar, de forma sucinta, lo siguiente:

1º.- Con fecha 10-05-2012 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid inició actuaciones de comprobación fiscal de carácter parcial, limitadas, en un principio, al control y análisis de los beneficios fiscales asociados al carácter de empresa de reducida dimensión declarados por el obligado tributario y a analizar el beneficio obtenido en la enajenación de inmovilizado inmaterial, material y cartera de control y circunstancias que han de concurrir para acogerse al beneficio fiscal de la reinversión de beneficios y cuantía de los mismos declarados en el Impuesto sobre Sociedades de 2007.

Con posterioridad, mediante Comunicación de 20-09-2012 notificada en la misma fecha, se amplió el alcance de las actuaciones -que siguieron siendo parciales- a la comprobación, en el ejercicio 2007, del mantenimiento de la inversión que generó el derecho a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada en el año 2005 y, en su caso, la posible regularización derivada de la pérdida del mencionado derecho en el año 2007, de acuerdo con lo previsto en el artículo 137.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS).

Vistas las alegaciones realizadas por el contribuyente, mediante Comunicación de fecha de 30-10-2012 (notificada electrónicamente el 05-11-2012), se amplió el alcance de las actuaciones de comprobación a la deducción por doble imposición generada por la transmisión de participaciones de CF S.L., aunque siguieron teniendo el carácter de parciales.

2º.- La actividad desarrollada por el obligado tributario en el período objeto de comprobación fue la de Servicios Financieros y Contables incluida en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 842. De acuerdo con las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2007 depositadas por la entidad en el Registro Mercantil, su actividad principal es el asesoramiento financiero.

3º.- Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado las declaración-liquidación por el período comprobado con los siguientes datos:

	EJERCICIO 2007
Fecha inicio del período	01/01/2007
Fecha fin del período	31/12/2007
Base imponible	24.888.774,54
Cuota íntegra previa	7.460.622,24
Deduc. doble imposición	260.750,73
Cuota íntegra ajustada positiva	7.199.871,51
Deducciones	3.255.868,92
Cuota líquida positiva	3.944.002,59
Reten. ingr. y pag a cuenta	120.984,20
Cuota del ejercicio	3.823.018,39
Pagos fracc. y cuotas imput.	15.216,37
Cuota diferencial	3.807.802,02
Líquido a ingresar o devolver	3.807.802,02

4º.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se pusieron de manifiesto los siguientes hechos respecto de cuya regularización el obligado tributario no prestó su conformidad.

- Considera la Inspección actuaria que no procede la deducción por reinversión aplicada por importe de 3.255.868,92 € porque los beneficios que P S.L. (en adelante P), acoge a esta deducción se han generado, de un lado, como consecuencia de la disolución de la sociedad patrimonial RM S.L. (en adelante RM) -motivo éste no contemplado por el TRLIS a efectos de la deducción por reinversión- y, de otro, por la transmisión de las participaciones de una entidad, CF S.L. (en adelante, CF) que no realiza actividad empresarial, teniendo como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario, en los términos previstos en el artículo 4. Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. También indica que, en el hipotético caso de que estas operaciones hubiesen sido aptas para generar el derecho a la deducción, gran parte de la reinversión efectuada no lo sería, al haberse materializado en una sociedad 100% propiedad de P, denominada UI S.A. SCR (en adelante, UI) la cual, a 31-12-2007, presentaba un activo compuesto casi exclusivamente por tesorería.

- Se incrementa la cuantía a ingresar en 410.854,80 € más intereses de demora al considerarse incumplido el requisito de mantenimiento de la reinversión referido a la siguiente operación: El 10-07-2005 P procedió a la venta de las acciones de la sociedad O LUX SARL (O) y por el beneficio obtenido aplicó, en ese año, una deducción en la cuota del Impuesto de 410.854,80 €. La reinversión se efectuó en la sociedad RM, constituida el 17-06-2005. Pero esta entidad se disolvió el 11-04-2007, antes de que transcurrieran los tres años exigidos por el artículo 42.8 del TRLIS para el mantenimiento de la reinversión, procediendo P a designar ante la Inspección nuevos elementos de reinversión, incurriendo así en un supuesto de doble elección, proscrito por la norma tributaria.

- Se considera aplicable una deducción por reinversión de 410.854,80 € por entender que, en 2007, dentro del plazo establecido en el apartado 6 del artículo 42 del TRLIS, se realizaron inversiones aptas para considerar materializada la reinversión de la renta procedente de la venta, en 2005, de las acciones de O.

- Por lo que respecta a la deducción por doble imposición interna, la Inspección aumenta su importe en 1.067.168,85 €. Considera que el obligado tributario, P, debió aplicar la deducción por doble imposición prevista en el artículo 30.3 del TRLIS a una parte de la renta derivada de la transmisión de las participaciones de CF. La entidad había acogido toda la renta a la deducción por reinversión, sin tener derecho a ello, a juicio de la Inspección, de conformidad con lo establecido en el artículo 42.7 párrafo tercero del citado texto legal.

Y se propone la siguiente regularización (Acta A02 ..., extendida el 30-11-2012):

	EJERCICIO 2007
Base imponible	24.888.774,54
Parte Base Imponible al 25%	120.202,41
Parte Base Imponible al 30%	24.768.572,13
Cuota íntegra previa	7.460.622,24
Cuota íntegra	7.460.622,24
Deduc. doble imposición	1.327.919,58
Cuota íntegra ajustada positiva	6.132.702,66
Deducciones	410.854,80
Cuota líquida positiva	5.721.847,86
Reten. ingr. y pag a cuenta	120.984,20
Cuota del ejercicio	5.600.863,66
Pagos fracc y cuotas imp.	15.216,37
Cuota diferencial	5.585.647,29
Pérdida beneficios fiscales	410.854,80
Interés demora	50.893,00
Líquido a ingresar o devolver	6.047.395,09
Autoliquidación	3.807.802,02
Cuota del acta	2.239.593,07
Interés de demora	509.948,77
Deuda tributaria	2.749.541.84

Con carácter previo a la formalización de las actas, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34.1 y 157.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria y 96 del RGAPT, se había puesto en conocimiento del representante del obligado tributario, por dos veces, la apertura del trámite de audiencia, concediendo plazo para formular alegaciones. La primera mediante diligencia de fecha 03-10-2012, habiendo presentado alegaciones la interesada el 18 de octubre siguiente. Y la segunda tras la ampliación del objeto de las actuaciones inspectoras a la comprobación de la deducción por doble imposición generada por la transmisión de participaciones de CF, el 30-11-2012; en esta ocasión la interesada manifestó su intención de no alegar.

5º.- A la vista de la propuesta de liquidación contenida en el acta de referencia la interesada presentó un escrito, el 28-12-2012, manifestando lo siguiente:

- Que P no declaró en el ejercicio 2007 beneficios procedentes de la enajenación del inmovilizado material, inmaterial o cartera de control, pero sí ingresos financieros por importe de 30.545.026,53 €, entre los que se destacan 25.308.971,04 € de beneficios generados, el 13-04-2007, por la venta de acciones de R. GRUPO... S.A., (en adelante, R. GRUPO...) y no de RM, como se puso por error al confeccionar la contabilidad, y 3.932.144,16 € generados el 02-10-2007 por la venta de acciones de CF, siendo los beneficios de estas dos operaciones los que se acogieron a la deducción por reinversión.

- Que la operación de venta de las acciones de R GRUPO... es apta para acogerse a la deducción por reinversión prevista en el artículo 42 de la LIS. En la memoria de P se especifican la totalidad de las menciones que exige el apartado 10 del citado artículo.

- Que P actuó correctamente al aplicar la deducción por reinversión en relación con la venta de participaciones de CF ya que esta entidad no es una sociedad de mera tenencia de bienes de las previstas en el artículo 4 de la Ley de Patrimonio.

- La reinversión efectuada en UI también es apta para generar la deducción prevista en el artículo 42 de la LIS. Manifiesta que es ésta una sociedad de capital riesgo de régimen simplificado autorizada y supervisada por la CNMV. Y la reinversión en participaciones de sociedades de capital riesgo está admitida por la DGT según Consulta V0064-06 de fecha 13/01/2006.

- Que no procede incrementar intereses de demora sobre la cuantía de 410.854,80 € pues, dado que P reinvirtió el valor neto contable de las participaciones de RM en 2007, (en las que había reinvertido el producto de la enajenación, en 2005, de las acciones de O), no puede considerarse incumplido el plazo de mantenimiento de la reinversión.

- Finalmente expresó su conformidad con la aplicación de la deducción por doble imposición interna por la transmisión, para su amortización, de las participaciones de CF, en lugar de la deducción por reinversión aplicada en la declaración del Impuesto, por la parte coincidente.

6º.- A la vista de las alegaciones de la obligada y la documentación incorporada al expediente el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó, el 23 de abril de 2013, el Acuerdo de liquidación A23 ..., notificándolo a la entidad el 03-05-2013. Confirma la propuesta de regularización contenida en el acta A02-... . La deuda resultante, una vez actualizada la cifra de intereses de demora, se desglosa como sigue:

	2007
Cuota del Acta	2.239.593,07
Interés de demora	560.451,5
Deuda tributaria	2.800.044,57

SEGUNDO.-

Por otro lado, y previa autorización de la Inspectora Coordinadora de la Dependencia Regional de Inspección para la apertura de procedimiento sancionador relativo a las infracciones tributarias que puedan apreciarse fruto del procedimiento inspector en curso, con fecha 08-05-2013 se notifica al interesado Propuesta de sanción, frente a la cual el interesado presentó alegaciones con fecha 30-05-2013.

Con fecha 08-08-2013 se dicta Acuerdo sancionador, el cual se entiende por notificado el 30-08-2013, y que, tras describir los hechos de los que deriva la sanción impuesta, básicamente tiene el contenido siguiente:

1º.- Tipicidad.- artículos 183.1 LGT y 191.1 LGT.- dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la formativa del tributo parte de la deuda tributaria.

2º.- Culpabilidad.- por los motivos que se exponen en el Acuerdo sancionador: “A juicio de la inspección la conducta de P SL es claramente voluntaria y, cuanto menos, negligente.

3º.- Calificación de la infracción.- artículo 191 LGT:- Leve al no concurrir la circunstancia de calificación de “ocultación de datos”

4º.- Base de la sanción.- 2.188.700,07 €, especificándose en el Acuerdo sancionador al respecto:

“A estos efectos, conviene precisar que aunque en el acta resulta una cuota a ingresar de 2.239.593,07 €, dentro del cual se incluyen intereses de demora por importe de 50.893,00 € que como consecuencia de lo previsto en el artículo 137.3 del TRLIS el obligado tributario debió ingresar al realizar su declaración por el Impuesto sobre Sociedades de 2007.

El citado artículo del TRLIS establece la forma en que el sujeto pasivo ha de regularizar su situación tributaria cuando advierte que ha incumplido los requisitos establecidos para el disfrute de la deducción por inversiones, esto es, la técnica a emplear para dicha regularización, sin que de dicho artículo pueda deducirse la conversión de los intereses de demora en cuota tributaria. Aunque la Ley obliga al contribuyente a ingresarlos, no pierden su naturaleza de intereses de demora, por lo que se excluyen a efectos del cálculo de los intereses de demora resultantes del acta.

De la misma manera que se eliminan de la base de cálculo de los intereses, también deben eliminarse de la base de cálculo de la sanción, ya que esos intereses (que el obligado tributario debió ingresar) tampoco pierden la naturaleza de intereses a efectos del régimen sancionador, por ello consideramos que la base de la sanción debe ser de 2.188.700,07 €.

5º.- Porcentaje de sanción: artículo 191.2 LGT.- 50% de la base de la misma, sin que proceda la aplicación de las reducciones reguladas en los artículos 188.1.b) LGT ni 188.3 LGT.

6º.- Cuantificación de la sanción.- 2.188.754,31 x 50% = 1.094.377,16 €

TERCERO.-

Disconforme con la liquidación tributaria (la descrita en el antecedente de hecho primero), la interesada interpuso frente a la misma, el 10-05-2013, la reclamación económico-administrativa que nos ocupa, a la que se asignó nº R.G.: 2539/13. Y previa puesta de manifiesto del expediente presenta ante este Tribunal dos escritos de alegaciones; el primero, el 10 de febrero de 2014 y el segundo (en el que adjunta copias de tres sentencias del Tribunal Supremo) el 30 de diciembre siguiente, y solicita que se declare la nulidad de la liquidación recurrida en base a los siguientes motivos:

1º.- Alega la reclamante que, con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial, que culminaron con la liquidación objeto de la presente reclamación, la propia sociedad, P, había sido objeto de un procedimiento de comprobación limitada iniciado por los órganos de Gestión Tributaria el 7 de septiembre de 2009 relativo a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del TRLIS correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007.

