Resolución nº 00/3248/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 10 de Febrero de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (10/02/2009), en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala, acumuladas, interpuestas por D. ... en representación de X, S.A., con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra dos acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria: 1).- De 2 de agosto de 2006 por el que se liquida el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003 con deuda tributaria de 1.111.555,87 euros, y 2).- De 23 de marzo de 2007 por el que se impone una sanción derivada de aquélla, de 26.846,93 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Como consecuencia del Acta A-02 nº ..., incoada el 22 de febrero de 2006 por el impuesto y ejercicios señalados, con fecha 2 de agosto de 2006 se dicta el acuerdo de liquidación también indicado que concluye la actuación inspectora de carácter general desarrollada, iniciada por comunicación que se notificó el 11 de mayo de 2004.

X, S.A. se dedica a la fabricación de piensos y cría y reproducción de ganado porcino para su venta por el sistema de integración.

Tras las actuaciones de comprobación e investigación realizadas, en el Acta de disconformidad y en el acuerdo de liquidación, la inspección acuerda los siguientes ajustes :

1 - Ajuste por no acreditación de la causa diferencial de número de cerdos en proceso de engorde (ajuste que no afecta al período 2003), esto es, por bajas de cerdos en proceso de engorde que la Inspección no considera justificadas.

2 - Ajuste por no acreditación de la causa diferencial de número de cerdas reproductoras y verracos (este ajuste no afecta al período 2003), esto es por bajas de cerdas reproductoras y verracos no justificadas a juicio de la Inspección.

3 - Por entrega de combustible a granjas. En los períodos objeto de comprobación la entidad efectuaba entregas de combustible para la calefacción a los propietarios de las granjas con los que tenía concertados procesos de engorde de animales de su titularidad. Estas entregas de combustible (adquiridos a terceros por la entidad con repercusión del IVA por ella deducido) se han efectuado por la entidad sin repercusión del impuesto.

4 - Por cesión de vehículos automóviles. En los períodos sujetos a comprobación, la entidad ha asignado para su utilización a determinadas personas con las que tenía concertada la prestación de servicios profesionales el uso de vehículos automóviles de su propiedad, o sobre los que tenía constituidos derechos de arrendamiento financiero. Los usuarios de estos vehículos no satisficieron dinero a la entidad por la utilización de sus vehículos.

Se liquidan por la inspección los siguientes importes, incluidos intereses de demora : ejercicio 2000 (abril a diciembre): 41.426.582 pesetas; ejercicio 2001: 452.497,17 euros; ejercicio 2002: 384.878,61 euros; y ejercicio 2003: 25.201,32 euros; siendo el total de 1.111.555,87 euros.

SEGUNDO: Notificada dicha liquidación el 4 de agosto de 2006, con fecha 31 de agosto siguiente se interpone contra la misma la reclamación económico-administrativa 3248/2006, y, puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, se presentan éstas el 29 de diciembre de 2006 sosteniendo en síntesis lo que sigue:

- X, S.A. puede considerarse ... El número de granjas integradas ... y su actividad se despliega en ...

La sociedad se constituyó en ... y comenzó a desarrollar su actividad de integrador, entonces nueva y hoy regulada por la Ley ... (...).

En el marco de dicho contrato, el integrador es quien adquiere de terceros los lechones y primeras materias para la fabricación propia de los piensos que nutrirán a tales lechones, los que una vez convertidos en cerdos se venderán a los respectivos mataderos. El integrador facilita, además de los lechones y el pienso, los medicamentos, los servicios técnicos y veterinarios, y el combustible.

El integrado, empresario independiente del integrador, es quien en la granja de engorde cuida del lechón hasta que, en periodo de aproximadamente 5 meses, es cerdo apto para la matanza, cobrando por ello del integrador una retribución que se pacta por cabeza de los que quedan vivos al final de la "engordada" y van al matadero.

Hasta aquí el llamado "ciclo abierto". X, S.A. desarrolla su actividad también en "ciclo cerrado", en el que la sociedad adquiere de terceros cerdas reproductoras con las que obtiene sus propios lechones que pasan a las granjas de engorde. Además, de las lechonas autoproducidas, las aptas se convierten en madres previo paso por granjas de recrío hasta adquirir la madurez necesaria para la reproducción. Existen pues granjas con reproductoras madres autoproducidas, otras con madres adquiridas a terceros y otras con reproductoras abuelas adquiridas, todas las cuales se integran en el denominado ciclo cerrado por generarse la descendencia dentro de la propia explotación.

- La representación de la entidad ante la Inspección no tuvo conocimiento de los motivos de la regularización hasta el instante en que se le entregaron las Actas para la firma, sin que hasta ese momento se le hubiera siquiera insinuado nada de los importes de las bases o cuotas que se propondrían en acta. Nada de ello figura en el escrito del actuario de notificación para la firma del acta, ni fue comunicado con anterioridad a ésta pese a la dilatada actuación inspectora, que transcurrió entre mayo de 2004 y febrero de 2006. Las correctas relaciones personales durante las actuaciones del equipo inspector (dos inspectores y tres subinspectores) no se compaginan con su secretismo.

