Resolución nº 00/1920/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 2 de Abril de 2008
| Fecha de Resolución | 2 de Abril de 2008 |
| Concepto | Impuesto sobre el Valor Añadido |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
RESOLUCIÓN:
En Madrid, en la fecha indicada (02/04/2008) y en los recursos de alzada interpuestos por D. ... que actúa en representación de la sociedad ... con NIF ... y domicilio que señala a efectos de notificaciones en ..., contra tres resoluciones dictadas por el Tribunal Regional de ... en las reclamaciones tramitadas con números ... y acumulada la ...; ... y ..., interpuestas respectivamente contra una liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido del primer trimestre del 2005, por importe de 311.698,73 euros y un acuerdo sancionador respecto de los hechos regularizados en ella, por importe de 266.777,03 euros; contra una liquidación derivada de un Acta de disconformidad por el mismo impuesto y referida a los ejercicios 2003 y 2004, por importe de 535.997,50 euros; y contra un acuerdo de desestimación de rectificación de la autoliquidación presentada por el mismo impuesto y correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2004.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Según resulta del relato de hechos que recogen las resoluciones impugnadas y del propio recurrente, el interesado presentó el 31 de enero del 2005 la autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre del 2004, junto con el modelo 390 de resumen anual de operaciones. En estos modelos el resultado del ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado dio lugar a un resultado negativo de 531.554,08 euros, que el contribuyente anotó en la casilla "a devolver", es decir ejerció la posibilidad prevista en el artículo 115 de la LIVA, relativo a la devolución del exceso del IVA soportado sobre el devengado al cierre de cada ejercicio.
SEGUNDO.- En abril del 2005, no habiéndose producido la devolución, ni alguna otra actuación de la Administración tributaria, presenta un escrito instando la renuncia a la devolución solicitada en los siguientes términos: "... tenga por presentada la renuncia a la devolución del IVA por importe de 531.554,08 euros correspondientes a la declaración del cuarto trimestre del ejercicio 2004 del impuesto y en consecuencia considere dicho saldo como importe a compensar en declaraciones futuras del mismo".
En correspondencia con esa renuncia presenta, en la misma fecha, nuevas declaraciones-liquidaciones sustitutivas de la del cuarto trimestre del 2004 y del resumen anual, en las que el importe del saldo de IVA a devolver se consigna ahora como saldo a compensar.
Este hecho se describe por el Tribunal Regional en los siguientes términos: "... Con fecha 19 de abril de 2005 por el interesado se dirige escrito a la oficina gestora renunciando al derecho a dicha devolución y, al no haberse producido aquella, insta la compensación de dicho saldo mediante la presentación de declaraciones sustitutivas de las anteriores".
TERCERO.- Con fecha 27 de abril del 2005 y notificado el siguiente 17 de mayo, la Dependencia de Gestión dicta un acuerdo por el que desestima la que califica de solicitud de rectificación de autoliquidaciones.
Este acuerdo fue recurrido en la reclamación tramitada ante el Tribunal Regional con el número ..., quien confirmó su validez en la resolución de fecha ...
En la interposición se pidió la suspensión en la ejecución del acto que fue rechazada por el Tribunal Regional en diciembre del 2005, al considerar no acreditados los perjuicios que de la ejecución pudieran derivarse para el interesado.
CUARTO.- El 27 de junio del 2005 la Dependencia de Inspección inició actuaciones de comprobación en relación con los ejercicios 2003 y 2004 que concluyeron con la firma en disconformidad del Acta A-02 nº ..., dictándose el acuerdo definitivo de liquidación el 19 de enero del 2006.
En este acuerdo se hace constar que las actuaciones de comprobación tuvieron carácter parcial, limitadas a la comprobación de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas consignadas en las declaraciones de los periodos 2º y 4º de 2003 y las del 2004. También se recoge que en la autoliquidación del 4º trimestre del 2004 se solicitó la devolución del saldo a favor del contribuyente por importe de 531.554,08 euros; y, que con fecha 19/4/05 se presentó nueva declaración por el mismo periodo y cuantía pero "a compensar". Que en el curso de las actuaciones se puso de manifiesto la improcedente deducción de cuotas soportadas por importe de 7.894,28 euros, que deben reducir el importe del saldo a devolver. Que el contribuyente prestó su conformidad a la regularización por este concepto, pero que manifestó su disconformidad al hecho de que el saldo a su favor fuera tratado como saldo a devolver en lugar de saldo a compensar en periodos futuros. La liquidación que se dicta tiene carácter provisional y reconoce el derecho del contribuyente a una devolución de 535.997,50 euros.
Contra este acuerdo se interpuso reclamación ante el Tribunal Regional que se tramitó con el número ...
QUINTO.- Con fecha 1 de julio del 2005 la Dependencia de Gestión dio inicio a las actuaciones de comprobación limitada al primer trimestre del 2005, y el 21 de julio se le pone de manifiesto una propuesta de liquidación por importe de 311.698,73 euros, al no considerar compensable en ese periodo el saldo declarado a compensar en la nueva declaración presentada por el 4º trimestre del 2004.
