Resolución nº 00/3100/2014 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 12 de Enero de 2017

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada y en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, interpuesto por Jx... (NIF ...) actuando en su propio nombre y derecho, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, notificada el 19 de marzo de 2014, resolviendo la reclamación económico-administrativa 28/15132/2011, interpuesta contra el mis mo con tra Acuerdo de liquidación número de referencia A23-... por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 2005, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, cuantía 169.438,53 €.

PRIMERO. De los antecedentes obrantes en el expediente administrativo, en relación con el presente recurso, debe destacarse lo siguiente.

El 20 de mayo de 2010 se le notificó al interesado el comienzo de un procedimiento inspector de alcance parcial limitado a la comprobación de las consecuencias fiscales de la escisión de la entidad G, SA en fecha 22 de septiembre de 2005. Posteriormente mediante notificación de 17 de junio de 2010 el alcance se amplió a las consecuencias fiscales de la escisión total de la entidad T, SA de la que era accionista único el interesado, el 22 de septiembre de 2005.

El 11 de mayo de 2011 se dictó Acuerdo de liquidación notificado el 13 de mayo de 2011. En dicha regularización la Inspección imputó la ganancia patrimonial al obligado tributario derivada de la escisión total de la entidad G SA, en la que la sociedad se había acogido al régimen especial de escisiones regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuya aplicación fue considerada improcedente por la Inspección por falta de motivo económico válido, interpretando que la finalidad de la operación era la separación de los socios, "tales como la reestructuración o racionalización de sus actividades, sino que examinada la operación en su conjunto, revela que la finalidad última de la misma fue la separación de los socios con el menor coste fiscal, derivado todo ello, de la transmisión de las participaciones sociales de una de las entidades beneficiarias de la escisión (G, SL), por el matrimonio, a terceros ajenos a los socios fundadores de la entidad G, SA , previa aportación no dineraria efectuada a otra entidad denominada GRUPO T, SL con nif ..., como es la entidad X DROGUERIA Y PERFUMERIA, SA con nif ..., y con posterioridad, la participaciones recibidas de la otra entidad beneficiaria de la escisión G...B... SERVICIOS INMOBILIARIOS, SL con nif ..., son también transmitidas a otra entidad, S, SL con nif ..., cuyo administrador único es Don Jx...", según el Acuerdo de liquidación.

SEGUNDO. El 10 de junio de 2011 el interesado interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, la cual fue desestimada, confirmando el acto impugnado mediante Resolución de 26 de febrero de 2014, notificada el 19 de marzo de 2014.

TERCERO. Disconforme con lo anterior, el 8 de abril de 2014 el interesado interpuso recurso ordinario de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

En su escrito en síntesis alegaba lo siguiente:

1. En cuanto a la aplicación del régimen especial, señala que no hay separación de socios, los accionistas siguen siendo los mismos en las dos sociedades beneficiarias con la misma participación; los motivos de la escisión fueron la reorganización del Grupo T y la venta del grupo no tiene relación con la escisión de G SL en 2005 tal y como pretende la Inspección.

2. Con independencia de lo anterior, el interesado alega un cálculo incorrecto de la ganancia realizada como resultado de la escisión. La Inspección no actualiza ni incluye en su propio cálculo la propia deuda del IS que liquida a la sociedad al denegar el régimen especial.

PRIMERO. El Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

SEGUNDO. La cuestión que se plantea es determinar si la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, citada en el encabezamiento, es ajustada a Derecho, o si, por el contrario, adolece de los vicios señalados por el recurrente.

TERCERO. La primera cuestión fundamental que plantea el presente expediente consiste en determinar la procedencia o no de la aplicación del régimen especial de escisiones regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la escisión de la sociedad G SL el 22 de septiembre de 2005, de la que es socio el recurrente.

Pues bien, sobre este asunto ya se ha manifestado este Tribunal en el recurso interpuesto por S, SL como sucesora de G, SA, cuyo fallo se dictó el 7 de abril de 2016, concluyendo, tal y como hiciera la Inspección, la improcedencia de aplicar el régimen especial a la operación de escisión.

