Resolución nº 00/7130/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 21 de Septiembre de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (21/09/2010), en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1).b) y 4) de la Ley 58/2003 General Tributaria, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por X, S.L. con NIF: ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación de 30 de julio de 2008 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ..., referido al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ejercicio 2004, que determina una deuda tributaria de 1.044.793,94 euros y contra el acuerdo de imposición de sanciones derivado de la anterior liquidación dictado por el mismo órgano en fecha 4 de noviembre de 2008, que determina 651.854,70 euros de importe de sanción.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 7 de agosto de 2007 se inicia por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., mediante personación en el domicilio fiscal de la entidad X, S.L. actuaciones de comprobación e investigación referidas a la situación tributaria de dicha entidad, con alcance general, en relación con el concepto y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTO PERIODOS

Impuesto sobre Sociedades 2004

Con fecha 1 de octubre de 2007 se notifica a la entidad acuerdo de ampliación de las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas con anterioridad, para la comprobación, con carácter general, de los conceptos y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTO PERIODOS

Impuesto sobre Sociedades 2005

Impuesto sobre el Valor Añadido2004 y 2005

Retenciones/Ingresos a cuenta

Rendimientos de trabajo/profesional 2004 y 2005

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación, concluyen el día 14 de abril de 2008 con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Disconformidad nº A02-... en la que se regulariza su situación tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2004. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

La entidad X, S.L. presenta con fecha 7 de mayo de 2008 alegaciones a la propuesta de regularización contenida en el Acta.

La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., dicta con fecha 30 de julio de 2008 liquidación definitiva, rectificando la propuesta contenida en el Acta.

La liquidación practicada tiene el siguiente desglose:

Cuota Tributaria869.689,46 euros

Intereses de demora 175.104,48 euros

Deuda Tributaria1.044.793,94 euros

De las actuaciones de comprobación e investigación se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

1. Respecto a la actividad ejercida por la entidad, el obligado tributario se encuentra dado de alta en los siguientes epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas: 671.5 Restaurantes de un tenedor; 672.2 Cafetería dos tazas; 673.2 Otros cafés y bares y 999 referente a otros servicios no clasificados en otras rúbricas.

De acuerdo con los estatutos de la sociedad, X, S.L. se dedica a "la explotación de restaurantes por el sistema W. Las actividades que integran el objeto social serán desarrolladas por la sociedad total o parcialmente, directa o indirectamente, mediante la titularidad de acciones o participaciones en sociedades o empresas con objeto social análogo."

Por último, en relación con la actividad desarrollada por la entidad, según manifestaciones efectuadas durante el procedimiento inspector en diligencia extendida el 7 de agosto de 2007, se confirma que la actividad desarrollada por la entidad es gestionar franquicias de W teniendo a estos efectos catorce locales en ...

2. La regularización efectuada por la Inspección tiene su origen en la operación de escisión, efectuada mediante escritura otorgada el 2 de septiembre de 2004 y cuyos aspectos fundamentales a tener en cuenta son los siguientes:

1. La entidad X, S.L. se escinde parcialmente a favor de la sociedad de nueva creación Y, S.L. por segregación sin extinción de una parte del patrimonio de X, S.L. traspasando en bloque la parte segregada a Y, S.L., que adquirió por sucesión todos los derechos y obligaciones del patrimonio entregado.

2. El patrimonio transmitido consiste, en síntesis, en elementos del inmovilizado, créditos contra la Hacienda Pública y tesorería. Respecto a las obligaciones se transmiten deudas a largo y corto plazo con entidades de crédito y deudas con las Administraciones Públicas.

3. El objeto social de la sociedad de nueva creación Y, S.L. consiste en "la adquisición, explotación en régimen de arrendamiento, disfrute y enajenación por cuenta propia de bienes inmuebles, así como la prestación de servicios de mantenimiento de éstos."

4. Como consecuencia de la valoración del patrimonio que se escinde de X, S.L. sus dos socios han recibido un número de participaciones de Y, S.L. y mantienen un número de participaciones de X, S.L. proporcional a la participación que tenían antes de la escisión.

5. La operación de escisión y la opción por el régimen especial recogido en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se comunicaron a la administración por escrito registrado el 24 de noviembre de 2004.

6. La entidad consideró la operación de escisión como operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al considerarla como una transmisión global de la rama empresarial de acuerdo con el artículo 7.1.b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   3. Los fundamentos jurídicos en los que el órgano Inspector basa la regularización son en síntesis los siguientes:

1. No cabe acogerse a la no sujeción del artículo 7.1º b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que el patrimonio segregado no es una rama de actividad, por cuanto ni del objeto social, ni de las altas en el IAE, ni de las manifestaciones realizadas durante el procedimiento inspector se desprende que el obligado tributario viniera desarrollando con anterioridad a la escisión una actividad de arrendamiento, no pudiendo afirmarse que el patrimonio escindido (inmuebles donde se desarrollaba la actividad y que van a ser alquilados a la sociedad de nueva creación nacida de la escisión), constituyan una unidad económica autónoma, lo que impide considerarlo rama de actividad de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades al que el artículo 7.1º b) de la LIVA se remite.

2. En el caso de los bienes inmuebles transmitidos se renuncia a la exención de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20.Dos, de la LIVA.

3. La base imponible se determina de acuerdo con lo establecido en el artículo 79.Cinco de la Ley 37/1992, que se remite al artículo 79.Tres. 3ª, utilizándose para ello el valor proporcionado por los certificados de tasación emitidos por la Sociedad Z, S.A. presentados por los interesados en la escritura de escisión, para el caso de los bienes inmuebles y el valor recogido en la escritura de escisión para los otros bienes. La relación de los bienes y su valor se detalla a continuación:

   C/ A: 906.859,26 euros.

   Av. B: 419.551,00 euros.

   Paseo C: 1.620.113,40 euros.

   Dos locales en D: 1.095.072,54 euros.

   C/ E: 1.390.792,00 euros.

   Vehículo ...: 3.170,93 euros.

   La liquidación practicada fue notificada a la entidad el día 5 deagosto de 2008.

   SEGUNDO: Con fecha 5 de agosto de 2008, una vez obtenida la preceptiva autorización del Inspector Jefe, se notifica por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., a la entidad X, S.L. acuerdo de inicio del procedimiento sancionador y propuesta de imposición de sanción.

   Con fecha 21 de agosto de 2008, la entidad presentó alegaciones a la propuesta de imposición de sanción.

   El 4 de noviembre de 2008, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... en relación con la liquidación definitiva contenida en el acuerdo de 30 de julio 2008, dicta acuerdo de imposición de sanción con un importe total de 651.854,70 euros de sanción.

