Resolución nº 00/1699/2015 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 5 de Julio de 2017

Texto de la resolución:

En la villa de Madrid, a la fecha indicada, este Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el recurso ordinario de alzada interpuesto por D. Mx..., con NIF ..., actuando en su propio nombre y representación, con domicilio a efecto de notificaciones en ..., ..., contra la Resolución dictada el 31/10/2014 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), por la que se desestimaron las reclamaciones número 18/1009/14 y 18/1350/2014 (acumulada a la anterior), interpuestas en su día contra:

1. El acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección (sede en Granada) de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2010/2011, del que resultó una deuda tributaria a ingresar de 304.457,60 euros (reclamación 18/1009/14). Dado que el contribuyente otorgó su conformidad parcial a la propuesta de liquidación contenida en el acta del que tiene su origen el Acuerdo de liquidación, debe distinguirse la deuda tributaria a la que el obligado tributario no prestó su conformidad, 222.686,71 euros del total de 304.457,60 euros, y que es objeto de reclamación en vía económico administrativa.

2. El acuerdo de imposición de sanción derivado del acuerdo de liquidación anterior, por el que se impuso una sanción por infracción tributaria grave tipificada en el artículo 191 de la ley 58/2003, en cuantía de 184.866,19 euros (reclamación 18/1350/2014). Dado que el contribuyente otorgó su conformidad parcial a la propuesta de liquidación contenida en el acta del que tiene su origen el Acuerdo de liquidación, debe distinguirse la sanción tributaria a la que el obligado tributario no prestó su conformidad, 156.476,27 euros del total de 184.866,19 euros, y que es objeto de reclamación en vía económico administrativa.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

Con fecha 11/03/2014, tras dos intentos de notificación el 10/03/2014, se notificó al interesado Acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2010/2011 derivado del acta nº A02-..., complementada por Informe ampliatorio, documentos en los que se hace constar, de forma sucinta, lo siguiente:

1º.- Con fecha 02/04/2013 se iniciaron las actuaciones inspectoras por el concepto IRPF y ejercicio 2010 con el contribuyente D. Mx... . Dichas actuaciones tuvieron inicialmente alcance parcial, limitado a “comprobar la correcta tributación de las ganancias de patrimonio resultantes de la transmisión y compensación que, según laudo arbitral de fecha 28/06/2010, tiene derecho a percibir”. Tras una primera ampliación del alcance de las actuaciones de fecha 13/05/2013 notificada al contribuyente en esa misma fecha, las actuaciones pasan a tener alcance general respecto al ejercicio 2010. Un segundo acuerdo del Inspector coordinador de fecha 01/07/2013, notificado al obligado tributario el 02/07/2013, amplia la extensión de las actuaciones al ejercicio 2011, igualmente con carácter general. No deben computarse, a efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras, 120 días por la existencia de dilaciones no imputables a la Administración motivadas por la solicitud de aplazamientos e incomparecencias del obligado tributario.

2º.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos respecto de cuya regularización el obligado tributario no prestó su conformidad:

En el ejercicio 2010, y a juicio de la Inspección, el obligado tributario obtuvo las siguientes ganancias patrimoniales no declaradas:

- Como consecuencia de la decisión recogida en el Laudo Arbitral de Equidad de fecha 28/06/2010, el contribuyente cedió todos sus derechos en la sociedad KX SL (dedicada a gestionar la franquicia Z). Dicha cesión conlleva la transmisión del 50% del capital social de la entidad por 604.767,38 euros, siendo el valor de adquisición de dicha participación transmitida 93.500 euros, por lo que se obtiene una ganancia de patrimonio de 511.267,38 euros que formará parte de la base imponible del ahorro.

- Asimismo, y como consecuencia del citado Laudo, el obligado cedió todos los derechos que pudiera tener sobre cualquier concesión o franquicia futura de la entidad Z, fijándose el precio de esta cesión en 302.383,68 euros. Siendo el valor de adquisición, a juicio de la Inspección, de los derechos cedidos de 0 euros, el obligado tributario obtiene una ganancia patrimonial por el citado importe de cesión de 302.383,68 euros, que deberán integrarse en la base imponible del ahorro.

- En tercer lugar, y también como consecuencia del citado Laudo, como retribución por distintos conceptos (gestión, beneficios, etc.) que debería haber percibido el obligado tributario de la sociedad KX SL, le fueron abonados mediante compensación 105.126,65 euros, lo que le supone una ganancia de patrimonio que deberán integrarse en la base imponible general del impuesto, al no proceder de la transmisión de elemento patrimonial alguno.

En el ejercicio 2011, el obligado tributario presentó declaración complementaria por el IRPF de dicho ejercicio, declarando las ganancias patrimoniales correspondientes a los cobros percibidos en ese ejercicio con origen el citado Laudo arbitral. La Inspección, en el Acuerdo de liquidación impugnado, procedió a anular dicha declaración complementaria al haberse realizado en fecha 08/05/2013, con posterioridad a la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras, el 02/04/2011.

3º.- Asimismo, en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos respecto de cuya regularización el obligado tributario prestó su conformidad en el trámite de alegaciones con posterioridad al acta de disconformidad:

En el ejercicio 2010, el obligado tributario obtuvo las siguientes ganancias patrimoniales no declaradas:

- Una ganancia patrimonial por importe de 348.047,40 euros por la venta de una vivienda privativa, que no tenía el carácter de vivienda habitual del mismo, por 425.610 euros, siendo el valor de adquisición actualizados 77.562,60 euros. Dicha ganancia patrimonial formará parte de la base imponible del ahorro.

4º.- Como consecuencia de lo anterior, se dicta Acuerdo de liquidación con número de referencia A23 ... con cuota de 268.513,32, recargo de -1.691,57 e intereses de demora de 37.635,85 euros, lo que determina una deuda tributaria de 304.457,60 euros.

