Resolución nº 00/4557/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 27 de Julio de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (27/07/2011), en el recurso de alzada que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesto por X, S.L. con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución del Tribunal Económico Regional de ... de 30 de Junio de 2009, parcialmente estimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra acuerdos liquidatorios dictados, en relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda del ..., por importe de 243.099,52 €; 570.848,52 € y 87.174,49 €, respectivamente.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante Decreto de la Presidencia del Instituto Insular de Atención Social y Sociosanitaria de ..., de fecha 23 de Junio de 2003, se adjudicó a X, S.L. el contrato de la gestión del servicio público de atención socio sanitaria de bajos requerimientos para la Residencia de Mayores Dependientes de ...

Mediante Decreto de la Presidencia del Instituto Insular de Atención Social y Sociosanitaria, de fecha 10 de Febrero de 2004, se adjudicó a X, S.L. el contrato de concesión para laconstrucción, equipamiento y posterior explotación del centro sociosanitario de ...

Mediante Decreto de la Presidencia del Instituto de Atención Social y Sociosanitario del ..., de fecha 2 de Febrero de 2006, se adjudicó a X, S.L. el contrato de concesión de obra pública para la gestión del servicio público de atención sociosanitaria a personas mayores dependientes en la Residencia de Mayores de ..., término municipal de ...

SEGUNDO.- Sin constancia de la presentación de autoliquidación alguna, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en relación a las anteriores operaciones, el 11 de Junio de 2007, el Inspector Superior de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias dicta, dirigida a X, S.L., la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, con carácter parcial, en relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y/o el Impuesto General Indirecto Canario de los ejercicios 2003, 2004, 2005, 2006, solicitando la aportación de una copia de todos los contratos adjudicados entre Mayo de 2003 y Diciembre de 2006 por las distintas Administraciones Públicas, en los que hubiera resultado adjudicataria, bien a título individual, o bien como integrante de alguna Unión Temporal de Empresas (o de algún otro entre de los citados en el artículo 35 de la Ley General Tributaria). Dicha comunicación le fue notificada a la interesada el 12 de Junio de 2007, quedando, en ese momento, iniciadas las actuaciones.

A resultas de las actuaciones tributarias desarrolladas se firman, en Disconformidad, tres Actas relativas a cada uno de los contratos detallados:

- En relación a la adjudicación, formalizada el 2 de Febrero de 2006, del contrato de concesión de obra pública para la gestión del servicio público de atención sociosanitaria a personas mayores dependientes en la Residencia de Mayores de ..., término municipal de ..., se firmó el Acta A02 ..., el 7 de Marzo de 2008, considerando el actuario que el contrato de adjudicación debía tributar, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como concesión administrativa sin que le sea de aplicación la exención tributaria prevista en el artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de Julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, pues ésta " (...) se refiere a las adquisiciones patrimoniales de bienes de inversión (...) es decir, bienes corporales físicos o tangibles, en ningún caso de constitución de derechos, tales como las concesiones administrativas". Así, se propone una regularización tributaria que, partiendo de una Base Imponible de 2.269.295,90 €, y considerando aplicable un tipo impositivo del 4%, determina una cuantía a ingresar de 101.767,81 €, incluyendo unos intereses de demora por importe de 10.955,97 €. Ha de reseñarse que, según recoge el actuario en el Acta, la Administración Tributaria consideraba que existían indicios de la comisión de infracción tributaria por el sujeto pasivo.

