Resolución nº 00/3630/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 1 de Junio de 2010
| Fecha de Resolución | 1 de Junio de 2010 |
| Concepto | Ley General Tributaria |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
RESOLUCIÓN:
En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (01/06/2010), se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar la reclamación económico-administrativa interpuesta por D. ... en representación de X, S.A. en cuanto sucesora universal de Y, S.A. con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 2 de junio de 2009 por el que se liquida el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, con cuantía de 1.244.799,73 €.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Por el indicado acuerdo de 2-6-09 se liquidó con carácter definitivo el impuesto y ejercicio señalados a nombre de X, S.A., en cuanto sucesora universal de Y, S.A. como consecuencia del Acta A-02 nº ... incoada el 23-4-09.
Y, S.A. había sido absorbida por Z, S.L. titular del 100% de su capital, por fusión protocolizada en escritura pública de 18-12-03 inscrita en el Registro Mercantil de ... el 31-12-03, que se acogió al régimen especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores del Cap. X, Tit. VIII de la Norma Foral 7/1996, reguladora del Impuesto sobre Sociedades de ... El balance de la absorbida que figura en la escritura de fusión muestra como principal activo de Y, S.A. unas existencias (terrenos) por importe de 529.480,8 €.
Y, S.A. (Y en adelante) estaba domiciliada a todos los efectos en ... y dedicada a la promoción inmobiliaria; presentó declaración por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 a la Administración de Estado con volumen de operaciones de 1.933.788 € y existencias (terrenos en ...) por importe de 529.480,8 €. No consta sin embargo que presentara declaración por este impuesto del ejercicio 2003, ni ante la Administración del Estado ni en ..., y requerido el inspeccionado reiteradamente para que aportara la declaración ésta no se aportó. Tampoco consta que hubiera tenido actividad alguna en dicho ejercicio 2003.
Durante el año anterior a la citada fusión, se produjeron las siguientes transacciones sobre las acciones de Y:
- W, S.A. propietaria de la totalidad de las acciones de Y, las vendió a V, S.L. por escritura pública de 2-12-02 y precio de 3.000.000 €.
- Por escritura pública de la misma fecha, 2-12-02, V, S.L. vendió la totalidad de las acciones de Y, por mitades, a T, S.L. y S, S.L. entidades ambas domiciliadas en ... por importe conjunto de 3.309.911,42 €, precio éste que según la propia escritura se determinó en función del valor asignado a las existencias de terrenos.
- Por escritura pública de 15-10-03 se constituyó ante Notario de ... Z, S.L. con domicilio en ... Y por escritura pública de 27-10-03 Z, S.L. amplió su capital social suscribiendo las nuevas participaciones T, S.L. y S, S.L. al 50% cada una, mediante aportación no dineraria de las acciones de Y, valorándose la aportación de cada una de éstas en 1.654.956 €, lo que supone un total de 3.309.912 €.
Por escritura pública de 13-12-02 ante Notario de ..., se formalizó el nombramiento de nuevo Consejo de Administración de Y y su cambio de domicilio social a ... Según las bases de datos de la AEAT con fecha 8-7-03 se comunicó el cambio de domicilio fiscal mediante modelo 037.
Tres meses después de la absorción de Y por escritura pública otorgada ante Notario de ... el 25-3-04, Z, S.L. vende los terrenos adquiridos en virtud de la misma a XX, S.A. (antes denominada R, S.A.) por precio de 6.408.916 €. Señala el acuerdo de liquidación que no consta que Z, S.L. hubiera realizado actividad promotora alguna sobre los terrenos vendidos, actividad que realizará la entidad adquirente; y que de las declaraciones fiscales de Z, S.L. resulta que no realizó actividad alguna en el ejercicio 2004.
El acuerdo de liquidación considera improcedente el régimen especial de fusiones aplicado por no concurrir en la absorción de Y por Z, S.L. motivo económico válido alguno conforme al art. 110.2 de la Ley 43/95, norma ésta que debió ser la aplicable en lugar de la Norma Foral 7/96.
Por tanto, conforme al art. 15.2 y 3 de la Ley 43/95 se determina una base imponible de 2.780.430,6 € por la diferencia entre el valor de mercado de los terrenos transmitidos con motivo de la fusión por Y de 3.309.011,4 € (valor por el que figuraban contabilizados en Z, S.L.) y su valor contable de 529.480,8 €.
Se liquida en consecuencia una cuota tributaria de 973.150,71 e intereses de demora por 271.649,02 €.
SEGUNDO: Notificada dicha liquidación el 9-6-09, con fecha 3-7-09 se interpone contra la misma la presente reclamación económico-administrativa, y puesto de manifiesto el expediente para alegaciones se presentan éstas el 21-12-09, consistiendo en síntesis:
- Al haber cambiado Y su domicilio fiscal a ..., la Administración competente para inspeccionar el ejercicio 2003 es la de dicho territorio foral.
La Inspección se apoya en la presunción establecida por el art. 43.Ocho del Concierto, pero sobre la base de dicha presunción tenía que haber acudido a la determinación del domicilio fiscal por la Junta Arbitral que regula el propio Concierto en lugar de determinarlo unilateralmente.