5º.- Frente al Acuerdo de liquidación notificado al contribuyente en fecha 11/03/2014, éste interpuso recurso de reposición, desestimado mediante Acuerdo de fecha 09/04/2014 y notificado al recurrente en fecha 10/04/2014.

Frente al Acuerdo de imposición de sanción, éste interpuso recurso de reposición, estimado parcialmente mediante Acuerdo de fecha 22/04/2014, corrigiendo el error de cálculo en la base de la sanción que pasa de 280.736,42 euros a 280.635,02 euros, con lo que la sanción a la que el obligado no prestó su conformidad pasa de 156.476,27 a 156.400,21 euros.

SEGUNDO.-

Con fecha 11/03/2014, tras dos intentos fallidos el 10/03/2014, se notificó a D. Mx... Acuerdo de imposición de sanción con número de referencia A23 ... por infracción tributaria tipificada en el artículo 191 LGT, como consecuencia de haber dejado de ingresar una cuantía de 280.736,42 euros. El Acuerdo califica la infracción cometida como grave, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 191.3 LGT, al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y concurrir ocultación, ascendiendo el porcentaje de sanción propuesto al 75%, integrado por el porcentaje mínimo de sanción de 50 puntos porcentuales, incrementado en otros 25 puntos porcentuales, por aplicación del criterio de graduación de perjuicio económico. Dado que el contribuyente otorgó su conformidad parcial a la propuesta de liquidación contenida en el acta del que tiene su origen el Acuerdo de liquidación, debe distinguirse la sanción tributaria a la que el obligado tributario no prestó su conformidad, 156.476,27 euros del total de 184.866,19 euros, y que es objeto de reclamación en vía económico administrativa.

TERCERO.-

Frente al acuerdo de liquidación dictado el 06/03/2014 por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2010/2011, D. Mx... interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), siendo tramitada bajo el número 18/1009/14.

Frente al acuerdo de imposición de sanción, derivado de la liquidación por el IRPF de los ejercicios 2010/2011, D. Mx... interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), siendo tramitada bajo el número 18/1350/2014, y acordándose su acumulación a la interpuesta frente al acuerdo de liquidación.

Puestos de manifiesto los expedientes administrativos, los interesados presentaron las alegaciones que estimaron convenientes, dictándose Resolución por el TEAR de Andalucía (Sala de Granada) con fecha 31/10/2014, por la que se desestimaron ambas reclamaciones, siendo confirmados tanto el acuerdo de liquidación, como el acuerdo sancionador impugnados.

CUARTO.-

Notificada al contribuyente la referida resolución del TEAR de Andalucía con fecha 04/12/2014, con fecha 31/12/2014 interpuso frente a la misma el recurso de alzada que nos ocupa mediante escrito en el que formulan las alegaciones que seguidamente se resumen:

1ª.- Incongruencia omisiva de la Resolución del TEAR de Andalucía impugnada, en la medida en que la misma entra a valorar única y exclusivamente la posible opción de las operaciones a plazo, sin contestar las alegaciones vertidas en los fundamentos de derecho III y siguientes de la reclamación económico administrativa interpuesta el 15/04/2014.

2ª.- Respecto a las ganancias de patrimonio obtenidas por el contribuyente en el ejercicio 2010, éste justifica la falta de declaración de las mismas por la aplicación, mediante declaración complementaria del ejercicio 2011, del régimen de imputación temporal previsto en el artículo 14.2.d) de la Ley 35/2006 del IRPF para las operaciones a plazo.

3º.- En relación con la retribución por distintos conceptos (gestión, beneficios, etc.) que debería haber percibido el obligado tributario de la sociedad KX SL, y por la que le fueron abonados mediante compensación 105.126,65 euros, el recurrente manifiesta su disconformidad con la integración de dicha cantidad en la base imponible general del impuesto, entendiendo que debe integrarse en la base imponible del ahorro.

4ª.- Inexistencia del elemento objetivo de la infracción. Inexistencia del elemento subjetivo de la infracción, al haber actuado el recurrente bajo una interpretación razonable de la norma.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Concurren en el presente expediente los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante e impugnabilidad del acto reclamado, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre (en adelante, LGT) y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

SEGUNDO.-

En primer lugar, alega el recurrente incongruencia omisiva en la Resolución del TEAR de Andalucía impugnada, en la medida en que la misma entra a valorar única y exclusivamente la posible opción de las operaciones a plazo, sin contestar las alegaciones vertidas en los fundamentos de derecho III y siguientes de la reclamación económico administrativa interpuesta el 15/04/2014.

Dichas alegaciones son, en síntesis, las siguientes:

- Consideración, a efectos de del cálculo de la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la cesión del 50% de futuras franquicias, del 50% del importe abonado de 51.000 euros para la obtención de la franquicia, importe que deberá computarse como valor de adquisición de los derechos cedidos.

- No existe ganancia patrimonial, según jurisprudencia del Tribunal Supremo, hasta que la parte recibida del precio de venta supera el precio de adquisición.

Con relación a esta cuestión, señala el artículo 239.2 de la LGT:

“2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.“

Los órganos económico-administrativos han de juzgar, por aplicación del principio de congruencia, dentro de los límites de la reclamación, que no son otros que los fijados por las pretensiones del reclamante, que constituyen, a su vez, el objeto de la reclamación económico-administrativa. En definitiva, respetando esos límites de la pretensión de la parte, las resoluciones económico-administrativas habrán de resolver las cuestiones del expediente que estando relacionadas o trayendo causa de las que constituyen la petición del reclamante sean relevantes para decidir éstas o impidan hacerlo sin un pronunciamiento previo sobre aquéllas. Una adecuada respuesta a las distintas pretensiones que planteen los reclamantes obedece al deber general de motivar los actos administrativos. Como ha señalado reiteradamente el Tribunal Constitucional, la motivación es un riguroso requisito del acto, permitiendo tanto el conocimiento por parte del interesado de las razones en las que se funda la decisión, como, en su momento, que los Tribunales de Justicia puedan fiscalizar adecuadamente la corrección del acto. Sin embargo, el ámbito de dicha exigencia de motivación debe ser reconducido a sus justos límites ya que, como igualmente recuerda la jurisprudencia constitucional, entre otras, en su Sentencia 188/1999, de 25 octubre, «no existe norma alguna que imponga una determinada forma de razonar ni una determinada extensión en la exteriorización del razonamiento. La motivación ha de ser suficiente, y ese concepto jurídico indeterminado nos lleva al examen de cada supuesto concreto, en función de su importancia y de las cuestiones que en él se planteen». Por último, en este orden de cosas, y en cuanto interesa a las alegaciones deducidas, debe recordarse -ver STC 70/1991, de 8 abril- que la exigencia de congruencia no impone «que la motivación de las resoluciones judiciales se extienda a la consideración minuciosa de todos y cada uno de los argumentos jurídicos esgrimidos por las partes en apoyo de sus pretensiones». En síntesis, sería suficiente para satisfacer las exigencias de congruencia y motivación con dar respuesta motivada a la pretensión deducida. O como el mismo TC señalaba (STC 168/1987, de 29 de octubre) la incongruencia procesal entre la resolución y las pretensiones de las partes sólo existe cuando se produce una desviación tal que modifica sustancialmente los términos del debate procesal, pero no porque el fallo no se refiera a todas y cada una de las peticiones del actor, ni porque no se conteste a sus argumentos.

En el caso concreto el recurrente entiende que no se ha atendido a cuestiones esenciales por él planteadas, hecho que determinaría la nulidad de la resolución dictada por el TEAR de Andalucía, al eludir dicho Tribunal pronunciarse sobre las alegaciones formuladas ante el mismo en relación con la existencia o no de ganancias patrimoniales y la cuantificación de las mismas. Ahora bien el Tribunal Económico Administrativo Regional en la resolución dictada en fecha 31/10/2014 que es objeto del presente recurso de alzada sí se pronuncia expresamente sobre las cuestiones planteadas en los Fundamentos de Derecho Tercero y siguientes, señalando, en síntesis, que han existido ganancias patrimoniales en el ejercicio 2010, y cuantificando las mismas, y recogiendo asimismo una motivación suficiente sobre la procedencia de la liquidación y acuerdo de sanción impugnados. Por tanto, no cabe aceptar que la resolución impugnada incurra en la incongruencia omisiva alegada ni que el Tribunal en primera instancia haya vulnerado el artículo 239.2 de la LGT a la que se refiere al recurrente, sino que lo que se aprecia es una divergencia entre lo que el interesado considera que debería responderse a sus alegaciones, entendiendo éste que la resolución debería tener en cuenta lo extenso de las mismas y rebatir minuciosamente cada uno de los puntos debatidos, y lo que hace al Tribunal, que es una valoración breve y conjunta de las mismas, pero que no por ello debe considerarse insuficiente.

No obstante lo anterior, y al reiterar ahora el recurrente ante este Tribunal Económico Administrativo Central todas las alegaciones que se opusieron en la vía anterior a la liquidación practicada, éstas serán objeto de una resolución más específica y minuciosa, a fin de que el reclamante no pueda entender que se está vulnerando su derecho a una resolución efectiva de sus pretensiones o que pudiera estar en situación de indefensión.

La primera alegación que considera insuficientemente contestada por el TEAR es la pretensión del recurrente de incluir en el cálculo, como mayor valor de adquisición, de la ganancia patrimonial obtenida por la cesión del derecho a futuras franquicias de Z, del 50% del importe abonado para la obtención de la franquicia.

Como acertadamente puso de manifiesto la Administración, el contrato de franquicia por el que se abonaron los 51.000 euros que el recurrente pretende incluir dentro del coste de adquisición de los derechos cedidos, concede una serie de facultades y derechos al titular de la franquicia, pero en ningún caso el derecho a obtener futuras franquicias.

En el Laudo arbitral del que deriva la alteración patrimonial, el Sr. Árbitro señala que el derecho a obtener futuras franquicias es una expectativa de hecho, no de derecho, señalando que “no estaríamos hablando de expectativa de derecho porque no existe en el contrato suscrito con Z, ni en ningún otro documento, obligación alguna de proporcionar expresamente a la Sra.Tx... derecho alguno sobre cualquier otra franquicia que se abriera”. Señala igualmente que la expectativa se basa en el prestigio de que goza la Sra.Tx... en la firma Z. Por esta razón no resulta posible asignar un valor de adquisición concreto y determinado a dicha “expectativa”, cuya renuncia por el Sr. Mx... es objeto de valoración en el laudo.”

Por lo tanto, como acertadamente concluye la Inspección, el importe abonado por la obtención de la franquicia no otorga al adquirente derecho alguno a obtener nuevas franquicias, por lo que no cabe considerar en modo alguno el pago inicial de 51.000 euros por la concesión de la franquicia como coste de adquisición de un derecho a obtener nuevas franquicias, por lo que no procede estimar la pretensión del recurrente de incrementar en 25.500 euros (50% del importe de 51.000 euros) el coste de adquisición del derecho sobre nuevas franquicias al que está renunciando el obligado tributario.

La segunda alegación que considera insuficientemente contestada por el TEAR se aborda en el Fundamento de Derecho siguiente.

TERCERO.-

En segundo lugar, invoca el recurrente la aplicación del régimen de imputación temporal previsto en el artículo 14.2.d) de la Ley 35/2006 del IRPF para las operaciones a plazo a las ganancias de patrimonio liquidadas por la Inspección, lo cual supondrá que, en los ejercicios regularizados por la Inspección, 2010 y 2011, únicamente deba tributar por las ganancias patrimoniales en proporción a la exigibilidad de los cobros correspondientes a cada ejercicio.