Que Gestión Tributaria dictó, el 21-09-2009, resolución expresa del procedimiento manifestando que “... conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria”. “La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el concepto, ejercicio y alcance ahora comprobados, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esta resolución”.

Manifiesta que puesto que los hechos y circunstancias valorados por la inspección -consecuencia de las actuaciones de carácter parcial por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, iniciadas el 10-05-2012-, fueron los mismos que los comprobados y valorados en 2009 por los órganos de Gestión, la liquidación contra la que se reclama no resulta ajustada a Derecho. Y, en apoyo de su pretensión, acompaña al primer escrito de alegaciones unas fotocopias de documentos y, al segundo escrito, copias de varias sentencias. Y, «ad cautelam», solicita la nulidad del Acuerdo de liquidación por infracción del artículo 140 de la LGT.

2º.- En cuanto a la operación de la venta de las acciones de O en 2005, cuya reinversión se efectuó en la adquisición de las participaciones de RM en ese mismo año, manifiesta que no procede incrementar en 2007 la cuantía a ingresar, en 410.854,80 € más los intereses de demora, puesto que P reinvirtió el valor neto contable de las acciones de RM en el año 2007, por lo que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 42. 6 b) del TRLIS, no puede considerarse incumplido el plazo de mantenimiento.

3º.- Manifiesta que el beneficio de 25.303.971,04 € que P acogió a la deducción por reinversión en 2007 no fue el generado por la disolución de RM, sino por la venta de las acciones de R. GRUPO..., y que el beneficio de 3.932.144,16 € se debió a la venta de CF y que, de acuerdo con la normativa aplicable, ambas sociedades se consideran elementos patrimoniales aptos para acogerse a la deducción por reinversión.

4º.- Y finaliza exponiendo sus argumentos para justificar que la reinversión efectuada en UI era apta para generar la deducción prevista en el artículo 42 del TRLIS.

CUARTO.-

Disconforme el interesado con la liquidación sancionadora (la descrita en el antecedente de hecho segundo), la interesada interpuso frente a la misma, el 06-09-2013, y ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, la reclamación económico administrativa nº RG 28/20539/13, reclamación que fue resuelta mediante resolución de 30-03-2016 que contiene, por lo que aquí interesa, el contenido siguiente:

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: La primera cuestión que debe ser resuelta es si este TEAR es competente para conocer de la reclamación interpuesta.

El acto impugnado es una sanción que trae causa en un acuerdo de liquidación que se encuentra recurrido ante el TEAC, tal y como se ha expuesto en los antecedentes de hecho. En relación con la impugnación de sanciones dispone la LGT 58/2003:

“Artículo 212. Recursos contra sanciones

El acto de resolución del procedimiento sancionador podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente. En el supuesto de que el contribuyente impugne también la deuda tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones, siendo competente el  que conozca la impugnación contra la deuda.”

Este precepto ha sido interpretado por el TEAC en diversas resoluciones, entre otras la de 15 de marzo de 2011, o la de 21 de noviembre de 2007 dictada en la reclamación 1325/06, concluyendo que la acumulación es necesaria aunque el sujeto pasivo haya interpuesto reclamación económico-administrativa ante el TEAR frente a un acto y ante el TEAC frente al otro (independientemente de que solo una o ambas tengan cuantía para la alzada), y ello porque el 212.1 de la LGT es una norma específica de atribución de competencias de obligado cumplimiento, siendo competente para conocer de ambas reclamaciones el Tribunal que tenga la reclamación económico-administrativa interpuesta frente a la liquidación.

En el presente caso pende de resolución ante el TEAC reclamación interpuesta contra la liquidación motivo por el que la competencia para conocer de la sanción aquí recurrida es también del TEAC.

En virtud de lo expuesto,

ESTE TRIBUNAL, actuando en Sala y en PRIMERA INSTANCIA, acuerda declarar su incompetencia para conocer la reclamación interpuesta, al corresponder la misma al Tribunal Económico-Administrativo Central, órgano al que se remite el expediente.

Siendo las alegaciones formuladas por el interesado frente a la sanción impuesta las que se sintetizan seguidamente:

1º.- Inexistencia del elemento objetivo de la infracción tributaria.

2º.- Incorrecta notificación del Acuerdo de inicio del procedimiento sancionador.

3ª.- Nulidad de la sanción impuesta por inexistencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria al haber obrado el interesado conforme a una interpretación razonable de la norma.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Concurren en la presente reclamación los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, planteándose, a la vista de las alegaciones formuladas por la reclamante, las siguientes cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos:

1º.- Si el alegado procedimiento de comprobación limitada de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios referido al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, que la interesada manifiesta, -por primera vez en esta vía revisora-, que se efectuó en 2009 por los órganos de Gestión tributaria, impide que la Dependencia de Inspección practique regularización posterior de este concepto. Y, en su caso, si el Acuerdo de liquidación objeto de la presente reclamación infringe el artículo 140 de la LGT.

2º.- Si procede la aplicación del beneficio fiscal consistente en la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del TRLIS:

- Por la venta de acciones de O LUX SARL en 2005. Posible incumplimiento en 2007 del requisito de mantenimiento de la reinversión.

- Por la disolución en 2007 de la entidad RM. La reclamante alega que la operación a la que procede aplicar el beneficio de la reinversión no es tal, sino la venta por P de las participaciones de R. GRUPO... adjudicadas a P por la disolución de la primera.

- Por la venta de las participaciones de CF en el mismo año.

- Por falta de aptitud, en su caso, de la reinversión en participaciones de UI.

SEGUNDO.-

En primer lugar pasamos a analizar la cuestión referente a la incidencia que pudiera tener en la presente reclamación el aludido procedimiento de comprobación limitada referido a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del ejercicio 2007 que habrían realizado los órganos de gestión tributaria en 2009 respecto de P.

El artículo 140 de la LGT establece los efectos de la regularización practicada en un procedimiento de comprobación limitada, y señala en su apartado primero que: “1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución”.

Por su parte, el párrafo a) del apartado 2 del artículo 139, al que se remite el artículo trascrito indica: “Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de comprobación.”

La reclamante, en alegaciones dirigidas a este TEAC, ha manifestado que con fecha 07-09-2009 la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de la AEAT de María de Molina en Madrid inició un procedimiento de comprobación limitada a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del TRLIS respecto del Impuesto sobre Sociedades de P del ejercicio 2007, y que dicho procedimiento finalizó mediante resolución expresa de dicho órgano en la que se reconocía que no cabía nueva regularización a menos que se descubriesen nuevos hechos o circunstancias.

Examinado el expediente administrativo remitido a este TEAC se observa que no figura documentación ni referencia alguna a ningún procedimiento de gestión. Tampoco en los escritos de alegaciones (el de 16-10-2012, realizado en el trámite de audiencia previo a la propuesta de regularización, ni en el de 28-12-2012, a la vista del contenido del acta) manifestó la obligada haber sido objeto, con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, de un procedimiento de comprobación limitada que afectara a la deducción por reinversión.

Es, como ya hemos dicho, en alegaciones formuladas ante este Tribunal, cuando por primera vez se alude a esta cuestión y se adjunta determinada documentación que consiste en:

- Fotocopia de un documento fechado el 28-08-2009 que corresponde a un requerimiento (nº ref ...) dirigido a P S.L. relativo a Impuesto sobre Sociedades, 2007. Se solicita aportar “documentación que, sin integrar la contabilidad mercantil, permita acreditar la procedencia y cuantificación de la deducción contemplada en el art. 42 del TRLIS aplicada en la autoliquidación. En particular, se solicita un documento que relacione las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales contemplados en el mencionado artículo 42, detallando cada uno de dichos elementos, sus valores netos contables y precio o valor de transmisión (lo cual se acreditará con las correspondientes facturas y/o demás documentos justificativos) y reflejando en qué casilla de la autoliquidación figura incluida la renta resultante de cada transmisión. En particular, se solicita la aportación de (...) Escritura de transmisión de los bienes que generan el beneficio extraordinario, Escritura de adquisición de los bienes transmitidos y Escritura de compra de los bienes que han sido objeto de reinversión.

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: “Comprobar documentalmente, sin examen de la contabilidad ni de aspectos contables, los requisitos establecidos en la normativa vigente para la aplicación de las deducciones practicadas en concepto de deducción del artículo 42 del texto refundido de la LIS”.

- Fotocopia de un documento fechado el 18-09-2009, según el cual la Administración extiende una diligencia con el representante de P, que se habría “personado para atender el requerimiento del expediente de referencia”. En el membrete figura la siguiente:

SERVICIO DE VERIFICACIÓN Y CONTROL

CONCEPTO: IVA

EJERCICIO: 2007

EXPEDIENTE Nº ...

En dicho documento se dice que se manifiesta aportar, (sic) “Cuadro explicativo de la reinversión. Escritura venta “CF”. Escritura de venta RM SL. Reinversión: Escrituras de adquisición de Grupo T... y facturas de gastos. Adquisición 6% participaciones de S... (deposito Banco 1. 30% participaciones AAI Escrituras constitución y ampliación UI 100%. Escritura adquisición participaciones de K... (5%)”

Y “se hace constar que en este momento no se comprueba que la documentación que manifiesta aportar el contribuyente esté completa ni que reúna los requisitos establecidos por la normativa del Impuesto”.

- Se incorpora también al escrito de alegaciones ante este Tribunal una fotocopia de un documento fechado el 20-09-2009, en el que el representante de P se dirige a la Administración de María de Molina diciendo que, en relación con el requerimiento ... del Impuesto de Sociedades 2007, “adjuntan la correspondiente documentación”. (No figura ninguna documentación adjunta, ni justificante alguno de haberse presentado ante la Administración el citado escrito, ni de haberlo, ésta, recibido).

- Fotocopia de un documento de la Administración de María de Molina, fechado el día siguiente, 21-09-2009, de “Notificación de Resolución Expresa del Procedimiento”, con nº de referencia ..., en el que la Administradora, después de decir que las actuaciones realizadas en el curso del procedimiento de comprobación limitada han consistido (solamente) en la «notificación del requerimiento de fecha 7 de septiembre de 2009», y sin hacer referencia alguna a documentación aportada por el requerido, concluye acordando que, “... conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria”. “La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el concepto, ejercicio y alcance ahora comprobados, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esta resolución”.

TERCERO.-

Así las cosas, dado que la documentación aportada ante este Tribunal se refiere a la posible existencia de un procedimiento tributario previo que, en su caso, podría invalidar la regularización practicada por la Inspección, pasamos a analizar la documentación aportada por la reclamante en esta vía revisora.

Basta un somero análisis de la misma -que, no olvidemos, no incorpora originales ni documentos cotejados con el original-, para apreciar la existencia de cierta confusión entre posibles actuaciones de los órganos de gestión tributaria, referentes a Impuesto sobre Sociedades o a IVA.

E incluso yendo más allá, aún en el supuesto de que se aceptara que el procedimiento de comprobación limitada se desarrolló tal y como alega la reclamante, vista la documentación aportada ante este Tribunal, es claro que el alcance del citado procedimiento habría estado limitado a una comprobación de carácter formal, en concreto, la constatación de la realización de trasmisiones y reinversiones, es decir, a una mera comprobación documental, tal y como expresamente se dice en el requerimiento, “sin examen de la contabilidad ni de aspectos contables”, en tanto que en el procedimiento inspector se llega más lejos, analizándose, entre otras circunstancias, las alegaciones de la interesada que sostiene que, pese a lo reflejado -erróneamente dice- en contabilidad, en las declaraciones a Hacienda y en la Memoria de las Cuentas Anuales, pese a todo ello, no fue la “venta” (disolución) de RM, la operación que motivó deducción por reinversión en 2007, sino la venta de R. GRUPO... . Y entre los documentos que, según la información facilitada, se aportaron en el procedimiento de comprobación limitada, no constan los correspondientes a la transmisión de las participaciones en esta sociedad.