En concreto se fundamentaba lo siguiente:

"TERCERO: Para resolver la cuestión planteada, es necesario analizar la regulación contenida en el TRLIS relativa al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El primero de los artículos que regula este régimen especial, el artículo 83 del TRLIS, define la escisión de la forma siguiente:

“2. 1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

(...)

Ahora bien, para la aplicación de dicho régimen fiscal debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.

A este respecto hay que señalar que el artículo 96.2 del TRLIS deriva de la transposición al ordenamiento interno de la Directiva 90/434 del Consejo de 23 de julio relativa al régimen fiscal de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, en cuyo artículo 11.1 dispone:

“Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones reguladoras del régimen especial o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de valores: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus objetivos principales el fraude o la evasión fiscal”.

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 17 de julio de 1997 en relación con diversas cuestiones sobre la interpretación de la letra a) del apartado 1 del articulo 11 de la Directiva citada ha considerado que:

“para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación. Tal examen debe ser susceptible de control jurisdiccional. Conforme a la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal. A ellos les corresponde determinar los procedimientos internos necesarios para tal fin, respetando el principio de proporcionalidad (...) c) El concepto de motivo económico válido con arreglo al artículo 11 de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación horizontal de pérdidas”.

Interesa destacar que el análisis de la concurrencia de un motivo económico válido requiere partir de las siguientes consideraciones, a saber:

El citado precepto, anteriormente transcrito, establece como requisito que estas operaciones (en el presente, escisión parcial) tengan por finalidad principal la reestructuración o racionalización de las operaciones económicas, de forma que si no concurriese este fin dichas operaciones se estarían beneficiando incorrectamente de un beneficio fiscal consistente en el diferimiento de la tributación de las plusvalías derivadas de las mismas hasta el momento en que tuvieran lugar, en su caso, las ulteriores transmisiones, siendo éste el fraude o evasión fiscal al que alude el artículo 96 del TRLIS.

Este régimen tributario responde a un principio básico, la neutralidad, esto es, que la aplicación del tributo no altere el comportamiento de los sujetos pasivos, de modo que la regulación contenida en el TRLIS no estimula la realización de las operaciones antedichas pero tampoco las obstaculiza, porque su ejecución no origina carga tributaria alguna ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquélla.

El principal beneficio del citado Régimen Especial es, como se ha señalado, diferir la tributación, siendo el sujeto pasivo quien debe probar la concurrencia del requisito de acuerdo con los términos previstos en el artículo 105.1 de la LGT, en virtud del cual si el obligado tributario pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, en este caso en lo que respecta a la aplicación de un Régimen Especial en el Impuesto sobre Sociedades, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos de dicho derecho.

Y así lo ha confirmado este TEAC, entre otras, en resolución de 26-10-2010, donde también se discutía la aplicación del Régimen Especial y se decía:

“El principal beneficio del citado régimen especial es, como se señaló, diferir la tributación, y es el sujeto pasivo quien debe probar la concurrencia del requisito; como señala el artículo 114 de la LGT/1963, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.”

O en resolución de 24-04-2013 (RG 676/11) señalado en el Fundamento de Derecho sexto lo siguiente:

“..no es la Inspección quien debe probar la existencia de fraude en la operación de que se trate, como pretenden las actoras, sino las entidades intervinientes en la misma quienes deben acreditar la existencia de motivos económicos válidos de naturaleza extrafiscal que avalen la conveniencia de la operación”.

En el mismo sentido se ha pronunciado más recientemente este Tribunal en su resolución de 02-07-2015 (RG 4830/12) y de 06-02-2014 en la que se trascribe el criterio en el mismo sentido expresado por la Audiencia Nacional en sentencia de 24-05-2012 (rec. nº 2233/2010) y del Tribunal Supremo en sentencia de 22-03-2012 (rec. nº 190/2009).

Por otra parte, como ya ha señalado este Tribunal Central en otras ocasiones, véase resolución de 13 de abril de 2011, en la aplicación del artículo 96.2 del TRLIS no nos podemos atener exclusivamente al tenor literal de sus palabras, sino que se han de valorar sus antecedentes, su contexto así como la finalidad de la norma, que es garantizar el principio de neutralidad impositiva, evitando que los motivos fiscales obstaculicen las operaciones de reestructuración de empresas. En consecuencia, la valoración del cumplimiento de dicho requisito requiere un examen global de las circunstancias que concurren en cada operación, lo que deberá efectuarse en fase de comprobación administrativa.

