Resolución nº 00/3650/2014 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 4 de Diciembre de 2017

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid y en la fecha señalada, en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico Administrativo Central por Don Jx..., NIF ..., actuando en su propio nombre y derecho, con domicilio a efectos de notificaciones en Plaza ..., contra la Resolución de fecha 27 de marzo de 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, por la que se desestimó las reclamaciones económico-administrativas acumuladas número 15/5288/2011 y 15/5289/2011, interpuestas contra:

- Acuerdo de Liquidación de Acta de disconformidad, dictado en fecha 3 de octubre de 2011 por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Tributaria de Galicia, por el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas ejercicio 2006, cuantía 284.081,47€.

- Acuerdo de Resolución de Procedimiento sancionador derivado de la referida liquidación, dictado el 3 de octubre de 2011 por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Galicia, por el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas ejercicio 2006, cuantía 124.929,80€€.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

De los antecedentes obrantes en el expediente administrativo, en relación con el presente recurso debe destacarse lo siguiente:

En fecha 8 de octubre de 2009 se notificó al obligado tributario el inicio de un procedimiento de inspección relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2006, con alcance parcial limitado a comprobar “la tributación de la venta de los inmuebles situados en PS ..., con referencia catastral ... y en CL ..., con referencia catastral ...”. La comprobación tuvo alcance general desde 09/06/2010.

En fecha 24 de junio de 2011 se instruyó Acta de disconformidad por el referido concepto y ejercicio, en la que la Inspección consideró que el obligado tributario no podía acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual en relación a la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en la venta de dos inmuebles de su propiedad, en un caso por no haber transcurrido el plazo de tres años desde su adquisición para la consideración como vivienda habitual, y en otro, por no haberse producido la reinversión en el plazo de dos años desde la venta. Por los mismos motivos, tampoco se estimó procedente la deducción por inversión aplicada por tal concepto.

En cuanto al expediente sancionador, se calificó de leve sin ocultación la conducta del recurrente de dejar de ingresar la deuda tributaria derivada de la regularización practicada, sancionándola con multa proporcional del 50% de la cuota defraudada.

Tanto el Acta de disconformidad por el referido concepto y ejercicio, así como el expediente sancionador, fueron confirmados en todos sus términos por los Acuerdos de liquidación notificados el 04/10/2011, objeto de las reclamaciones del TEAR recurridas.

SEGUNDO:

Disconforme con lo anterior, el interesado interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, que fueron desestimadas en su totalidad mediante Resolución de fecha 27 de marzo de 2014, notificada el 15 de mayo de 2014.

TERCERO:

Contra la Resolución del TEAR el interesado interpuso RECURSO DE ALZADA ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 11 de junio de 2014. La reclamación se tramita con número 00/3650/2014.

En su recurso, solicita se anule la Resolución impugnada por las siguientes argumentaciones que en síntesis se exponen, sin perjuicio de su desarrollo en los Fundamentos de Derecho:

- Prescripción del derecho de la Administración a la regularización del IRPF 2006, por haber transcurrido más de 12 meses desde el inicio del procedimiento hasta su finalización, y no estar debidamente acreditada la complejidad que justificaba la ampliación del plazo realizada.

- Indefensión causada por la falta de contestación a las alegaciones presentadas el 01/06/2011.

- Falta de constancia en las diligencias incoadas de los componentes de la regularización.

- Falta de motivación del informe del Gabinete Técnico, por contener imprecisiones evidentes y errores, y no haber tenido lugar un reconocimiento directo del inmueble.

- Respecto a la exención por reinversión, la Inspección no ha tenido en cuenta que los dos inmuebles constituyen una única vivienda a efectos de la fecha de adquisición, y que la reinversión sí se produjo en el plazo de dos años desde la venta, tomando como fecha la toma de posesión del adquirente y no la de la escritura.

- En cuanto a la sanción, se considera que no se ha justificado la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora, siendo imprescindible una motivación especifica en torno a la culpabilidad o la negligencia y las pruebas de las que se infieren.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

El Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

SEGUNDO:

La cuestión que se plantea consiste en determinar si la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, citada en el encabezamiento, es ajustada a Derecho, o si, por el contrario, debe ser anulada.

Así, con carácter previo será preciso resolver las cuestiones procedimentales que se suscitan en el presente expediente:

1º.- Si se ha producido un incumplimiento del plazo de duración del procedimiento, con la consiguiente prescripción del ejercicio 2006 del IRPF.

2º.- Si se ha causado indefensión al interesado por la falta de contestación a su escrito de alegaciones de 01/06/2011 y por no haber hecho constar en diligencia la propuesta de regularización.

3º.- Si está debidamente motivado el informe del arquitecto del Gabinete Técnico.

En cuanto a la cuestión de fondo, se trataría de determinar si es correcta la regularización practicada por la Inspección, consistente en:

1º.- Modificar el importe de la ganancia patrimonial de las dos viviendas vendidas, al disminuirse el valor de adquisición en la parte relativa a las obras de reforma, valoradas según informe emitido por el Gabinete Técnico de la AEAT. De igual forma, se modifica la distribución del valor de transmisión entre las dos viviendas, resultando una ganancia patrimonial superior a la declarada por el obligado tributario.

2º.- Considerar la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión del piso 1º derecha no susceptible de exoneración de gravamen, al no constituir la vivienda habitual del contribuyente por haber sido adquirida sin haber transcurrido tres años con relación a la fecha de venta.

3º.- Considerar la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión del piso 1º izquierda susceptible de exoneración de gravamen al constituir la vivienda habitual del contribuyente, pero someterla a tributación al no haberse producido la reinversión en el plazo de dos años establecido por el artículo 36 del TRLIRPF y 39 del RIRPF, ya que la transmisión se produjo el 10/07/2006 y la adquisición de la nueva vivienda habitual el 09/10/2009.

4º.- Suprimir la deducción de 904,33 euros consignada por el concepto de construcción de vivienda habitual en relación con la adquirida el 04/04/2005, al no haber tenido tal consideración durante el plazo de tres años.

Por último, y en cuanto a la sanción impuesta, se plantea si es constitutiva de infracción tributaria la conducta del recurrente, en la medida en que se acogió indebidamente a la exención por reinversión en vivienda habitual, cuando no cumplía los requisitos establecidos para ello.

TERCERO:

La primera cuestión a analizar hace referencia a la alegada prescripción del ejercicio 2006 por haberse incumplido por la Inspección el plazo de 12 meses establecido en la Ley General Tributaria para el procedimiento inspector.

El artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) regula el plazo de duración de las actuaciones inspectoras disponiendo (redacción vigente en la fecha de las actuaciones) en lo que aquí interesa:

“1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contados desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo.

(...)

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

(...)

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.”

El artículo 184.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, (en adelante RGAT), por su parte, establece que se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección previsto en el artículo 150.1 de la LGT cuando concurra, en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o períodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 1 y 4 del citado artículo. Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a los que se extienda el procedimiento y, en concreto, la letra h) contempla como una de las causas de ampliación:

“h) Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realización de operaciones simuladas, la utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados o la intervención de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributación que correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas.”

