Resolución nº 00/3118/2014 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 22 de Junio de 2017

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, en la RECLAMACIÓN ECONÓMICO ADMINISTRATIVA que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en Sala, interpuesta por D. ... , con NIF ..., actuando como administrador concursal, en nombre y representación de la entidad P, S.A., con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones sito en ..., Barcelona, contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición de fecha 29 de noviembre de 2013 (número ... ) interpuesto frente al acuerdo de liquidación provisional de fecha 5 de junio de 2013 (referencia ...) dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) de Cataluña relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2012 y períodos junio a diciembre, del que resulta una cuota a devolver de 164.671,02 euros.

En fecha 26 de marzo de 2013 se notifica a la entidad P, S.A., requerimiento en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2012, períodos junio a diciembre, solicitándole la aportación de la documentación allí detallada.

En fecha 16 de abril de 2013 se emite propuesta de liquidación provisional de la que resulta una cuota a devolver de 164.671,02 euros. En relación con los períodos junio a agosto no procede regularización alguna; respecto al resto de períodos, la regularización se basa en los siguientes fundamentos de derecho:

“Respecto del período 09 del ejercicio 2012:

- La compensación de cuotas de períodos anteriores aplicada en una cuantía de 367.366,12 euros es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado cinco, de la Ley 37/1992. En concreto, la cuota a compensar resultante del período inmediato anterior es de 113.595,69 euros, la cual se corresponde con el total del saldo de cuotas a compensar de períodos anteriores pendiente de aplicar. El 20 de septiembre de 2012, y por tanto dentro del plazo establecido para ello, el contribuyente presentó la autoliquidación de IVA correspondiente al período 08 del ejercicio 2012 con un resultado de 113.595,69 a compensar. El 17 de octubre de 2012, por lo tanto fuera del plazo establecido para presentar el modelo 303 del período 08 de dicho ejercicio, el contribuyente presentó una nueva autoliquidación correspondiente al mes de agosto, con un resultado a compensar de 367.366,12 euros, es decir se incrementa en 253.770,43 euros la cuota a compensar respecto a la determinada en la autoliquidación presentada dentro de plazo. Es por ello que la segunda autoliquidación presentada es improcedente. El artículo 122 de la Ley General Tributaria limita la utilización de las autoliquidaciones complementarias al caso de que de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. El artículo 120 de la Ley General Tributaria, indica que cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento regulado en el artículo 126 del Reglamento aprobado por el Real Decreto 1065/2007.

- Se minora, conforme al artículo 24 del Real Decreto 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del IVA, en 37.914,87 euros la cuota de IVA deducible como consecuencia de la emisión de facturas rectificativas por L S.L. y C S.A., acreedores de P S.A., recibidas por el interesado en el período impositivo objeto de comprobación.

Respecto del período 10 del ejercicio 2012:

- Se modifica el importe declarado en concepto de cuotas a compensar de períodos anteriores como consecuencia de haber sido minorado este saldo en propuesta de liquidación provisional correspondiente al período inmediato anterior. En concreto, la propuesta de liquidación correspondiente al período anterior da como resultado una cuota a compensar de 39.211,59 euros.

- Se minora, conforme al artículo 24 del Real Decreto 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del IVA, en 91,74 euros la cuota de IVA deducible como consecuencia de la emisión de facturas rectificativas por R S.L., acreedor de P S.A., recibidas por el interesado en el período impositivo objeto de comprobación.

Respecto del período 11 del ejercicio 2012:

- Se modifica el importe declarado en concepto de cuotas a compensar de períodos anteriores como consecuencia de haber sido minorado este saldo en propuesta de liquidación provisional correspondiente al período inmediato anterior. En concreto, la propuesta de liquidación correspondiente al período anterior da como resultado una cuota a compensar de 121.117,00 euros.

Respecto del período 12 del ejercicio 2012:

- Se modifica el importe declarado en concepto de cuotas a compensar de períodos anteriores como consecuencia de haber sido minorado este saldo en propuesta de liquidación provisional correspondiente al período inmediato anterior. En concreto, la propuesta de liquidación correspondiente al período anterior da como resultado una cuota a compensar de 178.511,31 euros”.