Por consiguiente, resulta procedente analizar si, a tenor de una valoración global de las circunstancias concurrentes en la operación de escisión, puede afirmarse que las mismas respondieron a los objetivos de la ley que amparan el régimen especial, que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de suerte que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización.

Pues bien, este Tribunal ya anticipa su coincidencia con el criterio de la Inspección y del Tribunal de instancia, relativo a la consideración de las operaciones descritas, respecto de las que han valorado la sucesión de los hechos descritos, tanto los anteriores y posteriores, como las consecuencias económicas derivadas de los mismos así como su repercusión fiscal. Tal valoración, entiende este Tribunal que debe hacerse desde un punto de vista global y no de forma aislada como la parte pretende, para poder apreciar si el conjunto de las complicadas y sucesivas operaciones que se efectuaron, respondían de forma real y efectiva a una auténtica reestructuración o racionalización de la actividad de la empresa. Es decir, si concurre algún motivo económico válido que las justificara, o si, por el contrario, siguiendo el criterio de la Inspección, a través de dichos negocios jurídicos, no resultaban efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal, en cuyo supuesto esta actuación no resulta admisible bajo el punto de vista del régimen especial.

Para apreciar la existencia de tales circunstancias, procederemos a analizar cada una de las operaciones y las razones que según la parte actora las motivaron, que son coincidentes que las ya alegadas a lo largo de las actuaciones de comprobación e investigación:

1. Como factor económico de la escisión se señala la segregación de las actividades comercial e inmobiliaria en dos actividades diferenciadas.

A estos efectos, en la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación se le solicitó, en relación con la entidad G, SA, que acreditara la existencia de la actividad inmobiliaria previa a la escisión que pretende segregar, (facilitando e identificando para ello, los medios materiales y personales utilizado en la misma, así como la correspondiente matrícula en el Impuesto sobre Actividades Económicas e ingresos obtenidos). Sin embargo, no lo ha acreditado, en consonancia con las memorias anuales de los años 2002, 2003 y 2004, en donde consta que los elementos de inmovilizado estaban afectos a la actividad comercial desarrollada, con lo cual es imposible segregar algo que no existe.

2. También se señala como motivo económico de la escisión el ahorro de costes.

Pero como ya ha analizado la Inspección, el importe de los costes de los inmuebles, en relación con la amortización acumulada asciende a 176.302,04 euros, mientras que la entidad beneficiaria de los inmuebles tras la escisión, G...B... SERVICIOS INMOBILIARIOS, SL, ha cobrado por rentas inmobiliarias un importe muy superior.

3. También como factores económicos de la escisión se señala la especialización de los órganos gerenciales.

Sin embargo, tal y como ha constatado la Inspección, el administrador de la entidad escindida coincide con el de las beneficiarias de la escisión.

4. Entre los factores económicos de la escisión se señala la mejora de la imagen del grupo.

En este sentido debemos señalar que nunca se ha procedido a la formulación de cuentas consolidadas de ningún grupo donde estuviera incluida la entidad escindida G, SA.

Resulta difícil para este Tribunal, en este supuesto, asumir que se pretendían separar riesgos y mejorar la gestión, puesto que G SA solo tenía una actividad comercial, no obteniendo ingresos de naturaleza inmobiliaria, estando todos sus activos afectos a la actividad de comercio menor.

La ventaja fiscal obtenida por esta operación de escisión total de G, SA es el ahorro del Impuesto de Sociedades que se hubiera devengado por la transmisión de los bienes inmuebles, ya que se podría haber llegado a la misma situación de ubicación de los mismos con la venta directa, por parte de G, SA a la entidad T, SA cuya mayor parte del inmovilizado material está constituido por bienes de naturaleza urbana.

