Resolución nº 00/1368/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 11 de Septiembre de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (11 de septiembre de 2008), vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad W, S.A.E., con N.I.F. ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra las resoluciones, presunta de fecha 27 de febrero de 2006 y expresa de fecha 3 de mayo de 2006, de recurso de reposición interpuesto contra el acto administrativo de liquidación tributaria, y contra el acuerdo sancionador de fecha 6 de septiembre de 2006, dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la A.E.A.T. relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999, 2000 y 2001, y cuantía, 3.266.239,44 euros (la mayor).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 11 de noviembre de 2005, los servicios de la entonces Oficina Nacional de Inspección incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02) número ... por el impuesto y ejercicios antes citados. En dicha acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

1. La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el 17-12-2003, y en el cómputo del plazo de duración de las mismas, debe atenderse a las siguientes circunstancias:

   - Dilaciones imputables al obligado tributario, por los siguientes motivos:

   De 01/08/2003 a 31/08/2003: Solicitud de aplazamiento del obligado tributario.

   De 14/01/2004 a 02/02/2004: Solicitud de aplazamiento del obligado tributario.

   De 02/08/2004 a 31/08/2004: Solicitud de aplazamiento del obligado tributario.

   De 04/12/2004 a 08/02/2005: Retraso en la aportación de documentación.

   De 08/02/2005 a 12/07/2005: Retraso en la aportación de documentación.

   De 16/05/2005 a 12/07/2005: Retraso en la aportación de documentación.

   De 16/05/2005 a 12/07/2005: Retraso en la aportación de documentación.

   De 01/07/2005 a 22/07/2005. Retraso en la aportación de documentación.

   - En fecha 19 de noviembre de 2003 se acordó por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras a 24 meses, por concurrir las circunstancias previstas en el artículo 29 de la Ley 1/1998, al tratarse de actuaciones que revisten especial complejidad. Este acuerdo de ampliación del plazo fue notificado el 27 de noviembre de 2003.

2. Se propone la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo por los siguientes motivos:

   - No deducibilidad de los servicios de apoyo a la gestión facturados por la entidad vinculada Y, N.V., por los siguientes conceptos: "Management fees", "Proyecto ..." y "EB Expenses".

   - No deducibilidad de los "investment management fees" por gastos repercutidos por la entidad vinculada YY, B.V.

   - No deducibilidad de una dotación a la provisión por depreciación del inmovilizado material.

   - Improcedencia de dotaciones a la provisión por responsabilidades, derivada de incorrectas imputaciones temporales de las mismas.

   - No deducibilidad de las dotaciones a la provisión por primas pendientes de cobro.

   - No deducibilidad de las dotaciones a las provisiones matemáticas adicionales.

   - No deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los importes de retenciones no ingresadas, correspondientes a percepciones satisfechas a determinados asegurados.

   - Improcedencia del ajuste practicado por la entidad en el ejercicio 2001 por las contribuciones en conceptos de "servicios pasados" efectuadas al Plan de Pensiones, en base al Plan de Reequilibrio presentado por la entidad.

   Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio.

   SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Jefe de la Oficina Técnica dictó en fecha 27 de diciembre de 2005 acuerdo de liquidación, en el que se rectifica la propuesta de regularización contenida en el acta, en los siguientes aspectos:

   - Se admite la deducibilidad de los "investment management fees" por gastos repercutidos por la entidad vinculada YY, B.V., en lo que respecta a los ejercicios 2000 y 2001.

   - Se admite la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación del inmovilizado material.

   - En cuanto a las dotaciones a la provisión por primas pendientes de cobro, en lo que se refiere a créditos con entidades de Derecho público o del grupo, en contra del criterio del actuario, no se admite la deducción cualquiera que sea la antigüedad del crédito.

   La deuda tributaria resultante asciende a 3.266.239,44 €, de los que 2.634.817,96 € corresponden a la cuota y 631.421,48 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el mismo 27 de diciembre.

   TERCERO.- En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio, se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 208.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y 25.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario. La entidad presentó alegaciones.

   Con fecha 6 de septiembre de 2006 se dictó acuerdo sancionador. De los ajustes practicados, sólo se consideran sancionables los relativos ala deducción de las partidas "Proyecto ...", "EB Expenses" e "Investment Management Fee", así como de las retenciones IRPF. Realizada la comparativa entre los regímenes sancionadores, de acuerdo con la Disposición Transitoria 4ª de la Ley 58/2003, y no resultando más favorable dicha Ley, se impone una sanción de 269.721,82 euros, como consecuencia de la comisión de la infracción tributaria grave, tipificada en el artículo 79.a) de la Ley 230/1963, consistente en "dejar de ingresar ...".

   Dicho acuerdo fue notificado al obligado tributario el 8 de septiembre de 2006.

   CUARTO.- Disconforme con el acuerdo de liquidación, la entidad interpuso el 27 de enero de 2006 recurso de reposición. Transcurrido el plazo de un mes desde la interposición sin haberse notificado resolución expresa, la entidad interpuso, el 24 de marzo de 2006, contra la resolución presunta, reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (RG 1368/2006).

   Con fecha 3 de mayo de 2006, el Jefe de la Oficina Técnica de la D.C.G.C. dictó resolución expresa por la que se desestimaba el recurso de reposición interpuesto. Dicha resolución expresa, notificada el 5 de mayo siguiente, ha sido objeto de nueva reclamación económico-administrativa ante este TEAC, interpuesta por la interesada con fecha 19 de mayo de 2006 (RG 1836/2006).

   Disconforme con el acuerdo sancionador, la entidad interpuso el 6 de octubre de 2006 reclamación económico-administrativa también ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (RG 3417/2006).

   QUINTO.- Puestos de manifiesto los expedientes, formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones:

   1) Sobre el plazo de duración del procedimiento inspector:

   - Existen errores materiales en el acuerdo de liquidación en relación con el cómputo de algunas dilaciones imputadas, que evidencian el exceso del plazo de duración de las actuaciones.

   - Algunas de las dilaciones imputadas corresponden con el periodo de vacaciones, y en otras, no se ha producido realmente una dilación material y real de la actuación inspectora.

   - En la dilación segunda, de 16-1-2004 a 2-2-2004, la solicitud de aplazamiento se efectúa el viernes 16-1, por lo que la dilación debería contarse desde el lunes 19-1.

   - En la dilación cuarta, de 7-12-2004 a 9-2-2005, la advertencia de la documentación pendiente no se efectúa hasta el 28-1-2005.

   - No resulta imputable la dilación quinta, de 9-2-2005 a 12-7-2005, por no haberse aclarado una discrepancia relativa a un importe que se considera menor (principio de proporcionalidad), que así fue tratado en las reuniones con los inspectores actuarios, sin que la aclaración además fuera necesaria.

   2) En relación con la regularización practicada por la Inspección:

   - Resultan deducibles los servicios de apoyo a la gestión, así como los "investment management fees". La Inspección Tributaria ha incumplido el procedimiento previsto en el Convenio 90/436/CEE, de 23-7-1990, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas.

   - Las dotaciones a la provisión por responsabilidades se han imputado al ejercicio correcto, por lo que resultan deducibles.

