Resolución nº 00/2265/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 3 de Abril de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (3 de abril de 2008), vista la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad ..., S.A., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de ... de 2006, recaída en su reclamación número ..., relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997-98, 1998-99, 1999-00 y 2000-01, y cuantía, 1.418.991,49 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 12 de septiembre de 2001 los servicios de la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la hoy reclamante el acta previa de disconformidad ... por el impuesto y ejercicios de referencia, en la que se hacía constar que con anterioridad al inicio de actuaciones inspectoras la sociedad había presentado declaraciones relativas a dichos ejercicios, siendo los datos más relevantes de las mismas los siguientes (en euros):

EJERCICIO 1997/98

Resultado contable declarado 183.584,55

Base imponible declarada0,00

Autoliquidación -11.191,32

EJERCICIO 1998/99

Resultado contable declarado529.180,68

Base imponible declarada 0,00

Autoliquidación-11.534,46

EJERCICIO 1999/00

Resultado contable declarado 2.146.720,84

Base imponible declarada288.764,39

Autoliquidación 96.886,93

EJERCICIO 2000/01

Resultado contable declarado 1.257.499,04

Base imponible declarada220.869,33

Autoliquidación 58.672,74

El periodo impositivo del obligado tributario es del 1 de julio al 30 de junio.

A lo largo de dichos ejercicios el obligado tributario efectuó sucesivas dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias (en adelante RIC) por los importes siguientes:

EJERCICIO IMPORTE

1997/98: 162.273,27 Euros (27.000.000 ptas.)

1998/99: 476.001,59 Euros (79.200.000 ptas.)

1999/00:1.932.048,50 Euros (321.465.822 ptas.)

2000/01:1.131.705,79 Euros (188.300.000 ptas.)

Las actividades que desarrolla, según consta en la memoria de sus Cuentas Anuales, son las siguientes: Agricultura y arrendamiento de inmuebles. Figura dado de alta en el epígrafe del I.A.E. 861.1 "Alquiler de viviendas", desde el 21 de marzo de 1996.

Tanto en el Acta como en el preceptivo Informe de disconformidad que acompaña a la misma, el actuario pone de manifiesto, en síntesis, los siguientes hechos, todos ellos acreditados en el expediente:

1. - Que el obligado tributario es propietario, desde el momento de su constitución, de un terreno rústico situado en "..." (...).

   Durante los ejercicios objeto de comprobación vende diversas parcelas resultantes de la segregación de dicho terreno, obteniendo de ello los siguientes beneficios:

   1997/98: 335.892,81 euros (55.887.861 ptas.), 1998/99: 749.386,54 euros (124.687.429 ptas.), 1999/00: 2.493.471,65 euros (414.878.774 ptas.), 2001/01: 668.572,82 euros (111.241.157 ptas.).

   Estos beneficios han de quedar excluidos del ámbito de la RIC por no proceder de la realización de una actividad económica.

2. - Que, asimismo, el obligado tributario percibe en concepto de imputaciones procedentes de la Agrupación de Interés Económico "...", las siguientes cuantías:

   1997/98:2.309.383 ptas.

   1998/99:1.583.208 ptas.

   1999/00:0 ptas.

   2000/01: 976.870,43 euros (162.532.711 ptas).

   Estos beneficios derivan de la mera tenencia de un patrimonio financiero, por lo que deben quedar excluidos del ámbito de la RIC.

3. - Que, en junio de 1998 (ejercicio 1997/98), el obligado tributario distribuye reservas voluntarias reflejándolo a través del siguiente asiento contable:

   50.510.418 (117) Reservas Voluntarias

   A Compens. Pérdidas Ej. Anter. 50.510.418

   Este asiento supone una detracción de las reservas globales del obligado tributario, por lo que la cantidad que en dicho ejercicio se destina a reservas ha de considerarse disminuida en dicho importe. En conclusión, el obligado tributario ha incurrido en el supuesto de hecho recogido en el último párrafo del artículo 27.2 de la Ley 19/1994 al haber detraído del conjunto de sus reservas, en el ejercicio 1997/98, la cantidad de 50.510.418 Ptas. Por tanto, la parte de beneficios destinada a reservas en dicho ejercicio y que ascendía a 30.545.899 Ptas. debe considerarse disminuida en el importe de dicha detracción (50.510.418 Ptas.).

   SEGUNDO.- Con fecha 20/12/2002 el obligado tributario presenta escrito de alegaciones frente a la propuesta contenida en el acta.

   Con fecha de 5 de Mayo de 2003 se dicta acuerdo de liquidación por el que se confirma la regularización propuesta resultando los siguientes incrementos de base por ejercicios:

   1997/98162.273,27 Euros (27.000.000 ptas.)

   1998/99476.001,59 Euros (79.200.000 ptas.)

   1999/00 1.932.048,50 Euros (321.465.822 ptas.)

   2000/01 1.131.705,79 Euros (188.300.000 ptas.)