A este respecto la Inspección, en el Acuerdo de liquidación impugnado, pone de manifiesto que tanto el importe obtenido por la transmisión de las participaciones sociales en la sociedad KX SL, como el obtenido como consecuencia de la cesión de derechos sobre franquicias futuras de Z, se le abonan por mensualidades consecutivas en varios años desde el mes de enero de 2010, recibiendo el primer pago en julio de 2010. Respecto a estas operaciones, continúa argumentando la Inspección, el obligado tributario no declaró cantidad alguna en sus declaraciones del IRPF de los ejercicios 2010 y 2011, si bien procedió a presentar declaración complementaria por el ejercicio 2011 en la que sí incluía las cantidades cobradas en ese ejercicio. Dicha declaración complementaria se presentó con posterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras y previamente a que se le notificase la ampliación de la extensión de las actuaciones inspectoras al ejercicio 2011.

Es por ello, concluye la Inspección, que debe entenderse que el obligado tributario no optó por la imputación proporcional de las rentas obtenidas en operaciones a plazo establecida en el artículo 14.2.d) de la Ley 35/2006, por lo que le será de aplicación el criterio general de devengo recogido en el apartado 1.c) del artículo 14 de la referida ley del IRPF.

Alega respecto a esta cuestión el recurrente que no puede optar por la imputación íntegra de las ganancias patrimoniales en el momento de devengo de las mismas por cuanto que, económica y patrimonialmente, le era imposible hacer frente a dicha tributación hasta el cobro de las cantidades en los momentos que eran exigibles. Invoca como respaldo de dicha afirmación los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad promulgados por el artículo 31 de la Constitución Española, puesto que la deuda tributaria que se genera en el ejercicio 2010 mediante el criterio de devengo supera con creces a los cobros que de dichas operaciones percibe el contribuyente en el citado ejercicio, hecho que, a su juicio, imposibilita la aplicación del criterio de imputación íntegra en el momento de devengo regulado en el artículo 14.1.c) de la Ley 35/2006. Adicionalmente, las cantidades que le eran exigibles en aplicación del criterio de caja previsto en el artículo 14.2.d) invocado por el reclamante, fueron liquidadas por éste mediante declaración complementaria de los ejercicios 2011 y siguientes, por lo que debe entenderse su opción por dicho criterio de imputación temporal.

Para resolver la cuestión litigiosa hemos de partir de que la Ley 35/2006, en relación con la controvertida imputación temporal, contempla una regla general, conforme a la cual “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial” (artículo 14.1.c)), y una regla especial, que señala que “en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año” (artículo 14.2.d)).

A partir del régimen legal expuesto debe centrarse la cuestión controvertida en los siguientes términos: la Administración entiende que la solicitud de la opción por la regla especial de imputación temporal del artículo 14.2.d) LIRPF sólo puede surtir efectos si se realiza dentro del plazo previsto en la norma, mientras que el interesado considera que la presentación de la solicitud fuera de plazo no es causa para no aplicar el régimen especial siempre que se cumplan los requisitos de la ley para disfrutar del mismo.

Pese a la inexistencia de una completa y detallada regulación de alcance general, si puede afirmarse la necesidad de que toda opción que corresponda ejercer al contribuyente, como cualquier manifestación de la voluntad individual que pretenda surtir efectos frente a terceros, debe ser exteriorizada a través de un cauce formal que cumpla unos mínimos requisitos de certeza, que haga posible el conocimiento de su existencia por los terceros a quienes pueda afectar, de manera que la forma en la que se ejercite no es intrascendente, sin que tampoco lo sea, como es obvio, el momento en el que se realice.

Se hace imprescindible acudir a la regulación específica de cada concreta opción, y al contexto en el que se debe ejercer, para concretar cual es, en su caso, la formalidad exigida por la norma para exteriorizar la opción elegida y la trascendencia que en cada caso tenga la utilización -o no- de ella, así como del respeto a los plazos establecidos en la normativa aplicable, y cuales son las consecuencias de su incumplimiento, pudiendo llegar, por tanto, a resultados diferentes.

En el caso que nos ocupa, para dar contestación a la cuestión planteada, la normativa propia del IRPF transcrita debe ponerse en conexión con lo dispuesto en el artículo 119 LGT, única normativa general sobre el ejercicio de las opciones tributarias, que establece lo siguiente:

“3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración.”

De este precepto resulta con claridad que la LGT, como no puede ser de otro modo en atención a básicas consideraciones de seguridad jurídica, fija como principio general que debe existir un plazo limitado para el ejercicio de las opciones tributarias, que será el concedido por la normativa aplicable para presentar la declaración en la que se ejercite.

A la vista de lo expuesto, la consecuencia de la falta de formulación de la opción por el régimen especial de imputación temporal en el plazo previsto también es clara: la falta de opción expresa, a través de la presentación de la oportuna declaración durante el plazo concedido para ello por la normativa tributaria determina la imposibilidad de rectificar lo hecho, lo no hecho en este caso, de modo que habrá decaído la posibilidad de optar por el régimen especial de imputación temporal previsto en el artículo 14.2.d) LIRPF, y en consecuencia será de aplicación a las ganancias obtenidas el régimen general de imputación previsto en el artículo 14.1.c) de la misma Ley

Del examen del expediente se desprende que el interesado en la presente reclamación presentó, dentro de los plazos reglamentarios previstos para ello, declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2010 y 2011, en las que no incluyó cantidad alguna por las ganancias patrimoniales devengadas en el ejercicio 2010 y, obviamente, no optó por el régimen especial de imputación temporal previsto para las ganancias de patrimonio.

Posteriormente, en fecha 08/05/2013, una vez iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación por el concepto impositivo IRPF y ejercicio 2010, el obligado tributario presentó declaración complementaria del ejercicio 2011, incluyendo la ganancia patrimonial que correspondía, única y exclusivamente por dicho ejercicio 2011 en función de los cobros percibidos en el mismo, por lo que entiende que queda ejercida la opción de imputación temporal del artículo 14.2.d) LIRPF.