   - En la regularización de las dotaciones a la provisión por primas pendientes de cobro, se han incluido créditos con antigüedad superior al año.

   - Resultan deducibles las dotaciones a las provisiones matemáticas adicionales.

   - Por lo que se refiere a las retenciones no ingresadas, correspondientes a percepciones satisfechas a determinados asegurados, se alega indefensión al desconocer el motivo del ajuste.

   - Se cumplen los requisitos para practicar el ajuste en el ejercicio 2001 por las contribuciones en conceptos de "servicios pasados" efectuadas al Plan de Pensiones, en base al Plan de Reequilibrio presentado por la entidad.

   3) Sobre la sanción, se alega ausencia de culpabilidad en la actuación de la entidad.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía de los actos impugnados, para conocer en única instancia de las presentes reclamaciones económico-administrativas, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1º) si ha prescrito la acción administrativa para liquidar como consecuencia del incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector; 2º) en su caso, procedencia de la regularización practicada; y 3º) en su caso, procedencia de la sanción impuesta.

   SEGUNDO.- La primera de las cuestiones a resolver es determinar si las actuaciones inspectoras han sobrepasado la duración máxima legalmente establecida.

   A este respecto, el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, dispone:

   "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

   1. Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

   2. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice.

      2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente".

      De forma similar, el artículo 31 (red. RD 136/2000) del RGIT señala que "Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento.

      A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento".

      Igualmente, el art. 31 bis.2 (red. RD 136/2000) del RGIT dispone que "A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

      Las dilaciones habidas con anterioridad al acta fueron las siguientes, según se computan en el acuerdo de liquidación, corrigiendo en algunos casos lo computado en el acta:

      De 01/08/2003 a 31/08/2003: Solicitud de aplazamiento del obligado tributario.

      De 16/01/2004 a 02/02/2004: Solicitud de aplazamiento del obligado tributario.

      De 02/08/2004 a 31/08/2004: Solicitud de aplazamiento del obligado tributario.

      De 07/12/2004 a 09/02/2005: Retraso en la aportación de documentación.

      De 09/02/2005 a 12/07/2005: Retraso en la aportación de documentación.

      De 17/05/2005 a 12/07/2005: Retraso en la aportación de documentación.

      De 17/05/2005 a 12/07/2005: Retraso en la aportación de documentación.

      De 01/07/2005 a 22/07/2005. Retraso en la aportación de documentación.

      A dichas dilaciones se deben unir 10 días más de dilación correspondientes a la ampliación del plazo para presentar alegaciones al acta, solicitado por el obligado tributario.

      Alega al respecto el contribuyente, en primer lugar, que existen los siguientes errores materiales en el acuerdo de liquidación, en relación con el cómputo de algunas dilaciones imputadas, que evidencian el exceso del plazo de duración de las actuaciones:

      1. - Tercera dilación: de 2-8-2004 a 31-8-2004. Mediante escrito de 28-7-2004 la entidad solicita "se conceda el aplazamiento desde el 2 de agosto hasta el 31 de agosto de 2004". La Inspección accede a dicha solicitud mediante escrito notificado a la entidad el 3 de agosto. La Inspección computa 30 días de dilación, mientras que la reclamante considera que deben computarse sólo 28, al entender que el día inicial de cómputo es el 3-8 (el 2-8 aún no sabía si estaban aplazadas las actuaciones) y el día final el 30-8.

         Dicha pretensión no puede prosperar. Como se ha indicado, la Inspección accedió a la solicitud, advirtiendo que "la dilación que media entre los días 2 de agosto y 31 de agosto, ambos inclusive, se computa como imputable al contribuyente ...". Por otra parte, la entidad en su solicitud señalaba que "debido fundamentalmente al periodo vacacional del mes de agosto, se solicita ...". En consecuencia, no parece que la entidad pretendiera ser citada en el mes de agosto, por lo que el cómputo de 30 días realizado por la Inspección resulta correcto.

      2. - Dilaciones superpuestas en el periodo 9-2 a 22-7-2005. La Inspección computa 163 días de dilación, mientras que la entidad considera que son sólo 162. Ambas partes excluyen del cómputo el día inicial, el 9-2. La discrepancia radica en el último día, el 22-7, que la Inspección incluye en el cálculo, considerando la reclamante que no se puede computar porque en ese día se puso de manifiesto el expediente a la entidad.

         Dicha pretensión no puede tampoco prosperar. Como ya tiene dicho este Tribunal en resolución de 01-06-2006 (RG 3077/03), el cómputo de la dilación tiene como día inicial el siguiente al día en que el contribuyente debió aportar la documentación solicitada y como día final el día en que cumplimenta plenamente la solicitud. No obstante, en el caso que nos ocupa, la solicitud no fue finalmente cumplida, al ponerse de manifiesto el expediente para alegaciones el 22-7-2005. Sin embargo, ello no quiere decir que la dilación abarque hasta el día anterior, el 21-7, sino hasta el mismo 22-7, pues dispone al respecto el apartado 4 del artículo 31 bis.2 del RGIT que "La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse". Es decir, el 22-7 se puede realizar la actuación inspectora de puesta de manifiesto, regulada en el artículo 33 ter.2 del RGIT, al mismo tiempo que se computa ese día como dilación. De lo contrario, se haría de peor condición al que cumple la solicitud el 22-7, que al que no la cumple.

         TERCERO.- También en relación con el plazo de duración del procedimiento, la interesada alega que algunas de las dilaciones imputadas corresponden con el periodo de vacaciones.

         Por lo que respecta a la consideración de los periodos de vacaciones del personal de las entidades como dilación provocada por el contribuyente nada dice el Reglamento de Inspección. Simplemente se infiere de su articulado un plazo máximo de las actuaciones inspectoras, debiendo entender que los doce meses a los a que se hace referencia es el plazo que se atribuye a la Inspección para que, bajo su responsabilidad, realice la actuación inspectora. Y nos referimos al término "bajo su responsabilidad" porque de dicho plazo sólo se podrían excluir aquellas situaciones que hagan imposible el ejercicio efectivo de la actuación inspectora por causas ajenas a la propia Inspección, como serían las dilaciones causadas por el contribuyente o las interrupciones justificadas que se escapan del propio control del órgano inspector (solicitud de informe a otro órgano, remisión de actuaciones al ministerio fiscal o fuerza mayor). Por tanto, del plazo de duración de las actuaciones inspectoras se establece como un plazo máximo que limita temporalmente las actuaciones de la inspección evitando que por su propia responsabilidad se produzca un excesivo alargamiento de las mismas. Así, podría decirse que dentro del plazo máximo de las actuaciones deben incluirse los periodos vacacionales del personal funcionario al servicio de la Inspección, puesto que estaríamos ante una interrupción sólo imputable a la Inspección y, por tanto, no se excluiría del cómputo total de los doce meses.

         Pero atribuir también en dicho plazo las vacaciones del personal de la entidad objeto de las actuaciones sería aceptar la reducción del plazo de las actuaciones por causas no imputables a la propia Administración, lo que parece ir contra el espíritu de la norma.