Este Tribunal Central, en resoluciones, entre otras, R.G.: 2526/09 de 20-02-2013, o de 04-02-2016, ha declarado lo siguiente:

“... Como ha señalado el TEAC, dicho precepto, en aras a la seguridad jurídica del contribuyente, implica que una comprobación limitada previa produce efecto preclusivo respecto de lo ya comprobado, esto es, el objeto de dichas actuaciones parciales no puede ya regularizarse en un nuevo procedimiento de comprobación referido al mismo concepto y periodo impositivo ya comprobado, salvo que en la nueva actuación concurran nuevas circunstancias o hechos descubiertos que exijan una nueva liquidación. Para que la comprobación previa produzca el efecto de cierre es necesario que exista una resolución expresa que ponga fin a la misma, pronunciándose acerca de la corrección o incorrección (en su caso, con la correspondiente regularización administrativa) de la declaración impositiva comprobada. (...) Es decir, que la comprobación limitada de una obligación tributaria puede abarcar únicamente alguno o algunos de sus elementos, sin que el efecto preclusivo de la misma pueda predicarse respecto de elementos que no se han incluido en la misma, y de cuyo examen pueden resultar nuevos hechos o circunstancias.

En numerosas ocasiones este órgano ha desestimado reclamaciones presentadas porque, en los casos controvertidos, el procedimiento de comprobación de la Oficina gestora se limitaba, como en el caso presente, a comprobar la coherencia de los datos aportados por la entidad con los consignados en la declaración, pero sin entrar a comprobar el cumplimiento de todos los requisitos para la aplicación de la deducción regulados en la norma, siendo la inspección la que, después, en la comprobación de estos aspectos, examinaba la contabilidad y otros documentos que no se hallaban entre los aportados en el seno de la comprobación limitada (por recaer fuera del alcance de la comprobación que en ese momento se estaba llevando a cabo) y, siendo ella la que descubría un hecho nuevo y de especial trascendencia en la comprobación de la deducción aplicada. Así en resoluciones, de 24-04-2013, de 27-06-2013[1], de 03-10-2013[2], R.G.: 1948/11 de 05-11-2013, y de 05-03-2014, o la antes citada, de 04-02-2016.

En definitiva, en base a todo lo expuesto, considera este TEAC que no se ha justificado en absoluto el incumplimiento por parte de la Inspección de lo dispuesto por el artículo 140 de la LGT, por lo que no procede estimar la pretensión de la reclamante dirigida a anular la liquidación impugnada por esta causa.

CUARTO.-

La siguiente cuestión que vamos a abordar es la relativa a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

El artículo 42 del TRLIS “Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios” aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, vigente en el ejercicio 2005, año en que la sociedad enajenó las participaciones de O LUX cuyo beneficio acogió a esta deducción fiscal, disponía lo siguiente:

“Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

1. Deducción en la cuota íntegra. Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por 100 de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 10 por 100, del cinco por ciento o del 25 por 100 cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por 100, del 20 por 100 o del 40 por 100, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

(...)

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

(...)

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos

(...)

4. Plazo para efectuar la reinversión.

a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo.

b) Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

(...)

c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.»

5. Base de la deducción.

La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.

(...)

No se incluirá en la base de la deducción la parte de renta obtenida en la transmisión que haya generado el derecho a practicar la deducción por doble imposición.

6. Mantenimiento de la inversión.

a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta Ley, que se aplique, fuere inferior.

b) La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el apartado anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en el presente capítulo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta Ley.

(...)

8. Requisitos formales.

Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción prevista en este artículo y la fecha de la reinversión. Dicha mención deberá realizarse mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado 6 de este artículo.

Ejercicios iniciados a partir del 01-01-07. El artículo 42 del TRLIS, ha sido modificado por el apartado 22 de la disposición final 2ª de la ley 35/06, de 28 de noviembre, y por la Disposición Adicional 8ª de la Ley 16/2007, de 4 de julio: En el Preámbulo de la primera se dice que se “mantiene la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios estableciendo limitaciones al objeto de asegurar la inversión en actividades productivas”, y en el de la segunda también se sostiene que “se consigue aumentar el nivel de inversiones en actividades productivas, fin último de este incentivo fiscal”.

Dispone este artículo:

«1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 12% de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 7%, del 2% o del 17% cuando la base imponible tribute a los tipos del 25%, del 20% o del 35%, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

(...)

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.

A efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos.

Cuando los valores transmitidos correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se aplicará la deducción sobre la parte de renta obtenida en la transmisión que corresponda en proporción al porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores transmitidos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.

Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de aquéllos. El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión....

(...)

Cuando los valores en que se materialice la reinversión correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se entenderá realizada la reinversión en el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición de esos valores, el porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores adquiridos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.

(...)

4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:

a) Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.

b) Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.

b) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.

d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4º Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos de inmovilizado material nuevos...

6. Plazo para efectuar la reinversión.

a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo.

Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

(...)

c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.

7. Base de la deducción.

La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible...

(...)

Tratándose de elementos patrimoniales a que hace referencia el párrafo a) del apartado 2 de este artículo la renta obtenida se corregirá, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria de acuerdo con lo previsto en el apartado 9 del artículo 15 de esta Ley.

8. Mantenimiento de la reinversión.

a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en este artículo 11 fuese inferior.

b) La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el párrafo a) anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en este artículo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta Ley.

(...)

12. Tratándose de rentas integradas en la base imponible de periodos impositivos iniciados antes del 1 de enero de 2007, la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, cualquiera que sea el periodo en el que se practique la deducción.

Disponiendo el artículo 137.3 del TRLIS al que remiten ambas regulaciones:

El derecho a disfrutar de exenciones, deducciones o cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota íntegra estará condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable.

Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora.

QUINTO.-

Para favorecer la comprensión de la operativa seguida se va a proceder a continuación, de acuerdo con la información contenida en el expediente electrónico incorporado a la presente reclamación, a efectuar una relación cronológica de los hechos acaecidos respecto de las cuestiones planteadas para, una vez conocidos, pasar a resolverlas, comenzando por la reinversión que la reclamante alega haber realizado en 2005, y respecto de la que manifiesta sus motivos de oposición en cuanto a la regularización de los intereses de demora en el Impuesto sobre Sociedades de 2007.

REINVERSIÓN en 2005 POR LA VENTA DE ACCIONES DE O LUX SARL.

El 10-07-2005 P vende acciones de O LUX SARL (que representa una participación superior al 5% del capital social de la misma) por 2.054.274 €, siendo este importe coincidente con el beneficio fiscal. Y manifiesta que reinvierte el importe de la venta en la sociedad RM S.L., de la que detenta más de un 5%. La deducción por reinversión aplicada en 2005 es de 410.354,30 €.

RM se constituyó el 13-06-2005 con un capital de 12.000.000 €, representado por 24.000.000 participaciones de 0,50 €/unidad y una prima de emisión de 12.000.000 €. Es una sociedad patrimonial cuyo objeto es la tenencia de acciones de EC S.A. (en adelante EC). P suscribe 17.500.000 de participaciones, para lo cual aporta 3.500.000 de acciones de EC y un crédito frente a dicha compañía (préstamos participativos) de 14.000.000 €. (Importe de la participación: 73%).

El asiento efectuado el 13-06-2005 para registrar esta adquisición, es el siguiente:

“CANJE POR AS. RM.”

Cta. 2501010 ACCS. RM, S.L. ....17.500.000,00

Cta. 2501009 ACCS. EC, S.A. ................................................... 3.500.000,00

Cta. 2520003 PRÉSTAMO A EC, S.A. .......................................... 14.000.000,00

En los años 2005 y 2006 P realizó diversas compraventas de participaciones de RM:

1) El 20-06-2005 vendió participaciones por un importe de 5.028.000,00 €, resultando a 31 de diciembre de ese año un saldo de la cuenta 2501010, “ACCS. RM S.L.” de 12.472.000,00 €. (Porcentaje de la participación: 51,97%).

P.S.L.

¯ 51,97%

RM, S.L.

¯ 12%

EC, S.A. (constituida el 12-11-2004)

¯ 91,65%

R. GRUPO..., S.A.

¯ 100%

R MEDIOS D, S.L.U.

¯ 70%

FN, S.A. (constituida el 16-11-2004)

(Mediante escritura de 12-12-2005 EC S.A. absorbió a R. GRUPO... S.A. tomando la denominación de esta última).

Luego:

P.S.L.

¯ 51,97%

RM, S.L.

¯ 12%

R. GRUPO..., S.A.

¯ 100%

R MEDIOS D, S.L.

¯ 70%

FN, S.A.

2) En 2006 P efectuó varias operaciones de compraventa de participaciones de RM S.L., resultando a final del año un saldo de dicha cuenta de 12.153.500,21 €. (Porcentaje de la participación: 50,63%).

P.S.L.

¯ 50,63%

RM, S.L.

¯ 12%

R. GRUPO..., S.A.

¯ 100%

R MEDIOS D

¯ 70%

FN

3) RM S.L. se disuelve el 11-04-2007.

SEXTO.-

I) La Inspección considera que P reinvirtió el producto de la enajenación de O en la sociedad de nueva creación RM y que, al haberse disuelto ésta antes del plazo de tres años establecido en el artículo 42. 6 a) del TRLIS para mantener la reinversión, no se puede considerar efectuada en 2005, por lo que la entidad debió proceder a su regularización de acuerdo con lo previsto en el artículo 137.3 del citado texto legal, al que remite el apartado 6 b) del artículo 42. En base a ello incorpora en la liquidación correspondiente al ejercicio 2007, el importe de la cuota dejada de ingresar en 2005 más los intereses de demora.

Pero también considera la Administración que P, en el mismo 2007, esto es, antes del plazo de tres años establecido para poder efectuar la reinversión (artículo 42.4 del TRLIS), procedió a reinvertir válidamente el importe de la venta de O, con lo que, en base a lo dispuesto en el artículo 42 (en la redacción vigente para 2005, que procede aplicar conforme a lo dispuesto en el apartado 12 del mismo artículo 42, en la redacción dada por la Ley 16/2007), admite la deducción de la cuota en ese año por el mismo importe.

II) La reclamante por su parte manifiesta que, pese a que RM se disuelve el 11-04-2007, se mantiene la reinversión procedente de la venta de O al haber reinvertido el valor neto contable de RM (12.153.500,00 €) en R. GRUPO... y en CF. Y que aunque estas dos sociedades se vendieron en el mismo año 2007 por un importe conjunto de 41.394.615,41 €, -cantidad que sumada al importe de la venta de O, 2.054.274,00 € arroja un valor total de 43.448.889,41 €-, ese importe, a su vez, se reinvirtió en la adquisición, entre mayo de 2006 y enero de 2008, de participaciones en otras sociedades (que más adelante se identifican) por un valor total de 43.682.879,54 €. Y señala que no hay limitación legal alguna sobre el número de veces en que es posible aplicar la excepción relativa a la pérdida del derecho a deducir del artículo 42.6 b).

III) Pues bien, no es objeto de controversia entre las partes que el hecho de que en el ejercicio 2007 se produjo un incumplimiento del requisito de mantenimiento de la inversión no obstante lo cual existió una nueva reinversión en el propio ejercicio 2007[3]. El problema se plantea a la hora de determinar si como consecuencia de dicho incumplimiento del requisito de mantenimiento de la inversión procedía exigir al contribuyente la cuota deducida en 2005 más los intereses de demora correspondiente (y ello con independencia de que al realizar una nueva reinversión en el mismo ejercicio se le admitiese de nuevo la deducción en cuota).

