Resolución nº 00/4334/2013 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 4 de Abril de 2017

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, en los recursos de alzada ordinarios interpuestos ante este Tribunal Económico Administrativo Central por D. ..., con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., inicialmente contra la desestimación presunta, y posteriormente contra la desestimación expresa, de la reclamación económico-administrativa número 30-01561-2013 formulada ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia, deducida contra el acuerdo dictado por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT en Murcia, de fecha 27 de enero de 2012, desestimatorio de la solicitud de devolución de ingresos indebidos, relativa al IRPF de 1993, y procedente de la liquidación, de fecha 25 de junio de 1997 e importe de 557.577,29 euros, derivada del acta de Inspección de fecha 4 de abril de 1997.

1) El recurrente presentó declaración correspondiente al IRPF del ejercicio 1993 con una base imponible de 470.115,43 euros (78.220.626 pesetas).

Como consecuencia de las actuaciones inspectoras seguidas cerca del obligado tributario, se procedió a incrementar dicha base imponible en 764.228,64 euros (127.156.947 pesetas).

El incremento provenía de la imputación al interesado de la base imponible de la entidad XY, S.A., de la que, tras el correspondiente procedimiento de Inspección tributaria, se estableció que se hallaba sometida al régimen de transparencia fiscal, y en la que el sujeto pasivo era titular del 100% de su capital. Practicados todos los ajustes correspondientes, se dictó acuerdo de liquidación en fecha 25 de junio de 1997, en el que se determinó una deuda tributaria de 557.577,29 euros (92.773.055 pesetas), siendo la cuota de 423.206,37 euros (70.415.615 pesetas), y los intereses de demora 134.370,92 euros (22.357.440 pesetas).

El acuerdo de liquidación fue recurrido ante el TEAR de Murcia en primer lugar, y posteriormente en alzada ante este Tribunal Central, recayendo en ambos casos acuerdos desestimatorios.

Igualmente fueron desestimados el recurso contencioso número .../02 ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, mediante Sentencia de 1 de abril de 2004, y el recurso de casación ante el Tribunal Supremo, número .../2004, Sentencia de 24 de febrero de 2010.

2) En cuanto a la entidad XY, S.A., el íter procesal de la misma se inició con la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1992 en régimen general, ingresando un importe de 262.718,35 euros (43.712.656 pesetas). Parte de la base imponible declarada se correspondía con el beneficio obtenido en la transmisión de participaciones de la entidad Z, S.A. por importe de 871.467,55 euros (145.000.000 pesetas), cuyo precio fue anulado por las Sentencias dictadas en el caso "B". Con fecha 7 de octubre de 1996 se firmó por la entidad XY, S.A. el acta en disconformidad modelo A02 número ... correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992, en la que se obtenía una única conclusión que consistía en que la sociedad no debía tributar en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sino que resultaba aplicable el régimen de transparencia fiscal, imputándose la base imponible declarada a su único socio (el ahora recurrente) para su tributación en IRPF, y practicándose la devolución del Impuesto sobre Sociedades pagado.

En la página 2 del Informe ampliatorio al acta señalada se dice:

"La situación de la sociedad en transparencia fiscal viene principalmente motivada por la plusvalía a corto plazo producida por la adquisición el 2 de abril de 1992 de acciones de la entidad Z, S.A y su posterior enajenación el 29 de junio de 1992, con un beneficio contabilizado de 145.000.000 ptas ".

El acta de inspección anterior fue confirmada por el acto administrativo de liquidación de fecha 7 de febrero de 1997. Este acto fue recurrido ante el TEAR de Madrid en la reclamación 28/02097/97 y luego en alzada ante este TEAC con R.G. 4533/99, siendo desestimados ambos recursos.

Frente a la desestimación del TEAC la entidad XY, S.A. presentó recurso número .../2002 ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, resolviéndose de forma desestimatoria por sentencia de 9 de mayo de 2005.