   El acuerdo de imposición de sanción tiene el siguiente desglose:

   Sep-04

   Artículo aplicable191 Ley 58/2003

   Base sanción 868.039,88

   % incidencia ocultación 100

   Calificación infracción GRAVE

   Sanción mínima 50

   Perjuicio económico25

   % Sanción 75

   Importe sanción651.029,91

   sep-04oct-04nov-04

   Artículo aplicable 195 Ley 58/2003

   Base sanción1.649,58 1.649,58 1.649,58

   Calificación infracciónGRAVEGRAVE GRAVE

   Sanción mínima5050 50

   % Sanción 5050 50

   Importe sanción 824,79 824,79 824,79

   Deducción sanciones 195.3 0,000,000,00

   Sanción efectiva824,790,000,00

   dic-04

   Artículo aplicable193 Ley 58/2003

   Base sanción 1.649,58

   % incidencia ocultación

   Calificación infracción LEVE

   Sanción mínima 50

   Perjuicio económico

   % Sanción50

   Importe sanción 824,79

   Deducción sanciones 824,79

   Sanción efectiva 0,00

   El acuerdo de imposición de sanción anterior, fue notificado a la entidad el día 14 de noviembre de 2008 .

   Del acuerdo de imposición de sanción se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

   1. Se han cometido las infracciones tipificadas en los artículos 191, 193 y 195 de la Ley 58/2003, General Tributaria consistentes, respectivamente, en dejar de ingresar, obtener indebidamente devoluciones y acreditar improcedentemente cuotas a compensar en la cuota en declaraciones futuras.

   2. La Inspección considera que la conducta del obligado tributaria es culpable en la medida en que el contribuyente noha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. El contribuyente conoce la existencia de la norma sobre la no sujeción en las operación de escisión y una simple consulta a dicha normativa y a las interpretaciones que la Dirección General de Tributos hace de ella, hubiera subsanado cualquier duda al respecto.

   3.Respecto a la conducta de dejar de ingresar cometida en septiembre de 2004 se aprecia la existencia de ocultación, ya que el obligado tributario omitió consignar en su declaración de IVA, como operación no sujeta, la transmisión de los bienes del patrimonio segregado por la operación de escisión.

   TERCERO Con fecha 4 de septiembre de 2008, la entidad X, S.L. interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, reclamación económico-administrativa en única instancia nº 00/7130/08 contra el acuerdo que contiene liquidación definitiva notificado el 5 agosto de 2008 y dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ...

   En los escritos de alegaciones presentados, la entidad expone en síntesis:

   1. Existen contradicciones en el procedimiento de comprobación e investigación ya que por un lado se considera que la contabilidad está en consonancia con el régimen fiscal que el contribuyente declaró y por otro lado considera inapropiado la aplicación del régimen especial de fusiones y escisiones.

   2.Caducidad del procedimiento inspector ya que de acuerdo con el Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por RD 939/1986 el Inspector Jefe en el plazo de un mes al término del plazo para formular alegaciones deberá dictar el acto administrativo de liquidación y en el presente caso ha sido superado dicho plazo.

   3.Incumplimiento de los procedimientos especiales establecidos en la Ley General Tributaria. Concretamente, en primer lugar, la Inspección no ha aplicado el procedimiento de conflicto de aplicación de la norma previsto en el artículo 15 de la Ley 58/2003 que debería haber aplicado al considerar que en la operación de escisión no existe motivo económico válido. En segundo lugar, la Inspección ha valorado los inmuebles objeto de la escisión conforme a la tasación que se adjunta al proyecto de escisión y que la sociedad había solicitado a los solos efectos de cumplir la legislación mercantil cuando tenía que haber seguido el procedimiento de comprobación de valores regulado en los artículos 57 y 134 y siguientes de la LGT.

   4.Cumplimiento de los requisitos legales de acogimiento al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores:

   a).La inspección hace una interpretación del concepto de rama de actividad establecido en el artículo 83.4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que nada tiene que ver con la redacción de este artículo. De este modo, la norma no exige en ningún momento la existencia de rama de actividad en la entidad transmitente, respecto de los elementos aportados a la adquirente, ya que en todo caso parece que la exigencia se refiere a la susceptibilidad de llegar a ser rama de actividad.

2. La Administración Tributaria, en diversas consultas vinculantes, ha considerado también aplicable el régimen especial de fusiones y escisiones en aquellos casos en los que los inmuebles transmitidos por estar adscritos en la transmitente a la explotación de otra actividad económica, tienen la naturaleza de actividad de carácter meramente interno, pero que en todo caso permiten la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma y susceptible de constituir rama de actividad en la entidad adquirente. De este modo, la gestión continuada de los locales y su posterior mantenimiento era una actividad autónoma de la de explotación del negocio de restauración de comida rápida franquiciada, a la que dedicaron toda su actividad, el personal de la Compañía dedicado exclusivamente a estos menesteres. En prueba de la existencia de una rama de actividad interna, se aportan documentos procedentes de la contabilidad analítica o de costes de la entidad escindida de los ejercicios 2002 y 2003.

   c). La Inspección considera que no existe motivo económico válido para acogerse al régimen especial ya que no se puede decir que la finalidad principal de la operación sea efectuar una reestructuración de las actividades económicas, sino que su finalidad es obtener una mejor situación fiscal. Sin embargo, mediante la operación de escisión acordada se eliminan del activo de la entidad escindida, todas las cuentas que reflejan las adquisiciones de los inmuebles, y del pasivo las cuentas que ponen de relieve la financiación de dichos bienes, por lo que tanto aquél como éste tan solo reflejaran, inscrita la escisión, los bienes, derechos y obligaciones directamente relacionados con el negocio de la restauración, unificándose el sistema de utilización de los inmuebles en el uso de los mismos mediante la figura jurídica del arrendamiento. De este modo, desaparece la dualidad de inmuebles arrendados y en propiedad, para la explotación de la actividad franquiciada de restauración y la entidad escindida puede dedicarse, a partir del momento de la escisión, a lo esencial de su contrato de franquicia: la explotación de restaurantes por el sistema W. Además, la división de actividades obtenida con la escisión consiguió que la entidad beneficiaria tuviera la posibilidad jurídica, de ser titular de inmuebles arrendados a terceros ajenos, como así ocurre en la actualidad, a la explotación de la actividad franquiciada de restauración, cosa que no podía realizar la entidad escindida por imperativo del contrato de franquicia con la entidad franquiciadora de W al verse obligada a que todos los inmuebles de su propiedad se arrendaran afectaran exclusivamente a la actividad franquiciada.

4. En el caso hipotético de que no fuera de aplicación el citado artículo 7.1° b) y rechazada la no sujeción de la operación de aportación de bienes, es evidente que subsidiariamente se aplicaría la exención recogida en el artículo 20. Uno. 22 de la misma LIVA, sin que fuera posible alegar la renuncia a la citada exención en base al artículo 20. Dos del mismo cuerpo legal ya que no existió renuncia alguna, ni se realizó comunicación fehaciente en el momento previo o simultáneo a la entrega de los bienes. Igualmente se resalta el hecho de que la Inspección manifieste que "Como representante de Y, S.L. manifiesta que, en la citada operación, actuó como sujeto pasivo del IVA en el ejercicio de sus actividades empresariales y tenía derecho a la deducción total del impuesto. " Cuando en el expediente no consta la citación a la entidad Y, S.L. ni la presencia de representante alguno, como lógicamente tampoco consta ningún apoderamiento para realizar las manifestaciones que la Inspección pone en boca, del supuesto apoderado.