En el presente supuesto el procedimiento inspector fue iniciado el día 08/10/2009, por lo que, en principio, habría debido finalizar el 12/10/2010, una vez descontados los 4 días de dilaciones por un aplazamiento solicitado.

Ahora bien, con fecha 17/08/2010 fue notificado al obligado tributario acuerdo del Inspector Regional de ampliación del plazo del procedimiento por otros 12 meses, justificando dicho acuerdo en la especial complejidad de las actuaciones. Previamente, y por diligencia de 27/07/2010, se había notificado al interesado la concurrencia de circunstancias para la ampliación del plazo, concediéndole al efecto un período de 10 días para realizar alegaciones. El interesado no hizo uso de tal derecho.

La Inspección justificó la complejidad de las actuaciones en el hecho de que la comprobación alcanzaba no sólo al Sr. Jx..., sino también a dos de sus sociedades vinculadas, XTG SA, NIF ..., y MZY SL, NIF ..., y tanto el Sr. Jx... como persona física, como las dos entidades, se habían servido respectivamente de facturas falsas o falseadas para justificar, en el caso del primero, las obras de mejora realizadas en su vivienda, y en el caso de las sociedades, para la adquisición de servicios. Se justificó así la ampliación en la concurrencia de la circunstancia estipulada en la letra h) del art. 184.2 RGAT antes indicado.

El recurrente alega que no basta con la acreditación de que concurre alguna de las circunstancias mencionadas, sino que es preciso ponerlas en relación con las actuaciones concretas de que se trate. Además, manifiesta que con posterioridad al acuerdo de ampliación no existen actuaciones relacionadas con posible realización de operaciones simuladas o utilización de facturas falsas con la finalidad de eludir la tributación que correspondería al verdadero titular de los bienes, y que no consta que el acuerdo de ampliación haya cumplido con las exigencias de motivación y trámite de audiencia.

Este Tribunal Central considera, sin embargo, que el acuerdo de ampliación del plazo del procedimiento está debidamente motivado en el presente caso.

Para empezar no es cierto que no se le hubiera dado trámite de audiencia; como se ha señalado, se le notificó el 27/07/2010 y así consta en la diligencia incoada esa fecha, pero no hizo uso de su derecho a presentar alegaciones.

Por otra parte, el obligado tributario omite el hecho de que, en el informe relativo a la Valoración de la Reforma de Vivienda y Oficina, emitido con fecha 8 de noviembre de 2010 por parte del Arquitecto del Gabinete Técnico de la AEAT, se puso de manifiesto que había imputado, como parte del coste de adquisición de los inmuebles objeto de la regularización practicada, certificaciones de una reforma cuyos importes no guardaban relación con la valoración de los trabajos realizados y servicios prestados, por lo que, independientemente de que dichas certificaciones pudieran ser calificadas o no como documentos con datos falseados, la comprobación de la realidad de sus importes debía ser enmarcada en la circunstancia señalada en el art. 184.2 h) RGAT como motivo para la ampliación del plazo de actuaciones. Y, además de la posible existencia de facturas falsas, la complejidad de las actuaciones también estribaba, como se expone en el acuerdo, en el hecho de que, simultáneamente, se estaban siguiendo actuaciones inspectoras respecto de las dos entidades vinculadas antes mencionadas, de las que era administrador el obligado tributario.

Debe señalarse también que este TEAC, en Resolución de 30 de marzo de 2012... ha indicado que para la ampliación del plazo del procedimiento inspector es suficiente una motivación sobre la que pueda afirmarse que: "la argumentación no es prolija, pero sí suficiente para comprender su exacto sentido y su posible válida integración en el supuesto legal”. Y que el TS ha flexibilizado su posición en cuanto a la motivación, según se expone en diversas sentencias que se vinculan a este criterio: Sentencia de 25/03/2011 (Rec. de Casación 57 /2007), que es reiterada por las posteriores Sentencias de 25/05/2011 (Rec. de Casación 1360/2007); 01/06/2011 (Rec. de Casación 855/2007); 04/07/2011 (Rec. de Casación 683/2009); 14 de octubre de 2011 (recurso nº 391/2009); 22 de diciembre de 2011 (recurso nº 6688/2009).

En consecuencia, se considera que, al haberse notificado el acuerdo de liquidación con el que se dio fin al presente procedimiento el día 4 de octubre de 2011, y finalizando el plazo máximo de duración del mismo, incluida la ampliación por 12 meses adicionales acordada, el día 12 de octubre de 2011, la referida notificación se ha realizado en plazo, por lo que se entiende válidamente interrumpida la prescripción para liquidar el IRPF 2006 con el inicio del procedimiento notificado el día 08/10/2009.

Además de todo lo anterior, y a efectos puramente dialécticos, ya que, como se ha indicado, se considera que no se ha incumplido el plazo de duración de las actuaciones, hay que tener en cuenta otra circunstancia que incide en el cómputo del plazo, y es la presentación de la declaración complementaria por el IRPF 2006 que el obligado tributario efectúa el 30/06/2010.

El artículo 68 de la LGT señala:

“1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

(…)

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria”.

En el presente caso, dicha interrupción se produjo por la presentación de la referida declaración complementaria el 30/06/2010, por lo que el plazo de prescripción finalizaría, de acuerdo con el cómputo del mismo establecido por el art. 67 LGT, el 30 de junio de 2014. Como se ha indicado, el acuerdo de liquidación con el que finalizó el procedimiento se notificó el 4 de octubre de 2011, por lo que a dicha fecha no habían transcurrido los cuatro años desde la presentación de la declaración y no se habría producido la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación sobre el IRPF 2006.

En consecuencia, procede desestimar el recurso presentado en relación a este asunto.

CUARTO:

Aduce el reclamante la falta de contestación a las alegaciones realizadas en el escrito de 1 de junio de 2011, presentado en el trámite de audiencia previo a la incoación del acta. Cierto es que el actuario de la Inspección expresamente hace constar en aquélla al respecto que “El obligado tributario presentó escrito de alegaciones que no han sido tenidas en cuenta en el acta”.

El recurrente alega que se ha vulnerado lo dispuesto en el art. 34.1,l) de la LGT, que recoge el “Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución”.

Pero lo que la LGT no exige es que esta valoración de las alegaciones y documentos aportados conste expresamente en el acta. El art. 157 LGT, relativo a las actas de disconformidad, sólo reclama que con carácter previo a su firma se conceda trámite de audiencia al interesado, pero ni en este artículo, ni en el 153, relativo al contenido de las actas, se menciona como requisito obligatorio de las mismas que figure la valoración de lo alegado en el trámite de audiencia. Lo cual no quiere decir que en el presente caso esa valoración no hubiera tenido lugar, aunque nada se dijera en el acta.

Por ello, no se ha causado ninguna indefensión al interesado. Para empezar, en el seno del procedimiento tuvo debido conocimiento de cuál iba a ser la propuesta de regularización de la Inspección, pues en el escrito de alegaciones de 1 de junio ya expone los motivos de su disconformidad. Esos mismos motivos, con párrafos idénticos, son alegados en el escrito de alegaciones presentado el 12/07/2011, tras la incoación del acta, y reiterados ante el TEAR y este TEAC.