En definitiva, teniendo en cuenta las sucesivas operaciones realizadas considera este Tribunal que no ha acaecido ningún hecho ni circunstancia nuevos con consecuencias económicas para la empresa o para sus socios que justifique una eventual reestructuración, que tenga por finalidad el mejor desarrollo de las entidades participantes en la operación en comparación con la situación preexistente, que redunde en beneficio de sus actividades, sino más bien, se considera que se pretende conseguir una ventaja fiscal a través de la articulación de varios negocios jurídicos sucesivos, de manera que en último término, se consiga la venta del negocio de perfumería a una entidad ajena al grupo y la separación del socio minoritario Don Bx..., de manera que los socios personas físicas de la entidad inspeccionada, evitarían o minorarían sustancialmente la tributación en comparación con la que resultaría si la entidad inspeccionada vendiera directamente su negocio de perfumería, tributando la plusvalía por el Impuesto sobre Sociedades al tipo general, para lo cual es necesario la previa escisión de la actividad comercial de los inmuebles de G SA.

Por todo ello no puede sino concluirse que de los hechos expuestos se desprende que lo que ha sucedido es la reorganización de unos inmuebles que anteriormente ostentaba la entidad escindida a fin de que quedasen colocados en la entidad beneficiaria de la escisión de T SA, S SL, de la que Don Jx... es titular al 100 por ciento, a precio de coste, operación que no se demuestra que en nada afectase o beneficiase al tejido empresarial del sistema económico, lo cual es perfectamente lícito, pero responde únicamente a un interés particular y en modo alguno al interés general que la norma protege y persigue como motivo económico válido para hacerlo merecedor del beneficio fiscal que el Régimen Especial reporta.

Es conveniente resaltar que este criterio, de llevar a cabo en supuestos como el presente en que concurren una sucesión concatenada de operaciones de escisión, disolución, etc. un análisis y valoración global de las circunstancias concurrentes, ha sido asimismo aplicado por este órgano revisor entre otras, en resoluciones de 5 de octubre y 18 de octubre de 2011 o en resolución de 6 de febrero de 2014.

Por otra parte, no podemos aceptar la “separación de riesgos económicos” alegada por la recurrente como “motivo económico válido”, tal y como establece nuestro Tribunal en resolución de 20 de diciembre de 2012 en la que no se considera como tal motivo económico válido la escisión parcial de una entidad a una Sociedad de nueva creación para sacar del patrimonio de la entidad trasmitente parte de sus bienes para evitar responder con los mismos del posible fracaso de la actividad inmobiliaria que pretende iniciar:

“La naturaleza extrafiscal del motivo esgrimido resulta innegable; tal naturaleza no implica sin embargo que dicho motivo se constituya en “motivo económico válido” al objeto que nos ocupa. En efecto, el ordenamiento jurídico de cualquier país de nuestro entorno, y desde luego del nuestro, constituye una unidad dentro de la natural diversidad de sus normas habida cuenta de los muy diferentes sectores de la realidad que regulan. Si una determinada conducta en perjuicio de acreedores legítimos (despatrimonialización parcial de la sociedad) es fuertemente sancionada por un sector del ordenamiento jurídico, el comportamiento consistente en esa despatrimonialización con el fin de evitar un futuro alzamiento de bienes no puede ser favorecido por otro sector del mismo ordenamiento jurídico. Si así fuera estaríamos ante normas jurídicas incongruentes, contradictorias y desde luego contrarias al principio de seguridad jurídica, expresamente garantizado por nuestra Constitución en su art. 9.3.

No puede por tanto considerarse motivo económico válido de la reestructuración llevada a cabo el aducido por la actora, la desvinculación de determinados activos de C de los riesgos inherentes a la promoción inmobiliaria sobre los inmuebles adquiridos en ... con financiación fundamentalmente ajena”.

Así las cosas, de acuerdo con lo anterior, no pudiéndose apreciar la existencia de un motivo económico válido que justifique la operación de escisión financiera realizada, no podemos sino desestimar las pretensiones del interesado, procediendo la aplicación del Régimen General del Impuesto."

Por tanto, conforme con los argumentos esgrimidos en aquella Resolución, procede igualmente desestimar la pretensión del interesado demandando la aplicación del régimen especial a la escisión de G, SA.

CUARTO. Con independencia de lo anterior, el recurrente alegó asimismo error en el cálculo de la ganancia patrimonial que correspondería imputar a los socios, ya que no incluyó en su cálculo la propia deuda del Impuesto sobre Sociedades liquidada a la sociedad al denegarle la aplicación del régimen especial.