   CUARTO: Con fecha 12 de diciembre de 2008, la entidad X, S.L. interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, reclamación económico administrativa en única instancia nº 00/1942/09 contra el acuerdo de imposición de sanción notificado el 14 de noviembre de 2008 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ...

   En el escrito de alegaciones presentado la entidad expone, en síntesis:

   1. Se aprecian defectos sustanciales en la tramitación del expediente sancionador lo que determinaría la nulidad del mismo en la medida en que no se ha incorporado formalmente al expediente sancionador el expediente de investigación y comprobación. Dicha incorporación debería haberse producido mediante diligencia.

   2. Respeto a la liquidación principal en el expediente de comprobación e investigación existen contradicciones ya que por un lado se considera que la contabilidad está en consonancia con el régimen fiscal que el contribuyente declaró y por otro lado considera inapropiado la aplicación del régimen especial de fusiones y escisiones. Asimismo, respecto a la liquidación principal se considera el cumplimiento de los requisitos legales de acogimiento al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

   3. En la propuesta de inicio como en el acuerdo de imposición de sanción, se limitan a realizar formulaciones genéricas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, unanálisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada.

   4. La entidad se ajustó estrictamente a las normas mercantiles, contables y fiscales cuando acordó la realización de la escisión en la medida en que la tesis mantenida por la entidad se encuentra apoyada en la jurisprudencia de los tribunales. De este modo, considera que se ha realizado una interpretación razonable de la norma, resultando aplicable el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003.

   5.Incorrecta calificación de la infracción consistente en dejar de ingresar cometida en septiembre de 2004 como grave. No existe ningún elemento para apreciar la existencia de ocultación ya que no existe omisión o encubrimiento de datos o elementos de hecho a la Administración que haya dificultado a ésta el descubrimiento del hecho imponible.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este procedimiento y acordando de conformidad con lo dispuesto en el artículo 230.1 letra c) de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, la acumulación de las reclamaciones económico administrativas nº 7130-08 y nº 1942-09 interpuestas por el mismo obligado tributario (X, S.L.) y relativas a la deuda tributaria y la sanción resultante de la misma.

   Las cuestiones principales que se suscitan en relación con la liquidación definitiva son las siguientes:

   1. Caducidad del procedimiento inspector al haber transcurrido más de un mes, desde la fecha de presentación de las alegaciones al acta y la liquidación correspondiente al acuerdo del Inspector Jefe.

   2. Procedencia de la aplicación del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1 b) de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   3. Determinar si procede la aplicación del procedimiento previsto en el artículo 57 de la misma Ley relativo a la comprobación de valores

   En relación con el acuerdo sancionador, las cuestiones principales se refieren a los siguientes temas:

   1. Si se ha procedido a la incorporación formal del expediente de comprobación al sancionador.

   2. Si el acuerdo sancionador se ajusta a derecho, concretamente si es un acuerdo motivado y se aprecia culpabilidad.

   SEGUNDO: En relación con la liquidación practicada por la Inspección, la entidad recurrente alega la caducidad del procedimiento inspector por el transcurso del plazo de 1 mes de que dispone el Inspector Jefe para dictar el acto de liquidación que señala el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección.

   Iniciada la inspección el 7 de agosto de 2007, una vez entrada en vigor la Ley 58/2003 General Tributaria el 1 de julio de 2004, el procedimiento inspector se rige por tal ley conforme a su Disposición Transitoria 3ª. No obstante, es además aplicable el RGIT de 1986 por establecerlo así la Disposición Derogatoria de la Ley 58/03 en su apartado 2, que declara en vigor las normas reglamentarias dictadas en desarrollo de las leyes derogadas, entre ellas la Ley 230/63 General Tributaria,en cuanto no se opongan a la propia Ley 58/03 "hasta la entrada en vigor de las distintas normas reglamentarias que pudieran dictarse en desarrollo de esta ley."

   El RGIT de 1986 ha estado pues en vigor hasta el 1 de enero de 2008, fecha en que entra en vigor el nuevo Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria aprobado por R.D. 1065/07, y, desde luego, el plazo que fija en su artículo 60.4 no se opone a la Ley 58/2003.

   Señala el artículo 60.4 del Reglamento: "Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones."

   Pues bien, sobre esta cuestión, ya se ha pronunciado reiteradamente tanto este mismo Tribunal (R.G. ... y R.G. ..., resoluciones de fecha 9 de octubre de 2008) como nuestra jurisprudencia, entre otras, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 2005, dictada en resolución de un recurso de casación en interés de ley interpuesto por el Abogado de Estado en representación de la AEAT.

   En la mencionada Sentencia se especifica por el Tribunal Supremo que: "El artículo 105.2 LGT/1963 establecía que "la inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja". Precepto que, en relación con los artículos 9.º 2 y 106 de la misma Ley y la referida Disposición Adicional 5.ª de la LRJAP y PAC, ha servido de constante referencia a la jurisprudencia de esta Sala para entender que el plazo de un mes señalado en el artículo 60.4 RGIT no tenía el carácter de determinante o condicionante del derecho, no era un plazo de caducidad, resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impedía la consiguiente actuación administrativa; y, consecuentemente, su infracción no producía la nulidad de la liquidación". Consecuentemente, el Tribunal Supremo señala que también en los procedimientos iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, al igual que los iniciados con posterioridad, el plazo del artículo 60.4 no puede considerarse de caducidad, dando lugar exclusivamente a la posibilidad de recurrir en queja por parte del interesado.

   El artículo 104, apartados 4 y 5 de la Ley 58/2003, dispone:

   "4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

   En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:

1. Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencia administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.

   b)En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.

   5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

   Dicha caducidad no producirá, por sí sola,la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley.

   (...)."

   Indudablemente, el procedimiento inspector se inició de oficio y se encuadra en la categoría de "los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorable o de gravamen", pero la caducidad establecida por este precepto para el caso de falta de notificación de resolución expresa en el plazo máximo de duración del procedimiento deja a salvo la regulación específica de cualquier procedimiento tributario.

   En efecto, el artículo 104 de la vigente LGT está regulando con carácter general la duración de los procedimientos tributarios bajo el rótulo, quizás no muy afortunado de: "Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa". Y fija con carácter general la duración de seis meses a menos que la normativa propia de cada procedimiento señale otro distinto, cual es respecto del procedimiento inspector el artículo 150 de la misma ley, que fija la duración del mismo en 12 meses, ampliable como máximo por otros 12 meses cuando concurran las circunstancias tasadas que señala.

   Otro tanto ocurre respecto de la falta de notificación de la liquidación en el procedimiento inspector en el plazo máximo de duración del mismo. El artículo 150, "lex specialis" respecto de la general del artículo 104.4, establece expresamente en su apartado 2, reproducido anteriormente, que no se producirá la caducidad del procedimiento, si bien no se considerará interrumpida la prescripción durante el tiempo que se desarrolló tal procedimiento.