- El único motivo de inaplicación del régimen es la existencia de un ánimo elusivo en la operación. La inexistencia de motivo económico válido ha de entenderse tan sólo como una presunción de dicha finalidad elusiva, pero ésta ha de probarse en todo caso.
Concurrieron motivos económicos validos en la fusión, tales como evitar duplicidades de costes de gestión, de estructura y por dar un mayor sentido económico y organizativo a su grupo empresarial.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo que son presupuesto de admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, planteándose como cuestiones a resolver:
- La competencia inspectora de la Administración del Estado o de la foral ...
- La eventual concurrencia de motivos económicos válidos en la absorción de Y por Z, S.L.
SEGUNDO: Alega en primer término la reclamante, como ya lo hizo ante la Inspección, la incompetencia de la Administración del Estado para inspeccionar el Impuesto de Sociedades de 2003 dado que en tal ejercicio Y cambió su domicilio fiscal a ...
De conformidad con el art. 19 de la Ley 12/02 que aprobó el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (en vigor desde el 1-1-02) la inspección del Impuesto sobre Sociedades se realizará por la Diputación Foral competente por razón del territorio cuando el sujeto pasivo tenga su domicilio fiscal en el País Vasco, correspondiendo no obstante a la Administración del Estado la inspección de los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 6 millones € y en dicho ejercicio hubieran realizado en territorio común el 75% o más de su volumen de operaciones.
En principio, dado el volumen de operaciones de Y inferior a 6.000.000 € en 2002, la inspección del impuesto correspondería a la hacienda foral si su domicilio fiscal radicara efectivamente en ...
El art. 43 Cuatro de la Ley 12/02, en términos paralelos a los del art. 8.4 de la Ley 43/95 y del art. 2 de la Norma Foral 7/96, establece:
"A los efectos del presente Concierto Económico se entenderá domiciliados fiscalmente en el País Vasco:
....................
-
Las personas jurídicas y demás entidades sometidas al Impuesto sobre Sociedades que tengan en el País Vasco su domicilio social, siempre que en el mismo esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, cuando se realice en el País Vasco dicha gestión o dirección. En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio de acuerdo con estos criterios, se atenderá al lugar donde radique el mayor valor de su inmovilizado."
Y conforme alart. 43.Ocho de la misma Ley 12/02: "Se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se ha producido cambio de domicilio fiscal de las personas jurídicas cuando en el año anterior o siguiente a dicho cambio devengan inactivas o cesen en su actividad."
Disponiendo finalmente el art. 43.Nueve de la referida Ley 12/02: "El cambio de domicilio del contribuyente se podrá promover por cualquiera de las Administraciones implicadas. Dicha Administración dará traslado de su propuesta, con los antecedentes necesarios, a la otra para que se pronuncie en el plazo de dos meses sobre el cambio de domicilio y la fecha a que se retrotraen los efectos. Si ésta responde confirmando la propuesta, la Administración que resulte competente lo comunicará al contribuyente. Si no hubiera conformidad podrá continuarse el procedimiento en la forma prevista en el apartado seis de este artículo".
Pues bien, partiendo de dicha normativa y acerca de la posibilidad o imposibilidad de que una de las dos Administraciones (Estatal y Foral) puedan actuar unilateralmente en cuanto a la determinación del domicilio fiscal de una entidad aplicando al respecto la presunción contenida en el artículo 43.Ocho de la Ley 12/02 ya se ha pronunciado este Tribunal en su resolución de 09-07-2009 (RG 6899/08) dictada como consecuencia de recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT. Señalaba el TEAR en la resolución objeto de dicha alzada que no era posible una declaración unilateral de domicilio "ope legis" en los casos en que una de las Administraciones (Estatal o Foral) considerase concurrente la presunción contenida en el artículo 43.Ocho de la Ley 12/02. Por el contrario, la postura al respecto del Director era considerar que "La atribución de competencias establecida en el artículo 43.8 de la Ley 12/2002 del Concierto Económico no obliga al planteamiento del conflicto ante la Junta Arbitral". Concluía este Tribunal respecto de dicha cuestión, previa reproducción de la normativa aplicable, lo siguiente:
"El art. 43.Ocho de la Ley 12/2002 contiene una norma que se apoya sobre una circunstancia de hecho: el cese en la actividad. Exactamente igual sucede en los demás casos relativos al domicilio, pues la determinación del domicilio fiscal exige examinar y comprobar dónde está centralizada la gestión administrativa y la dirección de los negocios o, en su caso, el mayor valor del inmovilizado.
Por tanto, no es una hipótesis especial, sino sólo en el sentido de que introduce una presunción "iuris tantum" relacionada con la circunstancia de la inactividad o el cese en la actividad. Parece claro que en todos los casos lo que hace la ley es suministrar criterios para fijar el establecimiento de un punto de conexión con el fin de determinar dónde radica el domicilio fiscal, bien como consecuencia de un cambio que se impone por la norma (porque comprobadas las circunstancias de hecho la consecuencia sobre el domicilio fiscal es ineludible), bien como consecuencia de un cambio que la norma desconoce y presume, salvo prueba en contrario, que no se ha producido.