En cualquier caso, el acta no era más que una propuesta de regularización, y quien debía conocer todos los motivos de disconformidad era el órgano decisorio, el Inspector Jefe, quien dictaría el Acuerdo de liquidación. Y así sucede en el presente caso, puesto que las alegaciones presentadas ante el mismo eran sustancialmente idénticas a las presentadas el 01/06/2011 y cuya valoración no se hizo constar en el acta. Y por el Inspector Jefe se dio debida contestación a todas las cuestiones planteadas, desestimando las pretensiones del reclamante.

Por tanto, no ha tenido lugar incongruencia omisiva alguna, sobre la que resulta conveniente recordar la Sentencia del Tribunal Supremo 3257/2012, en la que señala en su FD SEGUNDO lo siguiente:

“SEGUNDO.- No puede estimarse la incongruencia omisiva que se propugna en el motivo primero, puesto que, para que se cumpla el requisito de congruencia previsto en el art. 67.1 de la Ley Jurisdiccional, no es necesario que se contesten por el órgano judicial pormenorizadamente todas las alegaciones formuladas en sus escritos por las partes, pues basta que de los razonamientos del Tribunal pueda deducirse, incluso tácitamente, cuál ha sido el hilo conductor que le ha llevado al fallo.”

También manifiesta el reclamante su desacuerdo con que en ninguna de las diligencias extendidas se hubiese hecho constar cuáles eran los componentes de la regularización a efectuar por la Inspección y que no se le hubiera presentado un borrador del contenido del acta o de la propuesta con anterioridad a la firma de la misma.

Como ya se le indica en el Acuerdo de liquidación, así como en la Resolución del TEAR, de acuerdo con lo establecido en los artículos 143 y 144 de la LGT y 98 del RGAT, el contenido de las diligencias se refiere a los hechos y otras circunstancias que se comprueben en las actuaciones inspectoras o que, en su caso, puedan dar lugar al inicio de un procedimiento sancionador, sin incluir ninguna valoración de dichos hechos, como sería en el caso de hacer constar una determinación de los aumentos o disminuciones de base imponible que integrasen la posible regularización. Por su parte, la propuesta de liquidación es el contenido propio del acta, y es con ocasión de la extensión de ésta cuando el contribuyente, a la vista de los fundamentos jurídicos aplicados y la valoración de los hechos que en la misma se realiza, puede manifestar su conformidad o disconformidad con dicha propuesta.

En el presente caso, los hechos que dan lugar a la regularización resultan de los documentos que se han incorporado al expediente, que le fue puesto de manifiesto al contribuyente con ocasión del trámite de audiencia previo a la firma de las actas, y frente al cual el obligado tributario presentó el escrito de alegaciones de 1 de junio de 2011, por lo que no se aprecia indefensión.

QUINTO:

Alega también el interesado la, a su entender, falta de motivación en el informe de valoración del arquitecto del Gabinete Técnico, en tanto manifiesta que contiene consideraciones indebidas e imprecisiones evidentes y debe ser fundado, y que no se ha visto acompañado de una observación directa de los elementos a valorar.

Hay que indicar que, como luego se explicará más ampliamente, en base a este informe del Gabinete Técnico de la AEAT los gastos por las obras de reforma realizadas en 1995 sobre los bienes transmitidos, que la parte actora había valorado en 850.533,01€, se cuantificaron en 220.345,34€, llegando la Inspección a la conclusión que las facturas que se aportaron por el obligado tributario como justificante habrían sido falseadas en cuanto a su importe.

Pues bien, lo primero que hay que señalar es que las cuestiones relativas a la valoración de los inmuebles son cuestiones periciales que deben ser planteadas dentro del correspondiente procedimiento de tasación. Es por ello que en la última hoja del Acuerdo de liquidación se indica lo siguiente:

“El contribuyente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 135 de la Ley General Tributaria, podrá promover la Tasación Pericial Contradictoria en relación con la valoración de 26/10/2009 en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la notificación del presente acuerdo de liquidación. La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma”.

Sin embargo, y a pesar de que en su reclamación ante el TEAR de Galicia manifiesta la parte actora que “esta parte se reserva el derecho a promover tasación pericial contradictoria”, lo cierto es que no ha llegado a hacer uso de tal derecho, limitándose a manifestar su disconformidad con la valoración en los recursos ordinarios interpuestos.

Las valoraciones efectuadas por la Administración Tributaria pueden ser combatidas mediante dos vías: atendiendo a los defectos formales, que pueden ser discutidos mediante la reclamación económico-administrativa, o persiguiendo los defectos materiales, cuyo análisis escapa del control revisor de los Tribunales económico-administrativos y se efectúa mediante la tasación pericial contradictoria.

Se ciñe así la labor de este Tribunal Central al análisis acerca de la bondad de la valoración efectuada por la Administración Tributaria, lo que exige dilucidar si el acto de comprobación de valores discutido cumple con los requisitos formales y de contenido que le son exigibles o bien adolece de algún defecto del que se derive la necesidad de su anulación.

El importe que la Inspección utiliza en la liquidación ha sido determinado en una comprobación de valores, sobre la base de una tasación realizada por el Gabinete Técnico de la Dependencia Regional de RR.HH. y A.E. de la Delegación Especial de Galicia, que ha establecido un valor para las obras de reforma realizadas en las viviendas transmitidas. Dicho informe pericial ha sido emitido por un técnico competente (Arquitecto) cualificado al efecto y que desarrolla sus funciones en el ámbito de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia. La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha señalado reiteradamente la necesidad de que el técnico valorador ostente la titulación adecuada a la naturaleza del bien cuya valoración efectúa, pudiendo citar al respecto que, en relación con los bienes urbanos objeto de valoración en el presente expediente, dicho Tribunal señaló -sentencia de 26 de febrero de 1.985- que la valoración de bienes urbanos corresponde a los Arquitectos.

Asimismo, cabe señalar que, si bien la motivación de los actos administrativos no es un mero requisito formal, sino que desde el punto de vista interno asegura la formación de la voluntad de la Administración, constituye una garantía para el administrado y facilita el control jurisdiccional, no puede confundirse la brevedad y concisión de los términos de los actos administrativos con la falta de motivación, bastando para estimar cumplido este requisito con que, aun sumariamente, se indique de forma inequívoca el fundamento de la resolución, de modo que el administrado conozca los motivos que fundan la actuación administrativa para poder impugnarlos; así lo viene destacando la jurisprudencia, siendo doctrina del Tribunal Constitucional (Sentencias 14/1991, 175/1992 y 122/1994, entre otras) que el requisito de la motivación se satisface cuando la resolución, de manera explícita o implícita, contiene razones o elementos de juicio que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que fundamentan la decisión, sin que sea exigible una determinada extensión de la motivación jurídica ni un razonamiento explícito exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión.

