Resolución nº 00/6626/2013 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 20 de Julio de 2017

Texto de la resolución:

En la villa de Madrid, en la fecha indicada, en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1.b) de la Ley 58/2003 General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por XY, S.L., NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 28 de octubre de 2013, derivado de acta de disconformidad A02 número ..., por el que se regularizan los ejercicios 2007, 2008 y 2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido, resultando un importe a ingresar de 741.793,80 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

En fecha 16/04/2010 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT, acerca del obligado tributario XY, con objeto de comprobar los ejercicios 2007, 2008 y 2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En fecha 20/08/2013 se extiende acta de disconfomidad A02 número ..., y el 28/10/2013 se dicta el Acuerdo de liquidación derivado de las actuaciones.

Se indica en el Acuerdo de liquidación que del tiempo transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 954 días.

De las actuaciones practicadas, a juicio de la Inspección resulta lo siguiente:

La entidad está dada de alta en el epígrafe 769 del IAE, “Otros servicios de comunicación”.

La Inspección considera que la entidad no opera en Canarias mediante un establecimiento permanente, siendo esto una mera simulación, pues el personal y los medios se encuentran en la península, concretamente en el domicilio donde radican varias entidades pertenecientes a los mismos administradores. Además de la imposibilidad material de desarrollo de cualquier actividad desde el supuesto establecimiento situado en Canarias, los hechos puestos de manifiesto en el expediente acreditan que dicha actividad realmente se desarrolla en Madrid.

Se explican en el Acuerdo de liquidación las pruebas obtenidas al respecto, y se concluye:

“De las actuaciones inspectoras desarrolladas, este Órgano considera que se ha acreditado suficientemente que todos los domicilios en Canarias son aparentes.

Los motivos que apoyan esta conclusión son, en primer lugar, que la entidad no tiene ninguna organización o infraestructura empresarial en Canarias, pues entre 2007 y 2009 contaba solamente con un ordenador, una impresora y mobiliario para uso de vivienda - bienes más propios del descanso y recreo que de una actividad económica real- y en todo ese tiempo sólo dispuso de una persona encargada de la supuesta actividad (año y medio), a pesar de lo cual facturaba desde las Islas más de 2 millones de euros en 2007 (6 meses), casi 5 millones en 2008 y más de 5 millones en 2009.

Los inmuebles declarados son lugares que pretenden cumplir una domiciliación formal en territorio canario. Así, ni la C/ L... de ... ni la C/ Ñ... de ... muestran uso alguno (inexistencia absoluta de gastos por suministros); el inmueble de la C/ A... de ... se alquiló para residencia del administrador aparente a fin de cumplir, tal y como él mismo ha reconocido, con los condicionantes para disfrutar de la ZEC, no pudiéndose destinar más que para uso de vivienda sin autorización y, aun cuando es declarado como oficina administrativa, en realidad su uso se aproxima nuevamente al de ocio al tratarse de un “apartamento”. En relación con la Avda. ... de ..., se trata de otro “apartamento” en el que se almacenaban cajas de uso personal de los administradores y unas “tablas de surf”, que fue fijado como un centro de recepción de la correspondencia que luego era remitida a la oficina de Madrid por una recepcionista del complejo. De igual forma podemos concluir con el “apartamento” situado en la C/ M... de ... . Por último, respecto del apartamento del vecino (C/ M...), su afectación a la actividad únicamente queda sustentada por las afirmaciones de ese propietario, las cuales además contradicen todos los domicilios declarados por la propia sociedad.

En cambio, existen numerosos y sólidos indicios que apuntan a la C/ T... de Madrid como el establecimiento principal de actividad, pues en Madrid también radica la sede de la cuatro entidades vinculadas del grupo -con idéntica actividad-, es el lugar de residencia habitual de los socios-administradores, de los empleados de todas las entidades, de la totalidad de los proveedores y de la gran mayoría de los clientes (locutorios), existen numerosas facturas de acreedores que le prestaban sus servicios en Madrid, porque el grueso de las inversiones productivas de la actividad “canaria” se adquirieron en Madrid y no consta su envío al Archipiélago, y también porque la propia entidad se publicitaba en internet en la dirección y con los teléfonos de la oficina de Madrid.

Por todo ello, desde una óptica global del presente expediente, si tanto el origen como el destino de los minutos telefónicos era Madrid, la localización de esta empresa en Canarias carece de un motivo empresarial válido puesto que ningún empresario del sector de las telecomunicaciones, para operar con proveedores y clientes establecidos en la Península, constituiría una sociedad en Canarias y localizaría supuestamente su establecimiento principal en el Archipiélago.

Por cuanto antecede, este Órgano hace suyo el criterio manifestado por el Actuario, en lo que concierne a la existencia del verdadero establecimiento en Madrid (C/ T...) desde el que se gestiona, dirige y administra la prestación de servicios de telefonía, lo que acredita que la entidad, junto con las vinculadas P, K, Z y W, forman parte de un entramado societario cuya finalidad es defraudar el IVA mediante el intento de deslocalizar la prestación de servicios de telefonía a la Islas Canarias, a través de la interposición de sociedades que aparentan estar establecidas en territorio insular, que como no forma parte del TAI le permite adquirir los minutos sin IVA y revenderlos a la Península sin repercutir el IVA a sus clientes. La consecuencia ha sido la elusión del IVA al tipo del 16% en esos períodos y, derivado de ello, ha logrado una ventaja desleal en relación con sus competidoras directas en el mercado de las telecomunicaciones, así como la improcedente traslación de costes fiscales indirectos a sus clientes, al verse estos obligados a auto-repercutirse el IVA en su condición de empresarios destinatarios, debido a una inversión del sujeto pasivo que en realidad no debe ocurrir.”

De esta forma, la Inspección considera que la entidad debió repercutir IVA en sus ventas de minutos de telefonía.

La Inspección consideró que existían indicios de la comisión de delitos contra la Hacienda Pública, y remitió las actuaciones al Ministerio Fiscal, quedando en suspenso las actuaciones inspectoras en relación con el IVA de los ejercicios 2007, 2008 y 2009.

No obstante, no todas las cuotas de IVA no ingresadas por XY han sido incluidas en la querella, pues a juicio de la Inspección, existen hechos que determinan la inexistencia de indicios de la comisión de tales delitos sobre algunos importes, habiendo dado lugar a la propuesta de liquidación por el IVA 2007, 2008 y 2009 de la que trae causa el Acuerdo de liquidación.

- La empresa Q SAU (marca C) (con NIF ...) presentó el 27/05/2011 un escrito ante la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria, reconociendo ser proveedor de XY en 2007 y 2008 por la prestación de servicios de telecomunicaciones, por importe de 650.133,48 y 366.919,99 €, respecto de los que no había repercutido el IVA en su momento porque la empresa solicitante de los servicios le comunicó un domicilio fuera del TAI (Canarias).

Sin embargo, con posterioridad a la emisión y cobro de dichas facturas sin IVA, ante el conocimiento del proveedor de la existencia de fraudes realizados por entidades prestadoras de servicios telefónicos en Canarias, consistentes en adquirir servicios telefónicos, exentos de imposición de IVA, para posteriormente revenderlo a la Península (con inversión de sujeto pasivo), solicitó a la entidad destinataria que acreditase fehacientemente que sus prestaciones de servicios telefónicos se realizaban exclusivamente en Canarias.

No habiendo recibido respuesta, lo que unido a que la dirección de envío de la facturación a XY se encontraba en la península (C/ T... de Madrid), el proveedor procedió a modificar las facturas emitidas mediante sendas facturas rectificativas de fecha 01/02/2010, incluyendo el correspondiente IVA devengado de 104.021,36 € por los servicios de 2007 y 58.707,20 € de 2008, remitiendo ambas al cliente sin que haya obtenido hasta la fecha el cobro del IVA

BASE IMPONIBLE CUOTA IVA (16%)

2007 - 2T 2.422,44 387,59

2007 - 3T 270.552,90 43.288,46

2007 - 4T 377.158,14 60.345,30

TOTAL 2007 650.133,48 104.021,36

BASE IMPONIBLE CUOTA IVA (16%)

2008 - 1T 277.672,98 44.427,68

2008 - 2T 89.247,01 14.279,52

TOTAL 2008 366.919,99 58.707,20

- La sociedad NL SA (con NIF ...) firmó el día 17/10/2012 el acta A01-..., como consecuencia de unas actuaciones inspectoras a las que prestó conformidad por el IVA 2009 a 2011 no devengado en las prestaciones de servicios de telecomunicaciones, entre otras, a XY. El importe de las cuotas de IVA regularizadas en sede de este proveedor por dichas operaciones con la entidad inspeccionada asciende a 440.157,41 € en 2009:

BASE IMPONIBLE CUOTA IVA (16%)

2009 - 2T 1.046.389,50 167.422,32

2009 - 3T 896.336,89 143.413,90

2009 - 4T 808.257,44 129.321,19

TOTAL 2009 2.750.983,83 440.157,41

La liquidación se limita a aquellas cuotas de IVA devengado (por servicios respecto de las que debió repercutir IVA) en la parte coincidente con las cuotas liquidadas por o en sede de ambos proveedores, que se entienden soportadas por la entidad en los tres períodos comprobados, pero que no tienen carácter deducible porque, en 2007, 2008 y 2009, la entidad no disponía de facturas documentando ese IVA -que es presupuesto necesario para la deducción según el art. 97 LIVA- pues bien el proveedor rectificó las facturas con posterioridad (2010), o bien el proveedor no emitió factura rectificativa (de 2009) ya que las cuotas fueron liquidadas por Inspección y la conducta ha sido sancionada (artículo 89.Tres.2º LIVA).