         Por otra parte, debemos invocar el principio de proporcionalidad, en el sentido de que el perjuicio de atribuir el mes de vacaciones del personal de la entidad al plazo de las actuaciones inspectoras sería mucho mayor para la Inspección que el que origina en el contribuyente considerarlo como una dilación imputable al mismo. Para la Inspección supondría reducir drásticamente el horizonte temporal para sus actuaciones, mientras que para el obligado tributario únicamente va a ver dilatado un mes el procedimiento, pero dicha ampliación se realiza a costa de que en el mes de vacaciones no tenga ninguna obligación en cuanto al mismo.

         Sobre esta cuestión ya se ha pronunciado anteriormente este Tribunal (Resolución de 27-9-2006, R.G. 3659/05, entre otras), manteniendo la postura de la Inspección y, por tanto, confirmando que toda demora en el procedimiento imputable al obligado tributario constituye una dilación, aunque sea con motivo del periodo vacacional.

         Respecto de la alegación de que el retraso en la aportación de documentación en ningún caso ha supuesto una interrupción de la actividad de la Inspección, que fue realizando otras actuaciones, debemos citar nuevamente el apartado 4 del artículo 31 bis.2 del RGIT, según el cual "La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse", teniendo dicho este Tribunal, entre otras en resoluciones de 05-05-2006 (RG 7409/06) y 18-05-2006 (RG 2479/04) que, de conformidad con la norma expuesta, la no aportación de la documentación requerida sí constituye dilación imputable al contribuyente, y no impide que durante dicho período de tiempo se realicen otras actuaciones por la Inspección.

         En siguiente lugar, alega la reclamante que, en la dilación segunda, de 16-1-2004 a 2-2-2004, la solicitud de aplazamiento se efectúa el viernes 16-1, por lo que la dilación debería contarse desde el lunes 19-1. Sin embargo, a lo anterior resulta aplicable la previsión contenida en el artículo 31 bis.2 del RGIT, según la cual, "a efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

         En la dilación cuarta, de 7-12-2004 a 9-2-2005, alega la interesada que la advertencia de la documentación pendiente no se efectúa hasta el 28-1-2005.

         Sin embargo, como ya tiene dicho este Tribunal en resolución de 01-06-2006 (RG 3077/03), "La advertencia no supone que la dilación empiece a contar desde la siguiente visita, ya que no se trata de una especie de "amenaza" para que el contribuyente aporte la documentación". La advertencia debe hacerse con el fin de poner en conocimiento del contribuyente (que por otro lado en todo caso es consciente de lo que se le solicita y de lo que aporta) que la solicitud no ha sido plenamente cumplimentada a los efectos de que la cumplimente por entero, pero la dilación se debe computar tal y como dice el RGIT.

         Finalmente, la reclamante rechaza como imputable la dilación quinta, de 9-2-2005 a 12-7-2005, por no haberse aclarado una discrepancia relativa a un importe que considera menor (principio de proporcionalidad), que así fue tratado en las reuniones con los inspectores actuarios, sin que la aclaración además fuera necesaria.

         Dichas alegaciones no pueden acogerse. Es de destacar al respecto que el citado artículo 31 bis.2 del RGIT no subordina la imputación de la dilación a que la documentación o aclaración finalmente aportada sea de mayor o menor importe cuantitativo o monetario en el conjunto de la regularización. Por lo que se refiere a la innecesidad de la aclaración, debe indicarse que la Inspección advirtió dicha discrepancia, solicitando, en el ejercicio de sus facultades, una aclaración, cuyo origen, como señala el acuerdo de liquidación, sólo la entidad podía conocer.

         Por lo anterior, habiéndose notificado el inicio de las actuaciones inspectoras el 17-2-2003, ampliado el plazo a 24 meses, habiéndose dictado el acuerdo de liquidación el 27-12-2005, y siéndole imputables al contribuyente las dilaciones objeto de controversia, es claro que no se ha sobrepasado el plazo máximo de duración de las actuaciones.

         CUARTO.- Pasando a las cuestiones de fondo, relativas a la regularización practicada, se plantea, en primer lugar, la deducibilidad de los servicios de apoyo a la gestión facturados por la entidad vinculada Y, N.V., así como la deducibilidad de los "investment management fees" por gastos repercutidos por la entidad también vinculada YY, B.V. Ambas cuestiones, dada su similitud, se tratarán conjuntamente en el presente fundamento y en el siguiente.

         A fin de enmarcar adecuadamente la cuestión, han de resaltarse una serie de hechos que se desprenden del expediente: así, el denominado "Y Group" está formado, entre otras, por la entidad Y, N.V., que participa al 100 por 100 en el capital de YS, la cual posee el 100 por 100 del capital de YR, la cual a su vez posee el 99,99 por 100 del capital de W, S.A.E. A su vez, la citada Y, N.V. detenta asimismo indirectamente el 100 por 100 del capital de YY, B.V.

         Es común entre los grupos multinacionales que pongan a disposición de sus miembros una serie de servicios técnicos, financieros, comerciales, administrativos, etc. Estos servicios en ocasiones comprenden los servicios que la filial, si fuera empresa independiente, estaría dispuesta a pagar a un tercero por ellos, pero pueden incluir también funciones de gestión, coordinación y control para el conjunto del grupo que en ocasiones no reporta beneficio específico alguno para la filial, siendo rechazado por las autoridades fiscales de los respectivos países la merma de beneficio, y consiguientemente, de tributación en tal país que ello conlleva. El coste de estos servicios los asume inicialmente la sociedad matriz o un miembro del grupo especialmente designado, distribuyéndolos posteriormente entre los miembros del grupo en función de los criterios determinados al efecto.

         Así la cuestión, de lo que se trata por tanto es de constatar si a cambio de los importes facturados por los conceptos que la Inspección rechaza existe un servicio efectivamente suministrado; o lo que es lo mismo, que los pagos hechos por la filial española tienen como contrapartida una auténtica contraprestación que reporta un beneficio o utilidad cierta a la entidad española y no una mera distribución entre los miembros del grupo de gastos incurridos por la coordinadora o central, y cuya repercusión, por consiguiente, aún cuando fuera acorde con lo pactado entre ellas, no será admisible en cuanto a su deducibilidad en términos fiscales.

         Este análisis depende en cada caso de los hechos y circunstancias concretas que se aprecien en el expediente. Ha de hacerse hincapié en que, tratándose de la deducibilidad de un gasto cuestionado por la Inspección, se requiere, según confirma reiterada jurisprudencia, el cumplimiento de los requisitos de realidad, justificación documental del gasto, contabilización, imputación al ejercicio correspondiente y, en los períodos que nos ocupan, 1999 a 2001, su correlación con los ingresos.

         Es importante precisar que la Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley.

         Este Tribunal ya ha sostenido, ..., que los gastos controvertidos, además de tener que cumplir los requisitos del artículo 16.5 de la Ley, han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, cuya exigencia se encuentra latente en el reseñado artículo 16.5; es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad.