Esta sentencia fue recurrida en casación ante el Tribunal Supremo, recurso número .../2005, planteándose los siguientes extremos:

a) Que la Sentencia de la Audiencia Nacional había incurrido en incongruencia omisiva respecto de la cuestión de la inexistencia de renta gravable en la transmisión de las acciones de Z, S.A., a tenor de lo resuelto en vía penal.

b) La inexistencia de renta gravable respecto de la transmisión de las acciones de Z, S.A. en razón de la condena por estafa respecto de dicha transmisión (145.000.000 pesetas). Apoyándose este motivo de recurso en que respecto del hermano del presente reclamante y de su Sociedad se había estimado el recurso en idénticas circunstancias.

c) La improcedencia de la aplicación del régimen de transparencia fiscal.

El fallo del Tribunal Supremo, de fecha 14 de julio de 2010, confirmó la procedencia de la aplicación del régimen de transparencia fiscal, pero estimó el recurso en cuanto a los dos primeros motivos en los siguientes términos:

"Quinto.

Estimada la incongruencia denunciada, procede resolver el litigio en cuanto al fondo a tenor del artículo 95.2 d) de la Ley Jurisdiccional. De todos es sabido que un principio básico del proceso contencioso es la situación de neutralidad del órgano jurisdiccional con respecto a lo que constituye su objeto, y a las partes. Además, y sin que puedan aplicarse miméticamente las normas del proceso civil, dada la vinculación especial del ordenamiento jurídico que se impone a la Administración, no es dudosa la vigencia en el proceso contencioso de las reglas del proceso civil y muy especialmente lo que constituye la esencia de este proceso, el principio dispositivo.

Sexto.

Desde las dos perspectivas descritas: vinculación al ordenamiento de la Administración y principio dispositivo, las actuaciones de la Administración en supuestos sustancialmente idénticos al que ahora se decide toman una evidente relevancia.

La sentencia de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional de 26 de octubre de 2006 en el Recurso Contencioso-Administrativo número .../04 ha declarado: «Así las cosas, y con remisión al Informe emitido por la Subdirección General de Organización y Asistencia jurídica de 17 de febrero de 1998, en relación a D. Rx..., pero que es de directa aplicación al presente caso, por ser situaciones idénticas, hemos de concluir que en efecto "los fondos o ingresos obtenidos por la comisión de este delito en particular siguen perteneciendo a los terceros desposeídos sin que por la apropiación y disposición que realice el condenado devengan propiedad de éste que tan solo tiene su posesión", y que "en la medida en que la sentencia declare la responsabilidad civil derivada del delito y exija al responsable la restitución de las cantidades de las que ilícitamente se apropió, sobre la base de que éstas son propiedad de la víctima, no cabe imputar tales cantidades al responsable ya que al no ser propietario de los fondos apropiados tales fondos no se integran en su patrimonio ni producen alteración ni variación en aquel. Es decir, el condenado no puede ser considerado sujeto pasivo del Impuesto ni se realiza por él hecho imponible sujeto al IRPF".

En consecuencia, y habiéndose declarado por las sentencias penales citadas que en la transmisión de las acciones de Z hubo simulación en el precio de venta, lo que se calificó penalmente como un delito de estafa, y habida cuenta que conforme consta en el Informe ampliatorio la regularización de la sociedad en transparencia fiscal viene principalmente motivada por la plusvalía a corto plazo producida por la adquisición, el 2 de abril de 1992 de las acciones de la entidad Z y su posterior enajenación el 19 de junio de 1992, con un beneficio contabilizado de 188.500.000 ptas., resulta que en aplicación de los anteriores criterios dicha entidad transparente no puede ser considerada como sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades por la referida cantidad, ni cabe en consecuencia la imputación de las bases imponibles de la sociedad al socio único». Del contenido de dicha sentencia se dio traslado al Abogado del Estado en este trámite casacional, quien se limitó a manifestar: «Que nada tiene que oponer a que se aporte a los autos la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional del día 26 de octubre de 2006, la cual, como se dice de contrario, ha sido impugnada en casación por la Abogacía del Estado».