Así las cosas no podemos sino considerar ajustado a Derecho el proceder de la Inspección toda vez que a lo único que habilita el anteriormente trascrito artículo 42.6.b) del TRLIS en caso de incumplimiento del plazo de mantenimiento del elemento en que se materializó la reinversión es a la no pérdida del derecho a la deducción en caso de nueva reinversión dentro del plazo establecido en al apartado 4.a) del mismo artículo a contar desde la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido que generó la renta acogida al beneficio fiscal[4] motivado ello por cuanto que el contribuyente, dentro del referido plazo, puede reinvertir en el momento que considere oportuno y en el elemento patrimonial de su elección dentro de los aptos a tal fin. Pero dado que la deducción se aplica en el ejercicio en que se pone a disposición del contribuyente el elemento en que éste decide materializar la reinversión, la “sustitución” de dicho elemento por otro producida en ejercicio distinto al de la “primera materialización” de la reinversión es algo que no puede resultar carente de efectos. Esto es, dicha “sustitución”, como se ha dicho, habilita a la no pérdida del derecho a la deducción pero no excluye la obligación de regularizar como consecuencia del incumplimiento del plazo de mantenimiento del elemento de “primera materialización” de la reinversión (en nuestro caso estaríamos hablando de los ejercicio 2005 -ejercicio en que el ahora reclamante se aplicó la deducción- y 2007 -ejercicio en que incumple el requisito de mantenimiento de la “primera reinversión” y de materialización de la reinversión en una “segunda reinversión” que, al estar dentro del plazo anteriormente citado habilita a aplicar la deducción en este último ejercicio).

Criterio cuyo acierto se vería claro en el caso de que no coincidiera el ejercicio de incumplimiento del plazo de mantenimiento de la reinversión y el ejercicio en que tiene lugar la “segunda reinversión” sino que éste fuera posterior a aquél.

Criterio de este Tribunal que comparte también la DGT según la respuesta dada por ésta a dos consultas que seguidamente se extractan:

CV 1541-12 de 13-07-2012

“Por tanto, por esa parte de la reinversión, la consultante habrá incumplido el plazo de mantenimiento de la inversión. En tal caso:

Si dicho incumplimiento se produce dentro del plazo para efectuar la reinversión establecido en el apartado 4 del artículo 42 del TRLIS según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, es decir, dentro de los tres años posteriores a la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido, la consultante deberá regularizar la parte correspondiente de la deducción practicada. Y si dentro del citado plazo para efectuar la reinversión efectúa la misma en otros elementos, cumpliendo los requisitos del artículo 42 del TRLIS, podrá aplicar la deducción en el período impositivo en que la realice”.

Esto es, como anteriormente se ha dicho, el incumplimiento del plazo de mantenimiento de la “primera reinversión” y la realización en plazo de una “segunda reinversión” habilita a la no pérdida del derecho a la deducción pero no excluye la obligación de regularizar.

CV 1764-09 de 27-07-2009.

El 4 de abril de 2006, la entidad consultante transmitió un inmueble A, acogiéndose en ese mismo ejercicio a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, debiéndose entenderse, a efectos de la presente consulta, cumplidos todos los requisitos establecidos por el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, en la transmisión.

En el mismo ejercicio 2006 reinvirtió el importe obtenido por la transmisión en un inmueble B.

En 2008 tiene previsto adquirir un inmueble C y transmitir el inmueble B.

CUESTIÓN PLANTEADA

1. Si es ajustado a derecho que la consultante decida modificar el elemento en el que se produce la reinversión de beneficios extraordinarios por la venta del inmueble A, siempre que ello ocurra dentro del plazo máximo de 3 años. Es decir, si puede elegir si la reinversión del inmueble A se producirá en el inmueble B o en el inmueble C, siempre que ello no produzca ningún perjuicio a la Administración tributaria. 2. De qué forma debe la consultante manifestar o indicar, a los efectos de la correcta aplicación de la deducción, que la reinversión por la transmisión del inmueble A se ha materializado en la adquisición del inmueble C, en vez del inmueble B.

(...)

CONTESTACIÓN COMPLETA

(...)

De acuerdo con este precepto, en general, la reinversión ha de efectuarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la transmisión y los tres años posteriores. Dentro de este plazo, el sujeto pasivo puede elegir libremente el momento en que efectúa la reinversión así como el elemento en que se materializa la misma.

No obstante, tal y como señala la letra c) de este apartado 4, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. De los datos aportados en el escrito de consulta puede desprenderse que si la entidad consultante consideró como elemento patrimonial objeto de la reinversión al inmueble B en 2006, habrá practicado la deducción en dicho ejercicio.

A partir de ahí, la cuestión que se plantea en el presente caso es si es posible modificar el bien en el cual se reinvierte, el inmueble C en lugar del inmueble B elegido originariamente.

Para la contestación a tal cuestión se pueden partir de dos hipótesis.

1. La nueva elección del inmueble C viene determinada por la transmisión del inmueble B en el cual originariamente se reinvirtió.

2. La nueva elección del inmueble C es independiente del inmueble B.

1. La nueva elección del inmueble C viene determinada por la transmisión del inmueble B en el cual originariamente se reinvirtió.

(...)

....la facultad de elección del bien el que se va a reinvertir (artículo 42.3 “in fine” del TRLIS) (...) más que poder subsumirse en el concepto de “opción” del artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, puede ser considerada como una facultad, la de elección del bien en el cual se reinvertirá, reconocida por el artículo 42.3 del TRLIS. Sin embargo, la aptitud para elegir el bien en el que se manifiesta la reinversión no implica que el obligado tributario tenga abierta la posibilidad de nueva elección o, dicho de otro modo, lo que el artículo 42.3 “in fine” del TRLIS reconoce es la capacidad de elección del bien en el que se reinvierte, pero no la capacidad de “doble elección”, es decir, de elegir otra vez.......

(...)

Afirmado lo anterior, es decir, la negación de la virtualidad a la “doble elección” del bien en el que se va a reinvertir, es necesario estudiar si existe verdaderamente doble elección en el supuesto que se analiza. En el caso objeto de la presente consulta en realidad no hay doble elección puesto que la primera elección del bien en que se iba a reinvertir, el inmueble B, fue dejada sin efectos, al transmitirse dicho bien antes del plazo de permanencia exigido por la norma tributaria, siempre contando con que se hubiera procedido a regularizar la situación tributaria a través de la vía reconocida en el artículo 137.3 del TRLIS.

Por tanto, dado que la elección originaria respecto al inmueble B quedó extinta después de la regularización de la situación tributaria a través de la vía del artículo 137.3 del TRLIS, sería factible una elección del inmueble C, como bien en el que se va a materializar la reinversión regulada por el artículo 42 del TRLIS.

2. La nueva elección del inmueble C es independiente del inmueble B.

Si, por el contrario, no hubiera regularización de la transmisión del primer bien en el cual se reinvierte, se debe negar la posibilidad de modificación de la elección del bien el que se reinvierte, inmueble B, por la elección del inmueble C, puesto que se incurriría en un supuesto de “doble elección” que tal como se ha señalado en líneas precedentes queda proscrito por la normativa tributaria>>

Debemos por tanto confirmar la regularización inspectora en este punto.

SÉPTIMO.-

A continuación pasamos a analizar las cuestiones suscitadas referentes a la DEDUCCIÓN POR REINVERSIÓN EFECTUADA EN 2007.

Indica la Inspección en el Acuerdo de liquidación que, de lo recogido en la contabilidad, en las Memorias de las Cuentas Anuales (2007 a 2011) y en manifestaciones efectuadas el 14-04-2010 por la propia P a la Inspección, a requerimiento de ésta, se desprende que el beneficio que la obligada acogió a deducción por reinversión en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 correspondía a operaciones realizadas con las participaciones de las siguientes sociedades:

Fecha	Clase de Valor	Importe ventas	Plusvalías
2005	O LUX S.A.R.L.	2.054.274,00	2.054.274,00
13-04-2007	RM, S.L.	37.462.471,25	25.308.971,04
02-10-2007	CF, S.L.	3.932.144,16	3.932.144,16
	TOTAL	43.448.889,41	31.295.389,20

Ello no obstante, en explicaciones aportadas el 25-05-2012 (en el curso de las actuaciones inspectoras iniciadas el 10-05-2012) manifiesta la interesada que las ventas que generaron beneficios acogidos a la deducción por reinversión en el Impuesto sobre Sociedades de 2007 son las siguientes (en ambos casos representan un porcentaje de participación superior al 6%):

Clase de Valor	Nº de acciones
R. GRUPO..., S.A.	2.430.400
CF, S.L.	2.430.400

(En el Acuerdo de liquidación la Inspección destaca este hecho consistente en que ya no se refiere la obligada a la “venta” de RM S.L. sino a la venta de acciones de R. GRUPO... S.A.).

Y que la reinversión se efectúa en la adquisición de participaciones en las siguientes sociedades:

FECHAS	CLASE DE VALOR	IMPORTE COMPRAS
MAY/DCBRE 2006	GRUPO T, S.A.	1.038.333,57
AÑO 2007	S..., S.A.	20.572.232,19
DICIEMBRE 2006	AAI, S.A.	436.876,44
DICIEMBRE 2007	UI, S.A. S.C.R.	20.000.000,00
DICIEMBRE 2007	K..., S.L.	153.000,00
ENERO 2008	S..., S.A.	1.482.437,34
	IMPORTE TOTAL DE LAS COMPRAS/REINVERSIÓN	43.682.879,54

Al igual que en el supuesto anterior, procedemos a efectuar una relación cronológica de los hechos, partiendo de la situación societaria existente a 01-01-2007:

P.S.L.

¯ 50,63%

RM, S.L.

¯ 12%

R. GRUPO..., S.A.

¯ 100%

R MEDIOS D

¯ 70%

FN

El 07-02-2007, X..., S.p.A. (en adelante X..., S.p.A.) emitió una oferta de adquisición del capital social y derechos de voto en circulación de R. GRUPO..., excluyendo la adquisición de la participación del 70% ostentada por ésta en FN S.A. (FN).

D. Jx..., Presidente del Consejo de Administración de R. GRUPO..., en nombre y representación de los accionistas de esa Compañía que representaban el 52% del capital social de la misma (entre los que se encontraba RM), confirmó, por medio de una carta dirigida a X... S.p.A., que los accionistas por él representados habían aceptado la oferta y que el Consejo de Administración, unánimemente, había decidido recomendar al resto de los accionistas aceptarla también.

El 14-02-2007, se celebró una Junta Universal de Accionistas de R. GRUPO..., en la que se aprobó la oferta unánimemente. El certificado del acuerdo dice: Todos y cada uno de los accionistas de la Sociedad manifiestan expresa y formalmente en este acto su aceptación de la Oferta y declaran asimismo su disposición para, una vez plenamente cumplidas las condiciones a que dicha Oferta está sujeta, ejecutar y formalizar cuantos actos y documentos sean necesarios para dar ejecución a la transacción en ella referida y, por tanto, a la transmisión, directa o indirecta, del 100% de las acciones a favor del oferente.

22-02-2007. Se adoptaron acuerdos sobre las operaciones a realizar, consistentes en escisiones con la finalidad de excluir de R. GRUPO... la participación del 70% en FN, a la que no afectaba la oferta de compra. La empresa auditora verificó el balance de escisión de RM de 21-02-2007.

22-03-2007. P -y en fechas cercanas el resto de socios de RM- concede poderes a D. Jx... (que además era el administrador de P) para aprobar las cuentas de 2006 de RM, acordar su disolución, recibir el pago de la cuota de liquidación, vender a X... S.p.A. las acciones de R. GRUPO... y cederle los derechos de crédito frente a terceros que se adjudicaran a los poderdantes como consecuencia de la disolución y liquidación de RM.

09-04-2007. Con la finalidad de eliminar de R. GRUPO... la participación (indirecta) en FN, se efectuaron dos operaciones de escisión parcial el mismo día.

- 1ª).- FN se escinde de R MEDIOS D y pasa a depender de R. GRUPO....

- 2ª).- FN se escinde de R. GRUPO... y pasa a depender de CF.

CF es una sociedad que se constituye ese mismo día, 09-04-2007, con un capital de 400.000 € (40.000.000 participaciones sociales) y una prima de 5.201.600 €. A RM le corresponden 4.800.000 participaciones (12%). La inscripción en el Registro Mercantil se produce en mayo de 2007. No tiene trabajadores. Su objeto social era muy amplio pero de la información contenida en las cuentas anuales, en sus declaraciones y la contabilidad, se deduce que no ha efectuado más operaciones que la tenencia, durante un breve período de tiempo, de las acciones de FN. (El 01-08-2007 vende a V S.A. las acciones que poseía en FN, y que constituían su único activo).

P.S.L.

¯ 50,63%

RM, S.L.