         Dicho precepto dispone lo siguiente: "La deducción de los gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculadas estará condicionada a que su importe se establezca en base a un contrato escrito, celebrado con carácter previo, a través del cual se fijen los criterios de distribución de los gastos incurridos a tal efecto por la entidad que los presta. Dicho pacto o contrato deberá reunir los siguientes requisitos:

   1. Especificará la naturaleza de los servicios a prestar.

   2. Establecerá los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad".

      QUINTO.- Por lo que se refiere a los servicios de apoyo a la gestión facturados por Y, N.V., resultan excesivos a juicio de la Inspección por no respetar lo establecido al efecto por el citado artículo 16.5 de la Ley 43/95. Los conceptos en los que la Inspección aprecia deducciones excesivas son los siguientes:

      - "Management fees",por los siguientes importes (cifras en pesetas):

      EJERCICIOGASTOS GASTOS DIFERENCIA

      DEDUCIDOS DEDUCIBLES

      1999141.985.45959.327.162 82.658.297

      2000144.537.77384.943.457 59.594.316

      2001163.670.415113.519.431 50.150.984

      - "Employee Benefits Expenses":

      EJERCICIOGASTOS GASTOS DIFERENCIA

      DEDUCIDOS DEDUCIBLES

      1999 57.182.779057.182.779

      2000 36.863.120036.863.120

      2001432.125,00 €0 432.125,00€

      - "Proyecto ...", resultando indebida la deducción de 21.456.473 pesetas efectuada por la entidad en el ejercicio 2000 por este concepto.

      1. - En relación con los "Management fees", la regularización inspectora responde a los mismos principios que constan en el acuerdo de liquidación de la D.C.G.C., de 22 de julio de 2005, relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997 y 1998 de la sucursal española de la entidad holandesa X, N.V., la cual traspasó en 1998 todos sus derechos y obligaciones a W, S.A.E., la aquí reclamante. En el referido acuerdo de liquidación de 22 de julio de 2005 consta al respecto lo siguiente:

         "A la vista de la insuficiente acreditación del criterio de imputación efectivamente seguido respecto de los diversos centros de coste, la inspección tributaria ha actuado de manera prudente. En efecto, tomando razón de las explicaciones relativas al criterio de imputación de los gastos del departamento legal, ha optado por extender el guarismo resultante - 0,51% - al resto de los departamentos. Constan estas explicaciones en una nota "Grupo Y Departamento Fiscal" de 24 de enero de 2003, y en las mismas se puede observar que el referido guarismo está relacionado, aunque no de manera perfecta, con la proporción existente entre las ... por operaciones del establecimiento permanente en España y las ... del Grupo Y en su totalidad.

         Tales características permiten entroncar el coeficiente correspondiente al departamento legal 0,51 % con la "... cifra de negocios ..." del artículo 50 de la Ley 43/ 1995, y, consecuentemente, aplicarlo en relación con la totalidad de los gastos de dirección y generales de administración".

         Dicho acuerdo de liquidación fue objeto de reclamación económico-administrativa ante este TEAC (RG 3594/2005), dictándose resolución con fecha 28-2-2008, cuyo fundamento quinto señala:

         "En vista de cuanto antecede, debe reconocerse la falta de justificación de la actuación inspectora al extender los porcentajes de imputación de costes del departamento legal a todos los departamentos centrales de X, N.V. Debe tenerse en cuenta en este punto que el Grupo Y tiene, además de sus sectores ... y ..., otros como por ejemplo el ..., que pueden concurrir en la distribución de determinados costes centrales de dirección y administración.

         (...) El hecho de que los porcentajes sean cambiantes según el departamento de que se trate también tiene su razón de ser en un reparto racional de los costes de cada departamento de costes (legal, ..., ..., ..., ...) en función de la dedicación de cada departamento a cada uno de los distintos sectores, dedicación que, evidentemente, no puede ser idéntica.

         En consecuencia procede anular la liquidación impugnada en este punto".

      2. - Respecto a los "Employee Benefits Expenses", este TEAC también se ha pronunciado en la citada Resolución de 28-2-2008 (fundamento octavo):

         "El acuerdo de liquidación, tras transcribir prácticamente en su integridad la nota facilitada a la Inspección que desglosa los gastos imputados a la sucursal (pg. 31), notaen ningún momento acompañada de justificante alguno, señala que el art. 7.3 del Convenio de DI España/Países Bajos exige la prueba de que los gastos realizados por la central e imputados a la sucursal se realizaron efectivamente para los fines de ésta. Indica así mismo que el art. 50.2 de la LIS obliga a que las operaciones entre central y establecimiento permanente se valoren conforme al art. 16 de la LIS.

         Y, en definitiva, el acuerdo liquidatorio niega la deducción de estos costes imputados por falta de prueba de su realidad y su correlación con los ingresos, pues la nota facilitada carece de valor probatorio alguno.

         El informe ampliatorio (pgs. 31 y 32) señala además notables incongruencias en la nota de gastos facilitada que implican clara falta de credibilidad de la misma.

         El certificado emitido por ..., como auditores de XL, N.V., con fecha 23-12-99 que se adjunta a las alegaciones de la recurrente, cuyos escuetos términos se reproducen íntegramente en tales alegaciones, tampoco viene a probar nada en cuanto a la realidad de los costes imputados y su importe.

         En consecuencia, deben rechazarse las alegaciones de X, N.V. en este punto, ratificando laliquidación recurrida".

      3. - Por lo que se refiere al concepto "Proyecto ...", éste comprende la repercusión de costes del denominado ..., (que consistió en una serie de reuniones de directivos de Holanda con las personas de la filial española encargadas de llevar a cabo el proyecto), así como la repercusión del coste "de los cambios parciales realizados al software base". A juicio de la Sala, los importes facturados encajan en el concepto de servicios de apoyo a la gestión. Sin embargo, no concurren los requisitos establecidos en el artículo 16.5 de la LIS, para la deducción de los mismos. Así, tal y como señala el acuerdo de liquidación, no existe un contrato escrito específico que establezca la distribución de costes, ni la documentación aportada respalda la imputación de costes realizada a la entidad española.

         Se plantea, en segundo lugar, la deducibilidad de los "investment management fees" repercutidos por la entidad también vinculada YY, B.V. Debe recordarse que el acuerdo de liquidación rectificó la propuesta del acta, al admitir la deducibilidad de los "investment management fees" en lo que respecta a los ejercicios 2000 y 2001, no así en el ejercicio 1999, por importe de 88.885.398 pts, al no existir contrato que documente los servicios prestados.

         Así, consta en el expediente (pags. 196 y ss.) un "Contrato de Gestión", firmado en ... el 30-3-2000 entre W, S.A.E. y YY, B.V. Dicho contrato es pues posterior al ejercicio 1999, por lo que debemos concluir que se incumple, para dicho ejercicio, el requisito del contrato escrito previo a que hace referencia el artículo 16.5 LIS. Este criterio es el mismo que se emplea, para los ejercicios 1997 y 1998, en la mencionada resolución de este TEAC de 28-2-2008 (fundamento sexto):

         "Entiende la Inspección, correctamente a juicio de este Tribunal, que ante la falta de definición legal del concepto "servicios de ..." (en inglés "..."), tal expresión comprende servicios de toda índole que contribuyan a la gestión de la actividad ... de la entidad que los recibe. El concepto engloba pues los servicios de ...

         (...)

         En definitiva es la falta de justificación de la realidad y racionalidad del gasto, carga de quien haga valer su derecho conforme al art. 114.1 de la Ley 230/63, lo que obliga a ratificar la liquidación impugnada en este punto".