Posteriormente, por auto de 8 de marzo de 2007 esta Sala declaró desierto el Recurso de Casación interpuesto en su día por el Abogado del Estado.

Es, por tanto, evidente que si la Administración entiende que las operaciones declaradas delictivas no generan transmisión, ni bases imponibles en el Impuesto de Sociedades, y tal criterio ha sido consagrado por una sentencia que siendo recurrible ha devenido en firme, también las regulaciones tributarias que han originado este litigio han de ser anuladas, pues obedecen a hechos y parámetros jurídicos sustancialmente idénticos a los de aquel proceso.

Conviene advertir, de todas formas, que lo que en este recurso se resuelve es la regularización practicada por la Administración (el acto impugnado), quedando al margen del recurso los actos procedentes del administrado que nunca han integrado el objeto de este litigio."

3) La Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Madrid dictó resolución de fecha 17 de diciembre de 2010, en la que se decía que, en ejecución de esta sentencia, se anulaba la liquidación practicada a XY, S.A., haciendo tributar de nuevo a la sociedad por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992, en lugar del régimen de transparencia fiscal.

Frente a ese acuerdo se planteó incidente de ejecución, resuelto en primer lugar mediante Auto de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 10 de octubre de 2011, que fue objeto de recurso de reposición, el cual fue estimado parcialmente en fecha 11 de enero de 2012, en los siguientes términos:

“LA SALA ACUERDA:

Estimar parcialmente el recurso de reposición formulado por el Procurador D. Ax..., en nombre y representación de la entidad XY S.A. y de D. Lx..., contra el Auto dictado el 10 de octubre de 2011, en incidente de ejecución de la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de fecha 14 de julio de 2010, dictada en el recurso de casación .../2005, anulatoria de la sentencia de esta Sala y Sección de 9 de mayo de 2005, que había sido dictada en el recurso contencioso-administrativo .../2002 interpuesto por la entidad XY, y declarar:

1°) La anulación del referido Auto en lo concerniente a la fijación de la base imponible de la entidad XY, que sin variar su consideración como entidad en régimen de transparencia fiscal, a la hora de calcular su base imponible, debe minorarse de la misma, el importe de las plusvalías generadas por la venta de las acciones de la entidad Z S.A..

2°) Confirmando el Auto impugnado en el resto.”

4) Después del citado primer Auto de la Audiencia Nacional, de fecha 10 de octubre de 2011, que consideraba acorde con la Sentencia del Tribunal Supremo la nueva liquidación practicada a XY, S.A. bajo el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, el recurrente presentó en fecha 4 de noviembre de 2011 escrito de solicitud de devolución de ingresos indebidos, al considerar entonces improcedente la imputación que la Administración tributaria efectuó en su liquidación del IRPF de 1993, derivada de la base imponible fijada a la entidad XY, S.A. en régimen de transparencia fiscal.

Con fecha 27 de enero de 2012, la Dependencia Regional de Inspección de Murcia dictó acuerdo desestimatorio de la solicitud argumentando que en el apartado 3 el artículo 221 de la Ley General Tributaria se establece que cuando el acto de aplicación de los tributos en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 (revisión de actos nulos, revocación y rectificación de errores respectivamente) y mediante recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley. Añade que en el presente caso se está ante una liquidación derivada de un acta definitiva que ha devenido firme, por lo que sería aplicable lo dispuesto en el apartado tercero del artículo 221.

Por último, destaca el acuerdo que “La sentencia del Tribunal Supremo que anula la liquidación que practicó la Delegación de la AEAT en Madrid a la sociedad participada no ha sido notificada a este órgano para, en su caso, proceder a su ejecución. Tampoco del acuerdo de ejecución aportado por el contribuyente en su solicitud se deduce que el Tribunal Supremo ordene anular la liquidación impugnada. Este órgano desconoce si el recurrente ha planteado incidente de ejecución ante el Tribunal Supremo.”