El artículo 57 de la Ley General Tributaria señala en su apartado 1 que: "El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios: ...e) Dictamen de peritos de la Administración. ...", precisando a continuación en el apartado 2 que "La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo."

El artículo 102 de la Ley 58/2.003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone en su apartado 2 que "Las liquidaciones se notificarán con expresión de: ...b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria. c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho. ...", señalando a continuación en el apartado 3, párrafo segundo, que "El aumento de base imponible sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al contribuyente con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que lo motiven, excepto cuando la modificación provenga de revalorizaciones de carácter general autorizadas por las leyes."

Tales exigencias son predicables también de las comprobaciones de valores, lo que tiene su razón de ser en la posibilidad de plantear la tasación pericial contradictoria, pues sólo conociendo esos "hechos y elementos" que determinan la modificación del valor declarado por los contribuyentes, pueden éstos ejercitar prudente y reflexivamente el derecho a ese singular medio de comprobación que les confiere la Ley General Tributaria, única manera de rectificar las valoraciones de la Administración en su aspecto material, ya que, por su carácter eminentemente técnico, a los Tribunales Económico-Administrativos les está vedado enjuiciar ese aspecto, limitándose su misión a velar por la corrección formal del procedimiento evaluatorio. Si no se les facilitan esos "hechos y elementos", la decisión de los contribuyentes sobre la tasación pericial contradictoria se carga de incertidumbre, con lo que se merman sus posibilidades de defensa y, en definitiva, se incurre en un defecto de forma que podría determinar la anulabilidad de la valoración, de acuerdo con el artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

Así pues, las valoraciones deben contener siempre "los elementos y hechos" que determinan el incremento de la base imponible, lo que abreviadamente se conoce como motivación.

En el caso que nos ocupa, el dictamen valorativo emitido por el Arquitecto de la Hacienda Pública cita las fuentes de donde se han tomado los valores aplicados y el método valorativo seguido, y se identifica el bien, las características consideradas, su uso, la calificación de la zona, la superficie y demás valoraciones practicadas.

Por lo que se refiere al quantum de la valoración, es doctrina reiterada de este Tribunal Económico Administrativo Central -resoluciones de 24 de abril de 1985 y 25 de marzo de 1987, entre otras- siguiendo la del Tribunal Supremo -sentencias de 15 de febrero de 1973 y 28 de mayo de 1979- que está vedado a los órganos de la vía económico administrativa enjuiciar el acierto o desacierto del valor obtenido en una peritación, pues lo contrario supondría revisar los criterios técnicos sustentados por un profesional en el ejercicio de las competencias propias de su titulación académica por quienes no tienen similares aptitudes. Tales órganos, según esa doctrina, deben limitarse a velar por la corrección del procedimiento evaluatorio, cosa que en el asunto que nos ocupa ha sido plenamente satisfecha, al haberse efectuado la valoración por persona con titulación adecuada a la naturaleza de los bienes transmitidos, y haber sido motivada. En el mismo sentido se manifestó el Tribunal Económico administrativo Central en resolución de 04/12/1991 al indicar que en materia de valoraciones los Tribunales Económico Administrativos deben limitarse a velar por las formalidades del procedimiento evaluatorio, sin entrar a enjuiciar el acierto o desacierto de las peritaciones, que constituye materia extrajurídica, reservada a la tasación pericial contradictoria.

Por consiguiente, dado que el Arquitecto de la Hacienda Pública expone de forma detallada el proceso seguido para la determinación del valor, se considera que la comprobación de valores en cuestión, de cuya corrección técnica no le es dado entrar a conocer a esta Sala del Tribunal, se encuentra suficientemente razonada y fundamentada, siendo el único medio para combatirla la tasación pericial contradictoria, que el contribuyente pudiera haber promovido aunque no lo ha hecho.

Por lo expuesto, procede desestimar las alegaciones del interesado con relación a dicha valoración.

SEXTO:

En cuanto a la cuestión material planteada en el expediente, los hechos a considerar son los siguientes:

1º. D. Jx... transmitió el 10 de julio de 2006 a la entidad RÑ SA dos viviendas (denominadas 1º Izquierda y 1º Derecha) en la calle ... de ..., por un precio conjunto de 2.043.441,15€.

El inmueble 1º Izquierda (138 m2) había sido adquirido el 19/01/1995 por un importe de 77.171,51€, y el 1º Derecha (143 m2), el 04/04/2005, por importe de 99.373,94€. En este segundo caso el vendedor fue su entidad vinculada XTG SA, la cual a su vez también lo había adquirido el 19/01/1995.

En la Estipulación SEGUNDA de la escritura de venta otorgada el 10/07/2006 se hace constar:

“ENTREGA DE LA POSESIÓN DE LAS FINCAS VENDIDAS: Pactan las partes que la entrega y posesión de las dos fincas transmitidas en esta escritura, se realizará por la parte vendedora a la compradora, en el plazo máximo de un año a contar desde el día de hoy, el cual podrá ser prorrogado por la parte vendedora, por un plazo máximo de tres meses más, lo que notificará fehacientemente a la parte compradora mediante carta certificada con acuse de recibo,........”

2º. Como consecuencia de la citada operación el obligado tributario declaró una ganancia patrimonial de 677.100,68€ por la transmisión del 1º Izquierda, y 96.349,67€ por la transmisión del 1º Derecha. Ambas ganancias patrimoniales las consideró derivadas de la transmisión de la vivienda habitual y exentas por reinversión en una nueva vivienda habitual casi en su totalidad.

El precio de transmisión lo distribuyó entre las dos viviendas mediante un reparto proporcional en función del valor de adquisición que él mismo había calculado. Respecto a este valor de adquisición, cabe indicar que el del piso 1º Izquierda había sido incrementado en 850.533,01€ por obras de reforma realizadas en 1995, justificadas por 32 fotocopias de facturas correspondientes a otras tantas certificaciones de obra emitidas por la entidad WH SL, NIF ... .

3º.- En cuanto a la referida reforma, afectó a toda la planta del inmueble en el que se ubicaban las dos viviendas (así se desprende del proyecto del arquitecto D. Fx... -que valoraba las obras en 30.879,12€-, de la licencia municipal y del informe del arquitecto del Gabinete Técnico de la AEAT), si bien el obligado tributario imputó los gastos sólo al 1º Izquierda. Cabe recordar que la vivienda 1º Derecha no era en ese momento propiedad de D. Jaime Jx..., sino de la entidad XTG SA, de la que era administrador y máximo accionista.

A raíz de la reforma resultaron dos locales diferenciados, una vivienda y una oficina.

4º.- Ante la disparidad entre el importe de las certificaciones aportadas por el obligado tributario y la cantidad que figuraba en el proyecto de reforma del arquitecto -los 30.879,12€-, por la Inspección se solicitó del Servicio Técnico de la AEAT informe relativo a la valoración de las citadas obras. Dicho informe, que utiliza la superficie que figura en el proyecto del arquitecto D. Fx..., concluyó que “se observa un precio en las facturas 3,86 veces superior al que se obtendría de la valoración”. Por tanto, de acuerdo con esta valoración, el coste de las obras de reforma de las dos viviendas sería 220.345,34 euros (850.533,01 / 3,86), y no el declarado.