         En consecuencia, de acuerdo con todo lo anterior, en los ejercicios que nos ocupan 1999 a 2001, procede únicamente estimar la deducción de los servicios de apoyo a la gestión facturados por Y, N.V., sólo en la parte en que se refieren a los "management fees", confirmando en todo lo demás la regularización practicada.

         SEXTO.- Alega a continuación la reclamante que la Administración española ha conculcado el Convenio 90/436/CEE, de 23-7-1990, sobre ajustes por precios de transferencia en el ámbito de la Unión Europea, al no haber comunicado debidamente a las entidades afectadas su intención de corregir los resultados de la entidad española al objeto de que éstas puedan iniciar los procedimientos oportunos para corregir la doble imposición derivada de los ajustes propuestos por la Inspección.

         El citado Convenio parte de la fijación del principio de precio de mercado (arm´s length principle) para la imposición sobre la renta de las entidades vinculadas residentes en distintos Estados firmantes del mismo (art. 4, que enumera los principios rectores del Convenio). Y establece, como mecanismos para evitar la doble imposición, los llamados "procedimiento amistoso" y "procedimiento arbitral".

         El art. 5 del Convenio, en su primer párrafo, establece:

         "Cuando un Estado contratante tuviere intención de corregir los beneficios de una empresa en aplicación de los principios enunciados en el artículo 4º, informará con la debida antelación a la empresa de su intención, y le dará ocasión de informar a la otra empresa, de forma que ésta pueda informar a su vez al otro Estado contratante".

         Esto obliga a España a informar a W, S.A.E. de su intención de aplicar el principio de precios de mercado en las operaciones entre ésta y sus vinculadas.

         A la vista de tal mandato, hay que puntualizar:

         1) Hasta qué punto la AEAT está aplicando precios de mercado en la regularización de la filial española. Cuestión ésta muy discutible si atendemos al tenor de la liquidación impugnada, basada fundamentalmente en la falta de prueba de los costes imputados por la matriz o los servicios facturados por YY, B.V.

         2) La intención por parte de la AEAT "de corregir los beneficios" de W, S.A.E. fue sin duda comunicada formalmente a ésta con la primera puesta de manifiesto del expediente inmediatamente anterior al levantamiento del acta, así como con la firma del acta. Y esto es lo ordenado por el art. 5 del Convenio.

         3) Conocida por la filial española la intención de regularizar por parte de la Inspección, corresponde a ésta informar a su matriz holandesa a fin de que ésta a su vez informe a la autoridad competente holandesa (su Ministro de Finanzas de acuerdo con el art. 3 Conv.) al objeto de eliminar la doble imposición en Holanda, si es que ésta se produce efectivamente.

         La idea de la recurrente según la cual la liquidación impugnada queda supeditada a que las autoridades fiscales de los Países Bajos acepten la valoración de las operaciones realizadas establecida por las autoridades españolas resulta por tanto carente de fundamento a la vista del repetido art. 5 del Convenio.

         Como igualmente infundada es la pretensión de la recurrente de que sean las autoridades españolas quienes comuniquen a las holandesassu propuesta de valoración. Es la matriz holandesa quien debe dirigirse al Ministro de Finanzas holandés al objeto de suprimir la doble imposición en su caso originada por la liquidación impugnada. Así se deduce del repetido art. 5, y se establece expresamente por el art. 6 del Convenio (que regula el procedimiento amistoso) dando para tal comunicación un plazo de "tres años a partir de la primera notificación de la medida que ocasione o pueda ocasionar una doble imposición ...".

         Es más, a tenor del art. 8 del Convenio:

         1. La autoridad competente de un Estado contratante no se hallará obligada a entablar el procedimiento amistoso ni a constituir la comisión consultiva citada en el artículo 7º (procedimiento arbitral) cuando algún procedimiento judicial o administrativo decida con carácter definitivo que una de las empresas de que se trate, mediante actos que den lugar a una corrección de los beneficios con arreglo al artículo 4º, puede ser objeto de una sanción grave.

         Pues bien, como es sabido, la conducta de la reclamante ha sido sancionada por infracción grave, por lo que, en aplicación del indicado art. 8.1 del Convenio, España no está obligada en absoluto a entablar el procedimiento amistoso regulado por el mismo Convenio.

         SéPTIMO.- La siguiente cuestión a resolver es la relativa a la procedencia de las dotaciones a la provisión por responsabilidades, cuya imputación temporal, a juicio de la Inspección, resulta incorrecta. Se trata en concreto de las siguientes:

         CONCEPTOIMPORTEEJERCICIOEJERCICIO

         DEDUCCIóNDEDUCCIóN

         INDEBIDA

         Despido Sr. A 144.000.000 1999 2000

         Despido empleados

         reorganización oficinas147.816.821 2001

         4.940.994)

         (deducible(deducible

         4.940.994)142.875.827)

         Querella Sr. B6.500.0002000 2001

         Denuncia Sra. C27.500.0002001 2002

         A este respecto, el artículo 13 de la Ley 43/1995 establece:

         "1. No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables.

      2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, serán deducibles:

   1. Las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida.

      (...)".

      En consulta número 2530/2003, de 30 de diciembre de 2003, la Dirección General de Tributos ha señalado, en relación con los despidos, que "la deducibilidad fiscal de la provisión contable está condicionada a que se haya contraído una responsabilidad cierta aunque de cuantía indeterminada en el momento del devengo del impuesto. En el caso planteado, esta responsabilidad sólo nacerá cuando tenga lugar la rescisión del contrato laboral, de modo que, hasta ese momento, dicha rescisión constituye un suceso probable o previsible".

      Pasamos a analizar cada una de las provisiones:

      1. - Despido Sr. A. La carta de despido es de 20-1-2000. No obstante, la reclamante aportó, junto al recurso de reposición, carta de 10-12-1999 de un miembro del Comité Ejecutivo de la casa central a las distintas unidades de negocio, así como carta de 9-11-1999 dirigida al Sr. A, en las que se hace referencia a la decisión de rescindir la relación laboral de éste.

         A este respecto, este Tribunal Central comparte los argumentos contenidos en la resolución del citado recurso de reposición: así, las cartas aparecen con membrete de otra entidad del grupo distinta del obligado tributario y firmadas por personas aparentemente no relacionadas con la entidad. Debe añadirse a lo anterior que el procedimiento para llevar a cabo la rescisión de la relación laboral se inicia, de acuerdo con nuestra legislación, con la carta de despido al trabajador, que en nuestro caso es de fecha 20-1-2000, momento en el que, según criterio de la DGT el cual compartimos, nace el derecho a deducir la provisión.

      2. - Despido de empleados por reorganización de oficinas. La reclamante alega que la obligación es cierta ya en 2001, ya que las actas de conciliación se firman en los primeros meses de 2002. Sin embargo, a lo anterior cabe oponer, al igual que en el caso del despido del Sr. A, que las cartas de comunicación de despido a los mismos son de fecha posterior a 31-12-2001, por lo que es sólo a partir del ejercicio 2002, cuando cabe hablar, en términos del artículo 13.2.a) LIS, de indemnizaciones pendientes debidamente justificadas.