- El Inspector actuario ha pretendido una prueba documental, fehaciente e indubitable de las bajas que se producen en la explotación porcina (cerdos de engorde, cerdas reproductoras y verracos), bajas que el actuario no niega pero tampoco acepta. Cuando ante tal ambigüedad se le preguntó en varias ocasiones que tipo de justificación le satisfaría, el actuario se negó rotundamente a insinuar alguna.

La comprobación documental una a una de las bajas habidas en la explotación es poco menos que totalmente inviable. La entidad produce alrededor de 800.000 cerdos al año, siendo las bajas habidas en los cuatro años inspeccionados de 355.270.

De los cinco veterinarios que la entidad tiene en plantilla, uno de ellos es el responsable del departamento de nutrición y realiza exclusivamente tareas de despacho. Los otros cuatro veterinarios desarrollan tareas de campo prestando su asistencia a las 400.000 plazas de engorde constantes, a un censo de 20.000 madres reproductoras y a una autoproducción próxima a los 300.000 lechones anuales.

Si consideramos que los veterinarios trabajan 264 días al año (5,5 días/semana por 48 semanas) y el número de bajas de los cuatro ejercicios inspeccionados (355.270), lo que arroja una media de bajas por día de trabajo de los veterinarios de 336 cabezas (producidas en más de 400 granjas dispersas en el territorio de tres comunidades autónomas), resulta una clara imposibilidad material de que estos cuatro veterinarios verifiquen tales bajas una a una determinando las causas de las mismas. Tanto mas si se tiene en cuenta que estos veterinarios desempeñan otras tareas: prescripción de recetas de medicamentos, asistencia a cursos, reuniones informativas DARP, GSP, ADS, vacunar, extracciones de sangre para cualificar granjas, etc. Para la Dirección de la empresa es más importante que los veterinarios realicen tareas de prevención y curación de animales enfermos que "ir a la carrera de una granja a otra a verificar la muerte de un animal cuyo valor comercial es ya cero, e importa entonces ya muy poco o nada el motivo de su fallecimiento."

Como se informó a la Inspección, hace años la empresa intentó hacer un control riguroso de las bajas que se producían en un pequeño número de granjas, habiéndose llegado a las siguientes conclusiones:

1 - El número de bajas era el mismo que el de las granjas no controladas a estos efectos.

2 - En consecuencia, el coste de ese control resultaba caro e inútil.

3 - Se decidió que el número de bajas vendría determinado por el número de cerdos vivos resultantes al final de cada engorde, por diferencia con los entrados. Dejando siempre a salvo la obligación legal de denunciar oficialmente la presencia de enfermedades incluidas en la Lista de la O.I.E. (Oficina Internacional de Epizootias).

La Inspección ha pretendido una lista de bajas por día y granja, con cada anotación basada en un parte veterinario con la descripción clara, precisa e inequívoca de la causa de la muerte, y todo ello con la firma del granjero en señal de conformidad y en calidad de tercero. Pues bien tal prueba, además de no estar exigida por norma alguna, es materialmente imposible y económicamente inviable. Nadie en explotaciones de cierta envergadura puede aportar la justificación documental pretendida por la Inspección.

El hecho de que no se lleve un registro de bajas en la forma deseada por la Inspección no significa que no pueda llegarse a la conclusión de la realidad de las bajas producidas.

La normativa sanitaria imponía en el periodo inspeccionado al granjero o integrado el enterramiento de los cadáveres, siendo posterior la normativa que exige la entrega de éstos a las empresas dedicadas a su recogida.

Alcanzado el peso comercial por los cerdos, el visitador de X, S.A., juntamente con el integrado, proceden al recuento y marcaje de los cerdos que hay en la granja como depósito de existencias propiedad de la sociedad y se expiden, mediante transportista, al matadero documentados con las oportunas guías sanitarias del Veterinario Oficial (ajeno a X, S.A.), sin las cuales no pueden circular por las vías públicas ni entrar en matadero alguno. Una vez en el matadero, tanto los animales como la documentación son examinados por Veterinario Oficial, quien en caso de incumplimiento de la normativa aplicable procede a la incoación del acta correspondiente y al decomiso de los animales.

Para la empresa los cerdos son existencias, que se cargan en la cuenta de cada una de las granjas cuando los lechones se les entregan para su engorde. Las correspondientes cuentas se abonan por las ventas a los mataderos. Evidentemente, la diferencia entre lechones entrados en cada granja y los salidos para su venta a los mataderos son las bajas habidas. Adicionalmente, el granjero o integrado factura a X, S.A. sus servicios en función del número de cerdos salidos de la granja para el transporte y matadero, constando dicho número en las facturas que expide. Y este granjero es una empresa independiente con intereses económicos opuestos a los de la sociedad, siendo el primer interesado en que al final de cada engorde el número de cerdos vivos sea lo más alto posible. Los dos medios expuestos dan un resultado cierto y contabilizado del número de bajas, siendo prueba directa de éstas.