   De todo ello resultan las siguientes bases y cuotas:

   1997

   Base comprobada: 162.273,27 Euros

   Cuota Acta: 52.288,05 Euros

   1998

   Base comprobada: 476.001,59 Euros

   Cuota Acta: 162.092,97 Euros

   1999

   Base comprobada: 2.220.812,89 Euros

   Cuota Acta: 671.709,39 Euros

   2000

   Base comprobada: 1.352.575,12 Euros

   Cuota Acta: 391.589,43 Euros

   La cuota total alcanza el importe de 1.277.679,84 euros lo que unido a sus intereses de demora por importe de 141.311,65 euros integra una deuda tributaria total de 1.418.991,49 euros.

   TERCERO.- Contra dicho acuerdo se interpone ante el Tribunal Regional de ... reclamación económico-administrativa registrada con el número ... alegándose en el momento procesal oportuno.

   Con fecha de ... de 2006 se dicta resolución en primera instancia por la que estima parcialmente la reclamación admitiendo la existencia, respecto de las actuaciones realizadas en "...", de actividad económica comourbanizadora en sede de la reclamante por lo que se anula la primera regularización descrita en el acta, anulando la liquidación impugnada y ordenando la práctica de otra ajustada a dicha resolución.

   La resolución es notificada con fecha de 19-5-06.

   CUARTO.- Disconforme con la misma, con fecha 15 de Junio de 2006 se interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central alegando, en síntesis:

1. - Prescripción por haberse excedido el procedimiento inspector del plazo máximo legalmente establecido.

2. - Caducidad del procedimiento por haber excedido la Inspección el plazo del mes previsto en el artículo 60.4 del RGIT.

3. - Aptitud de las imputaciones recibidas de la AIE a los efectos de servir de base para dotar la RIC del reclamante.

4. - Improcedencia de la minoración de base a efectos de RIC realizada por la Inspección como consecuencia de la disposición de reservas voluntarias, al no haberse producido realmente dicha disposición.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1ª) prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación por haberse excedido del plazo máximo de duración de las actuaciones. 2ª) caducidad del procedimiento inspector por incumplimiento del plazo de un mes establecido en el art. 60.4 RGIT. 3ª) aptitud o no de los beneficios repartidos por una AIE a efectos de dotar la RIC por parte de sus miembros y 4ª) existencia o no de detracción de reservas por destinarse a amortizar perdidas de ejercicios anteriores.

   SEGUNDO.- Se alega, en primer lugar, la concurrencia de prescripción inspectora por haberse superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, artículo que dispone:

   "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias (...).

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones."

   Según consta en el expediente, las actuaciones de comprobación se iniciaron el 9 de mayo de 2002, dictándose el acto administrativo de liquidación el 5 de mayo de 2003 por lo que no se habría superado el plazo máximo de duración de las actuaciones.

   Asimismo se alega dicho efecto de caducidad como consecuencia de haberse dictado el acuerdo habiendo transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de incoación del Acta. A tales efectos debe señalarse que el artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone que: " 4. Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones. Asimismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver. Terminadas las actuaciones complementarias, se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente".

   Pues bien, como viene manteniendo este Tribunal Central, dicho defecto no implica caducidad alguna, al no ser de aplicación al procedimiento de comprobación e investigación el plazo de caducidad previsto en el artículo 43.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en virtud de lo dispuesto en la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, en su párrafo primero, de acuerdo con la cual: "1. Los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley", posición asimismo confirmada por el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en su Sentencia de 4 de diciembre de 1998, Fundamento de Derecho Tercero, de forma que, los plazos del artículo 60.4 del mencionado Reglamento General de la Inspección de los Tributos no tienen el carácter de determinantes o condicionantes del derecho, no son plazos de caducidad, ni son circunstanciales con aquél, resolutorios ni preclusivos, ya que el retraso no impide la consiguiente actuación administrativa, por lo que teniendo en cuenta que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105.2 de la Ley General Tributaria "la inobservancia de plazos para la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autoriza a los sujetos para reclamar en queja...", en el presente caso sólo cabrá la reclamación en queja referida al respectivo acto administrativo.

   Por todo lo anterior, debe asimismo rechazarse la alegación de prescripción invocada por el reclamante basada en el transcurso de más de cuatro años desde la fecha de inicio de prescripción del ejercicio 1997/98, combinada con el efecto no interruptivo derivado de la asimismo alegada caducidad del procedimiento inspector.

   TERCERO.- Entrando ya en las cuestiones de fondo debemos referirnos a la primera de ellas, la relativa a la minoración de la base computable a efectos de la dotación de la reserva para inversiones en la parte correspondiente a beneficios imputados por una AIE en la que participa el interesado.

   A estos efectos hay que comenzar señalando que el artículo 27.1 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias dispone que: "1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo".

   Las Agrupaciones de Interés Económico (AIE) están reguladas por la Ley 12/1991 en cuyo artículo 1 se dice que dichas entidades "... tendrán personalidad jurídica y carácter mercantil".

   Su régimen fiscal se encuentra contenido en los artículos 7.1 y 66 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades. En aplicación de primero son sujetos pasivos del impuesto ("Serán sujetos pasivos del impuesto: a) Las personas jurídicas") y, en virtud del segundo:

   "Las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, tributarán en régimen de transparencia fiscal con las siguientes excepciones:

   1. Las citadas entidades no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible correspondiente a los socios residentes en territorio español, que imputarán a dichos socios.