      3. - Querella por estafa contra el Sr. B de fecha 26-7-2001 y denuncia por apropiación indebida contra la Sra. C de fecha 13-3-2002.

         Se trata de dos agentes de la entidad que aparentemente se han apropiado de fondos que no les pertenecían: en el primer caso, de los rescates de pólizas satisfechos por la entidad, y que no llegaron a los titulares de las pólizas, y en el segundo caso, de fondos entregados por los clientes para su colocación en productos de la compañía. La reclamante solicita su deducción en forma de provisión para responsabilidades, o alternativamente, como provisión para insolvencias.

         La primera vía debe descartarse toda vez que el artículo 13.2.a) LIS habla de litigios en curso, los cuales se inician con la presentación de la querella en 2001 y la denuncia en 2002, siendo por tanto deducibles las provisiones a partir de tales ejercicios y no antes. Tampoco cabe hablar de insolvencias en la medida en que no existen clientes receptores de servicios de la entidad, ni en consecuencia, créditos ciertos frente a éstos.

         Por lo tanto, deben desestimarse las alegaciones formuladas, confirmando en este punto la regularización inspectora.

         OCTAVO.- La siguiente cuestión objeto de controversia versa sobre la deducibilidad de las dotaciones a la provisión por primas pendientes de cobro. El artículo 12.2 de la LIS vigente en los ejercicios objeto de regularización dispone, en lo que aquí interesa:

         "Serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

   1. Que haya transcurrido el plazo de un año desde el vencimiento de la obligación.

      (...)

      No serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

   1. Los adeudados o afianzados por entidades de Derecho público.

      (...)

      No serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores".

      Con anterioridad al acta, la interesada solicitó la deducción de la provisión por primas no satisfechas, en las que había transcurrido más de un año desde el vencimiento de la obligación de pago. A dicho extremo accedió el actuario, modificando en el acta su propuesta inicial, tal y como consta en dicha acta. Sin embargo, la entidad, en sus alegaciones al acta, en el recurso de reposición y en la presente reclamación, considera que en el importe ajustado por la Inspección se siguen incluyendo créditos cuya antigüedad es superior a los doce meses.

      Dicha alegación no puede acogerse. Figuran, como anexo al acta, 3 folios (documentos 1, 2 y 3) en los que se detallan los créditos cuya provisión no es deducible según la Inspección en los ejercicios 1999, 2000 y 2001. En todos ellos, el tiempo transcurrido desde el vencimiento de la obligación es inferior a un año (en uno de ellos, el deudor es además entidad de Derecho público, el Ayto. de ...). Sólo en un caso la antigüedad del crédito es superior al año, sin embargo, se trata de una póliza de YQ, entidad del mismo grupo, por lo que no cabe admitir su deducción.

      En consecuencia, y a falta de alegaciones más concretas relativas a los créditos o antigüedades que, en particular, son objeto de discrepancia, debe confirmarse la regularización practicada.

      NOVENO.- En siguiente lugar se plantea la deducibilidad de las dotaciones a las provisiones matemáticas adicionales. La entidad dotó dichas provisiones por importes que se consideran excesivos por la Inspección por superar los mínimos establecidos en su normativa reguladora. Los ajustes practicados fueron los siguientes:

      CONCEPTOEJERCICIO 1999EJERCICIO 2000EJERCICIO 2001

      Por seguros 524.052.140 487.776.096

      individuales(533.194.142)

      Por seguros9.892.7339.142.0027.494.238

      de grupo(9.892.733)

      TOTAL AJUSTE9.892.733523.301.409 (37.923.808)

      EN B.I.

      El artículo 13.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, permite, en su apartado e), la deducción de "las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables".

      Asimismo, el artículo 3º del R.D. 1042/1990, de 27 de julio, por el que se modifica el Reglamento de Ordenación del seguro privado, disponía que:

      "1. Las dotaciones a las provisiones técnicas que deben constituir las entidades aseguradoras de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1º del presente Real Decreto y en los artículos 56, 57 y 58 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, aprobado por el Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto, tendrán la consideración de partida deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en que se efectúen tales dotaciones, siempre que sus cuantías no rebasen las mínimas exigidas anualmente como obligatorias por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado.

      2. Tendrán, asimismo, la consideración de partida deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en que se efectúen, las dotaciones a las provisiones matemáticas, para riesgos en curso, para siniestros pendientes de declaración, liquidación y pago, para desviación de siniestralidad y para cuotas pendientes de cobro reguladas en el artículo 27 del Reglamento de Entidades de previsión social, aprobado por Real Decreto 2615/1985, de 4 de diciembre, siempre y cuando la cuantía de las citadas dotaciones no exceda de la exigida con carácter mínimo por la referida norma".

         Se deduce de esta normativa que la deducibilidad fiscal de las provisiones técnicas requiere el cumplimiento de dos requisitos: 1) que correspondan a ramos o modalidades en las que la dotación a la provisión técnica sea obligatoria según las normas reguladoras del seguro privado; y 2) que su cuantía no exceda de las mínimas exigidas por dicha normativa.

         A este respecto ha de indicarse que con fecha 10 de noviembre de 1995 entró en vigor la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y supervisión de los seguros privados, derogando la hasta entonces vigente Ley 33/1984, de 2 de agosto. El artículo 16 de la Ley 30/1995 establece la obligación para las entidades aseguradoras de constituir y mantener en todo momento provisiones técnicas suficientes para el conjunto de sus actividades, remitiéndose al Reglamento en cuanto a la fijación de los métodos y procedimientos de cálculo, y en cuanto a la determinación del importe de las mismas a cubrir por la entidad aseguradora. Dicho desarrollo reglamentario no se produjo hasta 1998 al aprobarse el R.D. 2486/1998, de 20 de noviembre (ROSSP), el cual entró en vigor el 1 de enero de 1999, de acuerdo con su Disposición Final 3ª.

      1. En cuanto a los seguros individuales, la Inspección aprecia tres motivos de regularización:

   1. La entidad ha efectuado dotaciones por cifras estimadas, en base a cálculos globales, no póliza a póliza. La reclamante alega que la Inspección no ha desarrollado ninguna actividad probatoria que rebata la razonabilidad del cálculo global. Dicha alegación carece sin embargo de fundamento. El artículo 32.2 del ROSSP establece:

      "La provisión matemática, que en ningún momento podrá ser negativa, se calculará como la diferencia entre el valor actual actuarial de las obligaciones futuras del asegurador y las del tomador o, en su caso, del asegurado.

      La base de cálculo de esta provisión será la prima de inventario devengada en el ejercicio, entendiendo por tal la prima pura incrementada en el recargo para gastos de administración previsto en la base técnica.

      El cálculo se realizará póliza a póliza, por un sistema de capitalización individual y aplicando un método prospectivo, salvo que no fuera posible por las características del contrato considerado o se demuestre que las provisiones obtenidas sobre la base de un método retrospectivo no son inferiores a las que resultarían de la utilización de un método prospectivo. En las pólizas colectivas este cálculo se efectuará separadamente por cada asegurado".

      Por otra parte, la carga de la prueba recae sobre la reclamante, de acuerdo con los artículos 114 de la Ley 230/1963 y 105 de la Ley 58/2003, pues es ella quien pretende la deducción de las provisiones.