(12%) (12%)

R. GRUPO... CF

(100%) ¯ (70%) ¯

R MEDIOS D FN

09-04-2007. Acuerdo de la Junta General de Socios de RM y escritura de disolución, liquidación y extinción de la misma. Se dice expresamente que, dado el carácter de sociedad patrimonial a efectos fiscales de dicha entidad, le resulta aplicable el régimen previsto en la D. Tª 24ª del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 4 de marzo, por el que se aprueba el TRLIS, según redacción dada por la Ley 35/2006, de 23 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. En consecuencia, procede aplicar a la operación de disolución de la Sociedad la exención del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y los demás beneficios fiscales contemplados en la mencionada Disposición Transitoria.

Se reparten entre los socios, según su % de participación, las acciones de CF y de R. GRUPO....

Se dice que a P le corresponden 2.430.400 participaciones en cada una de las dos sociedades y, además, de R. GRUPO..., un préstamo participativo de 9.721.600 € y una deuda de 45.570 €.

P.S.L.

(6,076%) (6,076%)

R. GRUPO... CF

(70%)

FN

12-04-2007. Se eleva a público el documento privado de venta de la sociedad R. GRUPO... a X... S.p.A. (de misma fecha).

01-08-2007. Mediante documento privado elevado a público en la misma fecha, CF (con el 70%) y GRUPO G... (con el 30%) detentan el 100% de FN (capital 13.330.000 €) y la venden en su totalidad a V S.A. por 132.000.000,00 €. Corresponde a CF 92.400.000,00 €.

P.S.L.

¯ (6,076%)

CF

02-10-2007. P vende a la propia CF sus acciones en esta sociedad por 3.932.144,16 € en ejecución de un acuerdo de esta última de compra de acciones propias y reducción de capital. El resto de socios también lo hace a excepción de la entidad Y S.L., (cuyo administrador es D. Jx...), que queda como única socia.

17-10-2007. CF reduce capital amortizando las acciones adquiridas (autocartera) y declara su unipersonalidad. El 09-05-2008 vuelve a reducir el capital dejándolo en el mínimo legal, y el 21-07-2008 acuerda su disolución y extinción. No son necesarias operaciones de liquidación porque todo su activo está constituido por depósitos en bancos. Durante la mayor parte de la existencia de CF, en concreto desde 01-08-2007 hasta su disolución, su activo estuvo constituido por inversiones en renta fija a corto plazo; durante los cuatro meses anteriores su activo lo constituían las acciones de FN.

27-11-2007. Constitución de UI MERCANTIL S.A. SCR, con un Capital de 1.500.000 €, íntegramente suscrito por P. El 24-12-2007 se acuerda la ampliación en 18.500.000 €, también suscrita por P. El balance a 31-12-2007 arroja un activo total de 20.011 (miles de euros), de los cuales 18.018 (miles de euros) lo constituye la tesorería.

A 31-12-2008 su activo ascendía a 20.129.288,47 euros, compuesto entre otras por las siguientes partidas:

- 9.249.756,84 € en Letras del Tesoro

- 2.051.628,38 € en Valores representativos de deuda en concreto Cédulas Hipotecarias emitidas por Banco 2 y Bonos emitidos por el Banco 3.

OCTAVO.-

Una vez situados los hechos pasamos a examinar las cuestiones controvertidas a fin de determinar la procedencia o no de la deducción por reinversión aplicada por P en la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2007, por importe de 3.255.868,92 €, referida tanto a la “venta” de las participaciones de RM como a la venta de las acciones de CF.

Como ya se ha indicado, en un primer momento se mantuvo por la interesada que las enajenaciones que motivaron el beneficio acogido a deducción por reinversión en este ejercicio fueron las relativas a las participaciones de RM, (12.152.000 participaciones por un importe de 37.462.471,25 € y beneficio fiscal de 25.303.971,04 €) y de CF (beneficio de 3.932.144,16 €, coincidente con el importe de enajenación de las acciones). Así se reflejaba en sus cuentas anuales, en sus Memorias (todas ellas desde el año 2007 hasta el 2011), en las manifestaciones realizadas por el propio obligado tributario al atender requerimientos de información realizados por la Hacienda Pública y en su contabilidad.

Pero, posteriormente, durante las actuaciones inspectoras que finalizan con el Acuerdo de liquidación ahora objeto de reclamación, la obligada manifestó que había incurrido en error respecto de RM, pues, según manifiesta, no fue su disolución lo que generó renta para P; el beneficio que ésta acogió a la deducción por reinversión fue el generado por la venta de las acciones de R. GRUPO... que se le adjudicaron a consecuencia de la disolución de la anterior.

No comparte la Inspección esta afirmación. Como ya se ha dicho, en el Acuerdo de liquidación se regulariza la deducción por reinversión consignada por la obligada, tanto por la renta generada por la disolución de RM como por la transmisión de las participaciones de CF.

Por lo que respecta a la primera: REINVERSIÓN REFERIDA A RM / R. GRUPO..., se expone lo que sigue:

La Inspección considera que el 07-02-2007 RM se comprometió con X... S.p.A., por precio cierto, a vender las acciones que poseía de R. GRUPO..., en base a una oferta de compra efectuada por X... S.p.A. y aceptada por la primera. El 14-02-2007 todos los socios de R. GRUPO... aceptaron dicha oferta de compra.

Que, tras ese compromiso, se realizaron una serie de operaciones dirigidas a desgajar de R. GRUPO... las acciones de FN, a las que X... S.p.A. no incluía en la oferta. Por esa razón, y así se reconoce expresamente, se realizó la operación de doble escisión de la cual nació CF.

La Inspección, dada la naturaleza obligacional del contrato de compraventa, tal y como se regula en el Código Civil, considera que la compraventa de las acciones de R. GRUPO... se produjo en la fecha en que sus accionistas aceptaron la oferta de compra. Por consiguiente, el beneficio por la venta pertenecía y debió ser contabilizado por los socios de ésta, entre ellos, por RM, y ello aunque, con posterioridad, al disolverse esta sociedad, fueran los sucesores de la misma (sus socios, entre los que se encuentra P) quienes, materialmente, transmitieran a X... S.p.A. los títulos de R. GRUPO... recibidos tras la disolución de su participada.

En base a ello, consecuencia de la disolución, P recibe activos y pasivos de RM, entre los que se encuentra el derecho a cobrar de un tercero (X... S.p.A.) el importe por la transmisión de los títulos de R. GRUPO... (transmisión ya comprometida por la sociedad que se extingue -y que ésta debía tener contabilizada como un crédito a su favor en cuanto ya nacidas las obligaciones entre las partes-, y por lo tanto obligatoria para su sucesora), siendo el valor de los activos recibidos por P muy superior a la valoración contable de los títulos de que era titular en la sociedad que se disuelve.

Así, correspondía a P:

Precio de la participación en R	27.786.441,25
Precio de los préstamos participativos	9.721.600,00
Importe bruto de la compraventa	37.508.041,25
Cantidad adeudada con carácter previo por RM a la Sociedad asignada a cada uno de los accionistas de ésta como consecuencia de la liquidación.	-45.570,00
Importe neto de la compraventa a pagar por el comprador	37.462.471,25

Esta sociedad también recibió, a consecuencia de la disolución de RM, un derecho de crédito a obtener las participaciones de CF, una vez se cumpliera la condición que permitiría el nacimiento de esta sociedad.

El asiento practicado por la disolución es el siguiente (Asto. Nº 160 de 13-04-07):

CTA. DESCRIPCIÓN CONCEPTO DEBE HABER

5720003 “Banco 1” VENTA RM 37.462.471,25

2501010 “ACCS. RM” VENTA RM 12.153.500,21

7660000 “BENEFICIOS VTA VALORES “ VENTA RM 25.308.971,04

En definitiva, la Inspección considera que P dejó de ser dueña de RM y, a cambio de la baja en su contabilidad de las participaciones en esa sociedad (consecuencia de su disolución) obtuvo 37.462.471,25 € (cantidad que cobró el 12-04-2007) y las participaciones de CF (a las que más adelante nos referiremos). Y en base a esta realidad, P contabilizó estas operaciones, teniendo en cuenta los principios contables de prudencia e imagen fiel. Así lo recogió en su Memoria, donde se dice que el beneficio obtenido por esta operación, (25.308.971,04 €) se acoge a deducción por reinversión, de acuerdo con lo dispuesto en la D. Tª 24ª del TRLIS, aplicable a la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales.

Por consiguiente, concluye la Inspección manifestando que la posterior transmisión de las acciones de R. GRUPO... no generó renta (ya que ésta se había producido en el momento de la disolución de RM).

En el Acuerdo de liquidación se aducen por la Administración tributaria las siguientes razones para considerar que la renta declarada de 25.308.971,04 € no generó derecho a gozar de ese beneficio fiscal:

1º.- Por la operación que genera la renta: Disolución societaria. El artículo 42 del TRLIS, en la redacción aplicable en el ejercicio 2007, dispone en su apartado 2. Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes: (...) b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades.

2º.- Por el activo que genera la renta: RM no realizaba actividad económica. Era una sociedad patrimonial que carece de personal empleado y de estructura organizativa, cuyo único objeto, desde su constitución, en 2005, fue la tenencia de las acciones de R. GRUPO... (antes EC) y los préstamos a ella concedidos, que le fueron aportados por sus socios constituyentes. Y el apartado 4 del artículo 42 del TRLIS, dispone que, “No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes: (...) d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4. Ocho Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

Y de acuerdo con el artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Ley 35/2010) en ningún caso son bienes afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

3º.- Porque no se puede pretender acoger a la deducción algo distinto a lo recogido en la Memoria. Así lo tiene declarado el TEAC (resolución de 14-09-2007), la Audiencia Nacional (SAN de 11-02-2001 ó de 19-04-2007) o el Tribunal Supremo (STS de 11-02-2012).

REINVERSIÓN REFERIDA A CF

Como ya se ha indicado, CF se constituyó el 09-04-2007 recibiendo como aportación y único activo el 70% de las acciones de FN. Nunca ha tenido trabajadores y, según se recoge en el Acuerdo de liquidación, es una sociedad de tenencia, sin actividad económica alguna.

Pertenece a P como consecuencia de la disolución de la sociedad de tenencia RM (sociedad patrimonial). Y de acuerdo con lo dispuesto en la D. Tª 24ª del TRLIS, aplicable a la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales, P consideró que el derecho a obtener las participaciones de CF tenía un valor de adquisición de 0 euros, con lo que, al transmitirlas, contabilizó como beneficio el importe total de su enajenación, 3.932.144,16 €, (asiento 805 de 02-10-07):

CTA. DESCRIPCIÓN CONCEPTO DEBE HABER

5720003 “Banco 1” VTA 2430400 CF 3.932.144,16

7660000 “BENEFICIOS VTA VALORES “ VTA 2430400 CF 3.932.144,16

Por lo que respecta a la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, de acuerdo con el régimen de disolución aplicable a las sociedades patrimoniales, la Inspección considera cumplido el requisito previsto en articulo 42.2.b) del TRLIS relativo a que la participación se hubiese poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión. (Los elementos adjudicados al socio se considerarán adquiridos por éste a la fecha de su adquisición por la sociedad. P adquirió las participaciones de CF cuando las adquirió RM y ésta las adquirió en el momento de la constitución de esa entidad (la cual se inscribió el 11-04-2007), pero adquirió las participaciones de CF por ser accionista de R. GRUPO... como consecuencia de una doble escisión acogida al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS).

Pero, en definitiva, no considera aplicable este beneficio fiscal porque, a su juicio, CF es una entidad que tiene como única actividad la gestión de un patrimonio mobiliario y de acuerdo con lo establecido en el apartado 4 d) del artículo 42 del TRLIS, antes transcrito, en relación con el artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, el beneficio obtenido por la transmisión de sus participaciones no genera derecho a deducción por reinversión. De los ocho meses de “vida” de CF, en 2007, durante cinco de ellos su único activo fueron inversiones en renta fija a corto plazo; durante cuatro meses su activo fueron las acciones de FN; y, como ya se ha dicho, de acuerdo con el artículo 29 de la Ley del IRPF (Ley 35/2010), en ningún caso son bienes afectos a una actividad económica los activos representativos de la cesión de capitales a terceros.

En otro orden de cosas la Inspección, considerando de aplicación lo dispuesto en el artículo 30.3 del TRLIS, computó, a la hora de liquidar el ejercicio 2007 del Impuesto sobre Sociedades de P, una deducción por doble imposición interna de 1.067.168,85 €, -correspondiente a la transmisión de la participación en CF-, que no había sido deducida por la obligada (y que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 7 del artículo 42 del TRLIS, no puede formar parte de la base de la deducción por reinversión).