Posteriormente, en fecha 5 de junio de 2013 se emite por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña, acuerdo de liquidación provisional en el que se confirman todos los hechos y fundamentos de derecho recogidos en la propuesta de liquidación anteriormente descritos. Como consecuencia de ello resulta una cuota a devolver de 164.671,02 euros, cuyo desglose por períodos mensuales es el siguiente:

- En el período de junio no procede regularización alguna por lo que el saldo a compensar coincide con el declarado que es de 375.074,94 euros.

- En el período de julio no procede regularización alguna por lo que el saldo a compensar coincide con el declarado que es de 376.815,85 euros.

- En el período de agosto no procede regularización alguna por lo que el saldo a compensar coincide con el declarado que es de 113.595,69 euros.

- En el período de septiembre resulta una cuota a compensar de 39.211,59 euros, lo que supone una minoración de 291.712,30 euros en relación con el saldo a compensar declarado.

- En el período de octubre resulta una cuota a compensar de 121.117,00 euros, lo que supone una minoración de 291.804,04 euros en relación con el saldo a compensar declarado.

- En el período de noviembre resulta una cuota a compensar de 178.511,31 euros, lo que supone una minoración de 291.804,04 euros en relación con el saldo a compensar declarado.

- En el período diciembre resulta una cuota a devolver de 164.671,02 euros, lo que supone una minoración de 291.804,04 euros respecto a la cuota solicitada.

Disconforme el obligado tributario con el acuerdo de liquidación provisional descrito en el antecedente de hecho anterior, en fecha 27 de septiembre de 2013, interpone contra el mismo recurso de reposición que es desestimado mediante acuerdo de fecha 29 de noviembre de 2013, notificado al obligado tributario en fecha 4 de diciembre de 2013.

En fecha 24 de diciembre de 2013, el obligado tributario interpone la presente reclamación económico administrativa contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo de liquidación provisional descrito en el antecedente de hecho primero.

Con fecha 22 de octubre de 2014 se notifica a la entidad recurrente la puesta de manifiesto del expediente, concediéndole el plazo de un mes para que examine el mismo y para que se aporte las pruebas y formule las alegaciones que estime pertinentes.

En fecha 17 de noviembre de 2014, la entidad reclamante presenta escrito de alegaciones manifestando, en síntesis, lo que sigue:

- El interesado es declarado en concurso mediante auto dictado por el Juzgado de lo Mercantil Nº 2 de Barcelona en fecha 20 de junio de 2012, declarando en la declaración-liquidación correspondiente al mes de junio de 2012 un saldo a compensar de 375.074,94 euros.

- En el período correspondiente al mes de agosto se presenta declaración-liquidación en plazo, resultando un importe a compensar de 113.595,69 euros como consecuencia de haber incluido en la misma, por error, las facturas rectificativas recibidas en dicho período. Posteriormente, en fecha 17 de octubre de 2012 se presenta nueva declaración-liquidación en la que se contabiliza únicamente el IVA repercutido en el mes de agosto y el IVA soportado sin tener en cuenta las facturas rectificativas recibidas desde la declaración de concurso por importe de 253.770,41 euros, ya que éstas deben tratarse como deuda concursal y por lo tanto contabilizarse y declararse en el período previo a la declaración del concurso, resultando una cuota a compensar de 367.366,12 euros. No es correcta la calificación de improcedente dada por la Administración a esta segunda declaración-liquidación.

- En cuanto a la minoración de las cuotas de IVA soportado efectuada por la Administración en relación con las facturas rectificativas recibidas de las entidades K S.L., C S.A y R S.L., no procede ya que no se pueden minorar en un período posterior a la declaración del concurso dichas facturas rectificativas, por lo que ese mayor IVA a pagar por el concursado se ha de llevar a la liquidación del IVA concursal del período en el que se dedujo el IVA soportado, tratándose a todos los efectos como IVA concursal sin poder incluirse en una liquidación con el IVA postconcursal o contra la masa.

Este Tribunal Económico Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y en desarrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), de aplicación a este procedimiento.

La cuestión planteada ante este Tribunal Económico Administrativo Central consiste en determinar si el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña es conforme a derecho.