Las cuentas de todas las granjas y los documentos que soportan las anotaciones contables en las mismas han sido cuidadosamente examinadas por el equipo de Inspección, sin que hayan puesto tacha de falsedad a ninguno de ellos, y sin proponer sanción alguna por esta cuestión.

- En su día se facilitó a la Inspección un extenso y razonado informe redactado por los veterinarios de la entidad en el que se concluye que, salvo epidemias, las bajas entre un 8% y un 12% pueden considerarse normales en empresas de explotación intensiva como es el caso.

Por la Subdirección General de ... se emitió un informe en el que se establecía que, en las granjas de engorde de cerdos, las bajas en los años (prácticamente los mismos que los inspeccionados) se podían fijar en un 12% con un 1% de oscilación en más o menos. A instancias de la Inspección ante el organismo responsable del llamado ..., éste comunicó al actuario el 28-9-05 que los datos indicados eran el resultado de un estudio oficial sobre 79 explotaciones ganaderas diseminadas por ..., detalladas una por una y que arrojan un promedio de bajas del 12,03 % como consta en el expediente, y que estos datos fueron utilizados por las aseguradoras (...) para fijar sus cálculos.

Es un hecho que el cerdo es un animal sometido a intensa vigilancia sanitaria oficial, sin su correspondiente guía sanitaria no es transportable ni vendible (de ahí el escaso número de robos). Al no admitirse por la Inspección la realidad de un número muy significativo de bajas hay que suponer que los correspondientes cerdos se han vendido vivos, y "¿qué mataderos han adquirido sin guías cientos de miles de cerdos sin provocar ninguna denuncia?, ¿qué transportistas han transportado sin guías cientos de miles de cerdos sin denuncia alguna de la Guardia Civil, encargada de la vigilancia, vigilancia que es realizada con una efectividad completa?"

Como Anexo 4 se acompaña el "Estudio sobre ..." del Dr. D. ... (Catedrático de ...). Posteriormente, presenta un "Informe relativo a la incidencia de bajas en las fases de crecimiento y engorde de ganado porcino durante los últimos años y examen comparado con la empresa X, S.A." del Dr. D. ... (catedrático de ...). Estos estudios muestran que las bajas sufridas por X, S.A. no sólo son razonables, sino incluso inferiores a las que con carácter general señala el primero de los informes citados.

Acompaña también un escrito de D. ..., catedrático de ..., en el que a la vista del número de animales entrados y salidos de las granjas integradas de X, S.A. en los años inspeccionados, se determinan los siguientes porcentajes de bajas:

1999 ..................... 7,74 %

2000 ................... 10,09 %

2001 ................... 11,42 %

2002 ................... 11,13 %

Señalándose a continuación que: "Puede decirse que estos índices promedio están dentro de un rango totalmente aceptable en los periodos relacionados para las condiciones (técnicas, sanitarias,...) de producción de las explotaciones porcinas españolas con sistemas de producción similares."

- Con fecha 25-6-07 tuvo entrada en el TEAR de ... escrito dirigido a este TEAC al que se acompañan dos certificados emitidos respectivamente por Y, S.L. y ... (Z, S.A.), entidades ambas encargadas de la recogida de cadáveres porcinos en ... y ... respectivamente con las respectivas autorizaciones de las autoridades competentes de las comunidades autónomas. Respecto a la comunidad ..., el servicio de recogida de cadáveres no distingue entre las distintas clases de animales por lo que sus datos son inservibles.

Ambos certificados aportados detallan, por granjas, los cadáveres porcinos recogidos expresados en peso (kilos) en un periodo que abarca desde el 1-1-04 al 30-3-07 (Y, S.L.) y desde el 11-3-05 al 2-4-07 (Z, S.A.), señalando las primeras y últimas fechas de recogida respecto de cada una de las explotaciones. El certificado de Y, S.L. se refiere a 178 explotaciones y el de Z, S.A. a 139 explotaciones.

Extrapolando los datos resultantes de ambas certificaciones a un promedio de granjas integradas por X, S.A. de 400, y tomando el precio medio por kilo del año 2006, de 1,149 € que indica el certificado emitido por ... (también aportado), resultan unas pérdidas por bajas al año de 5.058.326 € según los datos de Y, S.L. y de 5.657.551 € según los de Z, S.A., cifras éstas de orden similar a las bajas de 2002 de X, S.A. no reconocidas por la Inspección.

Los periodos a que se refieren tales certificados son necesariamente posteriores al inspeccionado ya que fue el Reglamento CE 1774/2002, que entró en vigor el 30-4-03, el que impuso como únicas posibilidades para deshacerse de los cadáveres la incineración y la recogida de los mismos por empresas especializadas. La incineración presenta inconvenientes medioambientales y una cuantiosa inversión para el control de las emisiones de gases, por lo que la recogida de cadáveres es el sistema que se ha generalizado en la ganadería. La implantación del sistema de recogida de cadáveres se ha ido realizando en distintas fechas según comunidades autónomas, comarcas y especies. La aparición de las "vacas locas" hizo que el sistema de recogida se iniciara con la especie bovina. En ... se generalizó el sistema a partir del último trimestre de 2003, en ... se inició en 2005 y hasta febrero de 2006 no se extendió a todas sus comarcas.