- En relación a la adjudicación, formalizada el 10 de Febrero de 2004, del contrato de concesión para la construcción, equipamiento y posterior explotación del centro sociosanitario de ..., se firmó el Acta A02 ..., el 7 de Marzo de 2008, considerando el actuario que el contrato de adjudicación debía tributar, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como concesión administrativa sin que le sea de aplicación la exención tributaria prevista en el artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de Julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, pues ésta " (...)se refiere a las adquisiciones patrimoniales de bienes de inversión (...)es decir, bienes corporales físicos o tangibles, en ningún caso de constitución de derechos, tales como las concesiones administrativas". Así, se propone una regularización tributaria que, partiendo de una Base Imponible de 9.960.010,68 €, y considerando aplicable un tipo impositivo del 4%, determina una cuantía a ingresar de 485.221,24 €, incluyendo unos intereses de demora por importe de 86.820,81 €. Ha de reseñarse que, según recoge el actuario en el Acta, la Administración Tributaria consideraba que existían indicios de la comisión de infracción tributaria por el sujeto pasivo.

- Finalmente, en relación a la adjudicación, formalizada el 23 de Junio de 2003, del contrato de la gestión del servicio público de atención socio sanitaria de bajos requerimientos para la Residencia de Mayores Dependientes de ..., se firmó, el Acta A02 ..., el 7 de Marzo de 2008, considerando el actuario que el contrato de adjudicación debía tributar, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como concesión administrativa sin que le sea de aplicación la exención tributaria prevista en el artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de Julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, pues ésta " (...)se refiere a las adquisiciones patrimoniales de bienes de inversión (...)es decir, bienes corporales físicos o tangibles, en ningún caso de constitución de derechos, tales como las concesiones administrativas". Así, se propone una regularización tributaria que, partiendo de una Base Imponible de 1.480.255,88 €, y considerando aplicable un tipo impositivo del 4%, determina una cuantía a ingresar de 74.098,33 €, incluyendo unos intereses de demora por importe de 14.888,09 €. Ha de reseñarse que, según recoge el actuario en el Acta, la Administración Tributaria consideraba que existían indicios de la comisión de infracción tributaria por el sujeto pasivo.

TERCERO.- El 27 de Marzo de 2008, la entidad interesada presenta sus alegaciones contra las propuestas de regularización mencionadas. Básicamente, manifiesta que, de acuerdo al artículo 3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que indica que "Para la calificación jurídica de los bienes sujetos al Impuesto por razón de su distinta naturaleza, destino, uso o aplicación, se estará a lo que respecto al particular dispone el Código Civil o, en su defecto, el Derecho Administrativo", las concesiones administrativas de obras públicas habrían de considerarse bienes inmuebles, de conformidad al artículo 334 del Código Civil, en su número 10. Por ello, dándose las condiciones que, según el artículo 40 de la Ley 20/1991, de 7 de Junio, han de reunir los bienes de inversión, debería considerarse procedente la exención del artículo 25 de la Ley 19/1994, entendiéndose cumplidos todos los demás requisitos exigidos.

Aunque presenta distintos escritos para alegar contra las diferentes Actas suscritas, los motivos expuestos son, en cuanto a su fundamento los mismos, habida cuenta que los motivos para la práctica de las regularizaciones son, sustancialmente idénticos.

CUARTO.- El 20 de Junio de 2008, el Inspector Jefe competente dicta los correspondientes acuerdos liquidatorios.

Los acuerdos resuelven la cuestión afirmando, en primer lugar, que las actuaciones descritas se tratan de unos modelos del típico contrato de gestión de servicio público, regulado en el Libro II, Título II (arts. 154 al 179), del Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de Junio por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas (TRLCAP). Por ello, y decidiendo sobre si los servicios de explotación del centro de atención a personas mayores (residencia y centro de estancia diurna) a que se refieren todos los contratos, merecen o no el calificativo de "servicio público en sentido estricto", no se puede por más que calificar, a juicio de la Administración Tributaria responsable de los acuerdos, a los contratos referidos como contratos de gestión de un servicio público, quedando, portanto, sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad "transmisiones patrimoniales onerosas", como concesiones administrativas.

En segundo término, en cuanto a las liquidaciones practicadas, idénticas en cuanto a los fundamentos que determinan la no aplicabilidad, a las operaciones materializadas, de la exención prevista en la normativa canaria, se reitera que las concesiones administrativas no pueden tener el tratamiento de bien de inversión, a estos efectos.