Contra este acuerdo interpuso reclamación que se tramitó en el Tribunal Regional con el número ...
Asimismo y relacionado con este acto, se instruyó el correspondiente expediente sancionador en relación con los hechos regularizados en esa liquidación, que se calificaron como constitutivos de infracción tributaria y el 21 de noviembre del mismo año se dictó el acuerdo sancionador. Los hechos sancionados fueron el haber dejado de ingresar en tiempo el importe de la deuda tributaria y el haber determinado o acreditado improcedentemente partidas a compensar o a deducir en la cuota de declaraciones futuras, que se calificaron, el primero como infracción leve y el segundo como grave y se sancionaron con multa del 50% de la base, dando lugar a una sanción de 266.777,03 euros.
Contra este acuerdo presentó reclamación en primera instancia que recibió número ...
Estas dos reclamaciones fueron resueltas de forma acumulada en la resolución del día ..., que declaró la primera extemporánea y confirmó en la segunda el acuerdo sancionador.
SEXTO.- El interesado presenta recurso de alzada en relación con las resoluciones dictadas en las reclamaciones tramitadas por el Tribunal Regional con números ..., ... y ..., reconociendo que la interpuesta con número ... lo había sido extemporáneamente.
En sus alegaciones el interesado invocando los artículos 92 y siguientes de la LIVA en relación con el derecho a la deducción, 123 y correspondientes de la Ley 58/2003 en relación con las autoliquidaciones y su rectificación y los artículos 90 y 91 de la Ley 30/1992 sobre la terminación de los procedimientos administrativos por desistimiento o de renuncia del interesado, sostiene que la declaración presentada por el cuarto trimestre del 2004 dio inicio a un procedimiento de devolución al que puso termino la renuncia formulada por el contribuyente, que hizo renacer la facultad de compensar los saldos existentes a su favor, y que en todo caso se trata de una interpretación fundada de las normas aplicables, que excluye la responsabilidad que se le atribuye en el expediente sancionador.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal Central es competente para conocer en forma acumulada, por concurrir las circunstancias previstas en el artículo 37 del RD 520/2005, de los recursos de alzada interpuestos contra las resoluciones reseñadas dictadas en primera instancia por el Tribunal Regional de ..., con excepción de la que lleva número ... de ese Tribunal por haber adquirido firmeza en vía administrativa la liquidación impugnada al haber sido interpuesta la reclamación fuera del tiempo hábil.
SEGUNDO.- La cuestión de fondo común que se plantea en estos expedientes es el relativo a la posibilidad, una vez solicitada la devolución del exceso del IVA soportado en el año y formulada en la declaración-liquidación del ultimo periodo de liquidación, de manifestar el interesado una voluntad distinta a la de devolución instando la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento de su derecho a seguir compensando el anterior exceso del IVA contra las cuotas del impuesto que se devenguen en los periodos posteriores.
Se trata de una pretensión que reiteradamente ha sido rechazada por los Tribunales Económico-Administrativos - entre otras, resoluciones del TEAC de 12 de septiembre del 2001 (R.G. 7703/1999) y de 15 de noviembre del 2000 (R.G. 82/1999) - y por los Tribunales de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en unos casos, y estando en vigor la anterior LGT de 1963, con fundamento en lo que disponía su artículo 116 sobre la presunción de certeza de las declaraciones tributarias que sólo podían rectificarse mediante la prueba de que el sujeto pasivo hubiera incurrido en error de hecho; y en otros casos, por entender que la opción del artículo 115 de la LIVA se agota y cumple todos sus efectos con su ejercicio a través de la presentación de la solicitud de devolución en el correspondiente modelo de declaración.
Los preceptos que deben ser considerados son, el artículo 99.Cinco y el 115.Uno de la LIVA.
El primero dispone que: "Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva."
Y el segundo que : "Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año."
La lectura conjunta de ambos preceptos pone de relieve que en la configuración de este impuesto se reconoce al contribuyente el derecho a deducir del importe del impuesto devengado en sus operaciones (si son de las enumeradas en el artículo 94 de la LIVA), el importe del impuesto soportado por repercusión en sus adquisiciones de bienes y servicios utilizados en la realización de las primeras.
Cuando en un periodo de liquidación el IVA soportado excede del IVA devengado, la diferencia se traslada a los periodos posteriores de liquidación mediante su compensación con las cuotas devengadas en esos nuevos periodos, con el límite de cuatro años.
Sin embargo el artículo 115 LIVA permite a los sujetos pasivos solicitar la devolución del saldo a 31 de diciembre de cada año del exceso del IVA soportado, en la autoliquidación del ultimo periodo anual de liquidación y sólo en esta declaración - resoluciones del TEAC de ... y de 9 de junio del 2004 (R.G. 7104/2001).