   2. Se han detectado cifras calculadas erróneamente que han producido diferencias con los datos entregados a la Inspección, sin que por la entidad se hayan justificado las diferencias. La reclamante reconoce que el error consistió en el olvido de convertir en euros unas cifras que constaban en pesetas, pero discrepa en el importe del ajuste por este motivo, sin que aclare el motivo de dicha discrepancia, lo cual priva a la Sala de elementos de juicio para poder estimar su pretensión, debiendo en consecuencia desestimarse.

   3. Cálculos relativos a pólizas con participación en beneficios, que han dado lugar a una rentabilidad superior al tipo de interés máximo para el cálculo de la provisión, según resoluciones de la Dirección General de Seguros, lo que supone que no quepa considerar que la provisión matemática deba ser incrementada. La reclamante alega que la regularización carece de fundamento ya que, lejos de utilizar para el cálculo de las mencionadas provisiones técnicas un tipo de interés superior al utilizado para el cálculo de la prima, ha utilizado un interés inferior.

      A este respecto, resulta aplicable el artículo 33.1 ROSSP, el cual regula el tipo de interés máximo aplicable para el cálculo de la provisión de seguros de vida, remitiéndose a los tipos publicados por la Dirección General de Seguros, así como el apartado 3 de dicho precepto, según el cual "en seguros con participación en beneficios (...), esta provisión no podrá calcularse a un tipo de interés superior al utilizado para el cálculo de la prima".

      Resolviendo la cuestión planteada, debe confirmarse la regularización inspectora. Así, la rentabilidad obtenida fue superior y por tanto distinta al tipo de interés técnico al que se calculó la prima (del 4 por ciento), así como a los tipos máximos publicados por la Dirección General de Seguros mediante resoluciones de 5 de enero de 1999, 2000 y 2001, para tales ejercicios (respectivamente, del 3,20 por 100, del 3,15 por 100 y del 3,15 por 100).

      En este sentido, la Audiencia Nacional en sentencia de 14 de octubre de 2004 ha señalado que "al tener que calcularse la provisión matemática al mismo tipo de interés técnico que el utilizado en el cálculo de la prima, la entidad se ha de sujetar a este tipo de interés para fijar la dotación a la provisión matemática, que como se ha declarado, tiene carácter de deducible a los efectos del IS, al amparo de lo establecido en el art. 13 de la Ley 61/1978, del IS, en la forma y cuantía fijada legalmente, por ello, el exceso de la dotación, resultante de la aplicación de un tipo de interés técnico distinto, no puede acogerse en el ámbito cuantitativo del beneficio fiscal, de la deducción".

      2. En cuanto a los seguros de grupo, en relación a la póliza en la que figura como tomador P suscrita con anterioridad a 1999, al igual que en el apartado c) anterior, la rentabilidad obtenida por la entidad es superior al tipo técnico que se tomó para el cálculo de la prima (5,31%), por lo que el tipo de interés a tomar en consideración para el cálculo de la provisión ha de ser éste último.

         En este caso, resulta aplicable, ratione temporis, la Disposición Transitoria 2ª del ROSSP:

         "1. Los límites establecidos en el número uno del artículo 33 del presente Reglamento sobre el tipo de interés a utilizar en el cálculo de la provisión de seguros de vida, serán de aplicación para los compromisos que se asuman a partir de su entrada en vigor. Para los asumidos con anterioridad, sin perjuicio de lo indicado en los apartados siguientes, se continuará utilizando para el cálculo de la provisión de seguros de vida el mismo tipo de interés técnico que haya servido de base para el cálculo de la prima. A tal efecto, si tal tipo de interés supera los límites establecidos en el apartado 1 del artículo 33 de este Reglamento, las entidades aseguradoras deberán asignar inversiones a estos contratos, debiendo mantenerse el criterio de asignación salvo autorización expresa del Ministerio de Economía y Hacienda.

      2. La modificación de los tipos de interés justificados por la existencia de inversiones afectas a la operación, sólo podrá realizarse cumpliendo lo establecido en el apartado 2, del artículo 33 de este Reglamento y en su normativa de desarrollo.

      3. No obstante lo dispuesto en el apartado 1 anterior, será de aplicación para los compromisos existentes en cartera lo dispuesto en el último párrafo del apartado 1 del artículo 33 de este Reglamento".

         La reclamante alega que la postura de la Inspección es errónea, por cuanto utiliza como término de comparación para determinar el tipo de interés aplicable la rentabilidad real de toda la cartera de inversiones de la entidad, cuando el juicio de suficiencia respecto de la rentabilidad obtenida por las inversiones debe referirse específicamente a las asignadas al contrato en cuestión.

         Sin embargo, dicha alegación no puede prosperar, en virtud de las remisiones normativas establecidas entre la D.T. 2ª y el artículo 33 ROSSP. Así, como señala la Inspección, el apartado 1 de la D.T. se remite al artículo 33.1, en el cual se hace referencia a la rentabilidad global. Por su parte, el apartado 2 de la D.T. se remite al artículo 33.2, en el cual sí se hace referencia a la rentabilidad derivada de las inversiones afectas. Sin embargo, dicho apartado 2 de la D.T. no es aplicable, al ser la rentabilidad derivada de las inversiones afectas (4,87%) inferior al tipo de cálculo de las primas (5,31%).

         Deben por tanto desestimarse las alegaciones formuladas.

         DéCIMO.- Debe resolverse a continuación acerca de la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los importes de retenciones no ingresadas, correspondientes a percepciones satisfechas a determinados asegurados. La entidad efectuó durante el ejercicio 2000 una serie de pagos a diversos perceptores en concepto de "pagos por participación en beneficios", que corresponden a las pólizas de ramo de vida que se enumeran en el acta. La entidad calificó tales pagos como rendimientos de capital mobiliario, siendo declarados en el modelo 188 del ejercicio 2000. Sin embargo, las cantidades efectivamente declaradas e ingresadas por tal concepto, según declaración modelo 188 del citado ejercicio, difieren de las que la entidad tomó en consideración, al considerar la entidad aplicables diversas reducciones para el cálculo de los importes sometidos a retención. Los importes discrepantes la entidad los ha considerado gasto en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (cuenta 6013, "rescates"), lo que a juicio de la Inspección es incorrecto, proponiendo el correspondiente ajuste por este motivo. Las diferencias han sido las siguientes (en pesetas):

         PerceptorRetención previstaRetención ingresadaDiferencia

4. D 529.58345.438484.145

4. E 268.073 23.001 245.072

4. F 326.503 28.014 298.489

   La reclamante alega falta de motivación, al desconocer los motivos que han llevado a la Inspección a practicar dicho ajuste. Sin embargo, este Tribunal Central no aprecia falta de motivación alguna, ni en consecuencia, indefensión. Si el abono a "Hacienda Pública acreedora" fue excesivo, la reclamante, como ella misma reconoce, debería haber cargado tal cuenta por el exceso, con abono a una cuenta de acreedores en la que se reconociera la deuda a favor del perceptor. Sin embargo, en su lugar, contabilizó por la diferencia un gasto en la cuenta 6013 en concepto de "rescate", tal y como queda probado en el expediente (en concreto, el Anexo XI de la diligencia de 24-11-2004). En consecuencia, la regularización inspectora se encuentra plenamente motivada.