Conforme a la legislación europea corresponde al ganadero titular de la explotación la obligación de retirar y destruir los animales que mueran en sus explotaciones. Para facilitar el cumplimiento de tal obligación, el Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación y los correspondientes Departamentos de los Gobiernos de las Comunidades Autónomas pusieron en marcha los servicios de recogida de cadáveres, que afectan a las especies bovina, ovina, caprina, porcina, aviar, cunícola, equina y cérvidos.

La compensación de los gastos ocasionados por el cumplimiento de esta obligación se realiza mediante el sistema de Seguros Agrarios Combinados, a través del Seguro de Gastos Derivados de la Retirada y Destrucción de Animales. Dicha compensación se calcula a partir de los kilos de cadáveres recogidos, por lo que los certificados aportados suponen una información fiable.

- Respecto de la entrega de combustible a las granjas, señala la entidad que este gasto le corresponde a ella, al igual que el pienso y prueba de ello es que tanto en invierno como en verano, la percepción por cabeza salida es exactamente la misma, por lo que para el granjero de engorde es un tema intrascendente. Tampoco la ley enumera entre las obligaciones del integrado el deber de mantener los espacios e instalaciones en funcionamiento que incluya la calefacción de esos espacios e instalaciones, pudiendo ser también una obligación del integrador. Si bien en el Acta se indica que la entidad cobra a los integrados algunos materiales, estos no se refieren a la calefacción, sino a jeringas y desinfectantes.

- Por la cesión de vehículos automóviles, indica la entidad que no existe una cesión del uso de vehículos a favor de personas que prestan sus servicios profesionales a la entidad, sino que se les facilita una herramienta de trabajo para que puedan ejercer su función en los centros de trabajo de la entidad que son centenares y se hallan diseminados en miles de kilómetros cuadrados, sencillamente se les facilita el desplazamiento dentro del amplio ámbito geográfico de actuación económica y ganadera de la entidad. Evidentemente está excluido todo uso que pudiera interpretarse como privado y al margen de los desplazamientos por y para la entidad; pudiendo compararse la herramienta de trabajo de los vehículos con la del médico de empresa

TERCERO: Instruido el oportuno expediente, por acuerdo del Inspector Jefe de la Oficina Técnica de 23 de marzo de 2007 se impuso una sanción total de 26.846,93 euros por el impuesto correspondiente a los ejercicios 2000 (abril a diciembre), 2001, 2002 y 2003, conforme a la Ley 230/63 y previa comprobación de que el régimen de la Ley 58/03 no resulta más favorable.

Únicamente se sanciona, en su grado mínimo, la conducta consistente en la no repercusión del IVA devengado en las entregas de combustible que realizó a granjeros con los que tiene concertado el sistema d engorde por integración (en la propuesta sancionadora se incluía también la no repercusión del IVA devengado en las cesiones de uso de vehículos automóviles efectuadas por la entidad a favor de profesionales que le prestan determinados servicios, si bien en el acuerdo sancionador se indica que no se considera probada la negligencia en este supuesto concreto). Ello dio lugar a una infracción del artículo 79.a) de la Ley 230/1963, dejar de ingresar, respecto de los ejercicios 2000 a 2002; y una infracción del artículo 79.c) de la Ley 230/1963, indebida obtención de una devolución, por los ejercicios 2001 a 2003.

Notificada dicha sanción el 23 de marzo de 2007, el 20 de abril de 2007 se interpone contra la misma la reclamación económico-administrativa 1719/2007. Con fecha 11 de julio de 2007, una vez puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, se presentaron éstas sosteniendo la ausencia de negligencia o culpabilidad en base a los argumentos expuestos en las alegaciones presentadas en la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo que son presupuesto de admisión a trámite de las presentes reclamaciones económico-administrativas, planteándose las siguientes cuestiones a resolver:

- Realidad de las bajas de lechones, cerdas reproductoras y verracos contabilizadas por la entidad.

- Repercusión del impuesto por la entrega de combustible.

- Repercusión del impuesto por la cesión de vehículos.

- Eventual procedencia de la sanción aplicada.

SEGUNDO: La primera de las cuestiones planteadas, las bajas de lechones, cerdas reproductoras y verracos (cerdos sementales), se trata de una cuestión de hecho.

La Inspección considera no probadas las bajas habidas tanto de lechones (las más importantes cuantitativamente) como de cerdas reproductoras y verracos, remitiéndose en sus argumentos respecto de estas últimas a las primeras. Al respecto señala el acuerdo liquidatorio que: "... existen diferencias entre el número de animales comprados y autoproducidos y el número de animales vendidos, más el número de animales en existencia final. Parte de esa diferencia corresponde a bajas justificadas durante el proceso de engorde, bajas que constan adecuadamente registradas por la entidad, por las que se han recibido indemnizaciones de las compañías de seguros. La parte restante de la diferencia (la diferencia no justificada) es debida, según manifestaciones de la entidad a "bajas producidas durante el proceso de engorde". El actuario sin poner en duda la posibilidad de la existencia de bajas en los procesos de engorde de animales, sostiene que la entidad no ha probado o acreditado tales bajas". Estamos en consecuencia ante un problema de prueba.