La Inspección distribuyó ese nuevo coste de la reforma entre los dos inmuebles en función de su superficie, a los efectos de calcular el valor de adquisición. Pero, como en los años en que se realizaron las obras (1995 a 1998) el piso 1º Derecha no pertenecía al Sr. Jx... -se trataría en su caso de una donación a la sociedad, si las obras fueron satisfechas por él- entendió que no cabía considerar en este inmueble como valor de adquisición más que el que constaba en la escritura de 4 de abril de 2005, no incluyendo por tanto su parte proporcional del coste de la reforma.

De esta forma la Inspección determinó los importes de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de los dos inmuebles vendidos, que en su caso estaría exenta por reinversión, siendo los siguientes:

	1º Izquierda	1º Derecha
Fecha de transmisión	10/07/2006	10/07/2006
Fecha de adquisición	19/01/1995	04/04/2005
Valor de transmisión	1.417.761,54	625.679,61
Valor de adquisición actualizado	282.377,94	101.361,42
Ganancia patrimonial obtenida	1.135.383,60	524.318,19

5º.- En cuanto a la reinversión en la nueva vivienda habitual, como consecuencia de una operación de permuta con la entidad JLP SL el obligado tributario adquirió dos viviendas y un bajo comercial en la Plaza ..., en un edificio en el que se había encargado previamente de las obras de rehabilitación. Según la declaración complementaria presentada el 30 de junio de 2010, el coste de la citada adquisición ascendió a 1.536.837,00€. La fecha de la escritura de adquisición de las viviendas (plantas primera y segunda) y del bajo comercial (escritura de permuta y obras de rehabilitación) es 9 de octubre de 2010.

6º.- La Inspección consideró que el piso 1º Derecha fue adquirido por el obligado tributario el 4 de abril de 2005, por lo que, al ser transmitido el 10 de julio de 2006, no habían transcurrido los tres años necesarios para que se considerase vivienda habitual de acuerdo con lo establecido en el artículo 39 del RIRPF, y por tanto, la ganancia patrimonial derivada de su transmisión no podía acogerse a la exención por reinversión.

Además, como consecuencia de la reforma de 1995, surgió una oficina o despacho profesional, que en ningún caso tendría el carácter de vivienda habitual.

Del mismo modo, consideró que tampoco procedía la deducción de 904,33 euros, a tenor de lo dispuesto en el apartado 3º del artículo 69 del TRLIRPF, “Deducciones: “Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años...”

Así, la ganancia patrimonial susceptible de acogerse a la exención por reinversión sería la derivada de la transmisión del piso 1º Izquierda, es decir 1.135.383,60€. Siempre y cuando el importe obtenido en la transmisión se destinara a la adquisición de una nueva vivienda habitual dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual (art. 39.2 RIRPF).

En el presente caso, Don Jaime Jx... transmitió su vivienda habitual el 10 de julio de 2006. Para poder acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, la adquisición jurídica de la nueva vivienda habría debido producirse dentro de los dos años posteriores a la transmisión de la precedente habitual, a lo más tardar el 10 de julio de 2008, debiendo reinvertir la totalidad o parte (exención parcial) de lo obtenido en dicho período.

Como la adquisición de la nueva vivienda habitual (Plaza ...) se produjo el 9 de octubre de 2009, se incumplió el plazo de los dos años, por lo que tampoco en relación al piso 1º izquierda se admitió la aplicación del beneficio de exención por reinversión.

7º.- Por su parte, el interesado manifestó, tanto ante la Inspección como en su reclamación ante el TEAR de Galicia, así como en el recurso ante este Tribunal Central, su disconformidad con la regularización practicada:

- En el caso de la ganancia patrimonial derivada de la venta del piso 1º Derecha, que debe dársele un tratamiento único como vivienda habitual del contribuyente junto con el del 1º Izquierda, pues, aunque catastralmente se trate de dos inmuebles, constituyen una planta completa y no existe división física.

- En el caso de la ganancia patrimonial derivada del piso 1º Izquierda, porque sí se habría cumplido el plazo de dos años para la reinversión, ya que la transmisión efectiva de la vivienda habitual no tuvo lugar en la fecha de la escritura (10/07/2006), sino cuando se produjo la entrega en términos civiles, al tomar posesión el adquirente el día 10/10/2007.

SÉPTIMO:

La normativa aplicable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el ejercicio 2006 en lo relativo a la exención por reinversión en vivienda habitual es el artículo 36 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de marzo, que establecía:

“Artículo 36 Reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual

Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida”.

Este artículo encontraba su desarrollo en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto (en adelante RIRPF) aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio:

Artículo 39 Exención por reinversión en vivienda habitual

1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 54.5 de este Reglamento.

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.

2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.

Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.

3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, (...).

4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará (...)”.

El invocado artículo 53 del Reglamento disponía:

“Artículo 53. Concepto de vivienda habitual.

1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

...”

De acuerdo con la citada normativa procede ahora determinar si las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto en la transmisión de los inmuebles sitos en la calle ... podían acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.

En relación con el inmueble 1º Derecha

El obligado tributario pretende que se le dé un tratamiento único de vivienda habitual, en cuanto planta completa, a los inmuebles transmitidos, por entender que “en el momento de la transmisión, forma físicamente una única vivienda habitual del contribuyente”. Alega que no se ha tenido en cuenta un informe de la empresa E de marzo de 1995, aportado al expediente, y que describe el inmueble como “una planta única compartimentada por el núcleo de escaleras...” .

Sin embargo, ello no es posible: cada una de las partes de la vivienda que se transmite en 2006 tiene un momento de adquisición distinto. En concreto, la parte atribuible al 1º Derecha fue adquirida jurídicamente por el obligado tributario el 4 de abril de 2005 -a una entidad vinculada-, por lo que ésta es la fecha de referencia a los efectos de la normativa del tributo, tanto en lo que se refiere a la deducción por inversión en ampliación de vivienda habitual del artículo 69 TRIRPF, como para la exención por reinversión en vivienda habitual de los artículos 36 LIRPF y 39 RIRPF. Y como la enajenación tiene lugar el 10/06/2006, no se cumple el plazo de tres años requeridos. Y tampoco se cumpliría si se tomase la fecha a la que el obligado tributario imputa la transmisión de la propiedad, el 10/10/2007, pues no han transcurrido los tres años exigidos por la norma.

Pero es que, además, el inmueble correspondiente al piso 1º Derecha, adquirido por su entidad vinculada XTG SA el mismo día 19/01/1995 que el propio Sr. Jx... adquirió el piso 1º Izquierda, estuvo dedicado, hasta la fecha en que la persona física lo adquirió a la sociedad (04/04/2005), a oficinas, no a vivienda habitual, por lo que tampoco se cumple el requisito de la residencia en el mismo en un plazo continuado de tres años que exige el art. 53 RIRPF. El propio interesado reconoce este uso como oficina cuando en la página 49 de su recurso, párrafo segundo, literalmente indica:

“Por escritura Notarial del 4/4/2005, se otorga escritura de compra venta a favor de Jx..., ampliando en consecuencia su propia vivienda habitual en los 72,08 metros cuadrados construidos, correspondientes al resto del piso 1º de la calle ... (La Coruña), dedicado hasta esa fecha a oficina (ver documento 24, aportado, especialmente su primera página)” El subrayado es nuestro.