   El artículo 150 determina expresamente que el procedimiento inspector no caduca, y además, de acuerdo con lo prevenido en el artículo 157, referente a las actas de disconformidad, ha desaparecido el plazo previsto de un mes que recogía el RGIT, por lo que difícilmente de la aplicación del artículo 104, se deduciría la caducidad del procedimiento inspector por incumplimiento del plazo del mes recogido en el artículo 60.4 del RGIT. Dicho plazo tampoco ha sido recogido, en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que desarrolla los preceptos contenidos en la Ley 58/2003, General Tributaria.

   En definitiva:

   1.No cabe vincular la caducidad regulada por el artículo 104 de la vigente LGT, ni la falta de caducidad del artículo 150 de la misma ley, al incumplimiento de un plazo reglamentario concreto (como es el del artículo 60.4 del RGIT), acotado entre dos hitos del procedimiento tributario de que se trate. Tales efectos se establecen por dichos artículos para el caso de que, vencido el periodo máximo de duración del procedimiento de que se trate, no se haya notificado la resolución expresa recaída en el mismo.

   2.El artículo 150 de la Ley 58/03 establece la regulación específica de la duración del procedimiento inspector y los efectos del incumplimiento del periodo máximo de duración del mismo. Y tal regulación específica es respetada por el artículo 104, que regula tales materias con carácter general para los procedimientos tributarios. En concreto y aunque con expresión desde luego no precisa, el apartado 4 de tal artículo 104 establece la caducidad para los procedimientos iniciados de oficio y susceptibles de efectos desfavorables al administrado "en ausencia de regulación expresa". Precisamente el procedimiento inspector constituye una excepción a la regla general de caducidad del artículo 104.4 en virtud del artículo 150.

   Pues bien, las actuaciones de comprobación e investigación se realizan dentro del plazo máximo de duración establecido por la Ley 58/2003 en su artículo 150 y este especifico precepto no contempla en absoluto el eventual incumplimiento de un plazo reglamentario puntual cual es el del artículo 60.4 del RGIT, plazo que desaparece en el vigente e inaplicable al caso Reglamento Gestión e Inspección de 2007. En consecuencia, procede desestimar las alegaciones presentadas en este punto.

   TERCERO: Respecto al fondo del asunto, la cuestión planteada se centra en determinar la aplicación o no del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1.b) de la Ley 37/1992.

   De acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo 7:

   "No estarán sujetas al impuesto:

   1. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:

   (...)

2. La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1.º de la Ley 29/1991 de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley.

   A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2.º de la Ley mencionada en el párrafo anterior".

   La doctrina de esta Sala, recogida entre otras en la resolución de fecha 8/10/2008, reclamación nº 4012/2005, ha venido considerando que la procedencia o no de aplicar el régimen especial a efectos del Impuesto sobre Sociedades no limita la posibilidad de que las operaciones objeto de la controversia estén o no sujetas al IVA, ya que el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7, uno, de la Ley 37/1992 tiene un ámbito de aplicación propio y una finalidad específica y distinta respecto al régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995.

   El artículo 7 número 1º, de la Ley 37/1992, declara la no sujeción al IVA de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Este artículo es la transposición al ordenamiento interno de la norma contenida en el artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. Debemos mencionar que, desde el 1 de enero de 2007, la Sexta Directiva ha sido reemplazada por la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que en la actualidad es el artículo 19, párrafo primero de este nuevo texto el que recoge la previsión del ya derogado artículo 5.8 de la Sexta Directiva, en los siguientes términos:

   "Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente".

   Qué deba interpretarse por universalidad parcial de bienes es algo dificultoso por constituir este concepto algo ajeno a nuestro ordenamiento. Entendiendo la universalidad como un todo (conjunto de derechos y obligaciones, conjunto de relaciones jurídicas de que es titular un sujeto con capacidad jurídica), la universalidad parcial podría apuntar al concepto de rama de actividad, respondiendo por una parte al conjunto global de relaciones jurídicas, en cuanto a universal, pero con carácter restringido, más limitado que la universalidad total a que también se refiere el artículo. El concepto de rama de actividad sí ha sido objeto de desarrollo, sobre todo en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades. El artículo 97.4 de la Ley 43/1995, reguladora del Impuesto de Sociedades, y en idénticos términos el artículo 83.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establecen el concepto de "rama de actividad" definiéndolo como "el conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de constituir una unidad económica autónoma" determinante de una explotación económica, es decir, capaz de funcionar por sus propios medios. Continua el precepto señalando que "podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".

   Por tanto, la universalidad parcial vendría definida por el carácter autónomo predicable de un conjunto de elementos patrimoniales, autonomía que por propia lógica sólo puede venir configurada por la no dependencia.

   En cuanto al concepto de rama de actividad, en relación con las operaciones de reestructuración empresarial que regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores, lo cierto es que no se excluye de dicho tratamiento, y, por tanto, del concepto legal de "rama de actividad", el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto, en la entidad transmitente, a la correspondiente explotación económica.

   En la interpretación que ha efectuado el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea debemos destacar las conclusiones alcanzadas en su Sentencia de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl. En esta Sentencia, el TJCE analiza la previsión del apartado 8 del artículo 5 de la Sexta Directiva, sobre la que se basa el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.Uno de la Ley 37/1992. En este sentido, señala que:

   "39. A la luz del contexto del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva y del objetivo de ésta, tal como se describen en los apartados 36 a 38 de la presente sentencia, queda de manifiesto que esta disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado.

   40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de "transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes" debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias."

   De lo expuesto, podemos extraer dos consecuencias relevantes para el caso que nos ocupa:

   En primer lugar, que la finalidad de esta norma de no sujeción debe tenerse en cuenta a la hora de interpretar su alcance; y que esta finalidad no es otra que facilitar las operaciones que tienen por objeto la "transmisión de empresas", aligerando la carga financiera derivada de la exigencia de impuestos que serán recuperables vía deducción en un momento posterior.

   La segunda conclusión es que el objeto de esta norma son las "empresas" (universalidad total) o "parte de empresas" (universalidad parcial), es decir, el conjunto de elementos corporales e incorporales que conjuntamente son susceptibles de desarrollar una actividad económica autónoma.

   Por tanto, este supuesto de no sujeción debe abarcar no sólo el caso en que se transmite una empresa considerada en su totalidad, sino también la transmisión de una "rama de actividad económica", concepto que se precisa en la mencionada Sentencia por el TJCE y cuya definición coincide esencialmente con la que ya aparece en nuestro ordenamiento tributario; así el artículo el artículo 83.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone que "se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios".