Aunque ni en el acta ni en el acuerdo de liquidación (el informe ampliatorio es prácticamente una remisión en bloque al acta incoada) se cuantifican las bajas consideradas probadas por la Inspección, parece claro que éstas se limitan a aquéllas por las que la empresa fue indemnizada por la correspondiente aseguradora al estar cubierto el siniestro ocurrido por el contrato correspondiente. Los justificantes relativos a tales siniestros (documentación de las aseguradoras y denuncias ante la Guardia Civil) constan en el expediente como anejos a la Diligencia de 19-5-05 (pgs. 1019 a 1101 del expte.) consistiendo en robos de cerdos o lechones en escaso número cada uno de ellos (20, 12, 28, 18, 10, 5, ...) siendo también escaso el número total de robos a lo largo del periodo inspeccionado, y cuatro siniestros: dos de ellos por asfixia de cerdos consecuencia de fallos en el sistema de ventilación (en uno de ellos mueren 19 cerdas y 163 lechones, y en el otro mueren 386 cerdos), uno por inundación de las instalaciones de tres granjas por las tormentas de 23-10-00 muriendo aproximadamente 4.800 cerdos, y uno por electrocución de 20 cerdos ocasionada por variaciones anómalas de tensión.

Esto supone que la Inspección, respetando el escaso número de bajas indemnizadas por las aseguradoras (que por indemnizadas no implican coste alguno), ha eliminado totalmente el coste que suponen las defunciones de cerdos. Defunciones éstas que la Inspección ha podido comprobar no sólo por la contabilidad de la empresa como señalan las alegaciones y consta en el expediente sino por las facturas de los granjeros integrados, que cobran sus servicios de "engorde" en función del número de cerdos que concluyen el proceso y van al matadero, número que consta en las facturas que cargan a X, S.A. también vistas por la Inspección. Resulta evidente el valor probatorio de dichas facturas de los granjeros integrados si tenemos en cuenta que son empresarios independientes respecto de X, S.A., naturalmente interesados en facturar a ésta lo más posible.

Se observa en el expediente que la empresa llegó a preguntar por escrito a la Inspección qué prueba quería para acreditar las bajas en cuestión, sin que ésta contestara a tal pregunta, lo que también consta por escrito en la correspondiente diligencia. También se ofreció reiteradamente a la Inspección la visita a las granjas, constando que ésta ni siquiera quiso visitar alguna de las más cercanas.

Consta además en el expediente que la Inspección tuvo acceso al documento denominado "..." firmado el 28-6-05 por el Subdirector General de ... según el cual, literalmente:

"..: De que de los estudios de mortalidad en explotaciones ganaderas realizados durante los años 2000, 2001, 2002 y 2003 con el fin de implantar en ... el seguro para la cobertura de gastos derivados de la destrucción de animales no bovinos muertos en las explotaciones ganaderas, se concluye que el porcentaje de mortalidad de las explotaciones porcinas, es del 12 más menos 1%.

De que en las conclusiones del informe epidemiológico sobre el origen de los focos de la Peste Porcina Clásica confirmados en ... en junio de 2001 se expone que a partir del año 2000 las explotaciones porcinas de engorde afectadas por una infección de circovirus tipo 2 o de PRRS pueden tener porcentajes de mortalidad entre el 15 y el 45 %."

En posteriores contactos de la Inspección con la citada Subdirección General de ..., ésta le informó que los datos de mortalidad del citado documento resultaban del seguimiento realizado durante los años citados a 79 explotaciones ganaderas de ... y que el porcentaje medio anual de bajas obtenido era exactamente del 12,03%.

No contenta con tales explicaciones y desechando las cifras concretas de bajas aportadas por X, S.A. relativas a ejercicios posteriores al periodo inspeccionado cuando ya estaba en vigor el sistema de recogida de cadáveres (que permitía el control de los fallecimientos habidos), así como informes aportados sobre la mortalidad en la especie porcina, la Inspección sencillamente elimina de la cuenta de pérdidas y ganancias el total coste que suponen las bajas tanto de lechones en proceso de engorde como de cerdos reproductores considerando tal coste "no justificado fehacientemente". En los fundamentos de derecho del acuerdo de liquidación se alude al principio de correlación entre ingresos y gastos, recogido por el art. 14.1 e) de la Ley 43/95, para concluir que las bajas en cuestión no están relacionadas con los ingresos de la explotación.

En definitiva la Inspección se ha limitado a excluir un importante gasto de la explotación sin probar en absoluto su irrealidad. Parece que la Inspección ha pretendido como medio de prueba la existencia de un certificado de defunción por cada baja con expresión de la causa de la misma, lo que parece excesivo al considerar que no estamos ante defunciones de seres humanos sino porcinos.