Con carácter previo al análisis de las cuestiones de fondo planteadas en la presente reclamación económico administrativa procede atender las alegaciones efectuadas por el interesado en relación con la incorrecta calificación dada por la Administración a la declaración-liquidación presentada en fecha 17 de octubre de 2012 respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, período agosto/2012.

En fecha 20 de septiembre de 2012 la entidad recurrente presenta declaración-liquidación correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, período 08/2012 declarando una cuota de IVA soportado deducible por importe de 61.946,58 euros y una cuota a compensar en ejercicios posteriores de 113.595,69 euros. Posteriormente, en fecha 17 de octubre de 2012, presenta declaración-liquidación complementaria, según consta en la documentación aportada por el interesado en el procedimiento de comprobación limitada desarrollado por la oficina gestora de la AEAT, en la que declara una cuota de IVA soportado deducible por importe de 315.717,01 euros y una cuota a compensar en ejercicios posteriores de 367.366,12 euros.

La Administración Tributaria considera que la declaración-liquidación presentada en segundo lugar no puede considerarse una autoliquidación complementaria, debiendo el obligado tributario, en su caso, haber iniciado un procedimiento de rectificación, por lo que considera dicha autoliquidación improcedente.

El artículo 122 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en su apartado 2 indica que “las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley”.

Por su parte, el artículo 120 de la LGT en su apartado 3 establece que “cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”.

En los mismos términos se pronuncia el artículo 119 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que establece:

“1. Tendrán la consideración de autoliquidaciones complementarias las que se refieran a la misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad y de las que resulte un importe a ingresar superior o una cantidad a devolver o a compensar inferior al importe resultante de la autoliquidación anterior, que subsistirá en la parte no afectada (...).

4. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación conforme a lo establecido en el artículo 126”.

De lo dispuesto en los preceptos anteriores, se deduce lo siguiente:

1.- Las autoliquidaciones complementarias se presentarán siempre y cuando el resultado de dichas autoliquidaciones complementarias resulte menos favorable para el sujeto pasivo en comparación con el resultado de la autoliquidación anterior, esto es, si el resultado de las modificaciones es una cantidad adicional a ingresar o una disminución de la cantidad a devolver o a compensar.

2.- Las rectificaciones de autoliquidaciones se instarán siempre y cuando el resultado de dichas rectificaciones resulte más favorable para el sujeto pasivo en comparación con el resultado de la autoliquidación anterior, esto es, si el resultado de las modificaciones es una cantidad inferior a ingresar o una mayor cantidad a devolver o a compensar.

En el presente caso, en la autoliquidación presentada en segundo lugar por el interesado, éste declara una cantidad a compensar en ejercicios posteriores superior a la declarada en la primera autoliquidación, de manera que, tal como declara la Administración Tributaria, no puede tratarse de una autoliquidación complementaria, ya que la finalidad de éstas es modificar la presentada con anterioridad si de ellas resulta, en lo que aquí interesa, un importe a compensar inferior al anteriormente autoliquidado.

El interesado manifiesta que en la autoliquidación presentada en segundo lugar se aumenta el importe de la cuota de IVA soportada deducible, debido a que en las autoliquidaciones presentadas correspondientes a los períodos julio-agosto 2012 se habían incluido las facturas rectificativas recibidas de los proveedores como consecuencia de la declaración de concurso, minorando, como consecuencia de ello, la cuota de IVA soportado deducible en cada período.

De acuerdo con la normativa transcrita, si la entidad recurrente consideraba que las declaraciones-liquidaciones presentadas con anterioridad (períodos julio a agosto de 2012) perjudicaban sus intereses legítimos, debería haber iniciado un procedimiento de rectificación de autoliquidación solicitando la rectificación de cada una de las declaraciones-liquidaciones presentadas.

En base a lo expuesto, no pueden estimarse las alegaciones efectuadas por el interesado a este respecto, siendo correcta la actuación de la Administración Tributaria.

Tal como se ha expuesto en los antecedentes de hecho, la regularización practicada por la Administración Tributaria consiste en proceder a la minoración de las cuotas de IVA soportadas deducidas por el obligado tributario como consecuencia de la no declaración por parte de éste de las facturas rectificativas recibidas de determinados proveedores, como consecuencia de la declaración de concurso por parte de la entidad recurrente.