No obstante tal imposibilidad de deducción, entiende el Actuario que en las cuotas de IVA devengado concurrente con las del IVA soportado de ambos proveedores, no cabe apreciar indicios de la comisión de delitos contra la Hacienda Pública, motivo por el que no se han incorporado a la querella y son objeto de liquidación. Esto es, el IVA que debió repercutir la entidad en sus ventas es objeto del proceso penal, salvo la parte de prestaciones de servicios que se efectuaron con las compras de servicios telefónicos a Q y a NL, pues por esos importes se considera que no hay delito.

Por ello, se incrementa el IVA repercutido por la entidad, resultando del Acuerdo de liquidación un importe a ingresar de 741.793,80 euros, de los que 602.885,96 euros corresponden a cuota y 138.907,84 euros a intereses de demora.

SEGUNDO:

Disconforme la entidad con el Acuerdo anterior, interpone la presente reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en base a las siguientes alegaciones:

Prescripción del derecho de la Administración a liquidar por exceso de duración de las actuaciones inspectoras:

1) A la duración del procedimiento deben sumarse los días que la Administración tributaria empleó en el previo procedimiento de alcance parcial, que, habiendo dejado inconcluso, se vio sucedido, sin solución de continuidad, por las actuaciones inspectoras de carácter general.

2) No procede computar una dilación de 923 días por falta de aportación de documentación.

3) Es improcedente el cómputo de dilaciones por solicitudes de aplazamientos.

4) Realiza también alegaciones sobre la supuesta trama de defraudación de IVA, y sobre la imposibilidad de liquidar en base únicamente a “indicios de fraude”.

5) Alega que con la liquidación practicada, la Administración está exigiendo el ingreso de un IVA ya regularizado por los proveedores, y pretende cobrar dos veces el mismo IVA (e incluso tres veces).

En escrito de alegaciones complementarias, aporta una Resolución del TEAR de Canarias de fecha 30 de marzo de 2016 (RG: 35/02847/2013), en la que se resuelven las reclamaciones interpuestas por ZGT (entidad de los mismos administradores y que la Inspección considera que fue sucedida por X) respecto de la prescripción del derecho de la Administración para liquidar el ejercicio 2006. En esta Resolución se ha anulado una dilación de 923 días, dilación que se ha imputado también en el expediente de X (los procedimientos fueron paralelos), y por ello debe seguir la misma suerte.

Subsidiariamente a todo lo anterior, solicita que el TEAC considere que en las cantidades percibidas por la entidad de sus clientes estaban incluidas las cuotas de IVA que debieron gravar las operaciones, y ello en aplicación de la jurisprudencia del TJUE.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

SEGUNDO:

En primer lugar, alega la entidad que el procedimiento inspector no se inició el 16/04/2010, como consta en el Acuerdo impugnado, sino el 20/11/2009, por el inicio de un procedimiento de comprobación censal realizado por la misma Inspección y el mismo actuario. Como el procedimiento previo nunca finalizó, debe entenderse que el procedimiento inspector que ahora se examina se inició en esa fecha previa.

Alega la entidad que las actuaciones inspectoras iniciadas el 20/11/2009 tenían alcance parcial, con un objeto limitado a la comprobación censal de los ejercicios 2007 y 2008, y de manera especial a la comprobación de los requisitos formales y la correcta llevanza de los libros de contabilidad relacionados con IS e IVA.

En dicho procedimiento la entidad presentó diversa documentación (que luego se incorporó al posterior procedimiento de comprobación e investigación), y finalmente el procedimiento de comprobación censal quedó inconcluso, pues el actuario ya procedió a notificar el inicio del segundo procedimiento.

Debemos destacar que en el expediente no consta documentación relativa a este procedimiento inspector de comprobación previo, mas que dos diligencias aportadas por el obligado tributario. En ellas se hace referencia a ser un procedimiento inspector de carácter parcial y limitado a la comprobación censal de los ejercicios 2007 y 2008, circunscribiéndose a la comprobación de los requisitos formales y la correcta llevanza de los libros de contabilidad en relación con el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido.

De acuerdo con el artículo 189.5 del Real Decreto 1065/2007, “las actuaciones de comprobación de obligaciones formales terminarán mediante diligencia o informe, salvo que la normativa tributaria establezca otra cosa”. En el presente caso no consta la finalización de este procedimiento, sino el inicio de un nuevo procedimiento inspector, esta vez de carácter general.

Esto es, se inicia un procedimiento inspector de carácter parcial el 20/11/2009 y, sin finalizar, el 16/04/2010 se inicia un nuevo procedimiento inspector, pero esta vez de carácter general. La entidad pretende considerar que el segundo procedimiento no es más que una ampliación del alcance del primero, y por ello sitúa el inicio del procedimiento inspector global en noviembre de 2009.

No obstante, si acudimos a lo previsto en el artículo 149 de la LGT, vemos que los obligados tributarios que estén siendo objeto de unas actuaciones inspectoras de carácter parcial pueden solicitar que las mismas tengan carácter general, lo que no ha ocurrido en nuestro caso, por lo que no cabe entender que las actuaciones inspectoras inicialmente de carácter parcial tuvieron que pasar a carácter general por solicitud del obligado tributario. El apartado 3 de este artículo también prevé que, tras la solicitud del obligado tributario debidamente formulada y en plazo, la Administración deberá ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar una inspección de carácter general; es decir, la Inspección puede optar por iniciar un nuevo procedimiento, o bien puede ampliar el alcance del primero.

Por otro lado, el artículo 178.5 del Real Decreto 1065/2007 también prevé que cuando en el curso del procedimiento inspector se pongan de manifiesto razones que lo aconsejen, el órgano competente podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones que se estuvieran desarrollando. Esta ampliación (o reducción) se configura también de forma potestativa, al igual que en el caso de solicitud de ampliación del alcance a instancias del obligado tributario. Por tanto, de nuevo vemos que si hay razones que lo aconsejen, la Inspección puede ampliar el alcance del procedimiento de oficio; pero también puede no hacerlo, y limitarse a iniciar un nuevo procedimiento de mayor alcance.

Esto es lo que ha ocurrido en este caso. Se inicia un procedimiento de comprobación de obligaciones formales y, sin finalizar el mismo, se inicia un segundo procedimiento inspector, pero esta vez de carácter general por el IVA de los ejercicios 2007, 2008 y 2009.

No podemos considerar que el segundo es sólo una ampliación del primero, pues para ello la Inspección tendría que haberlo hecho de forma motivada, lo que aquí no ha ocurrido. De esta forma, se trata de dos procedimientos distintos, cada uno con su fecha de inicio.

El hecho de que el primer procedimiento no haya finalizado, no tiene más consecuencia que considerarse que no ha interrumpido la prescripción una vez que haya transcurrido el plazo máximo de 12 meses desde el inicio sin su finalización, y ello por aplicación del artículo 150 de la LGT.

Por ello, desestimamos la primera de las alegaciones de la entidad.

TERCERO:

La reclamante plantea otras alegaciones referidas a la prescripción del derecho de la Administración para liquidar el IVA de los ejercicios 2007 y 2008 por incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, puesto que se opone a algunas dilaciones imputadas, así como a las dilaciones por aplazamientos solicitados:

- Alega que la justificación de las dilaciones es confusa.

- Alega que aun cuando se sabe cuándo se abre y se cierra una dilación, se desconoce porqué se cierra en una fecha y no en otra, y cuál es la importancia de la documentación como para considerarlo una dilación.

En escrito de alegaciones complementarias, aporta una Resolución del TEAR de Canarias de fecha 30 de marzo de 2016 (RG: 35/02847/2013), en la que se resuelven las reclamaciones interpuestas por ZGT (entidad de los mismos administradores y que la Inspección considera que fue sucedida por X) respecto de la a la prescripción del derecho de la Administración para liquidar el ejercicio 2006. En esta Resolución se ha anulado una dilación de 923 días, dilación que se ha imputado también en el expediente de X (los procedimientos fueron paralelos), y por ello debe seguir la misma suerte.

En primer lugar, respecto de la Resolución del TEAR de Canarias aportada, debemos destacar que hace referencia a la comprobación realizada por el Impuesto sobre Sociedades de otro obligado tributario, por mucho que estén vinculadas ambas entidades. Es un procedimiento distinto pero, sobre todo, se impugnan Acuerdos de liquidación distintos, lo que es fundamental para el caso, como ahora veremos.

Además de la Resolución del TEAR de Canarias relativa al Impuesto sobre Sociedades de ZGT, también este TEAC se ha pronunciado sobre la comprobación de esta misma entidad realizada por el IVA (Resolución de 16/03/2017, RG: 5217/2013 y 6673/2013), en la cual se han considerado también incorrectas las dilaciones calculadas en el Acuerdo de liquidación, y ello por estar vinculado por la cosa juzgada administrativa, al haber anulado el TEAR de Canarias esas mismas dilaciones.

El TEAR y el TEAC, en las reclamaciones interpuestas por ZGT, consideran que no quedan suficientemente justificadas las dilaciones computadas por la Inspección en los Acuerdos de liquidación.