Entiende el recurrente que la deuda exigida a la sociedad escindida debería minorar el valor de los títulos canjeados al suponer una disminución del patrimonio de G, SA y por tanto una reducción del valor de las acciones recibidas de las sociedades beneficiarias de la escisión.

Pues bien, en este punto cabe traer a colación una Resolución anterior de este Tribunal en la que se trata un asunto muy similar. En aquella ocasión no se trataba de la cuota satisfecha por una sociedad escindida por la inaplicación del régimen especial de escisiones, sino de la cuota satisfecha por una sociedad con ocasión de su liquidación y disolución al concluirse que no le era de aplicación el régimen especial de sociedades patrimoniales, solicitando los socios que la cuota, los intereses de demora y sanciones, exigidos a la sociedad por la Inspección como consecuencia de la regularización practicada por la improcedencia del régimen de patrimoniales, se tuviesen en cuenta por la propia inspección para calcular la plusvalía que, por la misma operación, se le regulariza al socio por la Inspección.

Si bien en aquella ocasión, en la Resolución de 8 de enero de 2015, RG 00/3851/2013, se trataba de un supuesto en el que las sociedades se disolvían y liquidaban (a diferencia del presente, en el que hay una escisión total, que supone disolución pero sin liquidación, repartiéndose el patrimonio de la escindida entre las beneficiarias, que son las herederas), lo dicho en la misma sirve de base para el caso presente.

Así, de aquella argumentación debe destacarse lo siguiente:

"SEXTO.- En cuanto a la cuestión de fondo, de entrada debemos confirmar el sometimiento a tributación de la renta devengada en sede del socio con ocasión de la disolución y liquidación de la sociedad GA..., toda vez que resultó inaplicable la letra d) del apartado 2 de la citada Disposición Transitoria Vigésimo Cuarta del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dado que la mercantil GA... no debió tributar por el régimen de sociedades patrimoniales, como regularizó en su día la Inspección y este Tribunal ha confirmado en la ya citada resolución de 6 de noviembre de 2014 (número RG.5880/2011 y Ac).

Respecto del fondo del asunto, sostiene el reclamante que en la cuantificación del valor de la cuota de liquidación, éste debe minorarse en los importes de las cuotas, intereses de demora y sanciones liquidadas a la sociedad GA... por lo que hace al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007.

En este punto, el acuerdo recurrido, insistiendo en lo argumentado por el actuario en su propuesta, acepta que las cantidades que los socios deban satisfacer como consecuencia de las actas incoadas a la sociedad GA... SL disuelta y liquidada, deben tener reconocimiento o efecto fiscal en el socio, pero sostiene que su imputación temporal “se realizará conforme a las reglas del impuesto, cuando tenga lugar la alteración patrimonial (artículo 14.1c) LIRPF). Dicha alteración patrimonial no tuvo lugar en 2007 cuando la liquidación no había sido girada todavía”. Sostiene, por tanto, la Inspección, que la imputación temporal al socio de la pérdida patrimonial que experimenta por la obligación legal de hacer frente a las deudas liquidadas por la Inspección a la sociedad disuelta y liquidada, no debe producirse antes de que dicha liquidación se haya girado.

(...)

En contra del primer planteamiento del reclamante, entiende este Tribunal que en el ejercicio 2007, cuando tiene lugar la disolución y liquidación de la sociedad, se produce una ganancia patrimonial que debe medirse en los términos en los que lo ha hecho la Inspección, esto es, teniendo en cuenta la alteración de patrimonio que en ese ejercicio se produjo, que viene determinada por los bienes y derechos que entonces adquirió a cambio de sus acciones de la sociedad disuelta, fijados en el acuerdo social de liquidación, y valorados tal y como indica la regla especial que para estas operaciones contempla el artículo 37. 1. e) de la Ley 35/2006 la LIRPF.

Todos los activos o pasivos que hayan sido identificados y atribuidos al socio en ese momento (aunque el pago o entrega puede diferirse a un momento posterior), formarán parte de la alteración patrimonial producida en él, y, por contra, no formarán parte de ella los activos o pasivos que, aunque pueden derivar de la disolución de la sociedad, no existan en 2007 y, por tanto, no hayan pasado al patrimonio del socio en ese momento.

(...)