En primer lugar, debe tenerse en cuenta la propia naturaleza del Impuesto sobre el Valor Añadido, que es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo. El principio de neutralidad debe presidir la aplicación práctica del impuesto, ya que lo que se pretende es gravar al consumidor final haciendo que el impuesto pase a través de toda la cadena de fabricación y distribución sin que el empresario o profesional se vea gravado. Para que dicho principio de neutralidad sea efectivo, se arbitra el mecanismo de la deducción por fases, habilitando a cada empresario o profesional a que minore el Impuesto que repercute como consecuencia de su actividad, en las cuotas de IVA que soporta para la realización de la misma. En todo caso siempre es indispensable que dichas cuotas respondan efectivamente a entregas de bienes o prestaciones de servicios de las que el empresario o profesional ha sido destinatario.

En este sentido, el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA.

El mecanismo elegido por el IVA para garantizar dicho principio de neutralidad es el mecanismo de la repercusión y la obligación del destinatario de la operación de soportar dicha repercusión, el cual a su vez, si es empresario o profesional y no consumidor final, deducirá las cuotas soportadas de las cuotas devengadas en las operaciones que realice, de forma que sólo se grave el valor añadido en cada fase, hasta que el producto llegue al consumidor final.

El artículo 88 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos (....).

Dos. La repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente (...)”.

En el caso presente, entidades proveedoras de la reclamante le repercutieron el IVA como destinataria de las operaciones gravadas, quedando ésta obligada a soportarlo. La entidad reclamante no hizo efectivo el pago de las cuotas repercutidas, y fue declarada en situación de concurso con posterioridad al devengo de las operaciones.

En estas situaciones, la LIVA arbitra un procedimiento para que las entidades proveedoras y acreedoras de la entidad declarada en situación de concurso, puedan modificar la base imponible y consecuentemente las cuotas devengadas que declaró inicialmente.

Dispone el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992:

“La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal”.

Por otra parte, debe hacerse referencia a lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992, en el que, en relación con la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, se establece lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80 (...)”.

Asimismo, en el artículo 80.Cinco.4ª de la Ley 37/1992, en su redacción dada por Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, se recoge la rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, en los supuestos de modificación de la base imponible previstos en los apartados Tres y Cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto, determinándose el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública:

“Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas: (...)

4.ª La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2.º, segundo párrafo de esta ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.

Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible.”

A su vez, en el artículo 114 de la Ley del Impuesto, según redacción dada por Ley 55/1999, de 29 de diciembre, vigente al tiempo de producirse los hechos analizados, se establece lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.

La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.

Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma: (...)

2.º Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.

No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las causas del artículo 80 de esta Ley, ésta deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas[1].”

La transcrita redacción del artículo 114.Dos.2.º de la Ley 37/1992 fue modificada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, en vigor a partir del 31 de octubre de 2012, con el siguiente contenido:

“Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma: (...)

2.º Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.

Tratándose del supuesto previsto en el artículo 80.Tres de esta Ley, la rectificación deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora.

En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, si el comprador o adquirente inicial se encuentra también en situación de concurso, deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente deducidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora.

No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas”.

Si bien es cierto que esta última redacción del artículo 114 de la Ley 37/1992 no se encontraba vigente en la fecha de declaración de concurso de la reclamante, que tuvo lugar el 20 de junio de 2012, no podemos olvidar que la citada modificación del artículo 114, operada por la Ley 7/2012, se realizó como consecuencia de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, según la cual, en caso de declaración de concurso de una entidad, deben calificarse como concursales aquellos créditos del impuesto por hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso. Así resulta de la propia exposición de motivos de la Ley 7/2012, en la que se indica lo siguiente:

“En los supuestos en los que el auto de declaración de concurso se dicta a lo largo del periodo de liquidación del Impuesto es necesario diferenciar si los créditos son concursales o contra la masa, ya que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, deben calificarse como concursales los créditos de IVA por hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso.

Como en la regulación actual la declaración-liquidación es única, se establece, con objeto de determinar el crédito que tendrá carácter concursal, la obligación de presentar dos declaraciones-liquidaciones, una por los hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso y otra por los posteriores, en los términos que se desarrollen reglamentariamente. En la primera de esas declaraciones el concursado estará obligado a aplicar la totalidad de los saldos a compensar correspondientes a periodos de liquidación anteriores a la declaración de concurso.