Así, el TEAR de Canarias (y el TEAC) rechaza una dilación de 3 de diciembre de 2010 a 20 de septiembre de 2012. También rechaza otras dilaciones de 03/07/2012 a 17/12/2012 (libros de contabilidad, de actas y de facturas recibidas); de 03/07/2012 a 11/03/2013 (pasivos contables); de 03/07/2012 a 11/03/2013 (pagos con tarjetas con cargo a cuentas bancarias de ZG); de 20/09/2011 a 17/12/2012 (contratos con el personal); de 20/09/2012 a 17/12/2012 (centralita y líneas telefónicas); y de 12/03/2013 a 15/04/2013 (falta de aportación completa de la documentación solicitada). Considera el TEAR que la Inspección, a la hora de determinar las dilaciones imputables al contribuyente por aportación tardía de documentación, se limita a exponer la normativa que le ampara en relación a tal posibilidad de imputación, pero sin señalar en ninguna de las diligencia extendidas ni la fecha a partir de la cual se entendería producido el retraso en dicha aportación ni la documentación concreta cuya falta de aportación justificaría la apertura de dicho período.

Pero, como hemos dicho, el acto ahora impugnado es el Acuerdo de liquidación de IVA de XY y, por mucho que los procedimientos de X y de ZG hayan sido paralelos, ahora debemos examinar el Acuerdo que se nos impugna y sus circunstancias particulares. Y a la vista del Acuerdo que ahora examinamos, se observa una motivación detallada y pormenorizada de las dilaciones imputadas a la entidad, lo que no ocurría en el expediente de ZG, cuestión analizada y explicada en el Fundamento de Derecho Quinto del Acuerdo de liquidación impugnado.

En el Acuerdo de liquidación, del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras, la Inspección considera que no se deben computar 954 días por dilaciones no imputables a la Administración, y ello con el siguiente detalle:

Motivo dilación	Fecha INICIO	Fecha FIN	Días Dilación
1) Solicitud de aplazamiento	14/05/2010	21/05/2010	7
2) Solicitud de aplazamiento	06/04/2011	05/05/2011	29
3) Retraso en comparecer	06/05/2011	10/06/2011	35
4) Solicitud de aplazamiento	11/06/2011	12/07/2011	31
5) Solicitud de aplazamiento	13/07/2011	20/09/2011	69
6) Solicitud de aplazamiento	21/09/2011	20/12/2011	90
7) Solicitud de aplazamiento	21/12/2011	14/02/2012	55
8) Solicitud de aplazamiento	15/02/2012	28/03/2012	42
9) Solicitud de aplazamiento	29/03/2012	24/04/2012	26
10) Solicitud de aplazamiento	25/04/2012	17/05/2012	22
11) Solicitud de aplazamiento	18/05/2012	03/07/2012	46
12) Solicitud de aplazamiento	04/07/2012	07/08/2012	34
13) Solicitud de aplazamiento	08/08/2012	20/09/2012	43
14) Solicitud de aplazamiento	21/09/2012	17/11/2012	57
15) Solicitud de aplazamiento	18/11/2012	17/12/2012	29
16) Solicitud de aplazamiento	18/12/2012	26/02/2013	70
17) Solicitud de aplazamiento	12/03/2013	26/03/2013	14
18) Solicitud de aplazamiento	16/04/2013	31/05/2013	45
19) Solicitud de aplazamiento	28/06/2013	04/07/2013	6
20) Incomparecencia	05/07/2013	23/07/2013	18
TOTAL			768

Motivo dilación	Fecha INICIO	Fecha FIN	Días Dilación
1) Falta de aportación documentación	03/12/2010	13/06/2013	923

La cifra propuesta de 954 días se ha determinado sobre la base de las siguientes consideraciones:

- La dilación por falta de aportación de documentación es de 923 días (desde el 03/12/2010 al 13/06/2013) y se solapa parcialmente con las dilaciones núm 2 a 18 causadas por aplazamientos y retrasos en comparecencias (737 días). Teniendo en cuenta que ambos períodos no computan doblemente, se propone añadir 923 días al plazo máximo de duración del procedimiento.

- El resto de dilaciones por aplazamientos o incomparecencia (números 1, 19 y 20) suman 32 días.

Para analizar la procedencia o no de las dilaciones imputadas a la entidad por la Inspección, comenzaremos por estudiar los 923 días de dilaciones por falta de aportación de documentación. Y es aquí donde estriba la mayor diferencia con la regularización practicada a ZG, pues si bien en la liquidación de esta última la motivación era bastante escueta, no ocurre lo mismo en el caso de XY.

El Acuerdo de liquidación que ahora examinamos se expone:

Especialmente significativa ha sido la falta de aportación de las facturas recibidas en las que figuraba, como dirección de XY, la C/ T... de Madrid. A este respecto, la representación de la contribuyente aportaba facturas en las que figuraban direcciones en Canarias, pero los extractos de cuentas del Libro-Mayor ponían de manifiesto la existencia de una serie de facturas, derivadas de la realización de la actividad en el TAI, que no se entregaban al Actuario, las cuales fueron emitidas por proveedores situados en TAI que le repercutían el impuesto y que se encontraban contabilizadas en la cuenta (472016) IVA SOPORTADO al tipo del 16 %.

Esta conducta se ha producido, asimismo, respecto de la aportación de otros soportes documentales de gastos en los que se evidenciaba la existencia de establecimiento o sede de actividad en la C/ T... Madrid, dilatando el procedimiento inspector con la pretensión añadida de los socios-administradores de aparentar la realización de la actividad desde Canarias (no sólo no entregando aquella documentación sino con la aportación de direcciones en las que afirmaban se habría llevado a cabo la actividad).

La resistencia de la contribuyente a la aportación de los elementos que, directa o indirectamente, acreditaban la existencia del establecimiento en Madrid, se evidencia a lo largo de todas las actuaciones inspectoras, como puede comprobarse de la lectura de las diligencias extendidas, en las que los representantes no aportan documentos solicitados o la acreditación fehaciente de los hechos que manifestaban, por lo que se optó por requerir a los trabajadores, que habían finalizado su relación laboral con las empresas del grupo o que ya no tenían vinculación con las empresas, que pudieron ser localizados, pues existían contradicciones entre los documentos aportados y la situación real.

Esa resistencia en la aportación de la documentación solicitada, se ha producido de manera especial respecto de la acreditación de pasivos que figuran en la contabilidad y la conciliación de las cuentas bancarias, como más adelante se comentará.

Por estos motivos, se ha producido un encadenamiento de dilaciones no imputables a la Administración por falta de aportación de diversa documentación con evidente trascendencia tributaria, solicitada y reiterada, que pasamos a examinar con detalle:

- Falta de aportación de soportes de anotaciones contables (desde el 03/12/2010 hasta 26/02/2013):

En la diligencia nº 03 de fecha 02/12/2010 (extendida en el domicilio a esa fecha de la entidad), se solicitó la exhibición de los soportes documentales de las operaciones realizadas en los períodos comprobados, manifestando los administradores solidarios que: “en esas oficinas [el domicilio fiscal declarado] no estaba ni el contrato, ni la contabilidad, ni los soportes documentales”.

A la vista de estos hechos, el Actuario inicia el cómputo de la dilación por retraso en aportar los referidos soportes documentales desde el 03/12/2010, sobre la base de los artículos 180.2 y 171.3 RGAT:

Artículo 180. Tramitación del procedimiento inspector.

“(…) 2. Se podrá requerir la comparecencia del obligado tributario en las oficinas de la Administración tributaria o en cualquier otro de los lugares a que se refiere el artículo 151 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Cuando exista personación, previa comunicación o sin ella, en el domicilio fiscal, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, se deberá prestar la debida colaboración y proporcionar el lugar y los medios auxiliares necesarios para el ejercicio de las funciones inspectoras. (…).

Artículo 171. Examen de la documentación de los obligados tributarios.

(…) 3. Los obligados tributarios deberán poner a disposición del personal inspector la documentación a la que se refiere el apartado 1 [contabilidad, libros-registro, facturas, justificantes y resto de documentos con trascendencia tributaria]. Cuando el personal inspector requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición de dicho personal, se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, para cumplir con este deber de colaboración. (…).

Del análisis conjunto de estos preceptos se concluye que las actuaciones inspectoras pueden desarrollarse mediante comparecencia del Actuario en los locales u oficinas, en presencia del obligado o su representante, pudiendo solicitar la documentación con trascendencia tributaria que deba encontrarse a su disposición, sin necesidad de otorgar para ello plazo de 10 días. Pues bien, esto es precisamente lo que ha ocurrido en el expediente, siendo correcto que la dilación comience al día siguiente de la comparecencia personal sin que tales soportes documentales se hubieran puesto a disposición de la Inspección.

En la siguiente comparecencia (diligencia nº 4 de fecha 05/04/2011), se solicitaron los soportes documentales de gastos de los períodos comprobados que no habían sido aportados con anterioridad, reiterándose la solicitud de aportación en la diligencia nº 8 de 14/02/2012 en la que se solicita específicamente la aportación de los comprobantes de:

Ø Gastos de personal y Seguridad Social así como medios de pago empleados en los períodos comprobados (pues figuran en contabilidad como pendientes de pago), añadiéndose que en la diligencia nº 09 de 24/04/2012 se solicitan expresamente las nóminas, finiquitos e indemnizaciones a los empleados y liquidaciones de las cuotas de la Seguridad Social y justificantes del pago.