En consecuencia, la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble sito en la calle ... 1º Derecha, no puede acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual ni a la deducción por adquisición de vivienda.

En relación con el inmueble 1º Izquierda

Teniendo en cuenta lo indicado respecto al piso 1º Derecha, la ganancia patrimonial susceptible de acogerse a la exención por reinversión sería, en su caso, la derivada de la transmisión del piso 1º Izquierda. Para ello sería necesario que el importe obtenido en la transmisión de la vivienda habitual se destinase a la adquisición de una nueva vivienda, la cual debería haber sido jurídicamente adquirida en el plazo comprendido entre los dos años anteriores y posteriores a la transmisión de la precedente vivienda (art. 39.2 RIRPF), siendo indiferente para la aplicación de la exención el momento en que se hubiera iniciado la construcción de la misma.

En el presente caso el Sr. Jx... transmitió su vivienda habitual el 10 de julio de 2006, por lo que, para poder acogerse a la exención, la adquisición jurídica de la nueva vivienda habitual habría debido tener lugar a lo más tardar el 10 de julio de 2008, debiendo reinvertir la totalidad o parte (exención parcial) de lo obtenido en la venta.

Como la adquisición de la nueva vivienda habitual (Plaza ...) se produjo el 9 de octubre de 2009, se incumplió el plazo de los dos años, por lo que la Inspección consideró que tampoco procedía la exención por reinversión en relación a este inmueble.

Por su parte, el reclamante consideró que sí había cumplido el plazo de dos años establecido por el artículo 39 del RIRPF ya que, aunque la escritura pública en la que se instrumenta dicha transmisión es de 10 de julio de 2006, la transmisión de la propiedad no se produce hasta el 10 de octubre de 2007, en virtud de la Estipulación Segunda de dicha escritura, a la que ya se ha hecho referencia, y que indica:

“ENTREGA DE LA POSESIÓN DE LAS FINCAS VENDIDAS: Pactan las partes que la entrega y posesión de las dos fincas transmitidas en esta escritura, se realizará por la parte vendedora a la compradora, en el plazo máximo de un año a contar desde el día de hoy, el cual podrá ser prorrogado por la parte vendedora, por un plazo máximo de tres meses más, lo que notificará fehacientemente a la parte compradora mediante carta certificada con acuse de recibo; hasta el día en que se realice dicha entrega y posesión libre de cargas, gravámenes, arrendatarios y ocupantes, las fincas seguirán siendo habitadas y ocupadas por la parte vendedora. En consecuencia los gastos de comunidad y de conservación y mantenimiento de las fincas vendidas, serán de cuenta exclusiva de la parte vendedora hasta su entrega a la parte compradora.”

Además, se señala en la escritura: “la parte compradora adquiere en este acto y sin otro requisito que el presente otorgamiento, la posesión mediata de las fincas transmitidas, reteniendo la parte vendedora como precarista y sin pagar renta ni merced alguna, la posesión inmediata que se obliga a entregar a la parte compradora en el plazo indicado…”.

Por otra parte, se ha aportado la siguiente documentación en relación con la citada Estipulación Segunda:

- Fotocopia de un escrito con fecha 20/3/07 en el que le comunica a Don Ex..., de RÑ SA, que, “de acuerdo con la estipulación segunda del contrato de compraventa celebrado el pasado 10/07/06, por la presente le notifico que continuaré en la posesión y uso de la propiedad transmitida, sita en calle ... de ..., hasta el plazo máximo pactado, prórroga incluida, esto es, hasta el día 10 de Octubre de 2007” (se acompaña certificado de Correos y Telégrafos).

- Fotocopia de un escrito con fecha 10 de octubre de 2007, en el que consta “En el día de hoy recibo de D. Jx... las llaves y posesión de los pisos 1º Izda y 1º Dcha del nº ... de la calle ..., de acuerdo con la estipulación segunda del contrato de compraventa celebrado el pasado 10/7/06 con D. Ex...” (aparece una firma ilegible y un DNI).

- Fotocopia de recibo de Compañía Eléctrica B emitido con fecha 10-10-07 a nombre de D. Jx... .

- Fotocopia de recibo de seguro hogar.

- Fotocopia del Presidente-Secretario de la comunidad de propietarios sita en calle ...- ..., de fecha 16 de julio de 2010.

Por tanto, lo que hay que dilucidar es si la compraventa documentada en escritura pública de 10 de julio de 2006 ha determinado la efectiva transmisión de la propiedad de los inmuebles, o bien si, como pretende el reclamante, la transmisión de la propiedad no ha tenido lugar hasta el 10 de octubre de 2007, fecha hasta la cual, según la escritura de compraventa, el vendedor continúa en la posesión inmediata del inmueble.

Para ello habrá que partir de las normas de Derecho Civil que regulan la transmisión de la propiedad, por la remisión que el art. 7.2 de la LGT realiza al derecho común como fuente supletoria del ordenamiento tributario.

El Código Civil dispone en el art. 609: “La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición....”)

En particular, al regular el contrato de compraventa, el artículo 1462 del Código Civil establece:

“Se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador.

Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario".

También hay que recordar lo dispuesto en el art. 1282 CC:

“Para juzgar de la intención de los contratantes, deberá atenderse principalmente a los actos de éstos, coetáneos y posteriores al contrato”.

Cuando el párrafo 2 del art. 1462 del Código Civil exceptúa de la tradición instrumental el pacto en contrario, no se refiere al pacto excluyente del traspaso posesorio material de la cosa, sino al acuerdo impeditivo del hecho transmisorio, pues la escritura pública puede equivaler a la entrega a los efectos de tener por realizada la tradición dominical, aun cuando no provoque igualmente el traspaso posesorio, de modo que, a pesar de la transmisión del dominio, puede no estar completamente cumplida la obligación de entrega, pero tal hecho deberá valorarse como la regulación del modo en que ha de cumplirse la obligación de entregar una cosa ya ajena al vendedor, y no como exclusión inequívoca (tal como exige el párrafo 2 del artículo 1462) de tal efecto traditorio inherente a la escritura pública.

Ello supone que habrá de interpretarse la voluntad de las partes de acuerdo a la legislación civil, la jurisprudencia y las estipulaciones consignadas en la escritura de compraventa, siempre partiendo de la doctrina del “título y el modo”, plenamente consagrada en nuestro Derecho.