Las medidas adoptadas tienen como fin garantizar la neutralidad del Impuesto, lo cual, tiene como efecto, que la Administración no se vea perjudicada en relación con la percepción del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia del concurso, de ahí que se limite el derecho de deducción que deberá ejercitarse, cuando se hubieran soportado las cuotas con anterioridad al auto de declaración de concurso, en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que dichas cuotas fueron soportadas.

De igual manera, para adecuar la gestión del impuesto a la doctrina jurisprudencial, la rectificación de deducciones como consecuencia de la declaración de concurso deberá realizarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se ejerció la deducción”.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo a que se refiere la exposición de motivos se ha venido manteniendo en sentencias posteriores, como la de 2 de marzo de 2015 (recurso casación 873/2014) y la de 11 de mayo de 2015 (recurso casación 1570/2013); asimismo, recientemente, la Audiencia Nacional en sentencia de fecha 3 de febrero de 2017 (recurso contencioso administrativo 179/2016) reitera la jurisprudencia del Tribunal Supremo a este respecto.

En particular, en la sentencia de 2 de marzo de 2015, el Tribunal Supremo confirma, siguiendo la doctrina del Tribunal de Conflictos de Jurisdicción y la de la Sala 1ª del propio Tribunal Supremo, la potestad de la Administración para comprobar, investigar e inspeccionar el Impuesto sobre el Valor Añadido una vez declarado el concurso de acreedores de la entidad, en relación con deudas devengadas con anterioridad, pues considera que la jurisdicción universal que se predica del juez del concurso para conocer de cualesquiera cuestiones relacionadas con el proceso concursal, constituye una excepción que debe ser objeto de interpretación estricta y quedar sujeta a ciertos límites, entre los que se encuentran los artículos 87.2 y 92.1 de la propia Ley Concursal. Ambos preceptos preservan la competencia de la Administración para, con posterioridad a la declaración de concurso, proceder a la comprobación e inspección de los créditos que figuran inicialmente en la lista de acreedores a fin de determinar su existencia y cuantía. Concluye el Tribunal Supremo que el ejercicio por la Administración tributaria de sus potestades de comprobación en nada contradice los artículos 49.1 y 84.1 de la Ley Concursal, porque la ulterior actividad de comprobación e inspección por la Administración tributaria sobre un crédito tributario nacido antes de la declaración del concurso no muda per se su condición de créditos concursales.

Asimismo, en la sentencia de 2 de marzo de 2015, de interés especial para nuestro caso concreto, el Tribunal Supremo analiza la situación derivada del artículo 114.Dos.2º de la Ley del Impuesto en su redacción anterior a Ley 7/2012, cuando se reciben facturas rectificativas relativas a hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso, incidiendo sobre la liquidación correspondiente a operaciones realizadas por el concursado después de esa declaración. El cumplimiento de la obligación contenida en el artículo 114.Dos.2.º de la Ley 37/1992, tal y como señala el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción, transformaba en crédito contra la masa (por obligaciones posteriores a la declaración del concurso) lo que era un crédito concursal (por obligaciones anteriores a la declaración), haciendo inoperante su calificación en tal sentido en el seno del procedimiento universal por el juez de lo mercantil llamado a realizarla. Esta situación no la genera la obligación de reducir el IVA soportado como consecuencia de las facturas rectificativas recibidas por el sujeto pasivo tras la declaración del concurso, sino que la ocasiona el hecho de que esa reducción no contraiga sus efectos a los períodos liquidatorios anteriores a esa declaración del concurso. Dicha situación ha sido superada por la reforma introducida por la Ley 7/2012, que obliga a efectuar la rectificación en la autoliquidación del periodo en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas.

Transcribimos a continuación el fundamento de derecho cuarto de la citada sentencia:

“CUARTO.- Ahora bien, no cabe desdeñar en este caso una circunstancia singular, que ya fue detectada por el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción en las sentencias 2/2013, de 25 de febrero de 2013 (conflicto 6/12, FFJJ 5 º y siguientes) y 6/2013, de 13 de junio de 2013 (conflicto 2/13, FJ 2º).