Frente al acuerdo de liquidación, formuló el interesado reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia (en adelante TEAR), número 30/01561/2013, en fecha 16 de febrero de 2012, la cual no tuvo entrada en el TEAR hasta el 10 de abril de 2013.

Para entonces (10 de abril de 2013) el interesado había ya interpuesto, el 1 de marzo de 2013, un primer recurso de alzada ordinario ante este Tribunal Central ante la falta de resolución expresa de su reclamación ante el TEAR de Murcia.

Previa puesta de manifiesto y afirmación del reclamante de que las alegaciones que efectuaba ante el TEAR eran las mismas que las formuladas en el recurso de alzada, la reclamación fue desestimada por el TEAR con fecha 28 de junio de 2013, el cual confirmó el acto administrativo arguyendo que no pueden ser objeto de devolución los ingresos efectuados en virtud de actos administrativos firmes.

Como ya se ha expuesto, con fecha 1 de marzo de 2013, el interesado interpuso un primer recurso de alzada ordinario ante este Tribunal Central ante la falta de resolución de su reclamación ante el TEAR, y posteriormente, tras la resolución expresa del TEAR, volvió a interponer recurso de alzada con fecha 31 de julio de 2013. Ambos recursos han sido acumulados en este TEAC.

Las alegaciones del recurrente consisten, en primer lugar, en una descripción detallada de los hechos que figuran en los Antecedentes de esta resolución, debiendo destacarse el Auto de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 11 de enero de 2012, que resolviendo el incidente de ejecución indicó que “en lo concerniente a la fijación de la base imponible de la entidad XY, que sin variar su consideración como entidad en régimen de transparencia fiscal, a la hora de calcular su base imponible, debe minorarse de la misma, el importe de las plusvalías generadas por la venta de las acciones de la entidad Z S.A..”

Y, en segundo lugar, en la alegación de la obligatoria traslación de los efectos tributarios establecidos para una sociedad transparente a sus socios. Considera el reclamante que la normativa obliga a la Administración a realizar de oficio esa traslación, y como apoyo de su argumento transcribe la resolución de este Tribunal Central número 220/2009, de 17 de marzo de 2010.

De acuerdo con lo que expone, solicita se dicte resolución en la que se acuerde la anulación de la resolución del TEAR objeto de este recurso, y de cuantos actos administrativos le preceden, procediéndose a trasladar al IRPF del interesado de 1993 los efectos de lo jurídicamente establecido respecto de su sociedad transparente XY, S.A., en su Impuesto sobre Sociedades de 1992.

Este Tribunal es competente por razón de la materia y cuantía del asunto para conocer del recurso deducido, en el que concurren los requisitos procedimentales de capacidad del actor, legitimación y acto impugnable, a tenor de cuanto se dispone en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) y en el Reglamento general de desarrollo en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

En el presente caso el interesado instó la devolución de lo que consideraba ingreso indebido (que se había realizado al ingresarse la deuda tributaria de la liquidación que le fue practicada por la Inspección como socio de la entidad XY, S.A.), como consecuencia de la citada Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 14 de julio de 2010, la cual confirmaba la calificación de dicha sociedad como sujeta al régimen de transparencia fiscal, y en lo concerniente a la fijación de su base imponible, que debía minorarse de la misma el importe de las plusvalías generadas por la venta de las acciones de la entidad Z S.A..

Como se describe detalladamente en los Antecedentes de Hecho, tanto la Agencia Tributaria como el TEAR de Murcia, desestimaron la solicitud de devolución de ingresos indebidos al considerar que no podían ser objeto de devolución los ingresos efectuados en virtud de actos administrativos firmes. En ambos casos apuntaron la posibilidad de promover un recurso extraordinario de revisión como medio adecuado, en su caso, para obtener la devolución.

El artículo 221.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, señala que “cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 [revisión de actos nulos de pleno derecho, revocación y rectificación de errores, respectivamente] y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley”.

En este contexto, y a la luz de lo dispuesto en este artículo, este Tribunal Central procede a calificar el presente recurso de alzada ordinario como recurso extraordinario de revisión, evidenciándose esta calificación como la más adecuada para conocer de la revisión de actos administrativos firmes.