Esto no significa que se estén configurando dos formulas alternativas para el ejercicio del derecho a la deducción del ultimo periodo del año, que se ejercita siempre mediante su deducción contra el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo en el que las cuotas deducibles se soportaron, sino en todo caso de dos formas complementarias de hacer efectivo el "crédito" que ostenta el sujeto pasivo cuando las cuotas devengadas son insuficientes para absorber el IVA deducible. Y estas dos formas complementarias no representan alternativas iguales sobre las que el sujeto pasivo puede elegir porque, en los diferentes periodos de liquidación, sólo la compensación del exceso de un periodo en los posteriores periodos es la forma de hacer efectivo ese "crédito" del contribuyente; y porque sólo es el saldo existente a 31 de diciembre de cada año el que permite al contribuyente solicitar su devolución o mantener el régimen de compensación en los siguientes periodos. Esta posibilidad singular de solicitar la devolución al término del año se configura más bien como una facultad reconocida al contribuyente que, una vez ejercitada, agota todos sus efectos.
Como también señala la Audiencia Nacional en su sentencia de 15 de diciembre del 2004 (recurso 258/2002), la interpretación conjunta de los artículos 99 Cinco y 115 de la Ley del IVA, impide acoger la tesis del recurrente, "porque los especiales requisitos de forma impuestos por la Ley para la gestión del impuesto sólo permiten ejercitar la opción en un tiempo y de una forma".
Procede, por tanto, confirmar la resolución impugnada tanto respecto de los acuerdos de la Dependencia de Gestión al rechazar la rectificación instada, como del acuerdo de la Dependencia de Inspección que al liquidar los ejercicios 2003 y 2004 reconoció el derecho a la devolución del exceso del IVA soportado.
TERCERO.- Por lo que se refiere al acuerdo sancionador en relación con los hechos regularizados en la liquidación ya firme en vía administrativa del primer trimestre del 2005 y concretamente sobre el juicio de culpabilidad de la conducta seguida por el interesado que consistió en compensar en ese periodo de liquidación parte del saldo existente al cierre del año 2004 como consecuencia de la renuncia anterior a su solicitud de devolución, la Sala no comparte el criterio de la resolución recurrida cuando considera que el interesado no ha justificado suficientemente, ante la claridad de la norma aplicable y concretamente se refiere al artículo 99. Cinco de la LIVA, la existencia de una razonable discrepancia interpretativa.
Se está refiriendo al ultimo inciso de esa norma que previene para el caso de haber optado por la devolución que: "... sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva". Pero literalmente lo que aquí se contempla es únicamente la improcedencia de compensar los saldos existentes mientras se esté tramitando el procedimiento de devolución iniciado con la solicitud del sujeto pasivo y hasta su resolución; pero no contempla otros supuestos distintos de terminación del procedimiento.
Porque precisamente la tesis que defiende el recurrente es que la solicitud formulada al amparo del artículo 115 de la LIVA dio lugar a un procedimiento separado de devolución y que según el artículo 100 de la LGT 58/2003: "Pondrán fin a los procedimientos tributarios la resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud, la imposibilidad material de continuarlos por causa sobrevenida, la caducidad, el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento o cualquier otra causa prevista en el ordenamiento tributario."
Por ello, habiendo el interesado renunciado con anterioridad a la liquidación del primer trimestre del 2005 y a la notificación del acuerdo de la Dependencia de Gestión que rechazó su pretensión, y teniendo en cuenta lo que establece el artículo 90 de la Ley 30/1992 para los casos de desistimiento o renuncia, que deben ser aceptados de plano por la Administración y declarar concluso el procedimiento, pudo con alguna justificación pensar que su desistimiento a la continuación del procedimiento de devolución (posiblemente no así la renuncia "al derecho que fundamenta la solicitud") fuera válido y que el efecto de ese debía ser el de reabrir la posibilidad de compensar el saldo existente a 31 de diciembre del 2004.
A lo anterior cabría añadir que tampoco el nuevo RD 1065/2007 de 27 de julio, al regular las autoliquidaciones complementarias y las declaraciones y comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas, elimina todas las dudas que el contribuyente se pudo plantear en relación con su pretendida renuncia.
Se trataría de una posición, la seguida por el recurrente, equivocada de acuerdo con los términos de esta resolución, pero no de una irrazonable interpretación de la norma a efectos de la sanción impuesta.
Por ello,
Este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en los recursos de alzada interpuestos por la sociedad ... contra las resoluciones dictadas por el Tribunal Regional de ... en las reclamaciones tramitadas con números ..., ... y ..., interpuestas respectivamente contra un acuerdo sancionador respecto de los hechos regularizados en una liquidación provisional del primer trimestre del 2005, contra una liquidación provisional por este impuesto y referida a los ejercicios 2003 y 2004 y contra un acuerdo de desestimación de rectificación de la autoliquidación presentada por el mismo impuesto y ejercicio 2004, ACUERDA: Estimarlos parcialmente y confirmar tanto el acuerdo de liquidación de los ejercicios 2003 y 2004, como el de desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del cuarto trimestre del 2004; y anular el acuerdo sancionador.