Ahora bien, el artículo 119.3 LGT antes citado establece la exigencia de que el ejercicio de la opción del artículo 14.2.d) LIRPF deberá realizarse dentro del plazo reglamentario de declaración, por lo que la opción efectuada por el contribuyente en la declaración complementaria extemporánea del ejercicio 20011 no será válida para este fin. En efecto, habiéndose producido el devengo de las ganancias patrimoniales objeto de regularización en el ejercicio 2010, y habiéndose percibido en el mismo ejercicio los primeros cobros de dichas ganancias, fue en la declaración-liquidación del IRPF del ejercicio 2010, presentada dentro del plazo reglamentario, donde el obligado tributario debió haber ejercido la opción de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.d) LIRPF. Al no haberlo hecho, le es de aplicación la regla general de imputación temporal prevista en el artículo 14.1.c) de la misma Ley, según la cual deberá tributarse por la totalidad de la ganancia patrimonial en el ejercicio de su devengo.

Adicionalmente, hay que señalar que cuando el contribuyente presenta dicha declaración complementaria, si bien es cierto que las actuaciones inspectoras no habían sido extendidas aún al ejercicio 2011, sí que abarcaban el ejercicio 2010, ejercicio en el que se produjo el devengo de las ganancias patrimoniales, debiéndose recordar que el alcance inicial de las actuaciones era precisamente la comprobación de dichas ganancias patrimoniales (“comprobar la correcta tributación de las ganancias de patrimonio resultantes de la transmisión y compensación que, según laudo arbitral de fecha 28/06/2010, tiene derecho a percibir”).

Este criterio ha sido reiteradamente mantenido por este TEAC, en Resoluciones como la de 4 de abril de 2017, RG 5591/2013, que expone lo siguiente:

“SEXTO.- Defienden también los reclamantes que al tratarse de una operación a plazo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y salvo que el sujeto pasivo opte por declarar la ganancia en el mismo ejercicio de la permuta, esta ha de entenderse obtenida cuando se reciban las edificaciones, según dispone la regla especial de imputación prevista para estas operaciones.

La alegación ha de desestimarse, la formativa del IRPF establece lo contrario.

La regla general de imputación temporal es la establecida en el artículo 14.1.c) de la Ley 35/2006, que “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial", lo que, como ya se ha dicho, nos sitúa, en el ejercicio en el que se transmite el solar, 2007.

El hecho de que se haya aplazado el cobro tan solo permite optar por la imputación de la ganancia al momento en que perciba la contraprestación, en lugar hacerlo en el ejercicio en que se produce el devengo.

Se trata de una opción que dispone el contribuyente y por la que éste puede expresamente optar, aplicándose el criterio de la regla general en caso de que no ejercite dicha opción.

Así, establece el artículo 14.2 LIRPF:

"d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. (...) “

Esta misma relación entre regla general y regla especial contenía el anterior Texto Refundido de la LIRPF y la Ley 40/1998.

Respecto del tiempo y modo de ejercitar la opción se ha de estar al artículo 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria señala que:

“3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración".

A este respecto, el TEAR de Galicia en su Resolución indicó que los recurrentes no presentaron declaración a pesar de estar obligados a ello conforme al artículo 96 LIRPF al superar la ganancia patrimonial derivada de la permuta los 1.000 euros que fija el artículo como límite para no presentarla, por lo que no optaron en su momento por el criterio de caja y en consecuencia, debía aplicarse la regla general, es decir, que la ganancia patrimonial debía imputarse en el momento en que se produce la alteración patrimonial, esto es, a 2007.

La posición del TEAR tiene pleno apoyo jurisprudencial. Así, la sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de octubre de 2012, recurso 360/2011, que citando al Tribunal Supremo también considera que la declaración es el único modo de ejercer las opciones tributarias, y que estas no pueden modificarse una vez terminado el plazo reglamentario de declaración:

"De acuerdo con dichos preceptos ha de entenderse que la opción no era posible, una vez trascurrido el plazo para efectuar la declaración; esta interpretación aparece avalada por el Tribunal Supremo, quien, refiriéndose a los antecedentes legislativos del artículo 119 de la LGT 2003, rechaza expresamente la posibilidad que apunta la actora, a saber, la eventual opción que se abre con ocasión de una comprobación. El Tribunal Supremo expone que tal interpretación no cabe, porque el propio legislador la desechó:

"Problema distinto, es si una vez transcurrido el periodo voluntario de declaración e ingreso, sin haberse acogido al diferimento, el sujeto pasivo, podía o no modificar su inicial decisión.

En la actualidad nos encontramos con una norma general, concretamente, con el artículo 119.3 de la ley 58/2003, General Tributaria), que expresamente impide que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración puedan rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración, debiendo significarse, incluso, que presentada en el trámite de enmiendas ante el Congreso de los Diputados y ante el Senado una dirigida a adicionar un segundo párrafo al apartado tres, para posibilitar en los supuestos de modificación de la base imponible o de algún elemento de la deuda tributaria, a consecuencia de actuaciones de comprobación administrativa, el ejercicio, la solicitud o la renuncia a las opciones previstas en la normativa tributaria que pudieran surgir como consecuencia de la correspondiente rectificación, la enmienda no prosperó.

Antes, solo existían normas sectoriales que mantenían el mismo criterio. Así cuando se introdujo la posibilidad de optar por la tributación familiar conjunta o separada del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se estableció expresamente que la opción ejercitada inicialmente para un periodo impositivo no podría ser modificada con posterioridad respecto del mismo (artículo 88 de la ley 18/91) .

Sin embargo, en los casos no previstos ha de mantenerse también esta misma solución, en principio, al ser la opción una declaración de voluntad que efectúa el interesado a la que debe estarse por razones de seguridad jurídica." (Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 5 Julio 2011, rec. 3217/2007; y en el mismo sentido, Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 20 Abril 2012, rec. 636/2008 )."