Por ello, los acuerdos contienen tres liquidaciones con las siguientes características:

1. El acuerdo derivado del Acta ..., modifica la Base Imponible - respecto de la calculada en la propuesta contenida en el Acta -, cuantificándola conforme a las reglas especiales, referidas a las concesiones administrativas, establecidas en el artículo 13.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto, y, en concreto, por el valor del fondo de reversión que la concesionaria debe constituir al estar obligada a revertir a la Administración unos bienes determinados, y fijándola, finalmente en 3.337.199,86 €. Así, aplicando un tipo impositivo del 6,5% (por aplicación del artículo 55, letra b) de la Ley 5/2004, de 29 de Diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2005), la cuota tributaria resulta en 216.917,99 €, la cual, añadidos los intereses de demora (26.181,53 €), supone una deuda a ingresar para X, S.L. de 243.099,52 €;

2. El acuerdo derivado del Acta ..., modifica la Base Imponible - respecto de la calculada en la propuesta contenida en el Acta -, cuantificándola conforme a las reglas especiales, referidas a las concesiones administrativas, establecidas en el artículo 13.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto, y, en concreto, por el valor del fondo de reversión que la concesionaria debe constituir al estar obligada a revertir a la Administración unos bienes determinados, y fijándola, finalmente en 11.717.659,62 €. Así, aplicando un tipo impositivo del 4%, la cuota tributaria resulta en 468.706,38 €, la cual, añadidos los intereses de demora (102.142,14 €), supone una deuda a ingresar para X, S.L. de 570.848,52 €;

3. El acuerdo derivado del Acta ..., modifica la Base Imponible - respecto de la calculada en la propuesta contenida en el Acta -, cuantificándola conforme a las reglas especiales, referidas a las concesiones administrativas, establecidas en el artículo 13.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto, y, en concreto, por el valor del fondo de reversión que la concesionaria debe constituir al estar obligada a revertir a la Administración unos bienes determinados, y fijándola, finalmente en 1.741.477,50 €. Así, aplicando un tipo impositivo del 4%, la cuota tributaria resulta en 69.659,10 €, la cual, añadidos los intereses de demora (17.515,39 €), supone una deuda a ingresar para X, S.L. de 87.174,49 €.

Los acuerdos le son notificados, a la entidad interesada, el 22 de Junio de 2008.

QUINTO.- El 18 de julio de 2008, X, S.L. interpone, ante el Tribunal Regional de ..., sendas reclamaciones económico- administrativas contra los acuerdos referidos.

SEXTO.- Acordada la acumulación de las reclamaciones y dictada la puesta de manifiesto del expediente, para que la reclamante formulara sus alegaciones, el 3 de Noviembre de 2008 la entidad presenta un escrito en el que recoge los motivos por los que lleva a cabo la impugnación de los acuerdos liquidatorios.

En primer lugar, hace referencia a, tras haber producido al exámen del expediente en el trámite correspondiente concedido por el Tribunal Regional, considera que en él falta el poder de representación a favor de quien suscribió, en su nombre, las Actas de las que resultan los acuerdos liquidatorios, siendo, por tanto, inadmisible lo actuado por él.