En la diligencia nº 10 de 03/07/2012 se aportan copias de nóminas, que según se manifiesta no constituyen la totalidad, habiendo solicitado el representante duplicados al asesor laboral que colaboraba con la entidad en los ejercicios comprobados. Además, no aporta documentación acreditativa de las cuotas a la Seguridad Social, si bien afirma que no existen deudas con el personal empleado ni con la Seguridad Social, habiéndose satisfecho las cuotas a través de domiciliación en las cuentas corrientes de la entidad, aportándose extractos de movimientos en los que figuran marcados los pagos por estos conceptos.

En la diligencia nº 11 de 07/08/2012 se hace constar la falta de aportación de los documentos pendientes, y en la diligencia nº 12 de 20/09/2012 se aportan copias de las nóminas de 2008. No se aportan nóminas de 2007 y de enero de 2008 de los socios-administradores, y tampoco las nóminas de la empleada Dª Ix... de noviembre y diciembre de 2007.

Ø Otros justificantes de gastos de explotación. Ante la falta de aportación de esta documentación solicitada en diligencia nº 08 de 14/02/2012 -porque la misma evidenciaba la existencia de establecimiento o sede de actividad en la C/ T... Madrid-, el Actuario pudo obtener e incorporar al expediente copias de las facturas en las que la entidad soportó el IVA y de solicitud de devolución del IVA de 2007, lo que se le comunicó en diligencia nº 09 de 24/04/2012.

No ocurrió lo mismo respecto de los otros dos ejercicios comprobados. Así, en dicha diligencia nº 09 de 24/04/2012 se relacionan de manera individualizada (páginas 4 a 7) las facturas pendientes de gastos de explotación de 2008 en las que se ha soportado IVA que se encuentran pendientes de aportación, y en las páginas 7 a 9 facturas de 2009 en las que ha soportado IVA.

En la diligencia nº 10 de 03/07/2012 se hace constar que, de esa información pendiente, se aportan exclusivamente tres facturas de las pendientes de 2007 (que no habían sido localizadas por el Actuario) y ninguna de 2008 y 2009.

En las diligencias nº 11 de 07/08/2012 y nº 12 de 20/09/2012, se hace constar la falta de aportación de comprobantes de gastos de explotación de 2007 y se relacionan diversos comprobantes de otros gastos de explotación de 2008 y de 2009 en los que se ha soportado el IVA y que siguen pendientes de aportación.

Finalmente, en la diligencia nº 13 de 17/12/2012, el representante manifiesta que “no tiene más comprobantes de gastos que los aportados en el curso de la inspección”.

Ø Soporte documental de los asientos 642 a 645 registrados el día 02/01/2009 en concepto de “ajuste banco”. Habiéndose solicitado la información en diligencia nº 08 de 14/02/2012, no se aporta en diligencia nº 09 de 24/04/2012, mientras que el representante autorizado manifiesta en la diligencia nº 10 de 03/07/2012 que se trata de un error contable, no existiendo comprobante ni motivo para la contabilización en esa cuenta, a pesar de ser reiterado para la entrega de los justificantes.

Ø Comprobantes de las anotaciones reflejadas en la cuenta de cliente (430999) “CUENTA SOCIOS”. En la diligencia nº 09 de 24/04/2012 se solicita, respecto del IS 2007 y 2008, soportes documentales de anotaciones contables efectuadas en la cuenta antedicha en la que la entidad registra cobros de clientes y pagos a proveedores, según la descripción de los apuntes contables.

En la diligencia nº 10 de 03/07/2012 el representante contesta que “no existen comprobantes de las anotaciones efectuadas” y que el administrador le habría confirmado que se trataría realmente de una “cuenta corriente con socios”. No obstante, manifiesta que intentaría aclarar esta situación con el administrador de la sociedad, no aportando documentación alguna en las diligencias nº 11 de 07/08/2012 y 12 de 20/09/2012 y tampoco en la diligencia nº 13 de 17/12/2012, aunque manifiesta que remitiría por correo electrónico la contestación. En la diligencia nº 14 de 26/02/2013 se recoge el texto remitido por e-mail, en el que se comunica que “el responsable de los apuntes contables era Jx...”, sin aportar documento alguno justificativo de ello e indicando que no tenía más explicaciones que dar. Por tanto, ese 26/02/2013 se cierra esta primera dilación por retraso en aportar diversa documentación relevante para las actuaciones.

En la diligencia nº 05 de 12/07/2011, el Actuario solicitó que se aportase por meses la indicación respecto de los clientes de Canarias y del resto del territorio español, de los pagos efectuados por cada uno de ellos y la facturación emitida, en formato Excel, que fue reiterada en la diligencia nº 06 de 20/06/2011 y que finalmente fue remitida por correo electrónico de 07/02/2012.

Ø Además, en diligencia nº 07 de 20/12/2011 se solicitó la aportación de las verdaderas facturas emitidas a cargo de sus clientes, en la medida en que las facturas aportadas anteriormente a la Inspección eran diferentes a las aportadas por los clientes -apreciándose falseamiento del domicilio de la entidad y de determinados conceptos-, las cuales tampoco fueron entregadas en la diligencia nº 08 de 14/02/2012.

- Libros de contabilidad (desde 12/07/2011 hasta 19/09/2011):

En la diligencia nº 01 de 21/05/2010 se hizo constar la incorporación al expediente del Diario, extractos de Cuentas de Mayor y Balances de 2007 y 2008 que habían sido solicitados en el anexo de la comunicación de inicio. Asimismo, en esa diligencia nº 01 se solicitaron los extractos del Mayor de 2009, que fueron remitidos por mensajería el 06/08/2010.

Por correo electrónico de 09/06/2011 se solicitó la aportación de libros de contabilidad que registrasen las operaciones de forma individualizada, ya que los Diarios aportados reflejaban asientos mensuales, y de registros auxiliares obligatorios que permitiesen establecer la situación individualizada de los clientes y proveedores, de las partidas pendientes de aplicación… en los períodos comprobados, así como el Libro-Diario, Mayor y Balances trimestrales antes del cierre a 31/12/2005. En la diligencia nº 05 de 12/07/2011, se solicitó asimismo que se aportasen los Libros-Diarios correspondientes a los Mayores aportados al mayor nivel de desagregación.

Hasta el día 19/09/2011 no se remitieron a la Inspección los Diarios requeridos de la entidad, al mayor nivel de desagregación.

- Libro de Actas (desde 03/07/2012 hasta 17/12/2012):

Según consta en la diligencia nº 10 de 03/07/2012, no se aporta el Libro de Actas que había sido solicitado por correo electrónico de 14/05/2012, reiterándose la solicitud en diligencia nº 11 de 07/08/2012, nº 12 de 20/09/2012 (“dará contestación definitiva en la próxima visita”) y en la diligencia nº 13 de 17/12/2012 el representante manifiesta que no tiene el Libro de Actas, si bien “las actas que se han producido han sido transcritas en las correspondientes escrituras públicas que se han aportado en el curso de la inspección”.

- Pasivos contables (desde 24/04/2012 hasta 26/02/2013):

En la diligencia nº 08 de 14/02/2012, el Actuario solicitó que se acreditasen los pasivos contabilizados en los asientos de cierre de los ejercicios comprobados; en particular, prueba de la realidad y existencia de los saldos acreedores de clientes en el período comprobado, una vez efectuados los ajustes derivados del diferimiento en la emisión de las facturas aportado por correo electrónico recibido el 07/02/2012.

En la diligencia nº 09 de 24/04/2012 no aporta documentación alguna, y en diligencia nº 10 de 03/07/2012, se limitó a entregar extractos recibidos de JH, NL y RL, sin hacer entrega de otra documentación al respecto. Tampoco ello ocurre en la diligencia nº 11 de 07/08/2012.

En la diligencia nº 11 de 07/08/2012 no aporta documentación, y en la diligencia nº 12 de 20/09/2012, ante la reiterada solicitud manifestó que “no le ha dado tiempo a terminar este trabajo y que se aportará en la próxima comparecencia” y sin embargo, en la diligencia nº 13 de 17/12/2012 el representante manifiesta que “por falta de medios le ha sido imposible realizar la conciliación solicitada y está considerando con el administrador si se responsabiliza de este trabajo o lo hará el administrador”, y que intentará justificar en la próxima visita las diferencias entre los cobros recibidos y los ingresos contabilizados por la compañía.

En la diligencia nº 14 de 26/02/2013, la representación manifiesta que, por falta de medios de la sociedad, le ha sido imposible realizar la conciliación solicitada. De este modo se reconoce que no se había intentado justificar la existencia y subsistencia de los pasivos contabilizados, solicitados desde 14/02/2012.