Los argumentos vertidos por X, S.A. en sus alegaciones en este tema son contundentes:

- Con una media de más de 300 bajas de cerdos por día de trabajo de los 4 veterinarios de la empresa dedicados al trabajo de campo, resulta materialmente imposible que éstos recorran las granjas (hay una media de 400) en que tales bajas se han producido (ubicadas en tres comunidades autónomas distintas) al objeto de certificarlas concretando la causa de la defunción.

- Si las bajas no se hubieran producido en realidad, dada la estrecha vigilancia sanitaria a que se someten los cerdos ¿cómo podrían haberse transportado los correspondientes cerdos vivos y vendido a los mataderos sin sus guías sanitarias? Y hablamos de unas 355.000 bajas en el periodo inspeccionado.

- Ninguna norma obligaba en el periodo inspeccionado a llevar una relación de bajas.

- Los porcentajes de mortalidad porcina señalados en los informes y certificados aportados por la recurrente, entre otros el "..." de la Subdirección General de ..., cuadran perfectamente con los habidos en la empresa, siendo incluso superiores.

El hecho de que a raíz del Reglamento CE 1774/2002, introducido en España por el Real Decreto 1429/03 (como indica el informe aportado como anexo a las alegaciones) en vigor a partir de 30 de abril de 2003, al suponer la generalización del sistema de recogida de cadáveres animales, exista una prueba absolutamente consistente de los kilos de carne que suponen las bajas y tal prueba sea inexistente en el periodo inspeccionado, no puede llevar a la eliminación de un coste cuya realidad se ha probado por medios si se quiere indirectos pero suficientemente explícitos; tanto más cuanto la contabilidad de la empresa lo refleja y sin duda se han comprobado tanto las facturas de compra de lechones, el coste de los autoproducidos y las facturas de venta, así como las facturas emitidas por los granjeros integrados que indican el número de los que son enviados a los mataderos.

El proceder de la Inspección conduce a la conclusión de que todo lechón llega a buen término (salvo en los escasos supuestos de accidentes indemnizados) y puede destinarse al consumo humano, y otro tanto respecto de los cerdos reproductores. Tal conclusión en nada se compadece con la realidad de que los seres vivos pueden morir. De hecho en el caso de la especie porcina (como es de todos conocido) la peste africana es endémica en nuestro país, concurriendo además sobre tal especie otras enfermedades que los informes aportados por la recurrente tratan, a más de las bajas por causas no indemnizadas ni de enfermedad. Por tanto eliminar totalmente el coste que suponen las bajas en una explotación ganadera supone ignorar sus más elementales características.

Procede en consecuencia acoger las alegaciones de la recurrente y anular la liquidación impugnada en este punto.

TERCERO: Respecto de la entrega de combustible, por la inspección se hace constar que "la entidad, en el tiempo abierto a comprobación, ha realizado entrega de material combustible para calefacción, a los propietarios de las granjas con los que tenía concertados procesos de engorde de animales de su titularidad. Esta entrega de combustibles,- adquiridos a terceros por la Entidad con repercusión de IVA por ella deducido-, se ha realizado sin repercutir la Entidad IVA a los integrados o criadores a cuyo favor se ha realizado la entrega". Considera la inspección que son de aplicación los artículos 4, 9.1º y 79.tres de la Ley reguladora del IVA, por cuanto de acuerdo con las obligaciones que corresponden al integrador y al integrado, derivadas de la Ley ..., es el integrado, propietario de los espacios, instalaciones y servicios necesarios para la producción, los que están obligados a mantener los espacios e instalaciones en adecuado estado de funcionamiento para la función de reproducción, cría y engorde, funcionamiento que incluye la calefacción de esos espacios e instalaciones.

Es cierto, como señala la entidad interesada que la Ley ... no contempla expresamente que la calefacción de los espacios e instalaciones se incluya dentro del funcionamiento de éstas; pero tampoco la inspección ha señalado que ello se recoja en estos términos en la norma. El órgano inspector ha concluido en base a las pruebas aportadas que este servicio es llevado a cabo por el integrado, deduciendo que el buen funcionamiento de las instalaciones comprende también la calefacción, lo que es de todo punto admisible.

De otra parte por Diligencia de21 de abril de 2005 se aportó por la entidad interesada copia de modelo de contrato homogéneo entre el integrador y el integrado. En el se especifica que la entidad interesada, X, S.A. suministrará con carácter exclusivo, todo el pienso que los cerdos estabulados hayan de consumir, periódicamente, en la medida de tal necesidad y según albarán que firmará el integrado a la recepción de cada una delas partidas del referido pienso, debiendo dar cumplimiento el integrado a todas las normas sobre alimentación y manejo que dicten los servicios técnicos veterinarios de la entidad interesada. Nada más se añade en el contrato sobre otras obligaciones de suministro por parte de la entidad integrador, X, S.A.; antes al contrario, es el integrado quien se "obliga a prestar los cuidados necesarios, que la adecuada crianza de los cerdos exija, y por el todo el tiempo que dure la misma y hasta su venta", cuidados que, como ha deducido la inspección, comprenden el buen funcionamiento de las instalaciones, entre las que se incluye la calefacción, puesto que, como se deriva también del contrato modelo aportado es el integrado quien cede el uso y disfrute de las instalaciones.