   Esta jurisprudencia del TJCE determina la forma en la que debe interpretarse la norma española, como transposición al ordenamiento interno de la Directiva comunitaria. Por ello, el Tribunal Supremo ha tenido en cuenta la Sentencia de 27 de noviembre de 2003 atribuyéndole un papel "clave" en la interpretación de este precepto, y en su Sentencia de 13 de febrero de 2007 (Recurso de Casación núm. 367/2002) ha manifestado lo siguiente:

   "QUINTO

   Ante la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este supuesto de no sujeción, hay que entender que para que una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, resultando indiferente que haya uno o varios adquirentes, a condición de que cada uno de ellos adquiera, de forma individual, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, no siendo necesario que la actividad que venia desarrollando el transmitente sea la misma, que por lo relevante, es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresarial"

   Es decir, el Tribunal Supremo extrae la consecuencia lógica de que si este supuesto de no sujeción es susceptible de aplicarse en los casos en que se efectúe la transmisión de una universalidad parcial de bienes -es decir, en el caso de que se trate de una rama de actividad económica- resulta indiferente, en primer lugar, que haya uno o varios beneficiarios de estas operaciones siempre y cuando cada uno de ellos reciba una "rama de actividad económica" que le permita desarrollar una actividad empresarial. También la Dirección General de Tributos, a la vista de la Sentencia de 27 de noviembre de 2003 del TJCE, modifica sus criterios en la interpretación del supuesto de no sujeción al IVA previsto en el artículo 7.1 de la Ley 37/1992. Entre otras, podemos citar como más recientes las contestaciones a consultas nº V1607/07 de 20 de julio de 2007, nº V2001/07 de 25 de septiembre de 2007.

   En relación con la posible aplicación al caso que nos ocupa, lo que se transmite en la escisión son inmuebles en los que desarrollaba anteriormente la propia actividad empresarial.

   De acuerdo, con el concepto antes aludido de rama de actividad, es condición de rama de actividad la existencia de una explotación económica, esto es, un conjunto de medios personales y materiales que por sí mismos constituyen una organización empresarial necesaria para el desarrollo de la actividad que se aporta y que permite continuar ésta en sede de la Entidad adquirente y, además, autónoma del resto de la estructura organizativa de la empresa.

   En el presente caso, difícilmente lo transmitido puede incardinarse en el concepto de rama de actividad pues, por un lado, no es cierto, como alega la entidad reclamante, que la actividad de alquiler constituya una actividad económica autónoma en la entidad transmitente, ni siquiera interna, porque dichos inmuebles estaban afectos a su actividad de gestión de franquicias. Por otro, lo transmitido no constituye en la entidad adquirente una explotación económica autónoma ya que, aunque se transmiten elementos del inmovilizado y obligaciones, no se acompañan de la estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos necesaria para conformar una organización empresarial autónoma.

   Por otra parte, en relación con las alegaciones relativas a la existencia de un motivo económico válido basado en la mejora de la productividad de la empresa, se debe señalar que la Inspección fundamenta que no resulta aplicable el supuesto previsto en el artículo 7.1. b) en base a que los elementos transmitidos no cumplen los requisitos para constituir rama de actividad, no en que la operación de reestructuración no obedezca a motivos económicos válidos, requisito para aplicar el régimen especial establecido en el Impuesto sobre Sociedades, ya que de acuerdo con lo apuntado anteriormente en este mismo fundamento de derecho, la procedencia o no de aplicar el régimen especial a efectos del Impuesto sobre Sociedades no limita la posibilidad de que las operaciones objeto de la controversia estén o no sujetas al IVA. Otra cosa, es que, además, conforme a la regularización efectuado en el seno del Impuesto sobre Sociedades, la Inspección haya determinado la ausencia de un motivo económico válido basado en la mejora de la productividad de la empresa ya que desde ningún punto de vista empresarial queda acreditado en el caso concreto que el simple desgajamiento jurídico de los activos empresariales inmobiliarios en los que se desarrolla la propia actividad, devengándose dentro del mismo grupo de socios un alquiler (cuyo efecto "consolidado" es nulo) pueda provocar una mejora en la gestión del negocio empresarial, cuestión que menciona el interesado, pero ni acredita ni justifica.

   De este modo, en la medida en que la Inspección no funda la regularización efectuada respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido en la ausencia de un motivo económico válido, no se da el presupuesto que alega la entidad reclamante para aplicar el procedimiento establecido en el artículo 15 de la Ley 58/2003 y declarar la existencia de conflicto en la aplicación de la norma.

   Por último, respecto al cumplimiento de los criterios contables establecidos para la escisión, debe señalarse que no es objeto de discusión la correcta contabilización de la operación, o el cumplimiento de las formalidades mercantiles de la misma o, incluso, la calificación legal de ésta que antecede a su inscripción como tal, sino simplemente si la operación cumple los requisitos de naturaleza fiscal para acogerse al supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1.b) de la Ley 37/1992.

   En consecuencia, este Tribunal no puede sino concluir que la escisión realizada incumple claramente el requisito de que los elementos transmitidos constituyan rama de actividad, no siendo aplicable el supuesto de no sujeción previsto en el citado artículo 7, 1º, b) de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   CUARTO: La entidad alega que en el caso hipotético de que no fuera de aplicación el citado artículo 7.1° b) debe aplicarse la exención recogida en el artículo 20. Uno. 22 de la misma LIVA sin que fuera posible alegar la renuncia a la citada exención en base al artículo 20. Dos al no haber existido la misma, ya que, por una parte, el representante de la entidad Y, S.L. no compareció en el procedimiento, por otra parte, de producirse esa renuncia en el procedimiento inspector ésta no cumple los requisitos establecidos en la normativa, concretamente la comunicación fehaciente en un momento previo o simultáneo a la entrega de los bienes.

   El artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 dispone:

   "Las exenciones relativas a los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones".

   El desarrollo reglamentario se efectúa por el artículo 8.1 del Real Decreto 1624/1992, conforme al cual:

   "La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20, 21 y 22 del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

   La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles".

   A estos efectos, el artículo 8 del Reglamento del IVA exige la concurrencia de dos circunstancias:

   - La renuncia debe comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes.

   - Se justificará mediante una declaración escrita suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado en la adquisición.

   Respecto del cumplimiento de los dos requisitos anteriores, la doctrina mantenida por este Tribunal Central en relación con estas cuestiones ha sido confirmada por el Tribunal Supremo. Así, en la sentencia de éste de 14 de marzo del 2006 (recurso de casación número 1879/2001) en relación con los requisitos formales de la renuncia se dice:

   "Estas exigencias formales han de ser apreciadas en la perspectiva de la finalidad de la norma, debiendo recordarse que, según se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, en su apartado 4.6, la posibilidad de renuncia a las exenciones de determinadas operaciones inmobiliarias se establece para evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones, ya que éstas por las operaciones inmobiliarias no otorgan el derecho de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, quedando dichas cuotas definitivamente a cargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los bienes, debiendo el adquirente soportar, además, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Por todo ello, la opción por la renuncia de la exención tiende a evitar las anteriores distorsiones que se producen, en la cadena de deducciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial, suponiendo para el adquirente una disminución de costes empresariales, ya que las cuotas del Impuesto soportadas pueden ser objeto de recuperación".

   Y a continuación, esta misma sentencia se refiere separadamente a ambos requisitos.