- Conciliación de cuentas bancarias (desde 24/04/2012 hasta 13/06/2013):

Ante las diferencias entre los saldos de las cuentas bancarias con los extractos de los movimientos de la contabilidad, se solicitó conciliación de las diferencias existentes en la diligencia nº 08 de 14/02/2012 y se reiteró en las diligencias nº 09 de 24/04/2012, 10 de 03/07/2012, 11 de 07/08/2012 y 12 de 20/09/2012, manifestando el representante en la diligencia nº 13 de 17/12/2012 que “por falta de medios le ha sido imposible realizar la conciliación solicitada y está considerando con el administrador si se responsabiliza de este trabajo o lo hará el administrador” y en la diligencia nº 14 de 26/02/2013 que, por falta de medios por parte de la sociedad, le ha sido imposible realizar la conciliación solicitada. De este modo se reconoce que no se había intentado justificar la existencia y subsistencia de los pasivos contabilizados, solicitados desde 14/02/2012.

El Actuario comunicó al representante que la propuesta de liquidación a practicar por IS de WL y ZGT no incluía el ejercicio 2007, por entender que procedía, a la vista de los hechos puestos de manifiesto en el curso de las actuaciones inspectoras, emitir el correspondiente informe sobre la existencia de indicios de la comisión de un presunto delito fiscal por el IS 2007.

Ante esta situación, el 26/03/2013 concurrió el representante D. Ax... acompañado del administrador solidario cesado D. Gx..., a fin de examinar la situación del IS 2007, indicando asimismo que remitiría por correo electrónico cálculos y documentación que reducirían las diferencias a efectos del IS entre la facturación declarada por W, Z y X y los ingresos netos, para tratar de justificar la inexistencia de indicios de delito fiscal por los ingresos efectuados por los locutorios que no habían sido contabilizados por estas sociedades en el 2007 (correo electrónico de 28/03/2013 según se recoge en diligencia nº 16 de 31/05/2013).

El representante, tras los errores advertidos en esos cálculos y documentación, remitió nuevo correo electrónico el 15/04/2013 en el cuantificaba la diferencia en 411.017,61 € y proponía como criterio dividir la diferencia entre las sociedades W y Z.

Con posterioridad, se presentaron como alegaciones a la propuesta de liquidación a practicar a W una serie de operaciones que, según el representante, minoraban los ingresos netos bancarios, pero que realmente correspondían al período de enero a mayo 2007 en el que no procede ajustar los ingresos, pues la facturación es superior a los cobros en las cuentas bancarias.

El 13/06/2013 la representación aportó más documentación al respecto, en relación con las operaciones que consideraba minoraban los ingresos netos, gran parte de las cuales fueron tenidas en consideración por el Actuario, sin perjuicio de que parte de las operaciones de anulación se referían al período 01/01/2007 a 31/05/2007, en el cual no existe diferencia significativa entre los ingresos efectuados por los locutorios en las cuentas de W y Z y la facturación emitida por ellas. El representante también incluyó, como operaciones que minoraban ingresos, traspasos que no se identificaban como realizados entre las sociedades vinculadas o que no tuviesen el carácter de ingresos.

Por tanto, no fue hasta esa fecha (13/06/2013) que el Actuario pudo comprobar que la diferencia entre los ingresos bancarios y la facturación no se producía en el período en el que W y Z asumían la facturación a clientes, sino entre los meses de junio y diciembre de 2007, cuando quien asume la facturación a clientes “sin IVA” es X, momento en el cual se cerró esta dilación.

- Contratos con el personal empleado:

En la diligencia nº 09 de 24/04/2012 se hace constar que sólo se había aportado un contrato temporal de Dª Ix... y la comunicación de su transformación a tiempo completo, reiterándose la solicitud de aportación de todos los contratos con el personal empleado, no aportados hasta la fecha y solicitados por correo electrónico de 09/06/2011.

En diligencia nº 10 de 03/07/2012 se aportaron diversas fotocopias de contratos con el personal, y en las diligencias nº 11 de 07/08/2012 y nº 12 de 20/09/2012 el Actuario hace constar que seguían sin aportarse los contratos solicitados con fecha 09/06/2011 (D. Jx..., Dª. Mx..., Dª. Ox...).

En dicha diligencia nº 12 de 20/09/2012, manifestó el representante que X no tiene contratos con los trabajadores citados, precisando que el documento en el que se transfieren los trabajadores entre las entidades del grupo fue entregado en el curso de las actuaciones inspectoras respecto de W.

Por su parte en diligencia nº 13 de 17/12/2012, respecto de los contratos no aportados con el personal, el administrador indica “que en el transcurso de la inspección se ha aportado la vida laboral de la empresa acreditando la relación laboral de los trabajadores de los que no ha aportado copia del contrato de trabajo”.>>

A juicio de este Tribunal, la motivación de las dilaciones es completa.

Primero con un cuadro que detalla los distintos periodos de dilaciones así como el motivo de cada una de ellas. Se distingue también entre los días que se computan como dilaciones y los que no se computan por producirse duplicidades.

Y a continuación se realiza un examen exhaustivo de la dilación por no aportación de documentación, que abarca 923 días, y que alcanza esa duración por un encadenamiento sucesivo de diversas dilaciones por falta de aportación de documentación con evidente trascendencia tributaria.

- Se detalla la falta de aportación de soportes de anotaciones contables, con su duración total, pero también desglosando los distintos soportes contables que se fueron solicitando, en qué diligencias, la reiteración en su petición en otras diligencias y las incidencias en su aportación tardía, con fechas de inicio y fin detalladas en cada caso. Destaca la Inspección la falta de aportación de todas las facturas recibidas en las que figuraba el domicilio de Madrid.

- Se detalla la falta de aportación de los libros de contabilidad, con fechas de inicio y fin y otras incidencias.

- Se detalla la falta de aportación del Libro de actas.

- Se detalla la falta de aportación de los pasivos contables, con fecha de inicio, y fecha de finalización cuando la entidad manifiesta que no va a poder realizar la conciliación solicitada.

- Se detalla la falta de aportación de la conciliación de cuentas bancarias, con todos los detalles al respecto acaecidos a lo largo del procedimiento, su falta de aportación inicial, y el posterior intento de elaboración por parte de la entidad al tener conocimiento del informe sobre la existencia de presuntos delitos fiscales.

- Se detalla la falta de aportación de los contratos con el personal empleado.

Vemos que hay una explicación pormenorizada de la distinta documentación requerida y las incidencias ocurridas hasta conseguir su aportación (o no aportación), tras reiteraciones diversas en muchos casos. Y a la vista de estas explicaciones, y de la documentación obrante en el expediente, incluidas todas las diligencias que recogen los distintos requerimientos, aportaciones de documentación, retrasos, solicitudes de aplazamientos, etc, este Tribunal considera correcto el periodo de dilación de 923 días computado por retraso en la aportación de documentación.

Es cierto que es un periodo de dilaciones extraordinariamente largo, como pone de manifiesto la reclamante, pero este tribunal aprecia que, si de realizar un juicio global se trata, el resultado del mismo acredita sobradamente que la actuación administrativa se ha desarrollado con la celeridad y diligencia debidas, debiéndose a circunstancias ajenas a ella lo prolongado del tiempo total empleado. En esta caso es razonable la duración dada la complejidad, y la continua y diligente actividad administrativa, en la que además de las actuaciones realizadas con X, se han realizado actuaciones con otras entidades vinculadas, y se han realizado multitud de requerimientos de información.

No debe perderse la perspectiva de que cada vez que hay una dilación imputable no se está culpabilizando al contribuyente, ni se le sanciona, tan solo se esta dando más tiempo para que la Inspección haga su trabajo, por la vía de “parar el reloj” del tiempo máximo del que dispone para ello.

En este caso se están examinando multitud de operaciones, de cuentas bancarias, etc. Se piden documentos que la entidad debe tener o está en condiciones de obtener. Se superponen multitud de retrasos en la aportación de documentación, y cada uno de ellos constituye una dilación autónoma, pero lógicamente no se acumulan todos sino que se calculan los días totales netos de duplicidades.

Destaca, como dice la Inspección, la falta de aportación de las facturas recibidas en las que figuraba como dirección de la entidad la C/ T...- de Madrid, de evidente relevancia a efectos de determinar si operaba desde Canarias o desde Madrid; así como otros documentos que podrían acreditar que se operaba desde el territorio de aplicación del Impuesto. Y ante esta falta de aportación, se tuvo que recurrir también a requerir a antiguos trabajadores de la entidad.

En palabras de la Audiencia Nacional (Sentencia de 1 de abril de 2015, recurso nº 849/2011): “En suma, valorando la actuación inspectora y ante la falta de impugnación concreta de cada una de las diligencias descritas en el Anexo, la Sala entiende que, en el caso enjuiciado, no puede sostenerse que las actuaciones se encuentren prescritas, vistas las dilaciones imputadas al contribuyente y no rebatidas, o que la actuación de la Inspección haya sido abusiva o arbitraria, ni que existan "diligencias de argucia". En esta línea queremos citar la STS de 26 de febrero de 2015 (Rec. 4072/2013 ), donde se sostiene que a hora de enjuiciar las "diligencias" efectuadas por la Inspección, de recurrente "realizar esfuerzo alguno en el intento de acreditar la tesis que formula" y que no basta a tales efectos, para "restarle virtualidad interruptiva" realizar afirmaciones genéricas, sino que es preciso "aportar justificación adecuada y datos de los que extraer la conducta torticera de la inspección durante el plazo de interrupción buscando ventajas no amparadas legalmente".

No olvidamos la constante jurisprudencia del Tribunal Supremo, según la cual no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso en el suministro de la documentación, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, y si esta situación no se da no se puede apreciar dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento (Sentencias del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2012, de 28 de enero de 2011, y reiterada en las Sentencias de 27 de junio de 2012 -6555/2009- y de 28 de septiembre de 2012 -838/2010).