En sus alegaciones, la entidad se limita a manifestar que cuando se hace referencia en la diligencia a que se percibe o cobra de los integrados algunos materiales para racionalizar su consumo, se refiere a jeringas y desinfectantes, por el desmesurado uso que de los mismos se hacía, pero nada más se aporta que estas declaraciones, sin que las mismas constituyan prueba alguna que acredite las afirmaciones vertidas.

De otro lado, afirma que en la Ley reguladora del impuesto la palabra "entrega" se subsume, incardina, o incluye en el concepto de "venta", y ello hace que se preste a confusión. Sin embargo, la Ley en sus artículos 4, 8 y 9 sujeta al impuesto la entrega de bienes, concepto más amplio que el de venta o compraventa, y no al contrario como pretende hacer ver la entidad interesada. Como ha señalado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, nos encontramos ante un concepto autónomo de derecho comunitario: "7. (...) el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho como si ésta fuera propietaria de dicho bien. 8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva, que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometida si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil. 9. Procede pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien" (Sentencia TJCE de 08-02-1990, As. C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, entre otras).

Finalmente, debe advertirse que la inspección califica estas entregas dentro de los autoconsumos del artículo 9.1º de la Ley reguladora del IVA, considerando que la relación existente entre el integrador y el integrado es análoga a la de cualquier otro proveedor o suministrador de bienes o servicios; apreciación ajustada a las pruebas aportadas por la inspección, que no han sido desvirtuadas por la entidad interesada, por cuanto en ningún momento se ha acreditado por la reclamante que el suministro derivara de las obligaciones contraídas entre las partes en el contrato de integración y que, por tanto, estuvieran dentro del marco propio de la empresa, esto es, en el marco de los fines propios de la entidad interesada, siendo su posición la de un proveedor o suministrador de un bien necesario para prestar el servicio al que se ha comprometido el integrado, y no es derivado de la asunción de obligaciones por parte del integrador, quedando al margen del contrato el suministro de este bien.

Debe por tanto desestimarse la pretensión de la entidad reclamante en este extremo.

CUARTO: Regulariza la inspección también por la cesión de vehículos a trabajadores y profesionales.

Señala a estos efectos la inspección que se ha comprobado que la entidad ha cedido en uso vehículos automóviles de su propiedad, o sobre los que tenía constituidos derechos de arrendamiento financiero, a determinadas personas con las que tenía concertada la prestación de servicios profesionales, no habiendo repercutido IVA por esta cesión. Determina los importes de cuota devengada por ejercicios, remitiendo en cuanto a los cálculos necesarios para concluir en dichos importes a las Diligencias que cita, así como al Anexo VII del informe ampliatorio del Acta de disconformidad. En dicho anexo se incluyen cuatro relaciones, que viene a coincidir con cada uno de los ejercicios comprobados, refiriéndose en el encabezamiento de cada uno de ellos, "Impuesto sobre el Valor Añadido: Cesión de uso vehículos. Trabajadores por cuenta propia", indicándose en columnas, además de la identificación de la persona que utiliza el vehículo, la marca y matrícula, si es propio o arrendado, el ejercicio de adquisición o arrendamiento, el ejercicio de venta en su caso, el valor neto contable o valor franco fábrica, los meses de utilización, la amortización contabilizada, la amortización mínima en su caso, y el cálculo del IVA (distinguiéndose base imponible y cuota al 16%).

Hemos de señalar en primer lugar que no estamos ante una cuestión relativa al IVA soportado deducible, puesto que la inspección en ningún caso regularizó las cuotas soportadas, bien por la adquisición de los vehículos o por su arrendamiento, sino ante la existencia o no de una cesión del uso o disfrute de bienes, de acuerdo con los artículos 4, 11 y 79.uno de la Ley del IVA, esto es, nos encontramos ante una operación cuya contraprestación no consiste en dinero.

Debe advertirse que, junto con esta regularización por IVA, se dictó también por el mismo período acuerdo de liquidación, derivado de Acta A02, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie, que fue recurrida ante este TEAC, que por resolución de ... de 2008 (R.G. .../06 y .../07, esta última por acuerdo sancionador) desestimó las pretensiones de la entidad.

Como se expresó en esa resolución por la Inspección se realiza una estimación de los porcentajes de afectación empresarial y de uso privado respecto a los vehículos cedidos por la empresa la cual no ha efectuado cálculo alguno ni por tanto ha realizado ingreso alguno, en nuestro caso por el IVA devengado, siendo la Administración la que ha considerado la facultad de disposición que el empleado tiene sobre un vehículo fuera del horario que constituye su jornada laboral, teniendo en cuenta que la entidad no ha demostrado que los vehículos se han utilizado en un período superior al de dicha jornada laboral, por lo que ha de confirmarse el criterio de la Inspección.