   Por lo que se refiere a la comunicación fehaciente de la renuncia al adquirente, señala la sentencia:

   "La obligación del transmitente de comunicar la renuncia a la exención al adquirente, no a la Oficina gestora del tributo, todo ello con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes, en cuanto comporta por un lado la sujeción al Impuesto, y por otro la no sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, al ser aplicable el apartado 5 del artículo 7.º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, pretende evitar la duplicidad impositiva que se produciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por el impuesto de Transmisiones.

   La necesidad de notificación "fehaciente" no implica necesariamente intervención del Notario, pero sí debe existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien. Normalmente se suele incluir en la propia escritura pública de transmisión, habiendo entendido la Dirección General de Tributos, en resolución de 10 de mayo de 1996, contestando a una consulta, que se considera "renuncia comunicada fehacientemente" la constancia en escritura pública de que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA aunque no aparezca la renuncia expresamente a la exención, toda vez que, con la referida indicación, se cumple suficientemente el requisito establecido reglamentariamente, con el que se pretende que ambas partes conozcan el Impuesto al que se somete la operación, mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros (la Hacienda Pública en este caso).

   Por todo ello, hay que entender que no resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA.

   En conclusión, lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término "renuncia" sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término "renuncia" en la escritura o a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propicia una opción en favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen".

   De acuerdo con lo manifestado por el Tribunal Supremo al respecto, considera este tribunal que la mera indicación en escritura de transmisión de que "a dicha cantidad se le repercute el 16% de IVA" ostenta el valor de la renuncia tácita o implícita de la exención del IVA.

   Y por lo que se refiere a la declaración del adquirente sobre su condición de sujeto pasivo del impuesto con derecho a la deducción total del IVA soportado, lo que lleva implícito el cumplimiento de la condición exigida en el artículo 20. Dos, en relación con la exigencia de que en la adquisición el adquirente actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, señala esta sentencia:

   "La opción de renuncia debe ser ejercitada por el transmitente, ya que él es el sujeto pasivo del impuesto, pero como la posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados requisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma si éste está interesado en ella, estableciéndose, por ello, como requisito previo al ejercicio de la renuncia por parte del sujeto pasivo transmitente, la tenencia por éste de una declaración, suscrita por el adquirente, en la que haga constar su condición de sujeto pasivo del impuesto, así como su afirmación de tener derecho a la deducción total del impuesto a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia".

   Volviendo a los hechos considerados en este procedimiento, no se cumplen ninguno de los requisitos formales para renunciar a la exención:

   - No consta la renuncia a le exención con carácter previo o simultáneo ala entrega de los bienes inmuebles, ya que en la escritura de escisión no se indica, ni siquiera tácitamente, la renuncia a la exención sino que es durante el procedimiento inspector al determinar que la operación no se incardina en el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1. b) cuando el representante de la entidad transmitente renuncia a la exención en diligencia.

   - Tampoco consta en la escritura de escisión queel adquirente es sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado en la adquisición. Pero es más, en el caso de que tuviera validez la renuncia del transmitente efectuada durante el procedimiento inspector, es cierto, que en diligencia extendida en el procedimiento inspector constan unas manifestaciones del representante de Y, S.L. relativas a su condición de sujeto pasivo y a su derecho a la deducción total del impuesto, cuando no consta la citación a dicha entidad ni la presencia de representante alguno de la misma.

   En conclusión, no se cumplen los requisitos para renunciar a la exención, por lo que las transmisiones de los bienes inmuebles están exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20. Uno. 22º de la Ley 37/1992, resultando improcedente por parte de la Inspección aplicar directamente la renuncia a la exención.

   En resumen, la única entrega sujeta y no exenta es la del vehículo ..., cuyo valor contable que figura en la escritura de escisión es de 3.170,93 euros, por lo que sólo procede incrementar la base imponible en septiembre de 2004 por este importe.

   QUINTO: El contribuyente alega que la Administración ha utilizado unas valoraciones internas y carentes de valor para fijar los valores de los bienes objeto de aportación a la sociedad beneficiaria, evitando el procedimiento fijado para la comprobación de valores en los artículos 57 y 134 y siguientes de la mencionada LGT, privando al sujeto pasivo de la tasación pericial contradictoria, derecho que se pide expresamente en este procedimiento.

   Efectivamente, del examen del expediente se advierte que la inspección ha considerado como valor de mercado del vehículo transmitido de el valor que figura en la escritura de escisión. En relación con este punto dispone el artículo 57 de la LGT:

   "1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:

1. Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

2. Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

3. Precios medios en el mercado.

4. Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

5. Dictamen de peritos de la Administración.

6. Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

   2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo.

   3. Las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de este artículo.

   4. La comprobación de valores deberá ser realizada por la Administración tributaria a través del procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 de esta ley, cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo, y en todo caso será aplicable lo dispuesto en dichos artículos salvo el apartado 1 del artículo 134 de esta ley."

   En cuanto a la tasación pericial contradictoria el artículo 135 de la LGT establece que: "1. Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado."

   Del examen de dicha normativa resulta que tal procedimiento es aplicable en aquellos casos en que, existiendo una actuación previa administrativa valorativa, el interesado discrepa de dicho valor iniciándose así un procedimiento de naturaleza contradictoria en el que previa aportación de la valoración realizada por el particular, se realiza una tercera valoración pericial, mediante el procedimiento legalmente establecido.

   Sin embargo, en este caso no existe contradicción entre el particular y la Administración, ya que ésta ha tomado como valor a efectos de liquidación el consignado en la escritura de escisión, es decir, se trata de un valor admitido por el propio interesado en la referida escritura, de ahí que no proceda atender a la solicitud de tasación pericial contradictoria que realiza el reclamante en su escrito de interposición.

   SEXTO: Por lo que atañe al acuerdo sancionador impugnado, debe precisarse en primer lugar que en el acuerdo de liquidación se incrementan las bases imponibles y cuotas devengadas correspondientes a la entrega de bienes inmuebles y de un vehículo tipo turismo y que las sanciones impuestas tienen su causa en estas modificaciones. Pues bien, en el fundamento de derecho cuarto de la presente resolución se considera improcedente el incremento de bases imponibles y cuotas devengadas correspondientes a la entrega de bienes inmuebles, confirmándose únicamente el incremento correspondiente a la entrega del vehículo, por lo que las sanciones impuestas resultan directamente anuladas en la parte afectada por la estimación parcial de la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación. Asimismo, las alegaciones formuladas por la reclamante contra el acuerdo sancionador deben tratarse en la presente resolución únicamente respecto de la parte subsistente del acuerdo sancionador.

   Alega en primer lugar el interesado la ausencia de incorporación del expediente de comprobación al sancionador.

   Al respecto hay que señalar que tal incorporación figura regulada en el artículo 210.2 de la Ley 58/2003 (LGT/2003) en los términos siguientes: "Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución".

   En el presente caso, si bien no consta una diligencia que documente dicha incorporación formal, sí que consta en el expediente sancionador el acta, el informe ampliatorio y el acuerdo de liquidación por lo que ninguna indefensión puede alegar el interesado respecto de esta cuestión.