En segundo término, y refiriéndose al fondo de la cuestión, reitera que las concesiones administrativas han de tener la consideración de bien de inversión, a efectos de permitir la aplicación del beneficio fiscal previsto en el artículo 25 de la Ley 19/1994, indicando, además, que en los tres contratos suscritos se detalla que su objeto será la realización de las obras de edificación de las residencias de mayores, así como llevar a cabo su equipamiento y, en definitiva,la explotación de dichas obras, por lo que no hay, a su juicio, motivo para no considerar que las concesiones administrativas así configuradas " (...) se ajustan plenamente a la definición de bienes inmuebles recogida en el párrafo segundo del trascrito precepto (artículo 3) del Texto Refundido de la Ley del I.T.P. y A.J.D". Cita, en apoyo de su tesis, la Consulta Vinculante número 1308-07, de fecha 19 de Junio de 2007, dictada por la Dirección General de Tributos en la que se afirma que "Un activo consistente en una concesión administrativa de ejecución de obra pública, conservación y mantenimiento y explotación de las instalaciones de un parque recreativo situado sobre terrenos de titularidad municipal durante 30 años (...) tiene la calificación de bien inmueble a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Y Actos Jurídicos Documentados";y también recoge la Consulta Vinculante n°. 0627-05, de fecha 14 de Abril de 2005, mediante la que este mismo órgano manifestaba que " (...) de las tres clases de concesión administrativa simple, el Código Civil califica como bienes inmuebles a las de obras públicas y como bienes muebles a las de servicios públicos".

Por lo anterior, dando por sentado que se cumplen el resto de los requisitos exigidos por el artículo 25 citado, exige que se tenga en cuenta la procedencia de dicho beneficio fiscal a la hora de dictar las regularizaciones practicadas.

Finalmente, también alega contra el cambio efectuado, con una falta evidente de motivación, por el Inspector Jefe al dictar los acuerdos, respecto a lo propuesto por el actuario en las Actas previas, al aplicar, como tipos de amortización de la obra construida, un 1,5% (en el acuerdo derivado del Acta ...) y un 2% (en los otros), y no el 2,24% aceptado por el actuario. En este sentido, según dice la reclamante, habría que destacar que el Inspector Jefe no habría demostrado, en los acuerdos de liquidación, que la depreciación efectiva sea distinta de la comprobada en su momento por el Actuario ni motiva las razones para no aceptar la aplicada por el mismo, "(...) sino que se limita a argumentar la que introduce ex novo". Así, considera la parte interesada que el Inspector Jefe habría modificado el criterio aplicado por el Inspector Actuario sin conceder el preceptivo plazo para presentar las alegaciones oportunas, prescindiendo así del procedimiento legalmente establecido, incurriendo, por tanto, las liquidaciones en nulidad de pleno derecho, de acuerdo al artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, al margen de adolecer de una evidente falta de la motivación debida.

SÉPTIMO.- El 30 de Junio de 2009, el Tribunal Regional de ... resuelve, de forma acumulada, las reclamaciones descritas, decidiendo estimarlas parcialmente.

Partiendo de la afirmación del sometimiento a gravamen, en concreto por la modalidad de "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juridicos Documentados, de las adjudicaciones efectuadas a favor de la recurrente, como concesiones administrativas, considera el Tribunal Regional que ha de referirse a la procedencia, o no, de la exención prevista en el artículo 25 de la Ley 19/1994, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. Dicho beneficio, según se deduce del precepto indicado, resulta condicionado al cumplimiento de una serie de requisitos, de índole subjetiva, objetiva y temporal. Admitiendo que la duda principal, para entender procedente la exención, radica en la consideración de las concesiones administrativas formalizadas como bienes de inversión de acuerdo a la normativa reguladora del Impuesto General Indirecto Canario, el Tribunal Regional entiende que deben desestimarse las pretensiones de la entidad reclamante " (...) ya que, obviamente, las concesiones administrativas no son bienes corporales sino intangibles, o incorporales".

En cuanto a la alegación referida a la modificación efectuada por el Inspector Jefe, respecto la propuesta contenida en el Acta previa, la desestima por entender que viene fundamentada en un artículo del Reglamento de Inspección de los Tributos referido a la tramitación de las Actas en Conformidad, mientras que, en este caso, las Actas fueron firmadas en Disconformidad.

Finalmente, respecto al coeficiente de amortización a aplicar, considerando que la amortización de un bien recoge la depreciación que puede sufrir por el paso del tiempo, el uso y la obsolescencia, siendo éstas variables de difícil determinación, el Tribunal determina que no existe inconveniente alguno en aplicar la amortización solicitada por la entidad.

La resolución le es notificada a X, S.L. el 16 de Julio de 2009.