Esa jurisprudencia del Tribunal Supremo ha sido matizada en su reciente Sentencia de 19 de julio de 2016 (recurso 2553/2015). En ella, El TS declara que si la demandante no ha alegado en ningún momento la irrelevancia e innecesariedad de la documentación requerida por la Inspección, “(...) ha de concluirse que la no aportación de la documentación requerida en tiempo no permitía el desarrollo con «normalidad» de la actuación inspectora, pues una cosa es que se produzcan actuaciones y otra el desarrollo con «normalidad» de la actividad inspectora que requiere una continuidad temporal y de fines que se rompen cuando no se aporta en tiempo la documentación solicitada, si esta es relevante y trascendente para la continuidad de la inspección (...)”.

Y posteriormente la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de enero de 2017 (recurso 2554/2015), ha reiterado lo anterior:

“En el caso que nos ocupa, no existe duda que objetivamente los aplazamientos que se le concedieron al obligado tributario a su solicitud y la no aportación en tiempo de los documentos requeridos, constituyen dilaciones en los términos definidos reglamentariamente. Como en tantas ocasiones se ha indicado por este Tribunal la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado.

Pero para que la dilación pueda imputarse al obligado tributario, en el sentido de excluirla del plazo de duración máximo del procedimiento, se precisa la concurrencia de un elemento teleológico o finalista, que es el que parece señalar la parte recurrente que falta en el presente caso. No basta, pues, la simple dilación, el mero transcurso del tiempo, se precisa que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el curso de las actuaciones. Concurriendo ambos requisitos el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones.

Hemos añadido en nuestra jurisprudencia que producida la dilación objetiva por el transcurso del tiempo, corresponde al causante de la dilación acreditar que pese a la demora que ha provocado no ha impedido a la Administración proseguir con regularidad la labor inspectora”.

En el presente caso se motiva por la Inspección que esos retrasos en la aportación de documentación sí afectaron al desarrollo normal de las actuaciones, pues en muchos casos se esperó la documentación, pero no quedó más remedio que acudir a requerimientos a terceros finalmente.

La entidad reclamante no discute haber incurrido en el retraso en la aportación de documentación requerida que señala la Administración, sino que lo que alega es que dicho retraso no puede considerarse automáticamente como dilación no imputable a la Administración, sino que, para considerarse dilación, dicho retraso debe haber incidido en el normal desarrollo de las actuaciones.

Pues bien, en la sentencia de 19 de julio de 2016, el Tribunal Supremo vincula dicha incidencia del retraso en el normal desarrollo de las actuaciones con el carácter relevante o trascendente de la documentación solicitada para la continuidad de la inspección, de forma que su no aportación en tiempo no permite el desarrollo con «normalidad» de la actuación inspectora, pues, tal y como indica el Tribunal Supremo “una cosa es que se produzcan actuaciones y otra el desarrollo con «normalidad» de la actividad inspectora que requiere una continuidad temporal y de fines que se rompen cuando no se aporta en tiempo la documentación solicitada, si esta es relevante y trascendente para la continuidad de la inspección.”

Sobre esta cuestión, la entidad alega que las facturas no aportadas (cuestión especialmente significativa para la Inspección, como dice el Acuerdo impugnado), en las que figuraba el domicilio de Madrid, es innecesaria e irrelevante para el resultado, puesto que en el Acuerdo de liquidación hay muchos más elementos de prueba sobre la existencia de establecimiento permanente en Madrid y las facturas eran sólo un elemento más, y no pueden justificar la dilación que se imputa.

De esta forma, la entidad sólo alega que eran irrelevantes estas facturas, aceptando de esta forma la relevancia y necesariedad de la restante documentación que se le solicita y no aporta o aporta con tardanza. Sobre estas facturas, ya hemos dicho que sí eran relevantes para la comprobación (por más que del conjunto de la prueba del expediente se puede llegar a la conclusión de estar la entidad establecida en el TAI), y ante su falta (y la falta de aportación de otra documentación), la Inspección tuvo que recurrir a otros sistemas para obtener información.

Estas facturas están englobadas en la dilación por falta de aportación de soportes de anotaciones contables (desde el 03/12/2010 hasta el 26/02/2013), pero esta dilación engloba diversas faltas de aportación de soportes contables, no sólo las facturas: gastos de personal, justificantes de gastos de explotación, determinados asientos de “ajustes banco”, anotaciones en la cuenta cliente “cuenta socios”. Ya hemos explicado en este Fundamento de Derecho que la dilación está perfectamente justificada y motivada en su conjunto, no solo por lo que se refiere a las facturas (que es una parte de la dilación), sino también por las demás operaciones; y si se extiende la dilación desde el 03/12/2010 hasta el 26/02/2013 no es únicamente por las facturas sino por otros justificantes no aportados.

Por ello, seguimos considerando correcto el periodo de dilaciones no imputables a la Administración de 923 días por retraso en la aportación de documentación.

Para llegar a los 954 días totales de dilaciones no imputables a la Administración que se han tenido en cuenta en el Acuerdo de liquidación, restan por analizar los restantes periodos consignados en el cuadro antes expuesto.

Las dilaciones 2 a 18 no es preciso analizarlas porque ya están englobadas en el periodo descontado por la Administración por retraso en la aportación de documentación.

En cuanto a las dilaciones 1, 19 y 20:

- La primera corresponde a una solicitud telefónica de aplazamiento que se recoge en la diligencia nº 1 de 21/05/2010, pues en la comunicación de inicio de las actuaciones (notificada el 16/04/2010) se fijaba la comparecencia para el 13/05/2010. Consideramos correcto el cómputo de esta dilación por solicitud de aplazamiento, al haberlo aceptado el obligado tributario al firmar la diligencia.

- La siguiente es el periodo comprendido entre el 28/06/2013 y el 04/07/2013. Vemos en la diligencia nº 16, de 31/05/2013, que se fija la siguiente comparecencia el 20/06/2013. En el Acuerdo de liquidación consta lo siguiente:

“Solicitud de aplazamiento de 28/06/2013 hasta 04/07/2013. El Actuario comunicó telefónicamente al representante legal que, ante la falta de recepción de la documentación del Banco H respecto de la entidad, se retrasaba la fecha de firma de actas de las sociedades vinculadas W y ZG hasta el día27/06/2013, a fin de hacerla coincidir con la puesta de manifiesto del expediente y trámite de audiencia de XY, solicitando el representante en esa conversación telefónica que, por motivos familiares, se retrasase la visita al 04/07/2013”.

No existe justificación documental alguna de esta dilación en el expediente, y tampoco la acepta el obligado tributario en la siguiente diligencia ni actuación, por lo que no podemos aceptarla al no haber constancia de que sea debida al obligado tributario, pudiendo haber sido la propia Inspección la que modificara la fecha. Por ello debemos descontar 6 días.

- La última dilación es por el periodo comprendido entre el 05/07/2013 y el 23/07/2013, por incomparecencia del obligado tributario. Consta en el expediente una solicitud de ampliación de plazo de uno de los representantes de la entidad, donde manifiesta que tenía prevista una visita para el 04/07/2013, y comunica que por motivos personales no podrá asistir, solicitando 20 días más. Al constar la siguiente actuación, de fecha 23/07/2013, se le descuentan los días que median entre el 05/07/2013 y el 23/07/2013. Consideramos correcta esta dilación.

Teniendo en cuenta 954 días de dilaciones, las actuaciones tendrían que haber finalizado antes del 25/11/2013. Al haber rechazado este TEAC una dilación de 6 días, las actuaciones debían finalizar antes del 19/11/2013. El Acuerdo de liquidación fue notificado a la entidad el 08/11/2013.

En consecuencia, en el supuesto analizado no se ha producido el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras ni la consiguiente prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido mediante la oportuna liquidación, pretendida por la reclamante, debiendo desestimar sus alegaciones en este punto.

CUARTO:

Las siguientes alegaciones versan sobre la supuesta trama de defraudación de IVA, y sobre la imposibilidad de liquidar en base únicamente a “indicios de fraude”.

Para resolver esta cuestión, debemos explicar en primer lugar la regularización que se ha practicado a la entidad.

En primer lugar, la Inspección considera que la entidad se encuentra establecida en Madrid (C/ T...), domicilio desde el que se gestiona, dirige y administra la prestación de servicios de telefonía, lo que acredita que la entidad, junto con las vinculadas P, K, Z y W, forman parte de un entramado societario cuya finalidad es defraudar el IVA mediante el intento de deslocalizar la prestación de servicios de telefonía a la Islas Canarias, a través de la interposición de sociedades que aparentan estar establecidas en territorio insular, que como no forma parte del TAI le permite adquirir los minutos sin IVA y revenderlos a la Península sin repercutir el IVA a sus clientes. La consecuencia ha sido la elusión del IVA al tipo del 16% en esos períodos y, derivado de ello, ha logrado una ventaja desleal en relación con sus competidoras directas en el mercado de las telecomunicaciones, así como la improcedente traslación de costes fiscales indirectos a sus clientes, al verse estos obligados a auto-repercutirse el IVA en su condición de empresarios destinatarios, debido a una inversión del sujeto pasivo que en realidad no debe ocurrir.