En el mismo sentido, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 5 de mayo de 2014 recurso 5690/2011.

Con apoyo en esta jurisprudencia este TEAC viene afirmando que la ausencia de declaración en tiempo y forma impide posteriormente ejercer la opción por la regla de operaciones a plazo si la contraprestación es la entrega de construcciones futuras. Así lo indicó en la Resolución de 5 de julio de 2016, RG 00/6910/2012, y también la Resolución 1239/2013, de 1 de diciembre de 2016.

Lo anterior, el carácter inmodificable de la opción, no impide que la opción manifestada por el contribuyente en su autoliquidación pueda modularse ante posteriores modificaciones realizadas por la inspección, pero siempre analizando cual fue la verdadera voluntad exteriorizada por el contribuyente a través de la declaración presentada en tiempo y forma.

Así se expone en la Resolución que en fecha de hoy, 4 de abril de 2017, se aprueba por esta misma sala, RG 1510/2013, en la que al analizar las circunstancias en las que, ante posteriores actuaciones inspectoras, se podrá modificar el importe de base imponible negativa de ejercicios anteriores que inicialmente se decidió compensar, se afirma que uno de los requisitos para poder hacerlo es:

“Que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación estando obligado a ello. En estos casos, a juicio de este Tribunal es claro que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos.”

En atención a lo expuesto debe, en el presente caso, confirmarse el criterio del TEAR, ya que el reclamante no presentó declaración en el plazo reglamentario, por lo que debe negarse todo valor a la opción por diferir la imputación temporal al momento en el que se perciban las construcciones que el reclamante formula a través de una declaración presentada fuera del plazo reglamentario y después de haber recibido un requerimiento de la AEAT par presentar dicha declaración. “

Si se tiene en cuenta la legislación que aplica vemos que este mismo criterio, esto es, que a falta de ejercicio de la opción será de aplicación la regla general de imputación temporal, es el que sigue el Tribunal Supremo en la Sentencia de 26 de octubre de 2012, recurso de casación para unificación de doctrina 1573/2011, invocada por el contribuyente, cuando afirma en su Fundamento de derecho tercero:

“En definitiva, tratándose de una operación a plazo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas la permuta de suelo por obra futura, y salvo que el sujeto pasivo declare la ganancia en el mismo ejercicio de la permuta, ha de entenderse obtenida la ganancia, por la regla especial de imputación en caso de operaciones con precio aplazado, proporcionalmente a medida en que se efectúen los cobros (...).”

Dicha afirmación ha de entenderse teniendo en cuenta que en dicha sentencia se aplica el artículo 56.4 de la Ley 18/1991 de IRPF, vigente en el momento de los hechos que analiza, donde el criterio era el inverso al que marca la Ley 35/2006, es decir, las rentas se imputarían proporcionalmente a medida que se efectuaran los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decidiese imputarlos al momento del nacimiento del derecho.

Dicho criterio de imputación temporal, imputación temporal a medida que se perciban los cobros, era también el criterio general que seguía el artículo 26.4 de la Ley 44/1978 del IRPF, artículo que interpreta la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 1991 invocada poir el contribuyente para afirmar que no existirá ganancia patrimonial hasta que las cantidades cobradas superen al precio de adquisición de los bienes o derechos cuya transmisión origina la ganancia patrimonial. Obviamente, aparte de que el criterio seguido por el Tribunal Supremo en dicha sentencia no ha sido reiterado por dicho Tribunal, por lo que no se considera doctrina, no es de aplicación al caso concreto ahora objeto de análisis, en el que resulta de aplicación de la Ley 35/2006, según la cual la regla general de imputación temporal de las ganancias de patrimonio es justamente el contrario, es decir, imputación íntegra de la ganancia en el ejercicio de devengo, salvo opción expresa del contribuyente por el criterio de imputación temporal a medida que sean exigibles los cobros.

Finalmente, en cuanto a la afirmación del recurrente que la aplicación del criterio de imputación temporal previsto en el artículo 14.1.c) LIRPF atenta contra los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad proclamados por el artículo 31 de la Constitución española, este Tribunal debe manifestar su disconformidad con dicha afirmación.

Efectivamente, como afirma el recurrente, siguiendo dicho criterio de imputación temporal, el flujo neto de pagos tributarios y de cobros procedentes de las operaciones regularizadas en el ejercicio 2010 es claramente negativo para el contribuyente, pero ello no debe llevar a la conclusión de una fiscalidad por dichas operaciones excesiva o confiscatoria como defiende el recurrente, puesto que a la par que los cobros que obtiene en el citado ejercicio se produce una entrada en su patrimonio de los derechos de cobro que percibirá en los ejercicios venideros procedentes de las operaciones grabadas. Por ello, en el cálculo de la tributación efectiva de dichas operaciones debe tenerse en cuenta, no sólo el flujo monetario percibido en el ejercicio de devengo, sino también los derechos de crédito que constituyen un “activo” en el patrimonio del contribuyente. Es decir, éste tributa sobre la renta obtenida en la operación, y dicha renta se genera en el ejercicio 2010, con independencia de cuando se produzca el flujo monetario. Siendo éste el principio general en la normativa vigente, la tributación en el momento de devengo, la norma prevé en este caso particular la posibilidad de que el contribuyente, a petición propia y siguiendo el cauce previsto para ello, tribute siguiendo un criterio de caja en función de la exigibilidad de los cobros a percibir, opción que el recurrente decidió no ejecutar en el ejercicio en que debió hacerlo, puesto que omitió totalmente en sus declaraciones las rentas obtenidas.