OCTAVO.- El 17 de Agosto de 2009, X, S.L. interpone, contra la descrita resolución del Tribunal Regional de ..., el presente recurso de alzada, ante este Tribunal Central.

En primer lugar, se refiere a la indefensión que le habría producido el hecho de que el Tribunal Regional no haya dado cumplida respuesta a la alegación que formuló referida a la falta de poder de representación bastante de quien firmó, en nombre de la entidad, las Actas en que se documentaron los resultados de las actuaciones tributarias desarrolladas.

En segundo término, pretende que se le de la razón en cuanto a la consideración de las concesiones administrativas formalizadas como "bienes de inversión", a efectos de que le sea reconocido el cumplimiento de las exigencias que la normativa establece para que sea procedente la exención reiteradamente referida en el expediente. Haciendo mención expresa a la contestación planteada por el Tribunal Regional a esta cuestión, fundamentalmente recogida en el Fundamento Sexto de su resolución, e indicando que se trataba de concesiones que comportaron la realización de una obra pública, manifiesta que su coste debía contabilizarse, "de acuerdo a la normativa, en el Inmovilizado Material, al tratarse de bienes inmuebles a explotar a 25 años, tal y como ha hecho la entidad exponente". Todo ello al margen de considerar la evidente falta de motivación de la resolución del Tribunal Regional en la contestación desestimatoria.

Como ya había manifestado en otros momentos procedimentales, recoge que, conforme a la doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos, que admite la aplicación de la exención del artículo 25 dela Ley 19/1994 a las transmisiones de valores sujetas al Impuesto por aplicación del artículo 108.2 de la Ley 24/1988, del Mercado de Valores, lo que evidentemente supone la consideración de dichas participaciones como bienes de inversión cuando en el fondo lo que se transmite es un bien inmueble, el mismo planteamiento debería llevarse a cabo para considerar a las concesiones administrativas como bienes inmuebles.

Concluye su recurso la entidad interesada insistiendo en el vicio de nulidad de pleno derecho que afecta a los acuerdos liquidatorios por las modificaciones introducidas por el Inspector Jefe, respecto de las propuestas, sin dar el debido trámite de audiencia al interesado, al margen de hacerlo con una fehaciente falta de motivación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación e interposición en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria (en adelante, LGT), siendo la cuestión debatida la conformidad a Derecho de la resolución impugnada del Tribunal Regional de ... de 30 de Junio de 2009.

SEGUNDO.- Con carácter previo a discutir el fondo de la cuestión, referida a la procedencia de la exención recogida en el artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de Julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (en adelante, LEF) en la constitución de las concesiones administrativas detalladas en los antecedentes de hecho, se hace necesario hacer referencia a las distintas cuestiones previas alegadas por la recurrente.

En primer lugar, en cuanto a la invocación de la falta de poder suficiente y válido de aquél que firmó, en su momento, las Actas con las que se entendía concluidas las actuaciones tributarias en nombre del sujeto pasivo, debe admitirse que el Tribunal Regional debería haber dado cumplida respuesta a dicha cuestión. No obstante, tampoco parece procedente hablar de indefensión causada al sujeto pasivo por esta omisión, ya que éste ha dispuesto de todos los mecanismos de defensa previstos por el ordenamiento jurídico, recordando que, cuando correspondía, procedimentalmente, plantear la cuestión, esto es, en el período para formular alegaciones que se le concedió justo después de la firma de las Actas, con carácter previo a que se dictaran los acuerdos liquidatorios, la entidad interesada no dedujo argumento alguno relativo a la insuficiente acreditación de la representación de quien firmó las Actas en su nombre, lo que, de otro modo, podría considerarse una aceptación implícita de tal representación. Y es que, de acuerdo al artículo 27.3.b) del RD 939/1986, que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (vigente a la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras), "Para suscribir las Actas que extienda la Inspección de los Tributos y para los demás actos que no sean de mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse válidamente. En particular, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos (...) b) Cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras". Así, teniendo en cuenta que la entidad presentó, dentro del plazo para formular alegaciones contra las propuestas de regularización contenidas en las Actas en Disconformidad firmadas el 7 de Marzo de 2008, un escrito en el que planteaba los motivos por los que se oponía a las mismas y que en el mismo no se discutía la capacidad de representación de quien las había firmado, tal actuación ha de considerarse como confirmadora de la capacidad del firmante para hacerlo en nombre del sujeto pasivo, de acuerdo a lo dispuesto en el precepto citado.