Así, con carácter general hay que empezar indicando que la posesión transmitida en virtud del otorgamiento de la escritura es “en concepto de dueño”, una posesión en sentido jurídico, con todos los atributos propios de la misma como la protección interdictal y que produce el efecto, al seguir al contrato de compraventa, de transmitir la propiedad. Esta entrega de posesión cumple el requisito de la tradición de la teoría del título y el modo, recogido en los artículos 605 y 1095 del Código Civil. Por tanto, es claro que la tradición instrumental que tiene lugar mediante el otorgamiento de la escritura de compraventa y que es suficiente para transmitir la propiedad, a la que se refiere el artículo 1.462, párrafo 2, del Código Civil, es la entrega de la posesión jurídica.

A su vez, si la posesión material no se produce por el otorgamiento de la escritura, habrá que tener en cuenta que esa posesión material es la pura detentación física, que no es necesaria para la transmisión de la propiedad. Es por ello que la doctrina distingue entre posesión mediata o inmediata.

En el presente caso la compradora está ejerciendo su posesión de forma mediata, por medio del vendedor, desde el momento que se ha producido la transmisión de la propiedad mediante el contrato y el otorgamiento de la escritura. Y así se indica expresamente en la referida escritura, como se ha dicho.

A estos efectos, cabe traer a colación, como ya lo hace la Inspección en su Acuerdo, la Resolución de este Tribunal Central... de 04/05/2011, en la que se señala:

“...la jurisprudencia del Tribunal Supremo, para justificar los efectos traslativos de la propiedad en la fecha de otorgamiento de la escritura, especialmente la Sentencia de 10 de julio de 1997 (RJ 1997/5464), describe la figura del "constitutum possessorium" del modo siguiente:

El contrato de compraventa produce el nacimiento de obligaciones, una de las cuales es la entrega de la cosa y esta entrega con finalidad traslativa constituye la tradición: aquel contrato es el título y esta tradición es el modo; la conjunción de ambos produce la adquisición de la propiedad en el comprador.

Pero la tradición no sólo es la real, verdadera entrega de la cosa, sino la fingida -«traditio ficta»- una de las cuales es el llamado «constítutum possessorium». Se designa con el nombre de «constitutum possessorium» aquella especie de «traditio ficta» en la que el transmitente continúa poseyendo la cosa como arrendatario, depositario, etc., es decir, el poseedor inmediato (transmitente) continúa con la cosa, pero pasando a reconocer la posesión mediata de otro (el adquirente). El Código Civil no la prevé expresamente, pero se puede considerar que cabe en la tradición instrumental del artículo 1462, segundo párrafo, o en el 1463.

A su vez, debe recordarse la distinción entre posesión mediata e inmediata, importada de la doctrina alemana y aceptada por la española y por la jurisprudencia, en Sentencias, entre otras más antiguas, de 29 mayo 1990 (RJ 1990/4098) y 8 junio 1990 (RJ 1990/4744). La posesión inmediata se tiene directamente, sin mediador posesorio. La posesión mediata se tiene a través de la posesión de otro; hay desdoblamiento de posesiones: el mediato tiene la posesión como poder jurídico y el inmediato, como poder de hecho. Por tanto, la posesión mediata es la que se ostenta o tiene a través de otra posesión correspondiente a persona distinta con la que el poseedor mediato mantiene una relación de donde surge la dualidad o pluralidad posesoria...”

Idénticos argumentos son aplicables al presente caso, en el que cabe concluir que la transmisión de la propiedad se produce en el momento del otorgamiento de la escritura de compraventa, es decir, el 10 de julio de 2006. Nos encontramos ante un caso de la “traditio ficta” antes aludida, donde el comprador es el poseedor mediato y propietario del inmueble, y el vendedor un poseedor inmediato en virtud del citado “constítutum possessorium”, que en modo alguno impide considerar que la transmisión de la propiedad se ha producido.

De otra parte, los efectos traslativos de la propiedad en el momento del otorgamiento de la escritura son, por lo demás, evidentes, al ser ésta la voluntad declarada expresamente por las partes en la Estipulación Primera:

“COMPRAVENTA. DON Jx..., con el consentimiento que le ha prestado su esposa, VENDE Y TRANSMITE, a la mercantil RÑ SA, que por medio de su representante COMPRA Y ADQUIERE, el pleno dominio de la totalidad de las dos fincas descritas en el expositivo I) de esta escritura... y con todos los derechos y accesiones que le son inherentes”

Además, como indica también la STS de 10 de julio de 1997, así como STS de 4 de abril de 2002 (RJ 2002/3285) y STS de 14 de marzo de 2003 (RJ 2003/2747), la intención de las partes de llevar a cabo la transmisión efectiva de la propiedad en el momento del otorgamiento de la escritura (y, en nuestro supuesto, no un año y tres meses después) se ve reforzado por los siguientes actos de las partes:

- La solicitud realizada en la escritura por la parte compradora de que se extienda en el Registro de la Propiedad correspondiente asiento de presentación.

- En la escritura se estipula que “Los honorarios de Notaría, Registro y el Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, serán satisfechos por la parte compradora; y el Impuesto Sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (Plusvalía Municipal), será a cargo de la parte vendedora.” Esto es, el vendedor sólo se obliga al pago del único impuesto en que es sujeto pasivo, el de Incremento del Valor de los Terrenos. Asumiendo el resto el legítimo propietario, el comprador.

- El propio Sr. Jx... entendió que la transmisión de la propiedad se había realizado con ocasión del otorgamiento de la escritura pública, 10 de julio de 2006, por cuanto consignó todas las circunstancias relativas a la transmisión y a la determinación de la ganancia patrimonial derivada de la misma en su declaración del IRPF del ejercicio 2006. Además, se reafirmó en la imputación de la ganancia patrimonial al año 2006 en la declaración complementaria por el IRPF de 2006 que presentó una vez iniciadas las actuaciones inspectoras.

En cuanto a los documentos arriba mencionados aportados por el Sr. Jx... para justificar que había retenido la posesión de los inmuebles transmitidos, y que no había tenido lugar la plena transmisión jurídica de la propiedad, hay que indicar que no son relevantes. Así, los recibos de luz y seguro de hogar pudieron seguir a su nombre tras la firma de la escritura, siendo compensados después por el comprador. Y en el documento privado de fecha 10/10/2007 en el que supuestamente se firma la recepción de las llaves y posesión de los inmuebles, la firma que aparece es ilegible, por lo que carece de valor probatorio.

Así, entiende este Tribunal Central que el recurrente no ha destruido la presunción iuris tantum de transmisión de la posesión derivada de la escritura pública de compraventa; muy al contrario, la Inspección ha puesto de manifiesto una serie de hechos suficientemente concluyentes respecto de que mediante la escritura pública de compraventa de 10/07/2006 se transmitió efectivamente al adquirente la plena propiedad de los inmuebles vendidos. No se trató de una venta con “pacto de reserva de dominio”, ni tampoco se pactó una condición suspensiva; el vendedor mantenía simplemente la condición de “precarista”, por lo que tuvo lugar la plena transmisión jurídica de la propiedad.

En consecuencia, se estima que la alegación del obligado tributario en relación con el momento de la transmisión debe ser rechazada.

Y en definitiva, este Tribunal Central considera que la regularización propuesta por la Inspección, y confirmada por el TEAR de Galicia, es correcta y está debidamente motivada.