Ha de decirse que el debate no debe centrarse en si estamos o no en presencia de una opción, hecho que el recurrente pretende cuestionar afirmando que, dada su falta de capacidad económica para hacer frente al pago del tributo en un único ejercicio, no cabe la posibilidad de la imputación temporal prevista en el artículo 14.1.c) LIRPF, pues ello conculcaría los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad, por lo que, a su juicio, la única opción posible en este caso era la imputación opcional del artículo 14.2.d) LIRPF. Por el contrario, a los estrictos efectos que aquí nos ocupan, nos encontramos indudablemente ante una opción, una facultad para el contribuyente que sólo puede ejercitarse cuando se declara fiscalmente por el Impuesto y ejercicio de que se trate, pues es en tal acto de conocimiento, y también de voluntad, donde se determina la base imponible. Si es la autoliquidación el acto tributario del contribuyente en que esa base imponible se declara y cuantifica, será en tal momento donde será exigible al contribuyente que pretende acogerse al régimen opcional de imputación temporal de las ganancias patrimoniales que lo manifieste explícitamente, pues la declaración constituye un acto voluntario y libre que desencadena determinados efectos jurídicos que sólo pueden ser revocados o modificados en casos excepcionales y previstos legalmente.

Por lo tanto, la opción se ha ejercitado una vez agotado el plazo establecido en la normativa tributaria aplicable, por lo que, en atención a lo dispuesto en el artículo 119.3 de la Ley general Tributaria, no puede ya surtir efectos, debiendo, por tanto, confirmarse el criterio seguido por la Inspección.

CUARTO.-

Seguidamente, en relación con la retribución por distintos conceptos (gestión, beneficios, etc.) que debería haber percibido el obligado tributario de la sociedad KX SL, y por la que le fueron abonados mediante compensación 105.126,65 euros, el recurrente manifiesta su disconformidad con la integración de dicha cantidad en la base imponible general del impuesto.

Respecto a esta cuestión, la Inspección, en el Acuerdo de liquidación impugnado señala lo siguiente:

“La base imponible general declarada se aumenta en el importe de 105.126,45 euros que obedece a la ganancia patrimonial obtenida, como consecuencia del cobro, mediante compensación, de atrasos por el concepto de retribuciones correspondientes a los ejercicios 2007, 2008 y 2009, puesta de manifiesto por decisión arbitral.

El concepto retribuciones engloba beneficios, gestión que se pudiera haber realizado, etc., no tratándose por tanto de retribuciones del trabajo personal y no habiéndose ejercido trabajo efectivo.

Dado que esta ganancia patrimonial obtenida, y no declarada, no procede de transmisión de elemento patrimonial alguna, ha de integrarse en la base imponible general.”

Por el contrario, en su escrito de alegaciones, el obligado tributario defiende que el importe percibido debe calificarse como rendimientos de capital mobiliario, procediendo su integración no en la base imponible general, como argumenta la Inspección, sino en la base imponible del ahorro, y ello porque la cantidad percibida puede tener como alternativas de tributación las siguientes:

- Participación de los fondos propios de la entidad KX SL, lo que conllevaría su tributación como rendimientos del capital mobiliario.

- Mayor importe percibo en concepto de transmisión de los derechos de la entidad KX SL.

Para analizar esta cuestión, es preciso comenzar por ver qué se dispone respecto a esta cantidad en el Laudo Arbitral de Equidad suscrito entre el obligado tributario y Dª Tx... el 28/06/2010. Así, en la página 102 del referido Laudo se recoge:

“SEXTA.- En concepto de atrasos por las retribuciones que debería haber percibido el Sr. Mx... en atención a las retribuciones de la Sra.Tx..., calculadas al 75% en según la fórmula reseñada, por los ejercicios 2007-2008, corresponde a favor del Sr. Mx... la cantidad de SETENTA Y CINCO MIL CIENTO QUINCE EUROS CON SETENTA CÉNTIMOS (75.115,70).

Por el ejercicio 2009, por el mismo concepto, la cantidad de TREINTA MIL DIEZ EUROS CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (30.010,75)”

En las páginas 70 y 71 del Laudo se detallan las retribuciones percibidas en los ejercicios 2006 a 2008 por Dª Tx..., y que sirven de base para el cálculo de los 75.115,70 y 30.010,75 euros, que suman los 105.126,65 euros percibidos por el recurrente. Dichas retribuciones son el salario bruto percibido por la Señora Tx... de la sociedad KX SL en los ejercicios 2007 y 2008, así como las facturas que son abonadas por dicha sociedad y que no se corresponden a la actividad de la misma.

El artículo 33.1 LIRPF señala que procederá calificar como ganancia de patrimonio el incremento de patrimonio en el contribuyente siempre y cuando no pueda encajarse dicho incremento dentro de ningún rendimiento de los contemplados por la Ley:

“1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”

Ahora bien, el artículo 25 LIRPF dispone:

“Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:

a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.

(...).

d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.”

Por lo tanto, proviniendo los 105.126,65 euros de atrasos que se le reconocen en el Laudo del año 2010, y que tienen su origen en los ingresos que de la sociedad KX SL sí percibió la otra socia de dicha entidad, la Señora Tx..., no cabe calificar dicha cantidad percibida por el contribuyente más que como rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la medida que los mismos le son reconocidos al señor Mx... por su condición de socio de la entidad, y más concretamente como “cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe” del artículo 25.1.d) LIRPF, en la medida que no concurren los requisitos exigidos (Acuerdo de la Junta General, etc.) para poder calificar dichos rendimientos como dividendos.

De conformidad con el artículo 46.1 LIRPF cabe calificar los rendimientos obtenidos como renta del ahorro:

“Constituyen la renta del ahorro:

a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley.

(...)”.

Según el artículo 49 LIRPF dicha renta formará parte de la base imponible del ahorro:

“1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:

a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.

(...)”

Por todo lo expuesto, cabe estimar la pretensión del recurrente en este punto, debiendo calificarse el importe de 105.126,65 euros percibidos por el mismo en el ejercicio 2010 como rendimientos del capital mobiliario (“Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe”) del artículo 25.1.d) LIRPF y, en consecuencia, procede su integración dentro de la base imponible del ahorro del ejercicio 2010.