A mayor abundamiento cabe citar lo que dispone el nuevo Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, RD 1065/2007, de 27 de Julio, que, sustituyendo al anteriormente mencionado, entró en vigor el 1 de Enero de 2008 - y, por tanto, no aplicable a un procedimiento que se inició el 11 de Junio de 2007 - y que, de forma similar, recoge, en su artículo 111.4 que "Para las actuaciones previstas en el artículo 46.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos: (...) b) Cuando la representación conferida resulte de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación con las actuaciones desarrolladas".

TERCERO.- Otra cuestión que procede analizar previamente a valorar el fondo de la discusión es la relativa a las modificaciones introducidas en el acuerdo liquidatorio, respecto de la propuesta contenida en el Acta, sin, a juicio de la interesada recurrente, la preceptiva apertura de trámite de audiencia para que hubiera podido formular alegaciones.

En primer lugar, debemos partir de cuáles fueron las modificaciones efectuadas por el Inspector - Jefe. Éste, coincidiendo plenamente con el fundamento de la propuesta previa y, por tanto, no atendiendo las alegaciones deducidas por la entidad interesada, modifica la Base Imponible del Impuesto, como consecuencia de variar la cuantía del Fondo de Reversión que debería dotar la entidad concesionaria. En concreto, el problema se plantea en cuanto a los coeficientes de amortización que se tienen en cuenta, corregidos por el Inspector Jefe en el acuerdo definitivo suponiendo, con ello, un incremento en las cuotas tributarias a satisfacer.

Según recoge el artículo 60.4 del RD 929/1986, Reglamento General de Inspección Tributaria, "Cuando el Acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del Acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.

Asimismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver. Terminadas las actuaciones complementarias, se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase Acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente".

CUARTO.- Pues bien, aún cuando el Tribunal Regional ha anulado la liquidación en dicho concepto (coeficientes de amortización), la cuestión que plantea la recurrente viene referida a si tal error puede provocar, en los actos administrativos de liquidación tributaria, una nulidad plena, por haber sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido, de conformidad con el artículo 62.1e) de la Ley 30/1992, de 26 de Diciembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativos Comín (en adelante, LRJAPyPAC).

Esta causa de nulidad, que a priori parece aceptar cualquier tipo de irregularidad en el procedimiento, ha sido reiteradamente matizada por el Tribunal Supremo (entre otras, Sentencia de 20 de julio de 2005) estableciendo que "Debe recordarse que la nulidad prevista en ese artículo no la provoca cualquier irregularidad procedimental sino sólo aquéllas de gravedad extrema, constituidas por la ausencia absoluta y total de procedimiento, por haberse seguido uno totalmente diferente o por haberse omitido sus principales trámites". Dicho de otro modo, para que pueda invocarse esta causa de nulidad es necesario que la infracción cometida por el acto administrativo que se impugne deba ser "clara, manifiesta y ostensible", entendiéndose por tales aquellos casos de ausencia total del trámite o de seguir con un procedimiento distinto; tal no es el caso producido aquí, pues la entidad interesada ha podido alegar y probar en el expediente cuanto ha considerado oportuno en defensa de sus derechos así como también recurrir en vía administrativa. Escierto que cabe entender como uno de los trámites considerados más esenciales y fundamentales en todo procedimiento administrativo, mencionado incluso en el artículo 105 de la Constitución Española (en adelante, CE), y directamente vinculado al derecho de defensa del artículo 24 CE, el trámite de audiencia del interesado. No obstante, la falta de dicho trámite únicamente ha de reconocerse como causa de nulidad de pleno derecho cuando haya provocado auténtica indefensión, cosa que no se ha producido en el presente expediente, pues la entidad hizo, dentro del expediente las alegaciones que estimó oportunas y, además, ejercitó los recursos procedentes, como la reclamación interpuesta ante el Tribunal Regional de ...