   2. No se aplicarán limitaciones respecto de la imputación de bases imponibles negativas".

   Siendo por tanto las AIE unas entidades con personalidad jurídica sujetas al impuesto sobre sociedades, subjetivamente se encuentran dentro de los sujetos que pueden acogerse a la RIC según lo dicho por el anteriormente trascrito artículo 27.1 de la Ley 19/1994, sin que sea inconveniente para ello el que, fiscalmente, dichas entidades tributen en régimen de transparencia fiscal, por cuanto que tiene dicho reiteradamente este Tribunal ... las sociedades que tienen la consideración de transparentes pueden acogerse a este beneficio fiscal de cumplir los requisitos que en la norma especial se establecen, en concreto, que los beneficios acogidos a la RIC deriven de una actividad que tenga la consideración fiscal de actividad económica realizada en Canarias, criterio también compartido por la DGT (CV 8/97).

   Por lo anterior, y como dice el acuerdo de liquidación, "debe ser la AIE, que es la que obtiene el beneficio procedente de la actividad (...) la que puede acordar la dotación a la RIC, efectuando la reducción correspondiente en su base imponible, para posteriormente imputar dicha base imponible reducida a los socios".

   Para el obligado tributario los beneficios imputados por la AIE no son sino ingresos derivados de la mera tenencia de activos (sus participaciones en la AIE) por lo que, según criterio de este Tribunal (RG 2639/03 y RG 844/04), no pueden los mismos servir de base a efectos de RIC.

   Finalmente, como señala el acuerdo de liquidación "De lo contrario, lo que se produciría sería una transmisión de una persona jurídica a otra de la posibilidad de acogerse a la Reserva para Inversiones en Canarias, circunstancia ésta no contemplada en la norma. (...) Lo que además supondría diferir en un año por cada transmisión del beneficio (...) el momento de la dotación, y por consiguiente el plazo máximo para realizar las inversiones."

   Procede, por tanto, confirmar la regularización practicada por la Inspección por la causa aquí objeto de análisis desestimando las pretensiones actoras al respecto.

   CUARTO.- El segundo motivo por el que la Inspección ha minorado la base para la dotación de la reserva para inversiones en Canarias tiene su origen en la disposición de las reservas voluntarias registrada como consecuencia de disponer de parte de su saldo para amortizar pérdidas de ejercicios anteriores.

   El artículo 27 de la Ley 19/1994 permite la dotación del 90% de la parte del beneficio obtenido en el período que no sea objeto de distribución, considerando beneficios no distribuidos los destinados a nutrir reservas. Se trata con ello de que las empresas no repartan dividendos, sino que destinen el beneficio obtenido a efectuar inversiones que dinamicen la economía canaria, y para conseguir este objetivo el mismo artículo dispone la siguiente cautela: "Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones".

   No obstante, alega la entidad que la disposición de las reservas voluntarias con destino a la absorción meramente contable de las pérdidas de ejercicios anteriores no supone una verdadera distribución de las mismas al tratarse de simple asiento contable que no afecta a la situación financiera de la entidad ya que en definitiva no modifica el valor de los fondos propios.

   Al efecto debe señalarse que el texto aplicable en los ejercicios regularizados se refería expresamente "al conjunto de los mismas" (las reservas) a diferencia del texto aplicable a partir de 2003 por modificación introducida por Ley 53/2002 que resulta ser: "Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones."

   En definitiva, con la legislación aplicable al caso se habla de detracción de reservas y tras la reforma introducida por la Ley 53/2002 se habla de detracción de fondos propios, sin que ambos conceptos sean asimilables toda vez que las reservas se definen doctrinalmente como "los fondos propios distintos de los aportados por los propietarios a título de capital y distintos de los resultados del ejercicio pendientes de distribuir" en tanto que los fondos propios deben ser cuantificados, a tenor de lo dicho por la Resolución del ICAC de 20-12-1996 "incluyendo, con signo positivo, el capital suscrito, la prima de emisión, reservas por revalorización, otras reservas, los remanentes de ejercicios anteriores, las aportaciones de socios para compensación de pérdidas y el beneficio del ejercicio; y con signo negativo, los resultados negativos de ejercicios anteriores, las pérdidas del ejercicio, los dividendos a cuenta entregados y las acciones o participaciones propias adquiridas en ejecución de un acuerdo de reducción de capital".

   En definitiva, lo realizado por reclamante mediante el asiento

   50.510.418 (117) Reservas Voluntarias

   A Compens. Pérdidas Ej. Anter. 50.510.418

   Ha sido una detracción de reservas, por lo que aplicando la norma vigente al los ejercicios que nos ocupan, no cabrá sino confirmar la regularización practicada por la Inspección, aunque dicha detracción de reservas no haya supuesto una detracción de fondos propios.

   POR LO EXPUESTO,

   EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por la entidad ..., S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de ... de 2006, recaída en su reclamación número ..., relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997-98, 1998-99, 1999-00 y 2000-01, ACUERDA: Desestimarlo confirmando la resolución objeto del mismo.