QUINTO.-

Por último, reclama el recurrente la inexistencia del elemento objetivo de la infracción, así como del elemento subjetivo, al haber actuado el mismo bajo una interpretación razonable de la norma

Confirmada la resolución impugnada del Tribunal de instancia en lo que hace a la procedencia de la liquidación definitiva girada por la Inspección por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2010/2011, a excepción de lo dispuesto en el Fundamento de derecho anterior, resta por entrar a examinar la procedencia de esa misma resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía en lo que afecta a la confirmación de la sanción impuesta en su día por la Inspección.

En relación con el expediente sancionador el recurrente alega la inexistencia del elemento objetivo de la infracción, por cuanto entiende correcta su actuación al considerar que debe admitirse la opción tácita de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.d) realizada por el mismo.

No obstante, el punto de partida fáctico del acuerdo sancionador ha sido ya analizado, y aceptado, al juzgar la liquidación, de modo que ya en los Fundamentos de Derecho Segundo y Tercero de la presente resolución se han expuesto las razones por las que efectivamente este Tribunal entiende que sí han existido unas ganancias patrimoniales en el ejercicio 2010, por lo que no es necesario insistir en lo allí expuesto. Una vez confirmada la existencia del incremento de patrimonio en el ejercicio 2010 queda también confirmada la existencia del elemento objetivo de la infracción. No obstante, deberá procederse a efectuar un nuevo cálculo de la sanción como consecuencia de la estimación parcial del FUNDAMENTO DE DERECHO CUARTO del presente documento.

Comprobada la concurrencia del elemento objetivo, procede analizar si asimismo concurre el elemento subjetivo o intencional o si, por el contrario, debe aceptarse el eximente esgrimido de que el obligado actuó amparándose en una interpretación razonable de la norma.

Una lectura del acuerdo sancionador impugnado en la presente reclamación permite observar que consta debidamente detallada en el acuerdo la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta sancionada, ya que la Inspección descarta motivadamente que el obligado tributario actuara, como éste pretende, amparándose en una interpretación razonable de la norma. Señala, a estos efectos, el Acuerdo de imposición de sanción impugnado lo siguiente:

“En segundo lugar, se alega por el obligado tributario que, en todo caso, si no declaró las ganancias patrimoniales derivadas del laudo fue porque realizó una interpretación razonable de la norma: en concreto, porque aplicó el criterio manifestado en la jurisprudencia del Tribunal Supremo que parte de la sentencia de 31 de mayo de 1991, consistente en que “en la alteración patrimonial en los supuestos de ventas a plazos el incremento patrimonial no se produce hasta que la parte recibida del precio de venta aplazado exceda del precio de adquisición”.

No obstante, lo que se pone de manifiesto al analizar la actuación del contribuyente es precisamente lo contrario: su intención de no declarar tales ganancias.

En primer lugar, es preciso acotar la discrepancia: esta alegación sólo afectaría a la única ganancia patrimonial que deriva de una operación a plazos por la transmisión de elementos patrimoniales con un coste de adquisición determinado: esto es, solo afectaría a la ganancia patrimonial derivada de la venta de participaciones de KX SL.

En segundo lugar, si tenemos en cuenta que se habían cobrado cantidades desde el año 2010, es preciso tener en cuenta cuándo estas cantidades hubieran superado el precio de adquisición de las participaciones.

Según el propio escrito de alegaciones al acta de disconformidad, el obligado tributario afirma que: “la variación patrimonial no se ha producido hasta el ejercicio 2011, año en el que se efectúa la declaración complementaria y se opta por el diferimiento de la tributación” (pág. 6).

Por tanto, si el motivo de la falta de declaración de esta ganancia en su declaración por el ejercicio 2010 hubiese sido la mencionada interpretación de la normativa, y hubiese habido intención de declararla en función de la misma, en la declaración por el ejercicio 2011 a presentar en mayo-junio de 2012 debió haber declarado la ganancia, imputando la parte proporcional de la misma en dicho ejercicio.

Sin embargo, el obligado tributario no declaró ganancia alguna en la declaración por el IRPF 2011 que presentó dentro del plazo reglamentariamente establecido, en concreto, el 27-06-2012.

Y es solo después de recibir la comunicación del inicio del procedimiento inspector (el día 02/04/2013) cuando presenta la declaración complementaria del ejercicio 2011 (el 10/05/2013) declarando como “imputación a 2011 de ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones efectuadas en ejercicios anteriores” la cantidad de 54.272,14 euros; es decir, no declarándola como generada en el 201 en contra de lo que se alega, y pretendiendo optar, en ese momento, por la regla especial de imputación temporal del art. 14.2.d de la Ley 35/2006, del IRPF.

Por todo ello, no cabe estimar sus alegaciones en lo que se refiere a la exclusión de la responsabilidad en la comisión de la infracción como consecuencia de la aplicación de una “interpretación razonable de la norma”.

No se aprecia, por otra parte, ninguna otra de las causas de exoneración de responsabilidad mencionadas en el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria.”

Por ello, este tribunal considera que han quedado acreditados tanto el elemento objetivo como el subjetivo, por lo que procede considerar ajustado a Derecho el Acuerdo sancionador impugnado, así como la resolución del Tribunal Regional de Andalucía que lo confirmó. Si bien, deberá procederse a dictar un nuevo Acuerdo de imposición de sanción que tenga en cuenta la cuota que resulte del Acuerdo de liquidación que debe dictarse como consecuencia de la estimación parcial por lo dispuesto en el FUNDAMENTO DE DERECHO CUARTO del presente documento.

POR LO EXPUESTO:

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en el presente recurso de alzada ACUERDA: estimarlo parcialmente, de conformidad con lo dispuesto en los FUNDAMENTOS DE DERECHO CUARTO Y QUINTO.