QUINTO.- Entrando ya en el fondo del asunto, ha de centrarse la cuestión en el tratamiento que ha de darse a las concesiones administrativas constituidas; es decir, resulta indiscutido que tales contratos quedaban sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad "transmisiones patrimoniales onerosas", de conformidad con el artículo 7.1.b) del RD Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto (en adelante, LITPyAJD).

La discusión se plantea en cuanto a la aplicabilidad del beneficio fiscal previsto en el artículo 25 LEF que dispone, en su versión vigente a la fecha de formalización de los otorgamientos de las concesiones, que

"1. Las sociedades domiciliadas en Canarias, que sean de nueva creación o que, ya constituidas, realicen una ampliación de capital, amplíen, modernicen o trasladen sus instalaciones, estarán exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su constitución, en la ampliación de capital y en las adquisiciones patrimoniales de bienes de inversión situados en Canarias, durante un período de tres años a partir del otorgamiento de la escritura pública de constitución o de ampliación de capital, cuando el rendimiento del impuesto se considere producido en este territorio.

En la modalidad de operaciones societarias, únicamente estará exenta la constitución o aumento de capital por la parte que se destine a las inversiones previstas en este artículo. En ningún caso estarán exentas las operaciones sujetas a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.

2. (...)

3. Los bienes de inversión adquiridos o importados deberán entrar inmediatamente en funcionamiento salvo que se trate de terrenos adquiridos para su edificación, de bienes para cuya puesta en funcionamiento sea necesaria la ultimación de su instalación o montaje, o de bienes que vayan a ser utilizados en actividades empresariales o profesionales cuyo desarrollo exija autorización administrativa. Las actividades de edificación, de instalación o montaje, o de consecución de los permisos administrativos y proyectos técnicos previos que fueran en su caso necesarios para la edificación o desarrollo de las actividades empresariales o profesionales deberán ser acometidos inmediatamente, sin que exista discontinuidad entre las diferentes actuaciones.

4. Las sociedades adquirentes o importadoras de bienes de inversión deberán mantener como mínimo su domicilio fiscal o su establecimiento permanente en las islas Canarias durante un plazo de cinco años a contar desde la fecha del inicio de la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes de inversión, y éstos deberán permanecer en explotación en Canarias durante un plazo mínimo de cinco años, o su vida útil si fuera inferior, a contar desde la fecha del inicio de su utilización efectiva o entrada en funcionamiento.

   El incumplimiento de los requisitos previstos en este apartado o en el anterior determinará la improcedencia de las exenciones previstas en el presente artículo, con ingreso en dicho momento del gravamen que hubiera correspondido y sus correspondientes intereses de demora, comenzando a contarse el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de tales requisitos.

5. Las exenciones previstas en este artículo se aplicarán igualmente a los establecimientos permanentes, tanto si pertenecen a sociedades domiciliadas en España como a sociedades no residentes.

6. Las sociedades adquirentes o importadoras, así como los empresarios transmitentes que estén establecidos en Canarias, deberán presentar anualmente una declaración en la que se especificarán el número y el importe total de las operaciones exentas del Impuesto General Indirecto Canario conforme a las previsiones de este artículo, realizadas en el año natural, en la forma y plazos que se establezcan reglamentariamente.