   UNDéCIMO.- La última de las regularizaciones objeto de controversia es el relativo a la improcedencia del ajuste practicado por la entidad en el ejercicio 2001 por las contribuciones en conceptos de "servicios pasados" efectuadas al Plan de Pensiones, en base al Plan de Reequilibrio presentado por la entidad.

   En el ejercicio 2001 la entidad promovió un Plan de Pensiones del sistema de empleo, exteriorizando así los compromisos de pensiones que había asumido frente a sus empleados. En el referido ejercicio la entidad efectuó un ajuste fiscal negativo de 217.125,73 €, en concepto de "deducción por la DT 16ª.1 de la Ley 30/1995", por el 10 por ciento de las contribuciones, correspondientes a los "servicios pasados" que se derivan del Plan de reequilibrio presentado por la entidad, en los términos previstos por el número 1 de la Disposición Transitoria Decimosexta de la Ley 30/1995, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, el cual señala:

   "1. Las contribuciones correspondientes a servicios pasados, realizadas por promotores de planes de pensiones para dar cumplimiento a lo establecido en las disposiciones transitorias decimocuarta y decimoquinta de la presente Ley, podrán ser objeto de deducción en el impuesto personal del promotor de acuerdo con los siguientes criterios:

   1. Las cantidades deducidas en cada ejercicio no podrán superar el 10 por 100 del total de las contribuciones a planes de pensiones necesarias para dar cumplimiento a lo establecido en las disposiciones transitorias decimacuarta y decimoquinta de esta Ley.

   2. En ningún caso podrán ser objeto de deducción importes que no hayan sido traspasados con anterioridad, efectivamente, a un plan de pensiones.

   3. No podrán ser objeto de deducción las contribuciones a planes de pensiones realizadas con cargo a fondos internos por compromisos de pensiones cuya dotación hubiera resultado, en su momento, fiscalmente deducible.

   Si el fondo interno por compromisos de pensiones hubiera sido dotado con carácter parcialmente deducible en el impuesto personal del empresario, la deducción fiscal de las contribuciones a planes de pensiones, realizadas al amparo del presente régimen transitorio, será proporcional a las dotaciones no deducibles.

   Las contribuciones a planes de pensiones a que se refieren los párrafos anteriores no se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los partícipes, sin perjuicio de la tributación futura de las prestaciones de los planes de pensiones en los términos previstos por la normativa vigente.

   El régimen fiscal previsto en el presente apartado resultará aplicable en relación con las contribuciones efectuadas por las empresas a mutualidades de previsión social formalizadas a través de contratos de seguro o reglamentos de prestaciones de las mutualidades que reúnan los requisitos previstos en el artículo 46 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, realizadas para dar cumplimiento a lo establecido en las disposiciones transitorias decimocuarta y decimoquinta de la presente Ley, siempre que dichas contribuciones se correspondan a derechos por servicios pasados reconocidos con arreglo a los límites establecidos para los planes de pensiones en la disposición transitoria decimoquinta, apartado cuarto, y en su desarrollo reglamentario".

   Como se observa, la DT 16ª hace referencia a las DT 14ª y 15ª, las cuales llevan por título, respectivamente, "régimen de los compromisos por pensiones ya asumidos" y "régimen transitorio de acomodación de los compromisos por pensiones mediante planes de pensiones". La referida DT 15ª dispone en lo que aquí interesa (apartado 3), lo siguiente: "Para la ejecución y cumplimiento de los planes de reequilibrio referidos no será precisa la aprobación administrativa, si bien, deberán presentarse ante la Dirección General de Seguros en la forma y plazos que se establezcan reglamentariamente".

   Por su parte, el artículo 22.2 del RD 1588/1999, en desarrollo de lo anterior, señala: "2. La ejecución y cumplimiento de los planes de reequilibrio será efectiva, pudiéndose acoger a los beneficios financieros y fiscales previstos en las disposiciones transitorias decimoquinta y decimosexta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y supervisión de los seguros privados, desde la recepción de la mencionada documentación en la Dirección General de Seguros".

   En el caso que nos ocupa, la documentación relativa al Plan de Reequilibrio no fue presentada por la entidad ante la Dirección General de Seguros y Planes y Fondos de Pensiones del Ministerio de Economía y Hacienda hasta el 25 de enero de 2002. Por ello, a juicio de la Inspección, no cabe que la entidad deduzca el 10 por ciento en el ejercicio 2001, dado que no fue hasta 2002 cuando presentó la documentación mencionada ante la Administración.

   La reclamante considera sin embargo que el citado artículo 22.2 sólo resulta aplicable a los planes de reequilibrio sometidos a autorización administrativa, regulados en el artículo 23. Sin embargo, dicha interpretación no resulta acorde con el tenor literal del artículo 22.2, el cual no excluye expresamente de su aplicación los planes no sometidos a aprobación administrativa. Tampoco puede admitirse la ilegalidad del artículo 22.2 por cuanto existe una previa habilitación legal para el desarrollo reglamentario, sin que, en todo caso, tenga este Tribunal Central competencia para declararla.Finalmente, la reclamante alega que no puede incluirse en el régimen fiscal pretendido por la Inspección la carga financiera. Sin embargo, los preceptos de aplicación tampoco excluyen expresamente la carga financiera derivada del plan de reequilibrio, por lo que debe desestimarse igualmente dicha alegación.

   DUODéCIMO.- Debe resolverse en último término acerca de la procedencia de la sanción impuesta. De los ajustes practicados, sólo se consideran sancionables los relativos ala deducción de las partidas "Proyecto ...", "EB Expenses" e "Investment Management Fee", así como de las retenciones IRPF. En consecuencia, la sanción atañe a cuestiones en las que esta resolución es desestimatoria.

   En relación conla concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley 230/1963, General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, supusieron nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

   Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conductadel sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras).

   En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

   En esta misma línea se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

   En el caso que nos ocupa, este Tribunal Central no aprecia posibilidad de interpretación razonable en cuanto a la deducción de las partidas "Proyecto ...", "EB Expenses" e "Investment Management Fee", habida cuenta de la claridad de los requisitos establecidos en el artículo 16.5 de la LIS para la deducción de los servicios de apoyo a la gestión, y cuyo incumplimiento ha motivado la regularización. Igualmente, concurre culpabilidad, al menos en grado de negligencia, en lo que se refiere a la deducción como gasto de las retenciones IRPF, por cuanto, como ya se señaló, el exceso de retenciones debería haber supuesto un cargo, por la diferencia, en la cuenta "Hacienda Pública acreedor", y no el reconocimiento de un gasto, no admitiendo la normativa contable ninguna duda al respecto.

   Debemos por tanto confirmar la sanción impuesta.

   POR LO EXPUESTO,

   EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vistas las presentes reclamaciones económico-administrativas,

   ACUERDA:.

   1) Estimar en parte las reclamaciones RG 1368-2006 y 1836-2006, debiendo anularse el acuerdo de liquidación impugnado y dictarse uno nuevo de acuerdo con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho quinto.

   2) Desestimar la reclamación 3417-2006, y confirmar el acuerdo sancionador.