En dichas sentencias, el mencionado Tribunal subraya la peculiar situación [superada tras la modificación del artículo 114.Dos.2º, párrafo segundo, de la Ley 37/2992 , en relación con el 80.Tres de la misma, por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre)] que se derivaba de la singular técnica de liquidación del impuesto sobre el valor añadido cuando se tenían en cuenta las facturas rectificativas relativas a hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso, incidiendo sobre la liquidación correspondiente a operaciones realizadas por el concursado después de esa declaración.

En la redacción del citado artículo 114.Dos.2º de la Ley 37/1992 vigente al tiempo de los hechos de este litigio, al producirse la rectificación resultaba preceptivo practicar la liquidación en el periodo impositivo en el que se recibía el documento, sin que la cifra resultante pudiese ser objeto de distinción entre la parte que correspondía al crédito concursal (anterior a la declaración del concurso) y la relativa al crédito contra la masa (posterior a esa declaración). En otras palabras, cuando, como es el caso, una vez declarado el concurso la entidad deudora seguía con su actividad empresarial, al liquidarse el impuesto sobre el valor añadido por ese giro ulterior, si se presentaban facturas rectificativas de periodos anteriores a la declaración, no cabía posibilidad de distinción alguna y en la liquidación por el periodo "post-concursal" se reflejaban las modificaciones consecuencia de las facturas rectificativas del periodo "pre-consursal". De este modo, se arrastraba la cifra resultante total a las liquidaciones posteriores o, lo que es lo mismo, «al liquidar el correspondiente periodo impositivo teniendo en cuenta en el desarrollo de la actividad de la entidad concursada el IVA soportado y el IVA devengado más el ingreso por rectificación consistente en el crédito concursal a favor de Hacienda, éste acaba convirtiéndose en crédito contra la masa» ( sentencia del Tribunal de Conflictos de Jurisdicción 6/2013 , FJ 2º).

En definitiva, la liquidación terminaba transformando en crédito contra la masa (por obligaciones posteriores a la declaración del concurso) lo que era un crédito concursal (por obligaciones anteriores a la declaración), haciendo así inoperante su calificación en tal sentido en el seno del procedimiento universal por el órgano (el juez de lo mercantil) llamado a realizarla. Concluía el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción que de ese modo se infringía el principio par conditio creditorum, en la medida en que se permitía a un crédito concursal, mediante esa mutación de hecho en crédito contra la masa, eludir la disciplina común del procedimiento universal, siendo satisfecho con anterioridad y sin sometimiento a las posibles reducciones fruto del convenio o de la liquidación ( artículos 154 y siguientes de la Ley 22/2003 ).

Esta situación, que es la del presente litigio -superada con la reforma llevada a cabo mediante la Ley 7/2012-, fue puesta de manifiesto por el Pleno de la Sala Primera de este Tribunal en sentencia de 1 de septiembre de 2009 (casación 253/07 , FJ 3º), señalando que la falta de una norma específica que permitiese en supuestos como el analizado la fragmentación del periodo de liquidación debía ser entendida como una laguna legal susceptible de ser suplida acudiendo al valor integrador de los principios que rigen el procedimiento concursal, en los que se sustenta la regla contenida en el artículo 84.Dos.10º de la Ley 22/2003 .

Por consiguiente, la Administración tributaria al liquidar el tributo debe identificar la parte correspondiente al crédito concursal. Al no hacerlo así, se ha de concluir que desconoció los principios concursales sobre igualdad entre los acreedores y restricción de los privilegios que se les reconoce. La Ley 22/2003 obliga a estar a la fecha del nacimiento de la obligación y a la fijación de este momento como determinante del carácter concursal o contra la masa del crédito correspondiente, en garantía del mantenimiento del principio de igualdad entre los acreedores del concursado [véase también la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2011 (casación 2239/06 , FJ 3º)].

Con ese modo de actuar, la Administración tributaria no sólo desconoce los mencionados principios, sino que también infringe la prohibición de compensación dispuesta en el artículo 58 de la Ley 22/2003 , en la porción correspondiente al crédito concursal de la Hacienda que forma parte de la masa; esto es, al que tiene origen en obligaciones nacidas y consolidadas antes de la declaración del concurso, que se produjo el 2 de octubre de 2007 en el presente caso.