NOVENO.-

La reclamante, por su parte, considera que la disolución de RM no generó renta alguna para P. Y que el beneficio que P acoge a la deducción por reinversión es el generado por la venta de las acciones de R. GRUPO..., y de CF, aptas las dos para acogerse a la deducción de reinversión prevista en el artículo 42 de la LIS, al cumplir, además, con todos los requisitos exigidos en su apartado 10.

1) Por lo que respecta a la primera, destaca el hecho de que RM, como sociedad patrimonial, al disolverse, optó por aplicar lo previsto en la Disposición Transitoria 24ª de la LIS según el cual: Valor de adquisición (12.153.500,21 €) + deudas adjudicadas (45.570,00 €) - créditos y dinero o signo que lo represente (-9.721.600,00 €) = (2.477.470,21 €). Y al ser el resultado positivo se considera que no existe renta o pérdida o ganancia patrimonial. En este caso, de acuerdo con la mencionada disposición, el valor de adquisición de cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados, distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, será el que resulte de distribuir el resultado positivo (2.477.470,21 €) entre ellos, en función del valor de mercado que resulte del balance final de liquidación de la sociedad que se extingue: Y que, a juicio de la interesada, eran: Acciones de R. GRUPO... (2.170.338,92 €) y participaciones de CF, (307.131,29 €).

Por tanto, mantiene que el beneficio declarado no se obtuvo por la disolución de RM sino por la venta de las acciones de R. GRUPO.... Y no considera que esta afirmación haya quedado desvirtuada por ninguna de las circunstancias esgrimidas por la Inspección referidas a los efectos jurídicos que atribuye a la oferta de 07-02-2007 y el hecho de que P haya contabilizado erróneamente la operación.

Efectos jurídicos de la oferta de 07-02-2007

Dice la reclamante que la firma por los socios de RM de la oferta formulada por escrito por X... S.p.A. no generó, en la primera, la obligación de entrega de las acciones ni el derecho al cobro del precio pactado en dicha transmisión. Que no puede sostenerse, como hace la Inspección, que desde la aceptación de dicha oferta por el 51% del capital social de R GRUPO... ya existía un contrato de compraventa, generándose desde ese momento las recíprocas obligaciones de entrega de la cosa y pago del precio.

Señala también que el artículo 1.451 del Código Civil se ha interpretado incorrectamente por la Inspección, en tanto que dicho precepto no regula la figura del contrato de compraventa, sino la promesa de compraventa, que es un contrato distinto de aquél. Dice que basta leer la oferta de 07-02-2007 para comprender que no estamos en presencia de un contrato de compraventa, sino de un contrato preliminar o preparatorio de un futuro contrato de compraventa que se celebraría si, y sólo si, en el futuro se cumplían todos y cada uno de los condicionantes recogidos en el apartado 3 (Conditions) de la oferta, entre los que se destaca la referencia a una negociación de los documentos definitivos de la transacción, la concesión de un plazo de exclusividad (entre el 7 de febrero y el 31 de marzo de 2007), el carácter confidencial de las negociaciones y el hecho de que la oferta iba dirigida a la compra del 100% de las acciones de R. GRUPO... . Basta leer la escritura de compraventa de las acciones de esta sociedad para constatar que el documento que las partes elevan a público no es la oferta de 07-02-2007, sino un contrato privado de compraventa, redactado en inglés, que fue firmado el 12-04-2007. Y finaliza diciendo que, tal y como indica el Tribunal Supremo en STS de 24-12-1992, la distinción entre contrato definitivo y mera promesa ha de buscarse en la voluntad de las partes contratantes. Por ello, el incumplimiento de una promesa de venta puede, en unos casos, dar lugar a que las partes puedan exigir su cumplimiento forzoso, y en otros, como en el presente, sólo una indemnización de daños y perjuicios.

Contabilización errónea de la operación

Reconoce la reclamante que P no registró contablemente la disolución de RM, estando obligada a ello, pues al disolverse la sociedad:

Se amortizaron las participaciones de RM y P debió darlas de baja.

- Se entregaron a P 2.430.000 participaciones de R. GRUPO... y 2.430.000 participaciones de CF; una cuota del préstamo participativo frente a R. GRUPO... por importe de 9.721.600,00 € y una cuota de la deuda con esa misma sociedad por 45.570 €.

Y que el asiento que debió efectuar, el 11-04-2007, fue el siguiente, (considerando la existencia de una permuta):

CTA. CONCEPTO DEBE HABER

2501010 “ACCS. RM” 12.153.500,21

2520000 “Crédito a R GRUPO...” 9.721.600,00

2500000 “ACCS. R GRUPO...” 2.170.338,92

2500000 “PART. CF “ 307.131,29

“Deuda con R GRUPO...” 45.570,00

El 12-04-2007 se otorgó la escritura de elevación a público del contrato privado de compraventa (de misma fecha) de las acciones de R. GRUPO... y de los préstamos participativos frente a ella, reflejándose esta operación mediante el asiento siguiente, el cual, manifiesta la reclamante, también es erróneo por omitir la disolución de RM:

Asto. 160 de 13-04-2007:

CTA. DESCRIPCIÓN CONCEPTO DEBE HABER

5720003 “Banco 1” VENTA RM 37.462.471,25

2501010 “ACCS. RM” VENTA RM 12.153.500,21

7660000 “BENEFICIO VTA VALORES” VENTA RM 25.308.971,04

Siendo el asiento correcto, que se debió contabilizar:

CTA. CONCEPTO DEBE HABER

2520000 “Crédito a R GRUPO...” 9.721.600,00

2500000 “ACCS. R GRUPO...” 2.170.338,92

“Deuda con R GRUPO...” 45.570,00

“BENEFICIO VTA VALORES” 25.616.102,32

5720003 “Tesorería” 37.462.471,24

También alega que la propia Inspección reconoce que la existencia de la oferta no implicó la transmisión de la propiedad de las acciones, al decir que la alteración patrimonial se produce cuando se transmite la propiedad, esto es, cuando concurre el título y el modo, y que aunque RM hubiese comprometido la venta, al no haberse producido la entrega, no debía declarar la alteración patrimonial.

Por lo que respecta a la venta de las participaciones de CF, manifiesta la reclamante que el asiento 805 contabilizado el 02-10-2007, también era erróneo por la misma causa que el anterior, omitir la disolución de RM:

CTA. DESCRIPCIÓN CONCEPTO DEBE HABER

5720003 “Banco 1” VTA 2430400 CF 3.932.144,16

7660000 “BENEFICIOS VTA VALORES “ VTA 2430400 CF 3.932.144,16

Y que el asiento correcto que se debió anotar en esa fecha, era:

CTA. CONCEPTO DEBE HABER

2500000 “Part. CF” 307.131,29

5720003 “Tesorería” 3.932.144,16

“BENEFICIOS VTA VALORES “ 3.625.012,87

Señala también en sus alegaciones, respecto de la reticencia mostrada en el acuerdo de liquidación para retrotraer la compraventa a un momento previo a la disolución que, un compromiso firme entre dos partes es un acuerdo pendiente de ejecución desde el punto de vista contable. Que no se pueden contabilizar las promesas y que el nacimiento del beneficio por la venta de las acciones de R. GRUPO..., por parte de P, no puede situarse, sin cometer un error contable, antes de su transmisión efectiva, lo que se hizo tras la disolución de RM.

2) Respecto a CF también defiende la reclamante la aptitud de las participaciones de esta sociedad, para acogerse a deducción por reinversión.

Dice que P actuó correctamente al aplicar la deducción por reinversión en relación con la venta de participaciones de CF ya que esta entidad no es una sociedad de mera tenencia de bienes de las previstas en el artículo 4 de la Ley del Impuesto de Patrimonio.

De acuerdo con el relato de los hechos, CF fue propietaria durante cuatro meses (desde su constitución el 09-04-2007 hasta el 01-08-2007) de las acciones de FN. Y, si bien es cierto que no disponía de personal contratado, no lo es menos que sí contaba con una estructura suficiente para gestionar su participación en dicha sociedad, por lo que debió considerarse como una holding pura durante los primeros cuatro meses de su vida.

Manifiesta que, de acuerdo con el contenido de las Consultas de la Dirección General de Tributos nº V0120-03 y nº V0048-03 puede entenderse que existen medios personales y materiales adecuados cuando algún miembro del consejo de administración se ocupe de la adecuada dirección y gestión de las participaciones, cualquiera que sean los medios materiales utilizados para ello, siempre que, aunque mínimos, permitan a través de ellos tomar de forma efectiva las decisiones de la empresa relativas al normal desarrollo de dicha gestión y dirección de las participaciones. Y que aunque CF(la reclamante dice, «P», entendemos que por error) no disponía de personal, sí contaba con una estructura suficiente para gestionar su participación en FN y, por tanto, los valores quedan excluidos, debiendo calificarse la entidad como holding pura durante los primeros cuatro meses de su vida. También alega que los activos adquiridos tras la venta de las acciones de FN, realizada el 01-08-2007, no se pueden considerar no afectos porque dichos activos están financiados con el beneficio generado por la venta de las acciones. Y alude a la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos nº V0490-06, de la que se desprende que “las rentas procedentes de la transmisión de participaciones en entidades en que al menos el 90% de los ingresos obtenidos procedan de actividades económicas tendrán la consideración de beneficios procedentes de actividades económicas, a los efectos de lo previsto en el artículo 61.1.2º del TRLIS”.

Para finalizar, manifiesta que P, de acuerdo con lo preceptuado por el artículo 42.10 del TRLIS, indicó en las Memorias del año 2007 y siguientes el importe de la renta que acogió a reinversión, el importe a reinvertir y los elementos aptos en que se había materializado la reinversión, indicando las fechas (y extendiéndose en las razones por las que considera apta para generar la deducción del artículo 42 de la LIS la reinversión en UI); y que dicho precepto no exige que se detallen los elementos transmitidos de forma individualizada. Que el error incurrido al indicar que la renta acogida a reinversión era la derivada de la venta de RM, fue debido a la incorrecta contabilización tanto de la disolución de esa compañía como de la venta de las acciones de R. GRUPO... y de los préstamos participativos a favor de esta sociedad; y que todo ello no desvirtúa la conclusión alcanzada, esto es, que se ha cumplido con el requisito formal exigido por la LIS.

DÉCIMO.-

A la vista de todo lo expuesto este Tribunal Central expone lo siguiente:

REINVERSIÓN REFERIDA A RM / R. GRUPO...

Para resolver este tema, es fundamental determinar los efectos jurídicos de la oferta de compra de las acciones de R. GRUPO... (excluida la participación que ésta detentaba, de forma indirecta, en la sociedad FN), efectuada por X... S.p.A. y su aceptación por los socios de la primera, entre los que se encontraba la entidad RM.

No es cuestión litigiosa la existencia misma de la oferta formulada por escrito el 07-02-2007, ni su aceptación el 14-02-2007 por la totalidad de las personas a las que iba dirigida.

En nuestro ordenamiento jurídico el contrato de compraventa es de naturaleza obligacional y se perfecciona por el simple consentimiento de las partes:

El artículo 1.450 del Código Civil establece que “La venta se perfeccionará entre comprador y vendedor, y será obligatoria para ambos, si hubieren convenido en la cosa objeto del contrato y en el precio, aunque ni la una ni el otro se hayan entregado”.

Desde el momento en que existe una oferta de compra aceptada por el vendedor, las partes quedan obligadas. Así, según el artículo 1.451 del citado texto legal: “La promesa de vender o comprar, habiendo conformidad en la cosa y en el precio, dará derecho a los contratantes para reclamar recíprocamente el cumplimiento del contrato.

Siempre que no pueda cumplirse la promesa de compra y venta, regirá para vendedor y comprador, según los casos, lo dispuesto acerca de las obligaciones y contratos en el presente libro”.

Por consiguiente, desde que existe una oferta de compra aceptada por el vendedor, existe la compraventa y, a partir de ese momento, de acuerdo con lo dispuesto en nuestro Código Civil, surgen las obligaciones para vendedor y comprador.

El artículo 1.461 establece que: “El vendedor está obligado a la entrega y saneamiento de la cosa objeto de la venta. Y el artículo 1.462 que: Se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador.

Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”.