   SÉPTIMO: En segundo lugar, en relación con la sanción impuesta, el contribuye alega que el acuerdo sancionador no está motivado y que no se aprecia el elemento subjetivo de la culpabilidad.

   En virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, aquélla debe reflejar todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

   A este respecto, el artículo 211 de la Ley 58/2003 General Tributaria (de aplicación a los procedimientos sancionadores desarrollados con la entidad) dispone:

   "La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad"

   Debemos por tanto examinar si el acto de imposición de sanciones impugnado contienen todos los elementos que exigen los preceptos citados, esto es, si la fundamentación jurídica de los mismos es suficiente, acreditando de esta manera la mala fe o culpabilidad del sujeto infractor.

   En relación con este requisito de acreditación de la culpabilidad, debe señalarse que la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción que le otorga la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como lo prueba la afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional, "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".

   En términos análogos se pronuncia la actual Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, en sus artículos 178, 179 y 183.1.

   De todo lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple negligencia.

   Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

   La negligencia, por otra parte, como han indicado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

   Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.

   Especial trascendencia respecto del asunto que estamos tratando, tiene la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo. En concreto, debemos citar la Sentencia de 22 de octubre de 2009 (recurso de casación número 2422/2003), en cuyo fundamento de derecho primero se reflejan las conclusiones a las que llegó la Audiencia Nacional en la Sentencia recurrida:

   "Primero.

   (...)

   Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia, en relación con las cuestiones traídas al presente proceso, alcanzó, en esencia, las siguientes conclusiones: a) en primer lugar, que no puede apreciarse la vulneración del principio de presunción de inocencia porque "en las cinco Actas levantadas por la Inspección, en relación con las cinco anualidades que se revisaban, constan los diversos conceptos por los que la Inspección procedió a incrementar las correspondientes bases, resultando especialmente significativo que las Actas en donde tales conceptos se hicieron constar fueron de conformidad" (FD Cuarto, in fine); b) en segundo lugar, que "ante la inexistencia de una discrepancia razonable, teniendo en cuenta, además, que la sociedad ha incumplido tanto la exigencia formal de proceder a una correcta declaración como, consecuencia de lo anterior, de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados parte importante de la deuda tributaria, es evidente que debe señalarse la existencia de una clara imputación de la omisión y ocultación del importe de las ventas así como de los gastos no deducibles sin que, por otra parte, pueda hablarse de opinión errónea alguna en cuanto a la valoración jurídico fiscal de los elementos de referencia" (FD Quinto); y c), finalmente, que todo lo anterior lleva "a considerar en este concreto caso que el elemento de la culpabilidad concurre, por cuanto la propia recurrente en modo alguno alega ni justifica la existencia por su parte de una razonable interpretación de las normas diferente de la llevada a cabo por la Administración, limitándose, mas al contrario a invocar la existencia de un error sin mas sin justificación alguna" (FD Quinto, in fine).

   A continuación se expone el único motivo casacional planteado por la recurrente:

   "En particular, denuncia (...) haber confirmado el órgano judicial la sanción relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991 sin que la Inspección Tributaria haya realizado una actividad probatoria suficiente encaminada a acreditar la existencia de culpabilidad ni, por ende, esta última haya sido motivada en la resolución sancionadora".

   En los fundamentos de derecho segundo y tercero el Tribunal Supremo detalla las alegaciones en que se fundamenta el motivo casacional y anticipa las conclusiones a las que va a llegar en la Sentencia.:

   "Segundo.

   (...)

   En particular, en su extenso escrito de formulación del recurso, la representación de la actora hace una serie de afirmaciones de las que merece la pena destacar las siguientes: a) que "la sanción tributaria ha sido impuesta sin una actividad probatoria suficiente capaz de destruir la presunción de inocencia" que consagra el artículo 24.2 CE, "sin que sea admisible, desde un punto de vista constitucional, que el hecho de que su representada firmara el acta en conformidad exima de la prueba de los hechos que sustentan el juicio de culpabilidad" (pág. 12); b) que esa ausencia de prueba de la culpabilidad ha provocado indefensión a la actora porque le ha "privado de su derecho a alegar, probar y, en su caso, para replicar las argumentaciones contrarias" (pág. 13); c) que la motivación de las sanciones viene exigida por los arts. 54.1 a) y 138.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, y por el artículo 35.2 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario (pág. 14), preceptos que han resultado infringidos en cuanto que no se alcanza "a apreciar qué elementos han llevado a la Inspección a entender que la conducta desplegada por" (...) "denote ánimo defraudatorio" (pág. 16); d) que la motivación de la culpabilidad viene también exigida, en un plano constitucional, por los principios de presunción de inocencia (artículo 24.2 CE ) y de culpabilidad (artículo 25 CE), a los que alude la STC 6/1990 para el ámbito tributario, principios que, por ende, habrían resultado desconocidos (págs. 16 a 18); e) que la actora ha actuado diligentemente en el cumplimiento de sus obligaciones, (...) (pág. 19); f) que no basta que "la procedencia de la sanción se fundamente en la ausencia de justificación, por parte del contribuyente, de una interpretación razonable de la norma que permita exonerarle de responsabilidad" (pág. 20); g) que resulta incuestionable que en este caso "existe una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable" que, de conformidad con el artículo 77.4 d) de la L.G.T, exonera a la actora de responsabilidad (pág. 21), (...)

   Tercero.

   Pues bien, la claridad expositiva aconseja que, adelantándonos a las conclusiones que más tarde alcanzaremos, afirmemos ya que el recurso debe ser estimado al haberse impuesto la sanción a la entidad recurrente sin motivación alguna en relación con la culpabilidad.

   (...)

   En suma, como puede apreciarse, el órgano judicial de instancia funda la conformidad a Derecho de la sanción impuesta en los siguientes criterios: a) en las actas consta el resultado de la regularización practicada, no habiendo la actora presentado una declaración correcta ni, por ende, ingresado en plazo la deuda; b) (...) ha prestado su conformidad a la regularización tributaria practicada; c) no se aprecia una discrepancia razonable en la interpretación de la norma; d) y, finalmente, la entidad recurrente no explica las razones por las que su interpretación de las normas incumplidas debe entenderse razonable.

   Pues bien, es evidente que tales razonamientos no son suficientes, por sí mismos, para motivar la imposición de una sanción, de conformidad con la doctrina sentada por esta Sala en numerosas resoluciones.

   En el fundamento de derecho cuarto el TS combate cada uno de los argumentos en que la Sentencia de instancia funda la confirmación de la sanción:

   Cuarto.

   (...) la Sentencia alega como primer motivo para confirmar la sanción la existencia de una falta de ingreso de la deuda tributaria que, conforme a la Ley -nos referimos al anterior artículo 79 de la L.G.T- constituye infracción tributaria.

   1. Es evidente, sin embargo, que este primer razonamiento empleado para motivar la sanción no es determinante, porque, como ha venido señalando esta Sala en recientes pronunciamientos, la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" (Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139/1996), FD Tercero; y de 6 de junio de 2008, cit., FD Quinto); en efecto, "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, (...). Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (...).