Ninguna contradicción hay, por tanto, con el hecho de que en el presente caso la Inspección sí impute al ejercicio en el que se produjo la disolución y el reparto del haber social, 2007, el mayor valor de mercado de los activos sí recibidos en ese ejercicio tras la disolución y liquidación de la sociedad. Así resulta de la aplicación de las reglas de imputación temporal del impuesto, ya que en ese momento hay alteración de patrimonio y aumento de la capacidad económica, y así lo explicita la norma específica de valoración aplicable, el artículo 37.1. e) de la LIRPF.

La Inspección, por tanto, valora, tal y como el precepto aplicable indica, la letra e) del artículo 37.1 de la LIRPF, la capacidad económica producida en 2007 por activos recibidos en 2007 y, por supuesto, lo imputa en 2007. La consulta imputa al ejercicio -posterior a la disolución de la sociedad- un activos aparecido y recibido por el socio en ese momento. En ambos casos se grava la capacidad económica del socio en el ejercicio en que se produce.

Y lo mismo, gravar la capacidad económica del socio en el ejercicio en que se produce, hace la inspección con los pasivos que el socio recibe en un ejercicio posterior a la disolución de la sociedad (las deudas que le liquida la Inspección), imputándolos al momento en el que alteran el patrimonio del socio."

En definitiva, en la Resolución citada -cuyo criterio fue reiterado asimismo en la Resolución de 8 de enero de 2015, se concluyó que la cuota del Impuesto sobre Sociedades liquidada a la sociedad -en aquel caso disuelta y liquidada- no constituía menor importe de la plusvalía liquidada por la cuota de liquidación que repartió al socio la sociedad disuelta y liquidada pues dicho cálculo se había efectuado con los activos y pasivos de que disponía la sociedad liquidada en ese momento, anterior a la liquidación de la Inspección.

La misma conclusión es aplicable, de modo aun más claro, al caso presente. Fue correcto el cálculo de la plusvalía efectuado por la Inspección, considerando para ello únicamente los valores existentes en el momento de la operación, en el que la liquidación administrativa no existía, de modo que ningún efecto pudo tener en el valor del patrimonio de la entidad escindida ni, por tanto, en el de las acciones de las entidades beneficiarias recibidas por sus socios en pago de ellas. La capacidad económica de los socios queda adecuadamente gravada sometiendo a gravamen el valor de las acciones que entonces recibieron, en el que el riesgo de liquidación fiscal futura no tenía incidencia alguna.

Debe matizarse que en las resoluciones citadas sí se concluyó que en un momento posterior los socios podrían tener una pérdida patrimonial, devengada si se le trasladase la cuota liquidada por la Inspección a la sociedad, siempre conforme a las normas de imputación del IRPF, lo que en aquel caso podía llegar a ocurrir, ya que la sociedad había sido disuelta y liquidada, produciéndose un supuesto de responsabilidad, hasta el importe de su cuota de liquidación, de los socios de la entidad.

Pues bien, trasladando lo anterior al presente caso, en el que no hay liquidación, sino únicamente disolución de la sociedad escindida, se aprecia que aquí tal circunstancia no puede darse. En este caso ha habido una escisión total, operación que mercantilmente supone que el patrimonio de la escindida no se liquida, sino que se reparte globalmente entre las beneficiarias de la escisión. Ellas son las sucesoras, las herederas. La contingencia que supone el riesgo fiscal de una inspección también se reparte, en su caso, entre ellas. Ellas responderán de las deudas que liquida la Inspección. Para los socios de las escindidas no hay ningún efecto directo.

Si los socios de la escindida mantienen las acciones de las beneficiarias de la escisión, la bajada del valor de estas acciones -por tener que afrontar la deuda fiscal liquidada por la Inspección- sólo tendrá efectos fiscales cuando las vendan, conforme a las normas del IRPF a este respecto al no haber provisiones por depreciación en el IRPF. Si ya las vendieron, no les llegará ningún efecto.

Por lo anterior, no cabe tampoco, atender a esta última pretensión de la parte.

POR LO EXPUESTO:

El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala y en segunda instancia, en el presente recurso de alzada acuerda su DESESTIMACIÓN confirmando la resolución del Tribunal de instancia impugnada por resultar ajustada a Derecho, según lo argumentado.