Y el artículo 1.500 que: “El comprador está obligado a pagar el precio de la cosa vendida en el tiempo y lugar fijado por el contrato. Si no se hubieren fijado, deberá hacerse el pago en el tiempo y lugar en que se haga la entrega de la cosa vendida”.

Por consiguiente, la compraventa o compromiso de compra y venta es el título para la transmisión de la propiedad, y para que se haga efectiva la misma, es necesario el modo, esto es, la «traditio» la tradición o entrega de la cosa. En este sentido, el artículo 609 del Código Civil: “La propiedad se adquiere por la ocupación. La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. Pueden también adquirirse por medio de la prescripción”.

Por todo ello, la compraventa “es perfecta” desde el momento en que, por parte de vendedor y comprador, existe el consentimiento en la cosa y en el precio. Y por tanto, en el caso que ahora nos ocupa, en el momento en que la totalidad de los socios de R. GRUPO... aceptaron la oferta efectuada por X... S.p.A. para adquirir la propiedad de esta compañía por precio cierto. Una vez perfeccionado el contrato, surgió en RM la obligación de entregar las acciones y en X... S.p.A. la obligación de pagar el precio convenido.

El objeto de la compraventa era la totalidad de las acciones de R. GRUPO..., excluyendo la participación en FN. Y el precio estaba fijado en función del valor de la empresa, 1.100 millones de euros, deducida la deuda financiera neta consolidada auditada que no excediera de 285 millones. Y según lo dispuesto en el artículo 1.447 del Código Civil, para que el precio se tenga por cierto bastará que lo sea con referencia a otra cosa cierta. También se recoge en el acuerdo que el pago se realizaría al contado.

Tras este compromiso, se realizaron una serie de operaciones dirigidas a desgajar de R. GRUPO... las acciones de FN que, como hemos dicho, no estaban incluidas en la oferta. En concreto, la operación de doble escisión de la cual nació CF.

Cuando RM se disuelve, (escritura de 09-04-2012), ya se habían cumplido todas las condiciones contempladas en la oferta de compra aceptada por los vendedores el 14-02-2007 y, por tanto, la propia RM tenía la obligación de entregar las acciones de R. GRUPO... y el derecho a cobrar el precio pactado (derecho que debía estar contabilizado como un crédito a su favor). Y, tanto este derecho como la recíproca obligación, se transmiten, en proporción a su cuota de liquidación, a los socios (entre los que se encontraba P), -sucesores de los derechos y obligaciones de la sociedad disuelta-, quienes reciben, junto con las acciones de R. GRUPO..., los préstamos participativos concedidos a esta sociedad y las deudas frente a ella, el derecho a obtener las participaciones de CF, el derecho a obtener de X... S.p.A. el precio pactado por la compraventa y la obligación de trasmitir a esta sociedad las acciones de R. GRUPO... .

Resulta incongruente que en la escritura de disolución de RM, de 09-04-2007, otorgada por el notario, D. Ix..., con nº de protocolo ..., NO se hiciera referencia a ningún compromiso de venta (a diferencia de lo que ocurre en la escritura de doble escisión, otorgada el mismo día, por el mismo notario y con el nº de protocolo anterior, donde claramente se explica que el motivo de la escisión es precisamente la venta a X... S.p.A. de R. GRUPO...) y SÍ al derecho a obtener las participaciones de CF.

La interesada ha manifestado que P debió contabilizar la adquisición de las participaciones de CF como consecuencia de la disolución de RM, (y ello a pesar de que cuando se disolvió esta sociedad, aquélla, esto es, CF, aún no existía y, por tanto, no se le podían entregar participaciones a P), y sin embargo, considera que en la contabilidad no se debió reflejar el compromiso asumido por RM ante X... S.p.A. consistente en haber aceptado una oferta de adquisición sobre su activo.

De lo hasta aquí expuesto se desprende con toda claridad que P, a cambio de su participación en RM, cobró 37.462.471,25 € y, además, obtuvo las participaciones de CF.

Este TEAC considera que, al disolverse RM, P debió contabilizar tanto el derecho de crédito a recibir las participaciones de CF como el derecho a cobrar de X... S.p.A. el importe pactado por la venta de R. GRUPO... . Y que, en definitiva, de acuerdo con los principios contables de imagen fiel del patrimonio y de prudencia en la contabilización de los beneficios, así lo hizo al contabilizar los asientos nº 160, de 13-04-2007 y nº 805, de 02-10-2007.

En definitiva, compartimos el criterio de la Inspección quien afirma que, fiscalmente, el importe de 25.308.971,04 € que P acoge a deducción por reinversión es la renta declarada como consecuencia de la baja en su contabilidad de las acciones de RM, al disolverse esta sociedad. Y que la transmisión, un día después, de las acciones de R. GRUPO... no genera renta (ya que ésta se produjo en el momento de la disolución de aquélla).

Finalmente, se hace una mención a la alegación de la reclamante, referida a que lo que se eleva a público no es la oferta de compra de X... S.p.A. sino un contrato privado de 12-04-2007. Este tribunal no tiene nada que objetar pues reconoce que, efectivamente, la transmisión de las acciones de R. GRUPO... («traditio»), consecuencia de la compraventa perfeccionada el 14 de febrero anterior, se formalizó en escritura pública, el 12-04-2007, día siguiente al de la inscripción en el Registro Mercantil de la disolución de RM. Ahora bien, sí considera interesante destacar lo que sigue:

- Que, como es lógico, la venta de R. GRUPO... no es una operación que se pueda acordar y documentar sobre la marcha de un día para otro; es evidente que una operación de esta naturaleza exige documentación y formalidades. No se puede pretender que el contrato de 12-04-2007 sea cosa distinta a la formalización o cumplimiento de los acuerdos adoptados en febrero de 2007. Ni se puede pretender que semejante acuerdo se preparó, tres días antes, -a partir del 09-04-2007-, cuando se otorga la escritura de disolución de RM. Por su parte, la propia reclamante ha manifestado la razón que motivó la constitución de esta sociedad patrimonial, constituida en 2005 para la adquisición de participaciones en dos sociedades, denominadas en la fecha de disolución R. GRUPO... SL y CF SL. Y, como bien sabemos, esta última no existió hasta 2007.

- En el propio contrato se hace referencia a la oferta (la cual se adjunta en su anexo 2) la cual comienza haciendo referencia a las negociaciones y reuniones previas. Efectivamente, en la parte expositiva del contrato se lee que, el 07-02-2007, se emitió una oferta sobre las acciones de R. GRUPO...; que el mismo día la aceptaron los accionistas que representaban más del 52% de su capital, entre ellos RM, y que el 14-02-2007 la aceptaron el 100% de los accionistas de R. GRUPO... .

UNDÉCIMO.-

Una vez admitido el hecho de que RM, y el resto de socios de R. GRUPO..., fueron quienes, el 14-02-2007, al aceptar la oferta, vendieron las acciones de ésta a X... S.p.A., y que la renta que P acoge a deducción por reinversión es la derivada de la disolución de RM y de la venta de las participaciones en CF, pasamos a analizar si procedía, o no, la aplicación de dicho beneficio.

Este incentivo fiscal se estableció en 1978 (Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades), como exención de los incrementos de patrimonio obtenidos por la transmisión de elementos del activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de su actividad, a condición de reinversión en bienes de análoga naturaleza y destino. En 1979, el RD 3061/1979 regula este régimen fiscal de la inversión empresarial, cuya finalidad, -como se dice en la exposición de motivos-, era incentivar o favorecer la inversión de reposición en la empresa y la ampliación de la capacidad productiva de la misma.

Posteriormente, con la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, este beneficio se configuró como un diferimiento de la tributación de la renta obtenida y, desde 01-01-2002 y, en concreto, en el ejercicio a que afecta la presente reclamación, como una deducción en la cuota del impuesto, ampliándose el alcance de aplicación al inmovilizado inmaterial y a las inversiones financieras. Es esta deducción, sin lugar a dudas, una de las más relevante (si no la más) de todas aquellas cuya finalidad es incentivar y estimular la inversión empresarial.

Por lo que respecta a la operación que ahora nos ocupa, se expone lo que sigue.

La disolución de una sociedad no es apta para acogerse a este beneficio fiscal: El artículo 42 del TRLIS, en la redacción aplicable en el ejercicio 2007, dispone en su apartado 2. Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes: (...) b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades.

Además, concretamente, RM era una sociedad patrimonial cuyo único objeto era la tenencia de las acciones de R. GRUPO... (antes EC) y los préstamos a ella concedidos, que le fueron aportados por sus socios constituyentes. Y según lo manifestado por la reclamante, -que hemos recogido en el fundamento anterior-, su constitución pudo realizarse con la única finalidad de facilitar la operativa necesaria para transmitir a X... S.p.A. la cartera de R. GRUPO..., (por el sistema de concentrar en RM la propiedad de la totalidad de las acciones de la anterior) y para transmitir la cartera de FN, -a través de CF de posterior creación-, una vez desgajada de R. GRUPO....

Amén de que, como dice la Inspección, o se puede pretender acoger a la deducción algo distinto a lo recogido en la Memoria, teniéndolo así declarado el TEAC (resolución de 14-09-2007), la Audiencia Nacional (SAN de 11-02-2001 ó de 19-04-2007) o el Tribunal Supremo (STS de 11-02-2012). Y en el caso que nos ocupa lo que figura en Contabilidad, Memoria y manifestaciones del propio contribuyente ante la Inspección el 14-04-2010 a requerimiento de ésta es que las rentas acogidas a la deducción por reinversión en 2007 eran las derivadas de RM SL y no la derivada de la venta de las acciones de R. GRUPO... SL como defendió ante la Inspección en el curso de las actuaciones que nos ocupan.

En definitiva, este Tribunal Central declara que la operación consistente en la disolución de RM, de acuerdo con lo establecido en el artículo 42 del TRLIS, no era apta para acogerse al beneficio fiscal de la reinversión, por lo que no procede la deducción practicada por la obligada tributaria en la cuota del Impuesto sobre Sociedades, confirmándose en este punto la liquidación impugnada.

DUODÉCIMO.-

Por lo que respecta a si procedía, o no, la aplicación del beneficio a la REINVERSIÓN REFERIDA A CF, se expresa lo siguiente.

Como ya se ha indicado, CF se constituyó el 09-04-2007 recibiendo como aportación y único activo el 70% de las acciones de FN, acciones que fueron transmitidas a V S.A. el 01-08-2007. Desde esta fecha su activo estuvo compuesto por inversiones en renta fija a corto plazo. Nunca ha tenido trabajadores. Perteneció a la reclamante desde la disolución de RM hasta el 02-10-2007, en que P vende sus participaciones a la propia sociedad CF.

El apartado 4 del artículo 42 del TRLIS, dispone que, “No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes: (...) d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4. Ocho Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

Y el artículo 4 de la Ley 19/1991, que recoge los bienes y derechos exentos del Impuesto sobre el Patrimonio, se refiere en el apartado Ocho. Dos a los siguientes: La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1.º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

En la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades no se define el concepto «actividad económica». En la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, reguladora del IRPF, artículo 29, se dice que, en ningún caso se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica (...) los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. Y en el artículo 27.1 se dice: “Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios...”

La aplicación de esta definición está en línea con la mantenida por el Tribunal Supremo en el sentido de que exista un conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales dispuestos y efectivamente utilizados para la realización de una explotación económica cuya actividad suponga la colocación de un bien o servicio en el mercado, sin que, por ello, sea suficiente la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados, es aplicable a las sociedades, sean o no empresas de reducida dimensión (STS 5203/2012 de 05-07-2012 (rec. cas. 724/2010) o STS de 21-06-2013 (rec. cas. 863/2011) y de 25-06-2013 (rec. cas. 5414/2010).

Este Tribunal Central tiene declarado, entre otras en la resolución: R.G.: 3581/09[5] de fecha 18-12-2012, respecto de la actividad de cartera de sociedades holding que, según la doctrina del TJCE, cuando una sociedad de cartera limita su actividad a la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en su gestión, no tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto, pues la mera adquisición y tenencia de participaciones sociales no debe considerarse como una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva. Por el contrario, cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la toma de participación y dicha intervención implique la realización de operaciones sujetas al IVA ello constituye una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva.