   2. En segundo lugar, la observación de que (...), S.A. ha prestado su conformidad a la regularización practicada, no sólo no permite de ningún modo dar por probada la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, sino que, además, «resulta desafortunada porque, como ha señalado en alguna ocasión este Tribunal, la "intencionalidad en la conducta de la apelante y aun su culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras" (Sentencia de 9 de diciembre de 1997 (rec. cas. núm. 776/1992), FD Quinto), dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; (...).

   3. (...) como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 L.G.T. "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 LGT (actual artículo 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el artículo 77.4 d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" (el vigente artículo 179.2 d) Ley 58/2003, dice "entre otros supuestos"), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" (Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto).

   4. Finalmente, tampoco puede apreciarse la existencia de culpa en el comportamiento de la sociedad recurrente por el mero hecho de que, según la Sentencia, no haya justificado la existencia de una interpretación diferente de las normas tributarias incumplidas. Y es que, como pusimos de manifiesto en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008, varias veces citada, "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" (STC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; 129/2003, de 30 de junio, FJ 8), de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" (Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo). En efecto, como señalamos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002), "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4 d) LGT (...) (véanse también las citadas Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004, FD Duodécimo, y 10237/2004, FD Decimotercero), y la Sentencia de 2 de julio de 2009, cit., FD Sexto).

   Tras combatir los argumentos utilizados por la Audiencia Nacional en la Sentencia de instancia, el Tribunal Supremo enjuicia en el fundamento de derecho quinto el acuerdo sancionador objeto de la controversia:

   Quinto.

   (...) es preciso indagar si, desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE, la resolución administrativa sancionadora (...)contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor. Y el resultado de dicha indagación debe conducirnos derechamente a la anulación de la sanción impuesta por falta de motivación de la culpabilidad.(...)

   En suma, amén de la referencia a la claridad de las normas aplicables y a la circunstancia de que la actora prestara su conformidad respecto de la regularización practicada -extremos a los que hemos negado virtualidad para fundar la existencia de un comportamiento al menos negligente-, la Inspección de los Tributos pone el acento en que la obligada tributaria no es una persona física, sino una empresa, que cuenta con asesoramiento jurídico adecuado y que, además, ha incumplido normas tributarias relacionadas con su actividad cotidiana. Pero ya dijimos en la Sentencia de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005) que debe rechazarse que "pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos" (FD Noveno). Y es que, "no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables" (Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo; y de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto). En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25 CE (véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4), es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable" (Sentencia de 26 de septiembre de 2008, cit., FD Cuarto; véanse, en el mismo sentido, Sentencias de 18 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 2784/2003), FD Tercero; de 2 de julio de 2009, cit., FD Séptimo; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto).(...)

   Los anteriores razonamientos nos llevan a concluir que la sanción impuesta (...) ha vulnerado los arts. 24.2 y 25.1 de la CE al no haber procedido el órgano competente a motivar la concurrencia de culpabilidad.(....)"

   Más recientemente, el Tribunal Supremo mantiene los anteriores criterios relativos a la motivación de la resolución sancionadora, en la Sentencia de 1 de febrero de 2010, en resolución del recurso de casación número 6906/2004, interpuesto por la Administración General del Estado. Interesa destacar el siguiente contenido de su fundamento de derecho tercero:

   Tercero.

   (....)

   Frente a lo mantenido por el Tribunal de instancia, el Abogado del Estado niega la aplicación del artículo 77.4 d) de la LGT, tanto por no cumplirse el requisito de que se haya presentado una declaración veraz y completa, como por la inexistencia de dudas interpretativas en la aplicación del precepto. Ninguna de estas afirmaciones resulta, sin embargo, suficiente para la imposición de sanciones pues, en primer lugar, es doctrina reiterada de esta Sala que la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 179.2 d) LGT porque la norma es clara o la interpretación no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia. En primer lugar, porque, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, y como hemos señalado en diversas sentencias (Sentencia de 6 de junio de 2008, (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto, in fine y Sentencia de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Undécimo, in fine) no es requisito suficiente para su imposición. Así, afirmábamos en la Sentencia de 15 de enero de 2009 que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 L.G.T.- no es suficiente para fundamentar la sanción porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 LGT (actual artículo 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el artículo 77.4 d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' (el vigente artículo 179.2 d) Ley 58/2003, dice 'entre otros supuestos'), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios¡; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" (FJ Undécimo, in fine). Y con más razón en el caso de autos en el que se ha constatado que los distintos órganos de la Administración tributaria (inspector actuario e inspector-Jefe), en dos ocasiones, llegan a resultados opuestos en cuanto a la existencia de la propia infracción, pues como expresamente señala la Sentencia de instancia, existe "discrepancia de criterios no solo entre la parte y la Administración sino en el seno de la propia Administración como se pone de manifiesto con la existencia de dos expedientes sancionadores que terminaron sin propuesta sancionadora, siendo después rectificados por el Inspector-jefe".

   Y, en segundo lugar, porque, como ha señalado esta Sala y Sección no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio" (Sentencia de 6 de junio de 2008, rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004) FJ Sexto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto).

   En este caso, como señala la propia Sala de instancia, la sociedad "recogió en su declaración una base imponible superior a la que corresponde ya que la Inspección determinó una cantidad inferior en su propuesta de regularización" (FD Sexto).

   (....)

   El acuerdo de imposición de sanción fundamentabásicamente la falta de diligencia en que la norma que regula los supuestos de no sujeción es clara y expresa, y que una simple consulta a la normativa aplicable al caso y a las interpretaciones que la Dirección General de Tributos hace de ella, hubiera subsanado cualquier duda al respecto.

   Aplicando todo lo expuesto hasta ahora, este Tribunal sólo puede declarar no ajustado a derecho el acuerdo de imposición de sanción por una falta de fundamentación jurídica del elemento subjetivo de la infracción. Es decir, la Dependencia Regional de Inspección, una vez que fija los hechos en los que se basa la regularización funda la imposición de las sanciones en la ausencia de una interpretación razonable de la norma. Tales razonamientos no son suficientes por sí mismos para fundamentar la imposición de una sanción ya que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 179.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria de exoneración de responsabilidad, no es suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución Española, no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable dado que la normativa a aplicar es suficientemente clara.

   Por lo expuesto,

   El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la reclamación económico-administrativa, en única instancia, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala interpuestas por X, S.L. con NIF: ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación de 30 de julio de 2008 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en ... referido al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ejercicio 2004, que determina una deuda tributaria de 1.044.793,94 euros y contra el acuerdo de imposición de sanciones derivado de la anterior liquidación dictado por el mismo órgano en fecha 4 de noviembre de 2008, que determina 651.854,70 euros de importe de sanción. ACUERDA: estimar en parte la reclamación RG 7130/08 interpuesta contra el acuerdo de liquidación conforme a lo señalado en el fundamento de derecho cuarto "in fine" de la presente resolución, y estimar la reclamación RG 1942/09 interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción procediendo su anulación.