En este sentido, dispone a este respecto el citado artículo 244 de la Ley 58/2003, General Tributaria, bajo el epígrafe ‘Recurso extraordinario de revisión’, que:

1. El recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.

b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución.

c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.

2. La legitimación para interponer este recurso será la prevista en el apartado 3 del artículo 241 .

3. Se declarará la inadmisibilidad del recurso cuando se aleguen circunstancias distintas a las previstas en el apartado anterior.

4. Será competente para resolver el recurso extraordinario de revisión el Tribunal Económico-Administrativo Central”.

Del texto del precepto cabe advertir el carácter tasado del recurso extraordinario de revisión, no configurándose éste como una instancia más en vía administrativa, sino como un instrumento que habilita a los interesados a reaccionar frente a resoluciones administrativas firmes (ya sean dictadas por órganos de gestión, como por los Tribunales económico-administrativos), sólo y exclusivamente “cuando concurra alguna de las ... circunstancias” consideradas por la norma; de ahí que su apartado 3º imponga la inadmisión de éste, “cuando se aleguen circunstancias distintas a las previstas en el apartado anterior”. En este sentido, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo ya expuso en su sentencia de 26 de septiembre de 1988, insistiendo en ello en la de 14 de diciembre de 2006 (recurso núm. 4741/2000), que, "dada la naturaleza de extraordinario del recurso de revisión han de examinarse con estricto rigor los elementos determinantes del mismo, limitando su alcance a los casos taxativamente señalados por la ley y al contenido de éstos, sin que sea lícito ampliarlos ni en su número ni en su significado por interpretación o consideraciones de tipo subjetivo".

En el presente caso, resultando evidente la falta de concurrencia de las causas de admisión recogidas en los apartados b) y c) del mencionado artículo 244.1, únicamente cabría examinar si pudiéramos estar en el supuesto contemplado en el apartado a), esto es, cuando “aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto”.

En cuanto a la calificación que merezcan pronunciamientos administrativos o judiciales recaídos, a los efectos de lo dispuesto por la letra a) del artículo 244.1, este Tribunal viene admitiendo de manera constante estar en presencia de ‘documentos esenciales’ siempre y cuando aquellos fallos ‘evidencien el error cometido por aquél’, esto es, que pongan de relieve o afloren nuevos hechos no conocidos o ignorados al tiempo de dictarse la resolución que se enjuicia y que, de haberse atendido a ellos, hubieran podido conducir a un fallo distinto al recogido en la resolución que se impugna en vía extraordinaria.

Llegados a este punto, puede identificarse como “documento de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos ... y que evidencien el error cometido”, la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de julio de 2010, recurso de casación número .../2005, y el posterior Auto de la Audiencia Nacional de fecha 11 de enero de 2012, dictado en incidente de ejecución, que confirmaban la sujeción al régimen de transparencia fiscal de la entidad XY, S.A., y determinaban que, en lo concerniente a la fijación de su base imponible, ésta debía minorarse en el importe de las plusvalías generadas por la venta de las acciones de la entidad Z, S.A..-

Hasta ese momento no cabía regularización alguna en sede del socio de la entidad sujeta al régimen de transparencia fiscal.

El nuevo hecho que supone la anulación de la regularización practicada en sede de la sociedad sujeta al régimen de transparencia fiscal, con modificación de su base imponible, evidencia la necesidad de nueva regularización en sede del socio, de ahí que proceda no ya la calificación del presente recurso extraordinario de revisión, sino también su estimación, procediendo la anulación de la liquidación practicada por la Inspección en fecha 25 de junio de 1997.

En el mismo sentido que lo ahora fallado, véase la resolución de este Tribunal de 5 de marzo de 2014 (RG.191/2014).

En atención a todo lo expuesto,

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en el referido recurso extraordinario de revisión, ACUERDA su ESTIMACIÓN según lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Cuarto.