La entidad interesada manifiesta que resulta inaceptable la conclusión de la inspección, por el hecho de que no existe una cesión del uso de los vehículos sino que se les facilita una herramienta de trabajo para que puedan ejercer su función y nada más. Hay que poner de relieve que la entidad ha suscrito el acta en disconformidad, pero ni en el plazo para alegaciones previo, ni posterior al acta, ha alegado o probado hechos que desvirtúen lo constatado por la inspección tributaria, y en este sentido hay que hacer referencia al artículo 114 de la Ley General Tributaria que en su primer apartado establece que: "Tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", así como al artículo 116 del mismo texto legal que, dentro de la sección dedicada a la prueba en los procedimientos tributarios, indica que: "Las declaraciones tributarias a que se refiere el artículo 102 se presumen ciertas, y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas incurrió en un error de hecho".

De lo previsto en estos artículos se deriva que corresponde a la Administración la prueba de la realización de un hecho imponible y su cuantía, mientras que corresponde al administrado demostrar que este hecho imponible está amparado por una exención o su no tributación por el concepto inspeccionado.

Del examen del expediente queda acreditado que la interesada tan solo realiza meras manifestaciones, tales como que los trabajadores tanto el personal visitador como los profesionales veterinarios tienen vehículo particular, y que son centenares los centros de trabajo y diseminados, por lo que sencillamente se les facilita el desplazamiento dentro del amplio ámbito geográfico de actuación económica y ganadera de la entidad, evidentemente excluyendo todo uso que pudiera interpretarse como privado y al margen de los desplazamientos por y para la entidad.

Por lo expuesto este Tribunal entiende correcta la regularización practicada por la Inspección.

QUINTO: En relación con el acuerdo sancionador únicamente se ha sancionado la conducta de la entidad reclamante por la no repercusión del IVA en la entrega de combustible a las granjas.

La operación regularizada por la inspección lo es en base a la consideración de la misma como autoconsumo de bienes del artículo 9.1 de la Ley reguladora del IVA, al disponer que se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso: "b) la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo"; precepto que es trasposición de lo dispuesto en el artículo 5 de la Sexta Directiva, actual artículo 16 de la Directiva 2006/112/CEE, conforme al que "se asimilará a una entrega de bienes a título oneroso el destino por un sujeto pasivo de un bien de su empresa a sus necesidades privadas o a las del personal de la propia empresa, su transmisión a terceros a título gratuito o, más generalmente, su afectación a los fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran generado el derecho a la deducción total o parcial del IVA. No obstante, no se asimilarán a una entrega de bienes efectuada a título oneroso las apropiaciones que por necesidades de la empresa tengan como destino la entrega de los bienes a título de obsequios de escaso valor o como muestras comerciales".

Al igual que en los autoconsumos de servicios la norma comunitaria exige para calificarlos como tales la existencia de un fin ajeno a la empresa, al entregar el bien de que se trate, o al prestar el servicio por el empresario o profesional. Esta nota resulta esencial, en cuanto es general a los supuestos de autoconsumo, como se desprende de la redacción de la norma comunitaria, y en ella radica la finalidad última de sujetar al impuesto estas operaciones.

La dificultad en la apreciación de esta nota esencial y general ha motivado, de un lado la modificación legislativa operada en el artículo 12 por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, así como diversos pronunciamientos sobre los autoconsumos por parte de la Dirección General de Tributos (DGT) y este TEAC, que permitieran interpretar la norma española de acuerdo con los postulados de la norma comunitaria.

La operación regularizada por la inspección, el autoconsumo por la entrega de combustible, además de exigir una interpretación de acuerdo con lo que acabamos de exponer, se ha confirmado teniendo en cuenta el análisis concreto de la prueba aportada, tanto las normas dictadas por la Comunidad Autónoma de ..., como la interpretación de los términos del contrato de integración aportado por la entidad interesada; debe concluirse que la interpretación realizada por la recurrente al considerar que no estábamos ante una operación sujeta al impuesto es razonable, lo que excluye la culpabilidad conforme al artículo 77.4.d) de la Ley 230/63, aplicable "ratione temporis", a cuyo tenor:

4. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...)

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma.

En definitiva, siendo razonable la interpretación realizada por la entidad reclamante, aunque ésta no coincida con el criterio de este Tribunal, no hay culpabilidad, elemento subjetivo necesario en la infracción tributaria, no se ha producido por tanto infracción alguna por lo que la sanción impuesta es improcedente, debiendo anularse.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas interpuestas por D. ... en representación de X, S.A., con NIF ..., contra dos acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria: 1).- De 2 de agosto de 2006 por el que se liquida el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003 con deuda tributaria de 1.111.555,87 euros, y 2).- De 23 de marzo de 2007 por el que se impone una sanción derivada de aquélla, de 26.846,93 euros, ACUERDA: ESTIMAR PARCIALMENTE la reclamación 3248/06 contra la liquidación tributaria en los términos del fundamento de derecho segundo, y ESTIMAR la reclamación 1719/07 relativa a la sanción.