De esta forma, la Inspección considera que la entidad debió repercutir IVA en sus ventas de minutos de telefonía.

La Inspección consideró que existían indicios de la comisión de delitos contra la Hacienda Pública por esta ausencia de repercusión en las ventas de la entidad, y remitió las actuaciones al Ministerio Fiscal, quedando en suspenso las actuaciones inspectoras en relación con el IVA de los ejercicios 2007, 2008 y 2009.

No obstante, no todas las cuotas de IVA no ingresadas por XY han sido incluidas en la querella, pues a juicio de la Inspección, existen hechos que determinan la inexistencia de indicios de la comisión de tales delitos sobre algunos importes, tal y como hemos expuesto en los Antecedentes de Hecho.

- La empresa Q SAU (marca C) (con NIF ...) presentó el 27/05/2011 un escrito ante la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria, reconociendo ser proveedor de XY en 2007 y 2008 por la prestación de servicios de telecomunicaciones, por importe de 650.133,48 y 366.919,99 €, respecto de los que no había repercutido el IVA en su momento porque la empresa solicitante de los servicios le comunicó un domicilio fuera del TAI (Canarias).

Sin embargo, con posterioridad a la emisión y cobro de dichas facturas sin IVA, ante el conocimiento del proveedor de la existencia de fraudes realizados por entidades prestadoras de servicios telefónicos en Canarias, consistentes en adquirir servicios telefónicos, exentos de imposición de IVA, para posteriormente revenderlo a la Península (con inversión de sujeto pasivo), solicitó a la entidad destinataria que acreditase fehacientemente que sus prestaciones de servicios telefónicos se realizaban exclusivamente en Canarias.

No habiendo recibido respuesta, lo que unido a que la dirección de envío de la facturación a XY se encontraba en la península (C/ T... de Madrid), el proveedor procedió a modificar las facturas emitidas mediante sendas facturas rectificativas de fecha 01/02/2010, incluyendo el correspondiente IVA devengado de 104.021,36 € por los servicios de 2007 y 58.707,20 € de 2008, remitiendo ambas al cliente sin que haya obtenido hasta la fecha el cobro del IVA

- La sociedad NL SA (con NIF ...) firmó el día 17/10/2012 el acta A01-..., como consecuencia de unas actuaciones inspectoras a las que prestó conformidad por el IVA 2009 a 2011 no devengado en las prestaciones de servicios de telecomunicaciones, entre otras, a XY. El importe de las cuotas de IVA regularizadas en sede de este proveedor por dichas operaciones con la entidad inspeccionada asciende a 440.157,41 € en 2009.

Aunque X no tiene derecho a deducir este IVA soportado en el periodo considerado, entiende el Actuario que en las cuotas de IVA devengado concurrente con las del IVA soportado de ambos proveedores, no cabe apreciar indicios de la comisión de delitos contra la Hacienda Pública, motivo por el que no se han incorporado a la querella y son objeto de liquidación.

Sobre esta regularización, X alega que, al margen de rechazar de plano que la entidad no dispusiera de recursos en Canarias (sí los tenía, y difícilmente puede la Inspección afirmar que los servicios no se podían realizar con ellos sin previamente indicar cuáles son los recursos mínimos necesarios para esta actividad), sostiene que la Inspección le reprocha participar en una trama de fraude de IVA, pero tal trama no existe y no se ha acreditado por la Inspección.

Alega que en la cadena global no se produce ningún perjuicio económico por su falta de repercusión, puesto que si hubiese repercutido sus destinatarios habrían tenido un IVA soportado que deducir, y el IVA globalmente ingresado habría sido el mismo, por lo que no hay fraude alguno.

La Inspección ve el fraude en dos indicios: supuestamente la entidad facturaba a precios inferiores a los de mercado, y supuestamente los clientes de X (locutorios) en la península no habrían ingresado el IVA. Pero ambas afirmaciones no son mas que indicios, y además no hay prueba alguna de ello en el expediente. Considera que las pruebas pueden ser indiciarias, pero el fraude debe probarse, lo que no se ha hecho en este caso. Si sus clientes en la península han ingresado el IVA, ningún fraude hay; y si no lo han hecho, la Administración tendría que haberlo acreditado en el expediente.

Olvida la entidad que, para practicar esta regularización que ahora examinamos, lo relevante es si la Administración ha acreditado que la entidad estaba establecida en la península y no en Canarias y, en base a ello, se ha acreditado que tenía que repercutir IVA en sus ventas. Si se acredita esto, el hecho de participar en un fraude o no, o el hecho de haberse producido perjuicio económico a la Hacienda Pública, es irrelevante a efectos de la regularización, aun cuando tenga su importancia a efectos sancionadores o a efectos de una querella por delito contra la Hacienda Pública.

Para que se pueda regularizar a X, basta con determinar que debió haber repercutido IVA en sus ventas por no estar establecida en Canarias y sí en la península.

Sobre esta cuestión, si la entidad operaba desde Canarias o desde la península, en el Acuerdo de liquidación se exponen multitud de indicios:

- Reconocimiento por la propia sociedad de que tanto sus socios-administradores como la práctica totalidad de sus empleados (y ex empleados) tienen su domicilio particular en Madrid, mediante las declaraciones-resumen anual de rendimientos satisfechos y retenciones sobre rendimientos del trabajo (mod. 190) presentadas en los años 2007 a 2009.

Además, el domicilio particular en Madrid de los socios y administradores ha quedado probado a través de las escrituras de protocolización y de elevación a público de acuerdos sociales, en las actas de las Juntas Universales de socios y las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) presentadas por los mismos. Y el domicilio particular en Madrid de los empleados y antiguos trabajadores ha quedado probado, asimismo, por sus manifestaciones en las respuestas a los requerimientos de información de la Inspección así como en las autoliquidaciones del IRPF presentadas por los mismos.

- Reconocimiento de la existencia del domicilio en Madrid de la entidad, por los trabajadores que contestaron a los requerimientos de información, tanto en el curso del presente procedimiento como en los seguidos de forma paralela con las sociedades vinculadas WL y ZGT.

- Inexistencia en Canarias de medios materiales y humanos para el desarrollo efectivo de la actividad económica de la entidad, a diferencia de lo que ocurre con Madrid.

- Utilización irregular de los domicilios declarados por la sociedad en sus relaciones con trabajadores, proveedores de servicios de telecomunicación, comisionistas y suministradores de servicios informáticos. Se analizan los distintos domicilios fiscales declarados: en uno no ha habido nunca trabajadores ni elementos de activo afectos a la actividad; en otro no hay ni contrato de alquiler ni gastos de suministros; el otro se ha arrendado para uso de vivienda, sin que conste autorización para ninguna actividad empresarial por parte del arrendatario, sin que existan tampoco medios materiales ni humanos mas que un ordenador y una impresora; sobre otro, consta una diligencia extendida con una empleada del complejo de apartamentos, donde dice que ahí no había ninguna empresa y que ella recogía la correspondencia y la enviaba a Madrid; sobre otro domicilio, no hay pruebas tampoco del desarrollo en él de actividad alguna mas que la manifestación hecha por una persona con la que se compartía el piso; sobre otro domicilio hay contradicciones entre las fechas declaradas y los contratos de arrendamiento.

- Reconocimiento de la existencia del domicilio en Madrid de la entidad, por sus proveedores de los servicios informáticos y suministradores. Además, todos los contratos con los proveedores del tráfico telefónico se firman en Madrid. Es aquí donde se centralizaba la dirección y gestión de las actividades de la entidad.

- Establecimiento de la práctica totalidad de los clientes (locutorios) en el TAI, pues según resulta de los libros-registros de facturas emitidas por la propia entidad por clientes situados en TAI, en los 6 meses de actividad de XY en 2007 registró 2.517 facturas por importe acumulado de 2.024.532,89 €, en 2008 registró 5.275 facturas con importe de 4.673.033,05 € y en 2009 6.730 con importe de 6.963.393,86 €.

En cambio, las empresas localizadas formalmente en Canarias han tenido sólo 32 clientes en esos 3 años (3 W, 15 Z y 14 X), habiendo facturado la entidad inspeccionada a los clientes “canarios” los importes de 40.942,01 € (6 meses de actividad), 78.140,87 € y 63.549,11 €, respectivamente; cifras que se antojan irrisorias en relación con la facturación a clientes situados en el TAI.

Ante los numerosos indicios hallados por la Inspección, explicados debidamente de forma pormenorizada en las páginas 25 a 40 del Acuerdo de liquidación, unido al hecho de no haber realizado la entidad ni una sola alegación para desvirtuar todos estos indicios (mas allá de la afirmación genérica de rechazar de plano que la entidad no dispusiera de recursos en Canarias, ya que sí los tenía, y difícilmente puede la Inspección afirmar que los servicios no se podían realizar con ellos sin previamente indicar cuáles son los recursos mínimos necesarios para esta actividad), este Tribunal considera acreditado que XY se encontraba establecida en la península y no en Canarias en los ejercicios regularizados por la Inspección.

Una vez concluido el lugar de establecimiento de la entidad, al dedicarse a la prestación de servicios de telefonía a locutorios situados mayoritariamente en la península, debe declararse la sujeción al IVA de estas operaciones por el artículo 70.Uno.8.a) de la LIVA.