7. A los efectos de lo establecido en este artículo, el concepto de bien de inversión será el contenido en la normativa del Impuesto General Indirecto Canario. No obstante, tratándose de la adquisición de un bien inmueble no se aplicarán las exenciones previstas en los apartados anteriores cuando este bien inmueble se afecte a la actividad de arrendamiento, salvo que tal arrendamiento constituya el objeto social de la entidad y además concurran las circunstancias recogidas en el apartado 2 del artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

   Tal y como resulta del expediente, el punto debatido se centra en si cabe considerar que una concesión administrativa es un bien de inversión, a estos efectos. Tanto la Administración Tributaria como el Tribunal Regional consideran que no, ya que las concesiones administrativas no son bienes corporales, sino intangibles o incorporales; la entidad, en su recurso se posiciona en sentido afirmativo, considerando que sí deberían considerarse como tales.

   Según recoge el propio artículo 25.7 LEF, el concepto de bien de inversión, a efectos de la exención, será el que recoge la normativa reguladora del Impuesto General Indirecto Canario. Así, acudiendo al artículo 40 de la Ley 20/1991, de 7 de Junio, en sus apartados 8 y 9, se consideran como bienes de inversión, "(...) los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

9. No tendrán la consideración de bienes de inversión:

   1. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.

   2. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.

   3. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.

   4. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.

   5. Los bienes excluidos del derecho a la deducción conforme dispone el número 1 del artículo 30 de esta Ley.

   6. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas".

   La duda se plantea en torno a considerar, o no, una concesión administrativa como un bien de inversión, según el precepto transcrito, habida cuenta de su evidente "no corporalidad".

   Es cierto que este Tribunal Central, en la postura manifestada mediante la Resolución de 23 de Septiembre de 2009 (RG 5602-2008), ha venido interpretando que, siguiendo lo dispuesto en el artículo 3 LITPyAJD que recoge, en su párrafo segundo, que "Para la calificación jurídica de los bienes sujetos al impuesto por razón de su distinta naturaleza, destino, uso o aplicación, se estará a lo que respecto al particular dispone el Código Civil o, en su defecto, el Derecho Administrativo", y apoyándose en el artículo 334.10 del Código Civil, las concesiones administrativas de obras públicas han de considerarse bienes inmuebles tanto a efectos civiles como a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

   SEXTO.- No obstante lo anterior, este Tribunal Central, llevando ahora a cabo una modificación de la postura anteriormente recogida, entendiendo más ajustado al espíritu y finalidad de la exención prevista en la normativa canaria exigir la corporalidad que refiere la normativa reguladora del Impuesto General Indirecto Canario para tratar un bien, por el que se pretende el beneficio, como bien de inversión, entiende que una concesión administrativa que, como tal, es un bien intangible, no reúne las condiciones para tener el carácter de bien de inversión, tal y como estos se definen en el anteriormente transcrito artículo 40.8 de la Ley 20/1991, y, por lo tanto, el Impuesto que grava su constitución no puede beneficiarse de la exención definida en el artículo 25 LEF.

   A mayor abundamiento, y en apoyo de esta postura, ha de recogerse la modificación operada en el artículo 25 LEF, a través del RD Ley 12/2006, de 29 de Diciembre, que, si bien no es aplicable al caso (porque entró en vigor el 1 de Enero de 2007), sí puede tenerse en cuenta como criterio interpretativo. A la vista de tal modificación, que amplía el ámbito objetivo de la exención, de manera expresa, a los activos inmateriales- si bien limita el beneficio sobre el 50% del valor de dichos bienes -, a las prestaciones de servicios de cesión de elementos del inmovilizado inmaterial y, fundamentalmente, a las concesiones administrativas, se puede concluir que, hasta que tal reforma no se introdujo, de forma efectiva, en nuestro ordenamiento jurídico - tributario, las concesiones administrativas, como las del expediente presente, quedaban excluidas de permitir el acceso a la exención del ya reiteradamente citado artículo 25 LEF.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso de alzada promovido por X, S.L. contra Resolución del Tribunal Económico Regional de ... ACUERDA: Desestimarlo, confirmando la resolución impugnada.