No se aprecia que exista diferencia sustancial entre unos y otros casos, más allá de la presunción aludida; lo cual es particularmente claro si se considera que la consecuencia de entender "no producido un cambio de domicilio fiscal", si bien para una de las Administraciones concernidas significa mantener el "statu quo", para la otra se traduce en un cambio de domicilio que dejaría fuera de su jurisdicción fiscal a la persona jurídica de que se tratase. Y ello, decidido unilateralmente por la primera. Se trata, en definitiva, de una discrepancia entre Administraciones en torno a la domiciliación.
Pues bien, la finalidad de las normas de la Ley relativas a la resolución de los conflictos sobre domiciliación de los contribuyentes es excluir en esta materia las resoluciones unilaterales, tanto de la Administración estatal, como de la foral. Garantizando el sistema del Concierto Económico, en interés de la seguridad jurídica de los contribuyentes, una solución a estas discrepancias que vincule por igual a ambas Administraciones a través de la composición de la Junta Arbitral y, por ende, la imperatividad de acudir a la misma en caso de discrepancia, la seguridad jurídica se ve truncada totalmente si una de las Administraciones, unilateralmente, decide sustituir a dicha Junta Arbitral asumiendo sus competencias. La norma es muy clara: Las discrepancias entre Administraciones que puedan producirse respecto a la domiciliación de los contribuyentes serán resueltas, previa audiencia de éstos, por la Junta Arbitral. Una y otra han de acudir, en caso de discrepancia, al órgano de conflictos, es decir, a la Junta Arbitral prevista en la propia Ley. Y esto, en cualquiera de las hipótesis previstas en la norma: ninguna queda al margen y por ello para ninguna se prevé un procedimiento distinto, atribuido a la sola competencia de una de las Administraciones, que no tendría razón de ser y supondría desconocer el carácter bilateral que la Ley ha establecido en la regulación de estas materias. La normativa prevé un cauce específico en caso de discrepancia entre ambas Administraciones, cauce que se establece imperativamente, disponiéndose que dichas discrepancias serán resueltas, previa audiencia de los interesados, por la Junta Arbitral.
En definitiva, el supuesto es similar al del art. 43.Siete de la propia Ley: cuando se considere "que no ha existido cambio de residencia" de las personas físicas por darse las circunstancias al que el mismo se refiere. Obviamente, tampoco caben aquí resoluciones unilaterales, salvo que se haga inoperante el mecanismo arbitral previsto en la Ley. Yello no supone, como señala el Director del Departamento de Inspección, que se vacíe de contenido el artículo 43.Ocho del Concierto Económico. Si el supuesto de hecho queda acreditado-y ambas Administraciones están de acuerdo en dicha acreditación-, operará inmediatamente la presunción "iuris tantum". Pero si existe discrepancia entre ambas Administraciones en cuanto a la concurrencia o no de dicho supuesto de hecho, al no existir tal acreditación, la presunción no puede operar, en tanto en cuanto no se resuelva previamente la discrepancia entre ambas Administraciones. Y, como se ha señalado ya, al tratarse de una discrepancia respecto a la domiciliación, deberá ser resuelta por la Junta Arbitral.
En conclusión, no parece que sea posible resolver unilateralmente sobre la cuestión, de manera que se coloque a la otra Administración ante un hecho consumado y sea ésta la que tenga que oponerse a un acuerdo ya dictado, cuando la razón de ser de la Junta Arbitral es que se instituye, entre otras cosas, para "resolver las discrepancias que puedan producirse respecto a la domiciliación de los contribuyentes" (artículo 66.1.c).
Así, pues, cuando la Administración del Estado, "por aplicación de las normas contenidas en el Concierto Económico, considere que un contribuyente tiene su domicilio fiscal en territorio común o en territorio foral y alguna de las Diputaciones Forales discrepe (art. 10.d) (...), habrá de promover el conflicto y seguir el procedimiento, sometiéndolo a la resolución de la Junta Arbitral. (Por supuesto, lo mismo sería si fuese la Administración foral la que tomase la iniciativa: art. 11.d). Y será en esa sede, por supuesto, donde habrán de examinarse las razones de unos y otros, sobre lo que este Tribunal nada puede decir".
Concluía este Tribunal en la referida resolución anulando la liquidación y retrotrayendo actuaciones.
Aplicando el mismo criterio al caso que nos ocupa procederá anular la liquidación objeto de la presente reclamación económico-administrativa sin necesidad de entrar en el fondo del asunto, retrotrayendo actuaciones a los efectos de que se determine el domicilio fiscal del reclamante mediante inicio del procedimiento establecido en el artículo 43.Nueve de la Ley 12/02 anteriormente trascrito.
Por lo expuesto:
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la reclamación económico-administrativa número 3630/09 interpuesta por la entidad X, S.A. ACUERDA: ESTIMARLA en PARTE,anulando la liquidación objeto de la misma retrotrayendo actuaciones en los términos dichos en el fundamento segundo de la presente resolución.