OCTAVO:

El último asunto a considerar es la procedencia de la sanción impuesta sobre la liquidación practicada. La Inspección ha considerado constitutiva de infracción tributaria la conducta del interesado, calificándola como leve y sancionándola con multa del 50% sobre la cuantía defraudada, lo que supone finalmente una sanción de 124.929,80€.

El TEAR de Galicia confirma en todos sus términos la sanción impuesta, considerando que ha quedado debidamente acreditada la culpabilidad del sujeto infractor. El TEAR, al igual que el Acuerdo de imposición de sanción, considera que los motivos que justifican la liquidación practicada no tienen su origen en una interpretación razonable de la norma por parte del obligado tributario que excluya, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, el elemento subjetivo del ilícito tributario.

Por su parte, el recurrente alega que la Inspección no ha motivado debidamente su culpabilidad y ánimo defraudatorio, y que en cualquier caso tampoco ha tenido lugar la conducta infractora, pues se aplicó debidamente el beneficio fiscal de la exención por reinversión en vivienda habitual.

Este Tribunal Central discrepa de lo alegado. La Inspección sí ha acreditado la existencia de una conducta infractora con arreglo a lo previsto en la LGT, consistente en dejar de ingresar la cuota tributaria, y ha justificado debidamente la imposición de sanción.

Así, en el acuerdo sancionador impugnado se analiza la conducta concreta del obligado tributario y de la intencionalidad que se le imputa, por lo que resulta motivada su culpabilidad. Se señala:

“Pues bien, esa culpabilidad se aprecia con claridad en el comportamiento del obligado tributario puesto que no fue diligente en el cumplimiento de sus obligaciones por cuanto se acogió a la exención por reinversión de vivienda habitual por una ganancia patrimonial obtenida en la enajenación de sendos inmuebles de los que uno de ellos, según se establece de forma clara por la normativa del IRPF, no puede gozar de la calificación de vivienda habitual por no cumplir el plazo establecido de residencia para ser considerado como tal, circunstancia que el obligado tributario tenía la obligación de conocer. Esta circunstancia incide, además, en la no procedencia de la deducción por inversión en vivienda habitual que el obligado tributario practicó por dicho inmueble. Y además, habiendo declarado la transmisión de la propiedad de los inmuebles como producida en el ejercicio 2006, entendió que, según ha alegado, a los efectos del plazo de reinversión del importe obtenido en la enajenación, la transmisión de la propiedad se produjo en 2007, lo que entra en contradicción con los datos declarados por el propio obligado tributario que, además, se reafirmó en la imputación de la ganancia patrimonial al año 2006 en la declaración complementaria por el IRPF de 2006 que presentó una vez iniciadas la actuaciones inspectoras...

Todo ello supone una actuación negligente en el cumplimiento de sus deberes fiscales que no puede ampararse en una interpretación razonable ni en ninguna otra de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los artículos 179.2 y 3 de la LGT.

Considerando que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, como es la de determinar el coste de adquisición de los inmuebles enajenados de acuerdo con sus importes reales y declarar de forma correcta la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de acuerdo con el tratamiento fiscal correspondiente al incumplimiento de los distintos requisitos establecidos por la normativa del tributo para la exención por reinversión en vivienda habitual, por lo que se aprecia el concurso de culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.”

Por su parte, el TEAR de Galicia recuerda que:

“... todo beneficio fiscal, y la exención y la deducción debatidas deben considerarse como tales, es una situación de privilegio contraria a los principios de igualdad y de justicia contributiva recogidos en la Constitución, por lo que el derecho a la deducción hay que consideralo como un derecho sólo susceptible de ejercitarse si se cumplen con rigor las exigencias formales y de fondo que la concesión del beneficio requiere, lo que lleva a un interpretación restrictiva de los beneficios tributarios. Por tanto, la aplicación de todo beneficio fiscal exige que quede claramente acreditado que concurren los requisitos que hacen de los interesados acreedores de los mismo y así la Ley General Tributaria, en el artículo 105 dispone, “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutitos del mismo”. Además, en el presente supuesto, el incumplimiento de las obligaciones fiscales por el obligado tributario no ha obedecido a que las normas tributarias aplicables fueran confusas o de difícil interpretación, por lo que a la vista del expediente y de la normativa coetánea a los hechos se deduce que ha existido al menos una culpabilidad inherente a la negligencia, ya que la negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, y no cabe duda que en el presente supuesto cabe apreciar, como mínimo, simple negligencia en las irregularidades descubiertas en su declaración, al no haber observado el cuidado o diligencia debidos en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias”.

Este Tribunal Central, por su parte, también considera que la conducta del obligado tributario sí es constitutiva de infracción tributaria. Al menos concurre en la misma la mínima negligencia que exige la norma, y sobre la que el Tribunal Supremo afirma: “la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma”.

Por su parte, y en lo que se refiere a la interpretación razonable de la norma, el Tribunal Supremo ha señalado en sentencia de 10 de septiembre de 2009:

“Es de recordar que la discrepancia interpretativa o aplicativa sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido- ha de poder calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamentos objetivos. De no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes.”.

El artículo 183 de la Ley 58/2003 establece que: “Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley”, de tal forma que la imposición de una sanción requiere “la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica conciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias...” (SAN de 07/12/1994).

Tal y como dispone el artículo transcrito, las infracciones tributarias serán sancionables incluso a título de simple negligencia. El obligado tributario, como sujeto pasivo, debía ser conocedor de la normativa aplicable, y de manera concreta que estaba aplicando un beneficio fiscal, la exención por reinversión, mediante el que no tributaría la mayor parte de la ganancia patrimonial obtenida, y al que no tenía derecho por no cumplir los plazos establecidos en la norma:

- En un caso, por pretender que el inmueble que sólo le pertenecía con un año de antelación y que había sido dedicado a oficina, tuviera la consideración de vivienda habitual.

- En el otro, por tratar de aparentar que no había transmitido el inmueble del que derivada la ganancia patrimonial en la fecha de la escritura, a fin de ajustar la venta con la reinversión. Recuérdese que ésta tuvo lugar no por compra, sino tras las obras de rehabilitación de un inmueble por permuta con el anterior propietario, circunstancia que previsiblemente podía dar lugar a retrasos para la adquisición jurídica del bien.

Como consecuencia de su conducta, se produjo un considerable beneficio fiscal para el recurrente que, de no haber intervenido la Inspección de los Tributos, habría quedado definitivamente consolidado. En el caso concreto que nos ocupa se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, pues el obligado tributario debía de conocer sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública, no pudiéndose apreciar la diligencia debida, y realizando las conductas tipificadas, ya con pleno conocimiento y conciencia de su gravedad, ya, al menos, con negligencia punible, esto es, con ausencia del cuidado y atención que le eran exigibles.

En consecuencia, debe confirmarse la sanción impuesta, por estimarse que resulta ajustada a Derecho.

Por lo expuesto,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en el referido recurso de alzada ordinario, ACUERDA SU DESESTIMACIÓN, de acuerdo con lo indicado en los precedentes Fundamentos de Derecho.