La interesada ha alegado que CF, aunque no disponía de personal, sí contaba con una estructura suficiente, por medio de su administrador, para gestionar su participación en FN y tomar las decisiones de la empresa relativas al normal desarrollo de dicha gestión y, por tanto, debía calificarse como holding pura durante los primeros cuatro meses de su vida. También ha manifestado que los activos adquiridos tras la venta de las acciones de FN no se pueden considerar no afectos porque dichos activos están financiados con el beneficio generado por la venta de las acciones de una sociedad con actividad económica.

Este tribunal ha mantenido en anteriores resoluciones (citamos a título de ejemplo, la ya mencionada de 04-02-2016) que no se puede afirmar que la dedicación de los socios y los administradores de una sociedad se considere como medios de producción, pues en ellos faltan las notas de ajenidad y dependencia propias del trabajador (Estatuto del Trabajo Autónomo aprobado por la Ley 20/2007, de 1 de julio, artículo 1º.2 c), y los administradores deben estar incluidos en el Régimen de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos (TRLGSS aprobado por RDL 1/1994, de 20 de junio. Disp. Adic. 27ª).

Por otra parte, de acuerdo con los hechos cuyo relato se recoge en el fundamento Séptimo de la presente resolución, CF realmente se constituyó, en la operación de doble escisión ya descrita, con la única finalidad de “acoger”, temporalmente, la participación que R. GRUPO... detentaba, de forma indirecta (de ahí la doble escisión), en FN, la cual no estaba incluida en la oferta de compra realizada por X... S.p.A.. Y decimos «temporalmente» porque cuatro meses después (junto con GRUPO G..., que detentaba el 30% restante en esa sociedad) vende su 70% por 92.400.000,00 €. Y acto seguido, por el sistema de adquisición de autocartera y reducciones de capital, CF restituye a sus socios el importe de su participación en la propia sociedad, quienes de esta forma cobran el producto de la venta de FN, (P, en concreto, el 17-10-2007). En definitiva, de acuerdo con la información facilitada, la única razón de la creación de CF habría sido la de facilitar la venta de FN una vez desgajada de R. GRUPO... .

En este mismo sentido se entiende la manifestación efectuada por la obligada ante la Inspección respecto a la finalidad que se pretendía al constituir, en 2005, RM: Sociedad patrimonial constituida para la adquisición de participaciones en dos sociedades, denominadas en la fecha de disolución R. GRUPO... SL y CF SL. Y, esta última se constituyó en 2007.

En resumen, CF es una sociedad patrimonial, de tenencia de participaciones, que carece de personal empleado y de medios materiales que supongan una ordenación de medios de producción, y ello porque la única actividad desarrollada (venta de FN y distribución del importe de la venta entre los socios de ésta), dadas las consideraciones expuestas, no puede calificarse como actividad económica, ni a la sociedad se le puede atribuir, por ello, la condición de empresa. La venta de un elemento del patrimonio no puede considerarse, por sí solo, prueba de que la sociedad vendedora hubiera realizado una actividad empresarial pues para poder calificar como “actividad económica” las operaciones de compra-venta de valores mobiliarios, éstas deben realizarse con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes o servicios, de intermediar en el mercado de valores. Y, dado lo expuesto, la tenencia, durante cuatro meses y posterior venta de las participaciones en FN no se puede considerar que hubiera constituido una explotación de las mismas con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

Por todo ello, este Tribunal Central considera que tampoco la transmisión de las participaciones de CF constituye, de acuerdo con lo establecido en el artículo 42 del TRLIS, una operación susceptible de generar rentas aptas para acogerse a la deducción por reinversión.

Una vez esto declarado, pierde su objeto entrar a analizar la cuestión referente a si la inversión en UI podía ser, o no, apta, como elemento patrimonial para materializar la reinversión.

DECIMOTERCERO.-

Finalmente queda pronunciarse sobre la conformidad o no a Derecho de la sanción impuesta.

Comienza el interesado oponiéndose a la sanción sobre la base de considerar que no concurre el elemento objetivo de la misma, esto es, el tipo infractor, alegación que es claro debe ser desestimada a la vista de los Fundamentos de Derecho anteriores en virtud de los cuales este Tribunal considera conforme la liquidación tributaria de la que deriva la sanción que ahora nos ocupa.

No obstante lo anterior es preciso señalar que, como se ha dicho en antecedentes, la sanción no se ha aplicado sobre la totalidad de la cuota liquidada sino que, tal y como se dice en el Acuerdo sancionador aquí objeto de análisis:

“A estos efectos, conviene precisar que aunque en el acta resulta una cuota a ingresar de 2.239.593,07 €, dentro del cual se incluyen intereses de demora por importe de 50.893,00 € que como consecuencia de lo previsto en el artículo 137.3 del TRLIS el obligado tributario debió ingresar al realizar su declaración por el Impuesto sobre Sociedades de 2007.

El citado artículo del TRLIS establece la forma en que el sujeto pasivo ha de regularizar su situación tributaria cuando advierte que ha incumplido los requisitos establecidos para el disfrute de la deducción por inversiones, esto es, la técnica a emplear para dicha regularización, sin que de dicho artículo pueda deducirse la conversión de los intereses de demora en cuota tributaria. Aunque la Ley obliga al contribuyente a ingresarlos, no pierden su naturaleza de intereses de demora, por lo que se excluyen a efectos del cálculo de los intereses de demora resultantes del acta.

De la misma manera que se eliminan de la base de cálculo de los intereses, también deben eliminarse de la base de cálculo de la sanción, ya que esos intereses (que el obligado tributario debió ingresar) tampoco pierden la naturaleza de intereses a efectos del régimen sancionador, por ello consideramos que la base de la sanción debe ser de 2.188.700,07 €”.

Dicho lo anterior, continúa el interesado oponiéndose a la sanción aquí recurrida pretendiendo la anulación de la misma por incorrecta notificación del Acuerdo de inicio del procedimiento sancionador.

Basa el interesado su afirmación en el hecho de que el Acuerdo de inicio no se le notificó en un único documento sino en dos con lo que, a su juicio, con ello se ha “vulnerado el principio de integridad e identificabilidad que se exige a los documentos electrónicos”

Pues bien, analizado el expediente se observa que el Acuerdo de inicio/propuesta del procedimiento sancionador tiene un total de 65 páginas habiéndole sido notificado al contribuyente en dos partes. La primera abarcativa de las páginas 1 a 34 (ambas inclusive) y la segunda de las páginas 35 a 65 (ambas inclusive).

El interesado accedió al contenido de ambos envíos en el mismo día y hora (08-05-2013 - 10:20).

El Acuerdo-Propuesta tiene el contenido que le es exigible (art. 22 del RD 2063/2004, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario - RGRST) y en él se otorga un plazo de alegaciones al interesado de 15 días (hábiles) a contar desde la notificación, presentando el interesado con fecha 21-05-2013 solicitud de prórroga del plazo concedido para alegaciones mediante escrito al que anexa el Acuerdo de inicio del procedimiento sancionador (entero: las 65 páginas), prestando finalmente escrito de alegaciones con fecha 30-05-2013.

Todo lo anterior pone de manifiesto que el contribuyente tiene pleno conocimiento del contenido íntegro del referido Acuerdo de inicio/propuesta, sin que ninguna indefensión se le haya causado, por lo que no cabrá sino desestimar las pretensiones anulatorias del ahora reclamante.

Finalmente pretende el interesado la nulidad de la sanción impuesta por inexistencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria al haber obrado el interesado conforme a una interpretación razonable de la norma.

Pues bien, en lo que se refiere al juicio de culpabilidad imputable a la conducta del recurrente, de conformidad con lo que ya se establecía en el artículo 77 (red. Ley 25/1995) de la LGT (Ley 203/1963), las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. Pues bien, también se recoge dicha exigencia en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 cuando dice que “Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas por esta u otra Ley”. Profundizando en este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones, ya desde antiguo, el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de la Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988, que, a su vez, se hacía eco de la tendencia jurisprudencial de «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria». Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Es, en definitiva, el resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable atendiendo a las circunstancias concretas del caso.

No hay que olvidar tampoco que nos encontramos con una forma societaria, a la cual por propia definición, finalidad y estructura se le ha de requerir un conocimiento y cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones contables y fiscales superior al del “ciudadano común” ajeno por formación y ocupación al mundo jurídico tributario,

Como ha quedado expuesto en los Antecedentes de Hecho, la sanción fue impuesta como consecuencia de las conductas descritas en el correspondiente expediente lo que derivó en la comisión del tipo infractor sancionado, lo que no hubiera sido descubierto de no mediar la actuación inspectora, no debiéndose por otra parte la infracción cometida a la eximente de interpretación razonable de las normas aplicables, toda vez que no basta para alcanzar la exoneración de responsabilidad con alegar simple error padecido en base a la oscuridad de la norma, sino que es preciso que esa oscuridad sea real, que la norma objetivamente considerada sea susceptible de diversas interpretaciones todas ellas admisibles, o al menos razonables y defendibles, puesto que si la norma es clara y unívocamente interpretable en un único sentido tal alegación carece de fundamento y en numerosas ocasiones ha sido rechazada por los Tribunales. Y así lo tiene dicho el Tribunal Supremo ya desde antiguo y así, señala en su STS de 19-12-1997:

«Aunque es cierto, como se declara en la sentencia recurrida, que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar (en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido), de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables (como lo ha sido la de autos) resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad».

Y en el caso que nos ocupa, una vez fijados los hechos y confirmados los mismos por este Tribunal, a juicio de este TEAC es claro el contenido, incluso literal, de los preceptos que a continuación se trascriben puestos en relación con las circunstancias fácticas del caso, habiendo sido los referidos preceptos y circunstancias fácticas la base de la regularización practicada y sancionada:

a) Por lo que respecta a las operaciones generadoras de renta.-

El artículo 1.450 del Código Civil establece que “La venta se perfeccionará entre comprador y vendedor, y será obligatoria para ambos, si hubieren convenido en la cosa objeto del contrato y en el precio, aunque ni la una ni el otro se hayan entregado”.

El artículo 1.451 del citado texto legal: “La promesa de vender o comprar, habiendo conformidad en la cosa y en el precio, dará derecho a los contratantes para reclamar recíprocamente el cumplimiento del contrato.

El artículo 42 (red. Ley 35/2006) del TRLIS, en la redacción aplicable en el ejercicio 2007, dispone en su apartado 2. Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes: (...) b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades.

b) Por lo que respecta a los activos generadores de renta.-

El apartado 4 del artículo 42 (red. Ley 35/2006) del TRLIS, dispone que, “No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes: (...) d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4. Ocho Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

c) Por lo que respecta al cumplimiento de los requisitos formales.-

El apartado 10 del artículo 42 (red. Ley 35/2006) TRLIS dispone que: “Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción prevista en este artículo y la fecha de la reinversión. Dicha mención deberá realizarse mientas no se cumpla el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado 8 de este artículo”.

De donde resulta claro que no se puede pretender acoger a la deducción algo distinto a lo recogido en la Memoria tal y como, ya se ha dicho, así lo tiene declarado el TEAC (resolución de 14-09-2007), la Audiencia Nacional (SAN de 11-02-2001 ó de 19-04-2007) o el Tribunal Supremo (STS de 11-02-2012).

Así las cosas, entendemos procede desestimar las alegaciones actoras y confirmar la procedencia de sancionar la conducta del ahora reclamante.

Por cuanto antecede:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en las reclamaciones económico administrativas nºs R.G.: 2539/13 y 4935/16, interpuestas por la entidad P S.L., ACUERDA: DESESTIMARLAS, confirmando las liquidaciones tributaria y sancionadora objeto de la misma.

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[1] Confirmada por SAN de 02-02-2016 (rec. nº. 552/2013)

[2] Confirmada por SAN de 17-03-2016 (rec. nº. 21/2014)

[3] No se han identificado por la Inspección los elementos en que se considera efectuada la reinversión del producto de la enajenación de O. Pero, dado que la Inspección no sólo no ha cuestionado la existencia de elementos patrimoniales en cuantía suficiente para reinvertir, en 2007, el producto de la venta de esta sociedad, sino que ha admitido que la reinversión se efectuó en ese año, este Tribunal Central no puede sino tener por confirmada tal reinversión.

[4] Ver en este sentido Rs TEAC de 19-01-2012 -confirmada por SAN de 16-04-2015, rec. nº. 96/2012-, y Rs TEAC de 28-05-2013.

[5] RG 3581/09 confirmada por SAN de 21-03-2014 (rec. nº. 6-53-2013).

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