El problema descrito no lo genera la reducción del impuesto sobre el valor añadido soportado como consecuencia de las facturas rectificativas recibidas por el sujeto pasivo tras la declaración del concurso, lo ocasiona que esa reducción no contraiga sus efectos a los períodos liquidatorios (mensuales en este caso) anteriores a esa declaración del concurso.

Porque, como ha afirmado el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción, en las sentencias 5/2011 y 7/2013 (FFJJ 3º y 5º, respectivamente), ya citadas, las liquidaciones provisionales del impuesto sobre el valor añadido giradas a un concursado, minorando la cuota soportada en el importe repercutido por los acreedores en las facturas no pagadas y, por ello, rectificadas, no comportan una compensación de créditos sino una modificación de la base imponible autorizada por el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992.

Lo mismo ha dicho la Sala Primera del Tribunal Supremo en la sentencia de 18 de febrero de 2013 (casación 1793/10 , FFJJ 7º y 8º), pero matizando, y esto debe ahora ser subrayado, que esa actuación de la Administración tributaria queda fuera de la prohibición del artículo 58 de la Ley 22/2003 , en tanto que «constituye una actualización de la liquidación de la cuota tributaria, prevista expresamente por la Ley y motivada por un hecho posterior a la declaración del concurso que afecta directamente a la determinación de la base imponible de un determinado periodo, y por ende al cálculo de dicha cuota». Sucedía así en aquel caso porque, como señala la propia sentencia, «los escritos de alegaciones presuponen que la rectificación se ha hecho sobre la liquidación-declaración correspondiente al período en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, al margen de si ello era posible o no bajo la normativa vigente entonces».

En suma, si la liquidación girada como consecuencia de las facturas rectificativas recibidas afecta a un período liquidatorio distinto de aquél en que el sujeto pasivo ejercitó su derecho a la deducción de esas cuotas soportadas, como aquí acontece, se vulnera la prohibición del artículo 58 de la Ley Concursal , puesto que, como dijo el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción en la repetida sentencia 2/2013 , «reconocida la competencia de la AEAT para liquidar en los términos que hemos referido, resulta indudable que la Administración tributaria no puede, una vez declarado el concurso, compensar el crédito tributario que haya reconocido a la concursada -sometido a las reglas del concurso y al principio par conditio creditorum- con las deudas tributarias que ostente frente a ella -crédito contra la masa de satisfacción inmediata-» (FJ 4º)”.

Por tanto, debemos concluir que, si bien la actual redacción del artículo 114.Dos.2.º de la Ley 37/1992 no se encontraba vigente en el momento de producirse los hechos que analizamos, según la doctrina del Tribunal Supremo sentada en relación con supuestos de hecho en los que estaba vigente la redacción anterior a la dada por la Ley 7/2012, resulta imprescindible identificar la parte correspondiente al crédito concursal y el no hacerlo así, supone desconocer los principios concursales sobre igualdad entre los acreedores y restricción de los privilegios que se les reconoce, por lo que el cumplimiento de la obligación en los términos regulados antes de la modificación operada por la Ley 7/2012 o su exigencia por parte de la Administración, no es conforme a Derecho.

En conclusión, de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo expuesta, la entidad reclamante debió reducir las cuotas de IVA soportado como consecuencia de las facturas rectificativas recibidas tras la declaración del concurso, obligación que incumplió, procediendo la Administración tributaria, en ejercicio de sus facultades de comprobación e investigación, a dictar liquidación provisional por la que reduce el IVA soportado correspondiente a dichas facturas, si bien, el hacerlo sin identificar la parte correspondiente al crédito concursal, supuso desconocer los principios concursales sobre igualdad entre los acreedores y restricción de los privilegios que se les reconoce, tal y como señala el Tribunal Supremo en su jurisprudencia. Ello determina que la liquidación provisional impugnada no sea conforme a Derecho y deba ser anulada.

Por todo lo expuesto:

Este TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la presente reclamación económico administrativa, ACUERDA: estimarla en parte, en los términos expuestos en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto de la presente resolución.

[1] El subrayado es de este TEAC.