Tampoco la entidad discute la regla de localización aplicada a los servicios prestados, ni expone argumentos concretos en contra del domicilio determinado por la Inspección, únicamente alega que no se ha acreditado su participación en un fraude, pero, como hemos visto, no es necesario participar en un fraude para tener que repercutir IVA por unos servicios prestados desde el TAI, en el TAI, y a destinatarios que también se encuentran en el TAI.

QUINTO:

X alega también que con la Liquidación practicada, se están liquidando cuotas ya regularizadas por los proveedores, ya ingresadas por ellos, y si se le exige el ingreso también a X se estará cobrando dos veces el IVA.

Así, los proveedores Q y NL inicialmente no repercutieron IVA a X. Posteriormente:

- Q expide factura rectificativa para repercutir IVA a X, y considera la entidad que Q lo habrá ingresado. Si ahora se exige a X el ingreso de este IVA, se estará cobrando dos veces.

No obstante, a X no se le está exigiendo el ingreso del IVA repercutido e ingresado por Q, sino que del importe total de IVA que debió repercutir en sus ventas la Inspección considera que el importe coincidente con este IVA ahora repercutido por Q no puede ser incluido en la querella por delito contra la Hacienda Pública. Es decir, no se le exige el IVA repercutido por Q, sino el IVA que la propia X debió repercutir en sus ventas, pero únicamente por este importe puesto que el resto ha ido a delito fiscal.

- En cuanto a NL, esta entidad firmó el día 17/10/2012 el acta A01-..., como consecuencia de unas actuaciones inspectoras a las que prestó conformidad por el IVA 2009 a 2011 no devengado en las prestaciones de servicios de telecomunicaciones, entre otras, a XY. Aquí podemos decir lo mismo que respecto de Q, no se le está exigiendo el ingreso del IVA repercutido e ingresado por su proveedor, sino que del importe total de IVA que debió repercutir en sus ventas la Inspección considera que el importe coincidente con este IVA ahora repercutido por N no puede ser incluido en la querella por delito contra la Hacienda Pública. Es decir, no se le exige el IVA repercutido por N, sino el IVA que la propia X debió repercutir en sus ventas, pero únicamente por este importe puesto que el resto ha ido a delito fiscal.

Respecto de la posibilidad de deducir el IVA soportado por las operaciones efectuadas por estos proveedores, también debemos distinguir:

- En el caso de Q, se trata de la deducibilidad de un IVA soportado que su proveedor no le ha repercutido hasta 2010 mediante factura rectificativa. El IVA devengado en las ventas de X (que es lo que se le exige), se devenga en los ejercicios regularizados, por ello es correcto imputar ese mayor IVA repercutido en la Liquidación que analizamos; pero el IVA soportado por los servicios adquiridos de Q no se podrá deducir mas que en el momento en que se cumplan los requisitos para ello, entre los que se encuentra estar en posesión de la factura rectificativa en la que se le repercute IVA, que es de 2010. La Inspección no está denegando a X el derecho a deducir ese IVA, sino que está diciendo que podrá ejercitar el derecho a deducir cuando cumpla los requisitos para hacerlo.

Consta también que X no ha pagado el IVA de estas facturas rectificativas, y Q ha realizado la modificación por créditos incobrables prevista en el artículo 80.Cuatro de la LIVA.

Por ello no apreciamos ningún perjuicio a la entidad, ni doble ingreso de ninguna cantidad de IVA.

- En el caso de NL, al haberse incrementado el IVA repercutido de la entidad por liquidación practicada por la Administración, habiéndose impuesto también sanción por infracción tributaria grave por su conducta, N no habrá podido rectificar sus facturas y el IVA repercutido a sus clientes (en este caso X), y al no hacerlo tampoco tiene X derecho a deducir un IVA que no ha soportado.

No apreciamos tampoco ningún perjuicio a la entidad, ni doble ingreso de ninguna cantidad de IVA.

SEXTO:

Finalmente, alega la entidad que si el Tribunal confirma la liquidación y admite el incremento del IVA repercutido, las cuotas de IVA deben entenderse incluidas en las cantidades abonadas a X por sus clientes, y ello en aplicación de la jurisprudencia del TJUE (Sentencia de 7 de noviembre de 2013, asuntos acumulados C-249/12 y C-250/12).

De acuerdo con esta Sentencia, se considera que cuando un contrato de compraventa se ha celebrado sin mención del IVA, considerar la totalidad del precio, sin deducción del IVA, como la base a la que se aplica el IVA tendría como consecuencia, en el supuesto de que el Derecho nacional no permita al vendedor recuperar del adquirente el IVA posteriormente exigido por la Administración Tributaria, que el IVA gravaría a dicho vendedor, en contra del principio de que el IVA es un impuesto sobre el consumo que debe soportar el consumidor final, lo que infringiría la regla de que la Administración Tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo.

No obstante, este Tribunal considera que no cabe aplicar las conclusiones de dicha Sentencia a XY.

La propia Sentencia recuerda en su apartado 41 que cada Estado miembro es competente para adoptar todas las medidas legislativas y administrativas necesarias para garantizar que el IVA se perciba íntegramente y para luchar contra el fraude y está obligado a adoptar tales medidas; y, aunque el apartado siguiente expone que tales medidas no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido, en el presente caso consideramos que la medida adoptada no va más allá, en tanto en cuanto la Inspección ha explicado de forma pormenorizada la actuación de la sociedad y cómo articuló de forma ficticia una realidad falsa en la que la sede de la actividad se encontraba en Canarias, y de esta forma realizaba adquisiciones y ventas sin IVA de forma fraudulenta.

En el supuesto examinado en la Sentencia alegada por la reclamante, el caso examinado eran unas personas físicas que habían vendido inmuebles sin hacer estipulación alguna en los contratos en relación con el IVA, y posteriormente la Administración tributaria de su país concluyó que se trataba de una actividad económica y tenían que haber repercutido IVA en sus ventas. En este caso no se habla de la existencia de ningún fraude, al contrario de lo que ocurre en el caso de X, y ello lleva a que lleguemos a una solución distinta en el presente caso, sin que quepa considerar que el IVA estaba incluido en las cantidades cobradas por X de sus clientes.

Como hemos dicho, cada Estado miembro es competente para adoptar todas las medidas necesarias para garantizar que el IVA se perciba íntegramente y para luchar contra el fraude y está obligado a adoptar tales medidas, de forma que un comportamiento como el de X no puede impedir la recaudación del IVA, correspondiendo en este caso a las instituciones nacionales españolas restablecer la situación que habría existido de no haber habido fraude fiscal.

De acuerdo con la Sentencia del TJUE de 5 de octubre de 2016, asunto C-576/15:

“49 Por lo que respecta, por otra parte, al principio de neutralidad, principio en virtud del cual el legislador de la Unión plasma, en materia de IVA, el principio general de igualdad de trato (véanse las sentencias de 29 de octubre de 2009, NCC Construction Danmark, C-174/08, EU:C:2009:669, apartado 41, y de 5 de marzo de 2015, Comisión/Luxemburgo, C-502/13, EU:C:2015:143, apartado 50), hay que señalar que los sujetos pasivos que hayan cometido un fraude fiscal consistente, en particular, en ocultar operaciones imponibles e ingresos relativos a las mismas no se hallan en una situación comparable a la de los sujetos pasivos que cumplen sus obligaciones en materia de contabilidad, de declaración y de pago del IVA.

Por consiguiente, este principio no puede ser válidamente invocado por un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en tal fraude y ha puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA (...)”.

La jurisprudencia comunitaria, así como el legislador, la doctrina y la jurisprudencia de nuestro país, permiten que quiebre este principio de neutralidad del Impuesto en los casos en que un sujeto pasivo no haya actuado de buena fe y haya participado en un fraude, y por ello no se permite a X recuperar el IVA repercutido que ahora le exige la Administración por la vía prevista en el artículo 89 de la LIVA. De igual forma, tampoco puede beneficiarse de la jurisprudencia que ahora invoca.

En el acta de disconformidad, el Informe de disconformidad y el Acuerdo de liquidación, queda perfectamente explicado porqué la Inspección considera que la entidad operaba desde la península y no desde Canarias, y ello determina que debiera repercutir IVA por sus ventas. Pero además, a juicio de este Tribunal, queda acreditado que el hecho de intentar aparentar estar establecida en Canarias fue algo deliberadamente buscado por la entidad pero sin estar apoyado en realidad fáctica alguna, pues de las numerosas pruebas que constan en el expediente se deriva que nunca realizó actividad desde Canarias, donde no disponía de medios, ni de personal empleado, los propios empleados reconocen no haber trabajado en Canarias, hay numerosas pruebas que acreditan que el centro de la actividad estaba en Madrid, pero por la empresa se intentó ocultar esta circunstancia a lo largo del procedimiento inspector. Esto es, la entidad no repercutió IVA en sus ventas por considerar que estaba establecida en Canarias, pero tenía perfecto conocimiento de la falta de realidad de esta cuestión, actuando de forma deliberada en contra de la normativa del IVA e intentando eludir el pago de este Impuesto; ha participado deliberadamente en un fraude y ha puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA, y debe ahora hacerse cargo del ingreso del IVA que debió repercutir a sus clientes, aun cuando no tenga la posibilidad de recuperarlo de éstos, sin que pueda entenderse que esta medida es contraria a los principios inspiradores del Impuesto.

Por lo expuesto,

El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la presente reclamación económico-administrativa, ACUERDA: desestimarla.