Resolución nº 00/2271/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 31 de Enero de 2008

RESOLUCION

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid a 31 de enero de 2008, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto en esta fecha la reclamación económica-administrativa, en segunda instancia interpuesta por DON A con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 23 de Febrero de 2006, en reclamación nº ... relativa al Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2001 por importe de170.208,08 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Como consecuencia de las actuaciones inspectoras iniciadas el 2 de Abril de 2003 con el obligado tributario D. A la inspección incoó el 25 de Marzo de 2004 acta de Disconformidad A02 ... relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2001. En esta se hace constar lo siguiente:

- El sujeto pasivo no está obligado a llevar libros o registros para la exacción de este tributo.

- El sujeto pasivo presentó declaración liquidación en régimen de tributación individual por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y período objeto de controversia, con el detalle que figura en el acta.

- Procede incluir en la base liquidable especial del impuesto una ganancia patrimonial irregular por importe de 849.710,91 euros derivada de la venta de unos cuadros adquiridos en proindivisión junto con el resto de sus hermanos (D. B, D. C, D.ª D y D.ª E) por herencia de su madre ...

- Al fallecimiento de ... (con fecha .../1998) sus hijos heredaron en proindivisión dos cuadros del pintor ... Dichos cuadros fueron valorados a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en 5.000.000 pts (30.050,61 €) cada uno.

- Con fecha 8/11/2001 los hermanos ... suscriben entre ellos acuerdo por el que se disuelven parcialmente las comunidades de bienes, especificando los derechos sobre los mismos y regulan la administración y disposición de los bienes que temporalmente pudieran permanecer en la comunidad, sometiéndolos a una serie de estipulaciones, entre ellas acuerdan la venta de los mencionados cuadros a través de la firma inglesa de subastas ...

- Para ello, firman con la empresa de subastas mencionada contrato de mandato de venta de fecha 8/11/2001 por el que la citada empresa se compromete a subastar los cuadros en la subasta de pintura ... que tenía previsto celebrar en ... con fecha 13/12/2001.

- En la estipulación segunda del acuerdo que se suscribe entre los hermanos se establece lo siguiente: "Los dos cuadros serán subastados y distribuido el producto de la venta entre los comuneros de la siguiente manera y proporciones: Doña D, Don A, Doña E y Don C recibirán la cantidad de 535.000 libras esterlinas. (En su conjunto 2.140.000 libras). Don B recibirá la diferencia entre el precio al que efectivamente fueran vendidos los cuadros y 2.140.000 libras esterlinas. Si el precio de venta de los cuadros en la subasta no alcanzara la cantidad de 2.400.000 libras esterlinas o no llegaran a venderse, Doña D, Don A, Doña E y Don C no estarán obligados a restituir cantidad alguna de las ya recibidas adquiriendo para sí Don B la propiedad de los cuadros al precio conjunto de 2.140.000 libras esterlinas que se distribuirán entre los comuneros por partes iguales a razón de 535.000 libras cada uno de ellos. A estos efectos Doña D, Don A, Doña E y Don C reconocen recibir la cantidad mencionada mediante cheques bancarios".

- Los cuadros fueron vendidos con fecha 13/12/2001 por un precio conjunto superior a 2.140.000 libras esterlinas. No se produjo por tanto, la compra por Don B al resto de sus hermanos de sus correspondientes cuotas indivisas sobre los cuadros.

- El contribuyente Don A presentó declaración de IRPF por el ejercicio 2001 sin incluir la ganancia patrimonial derivada de la venta de los cuadros.

- La inspección entiende que estamos ante una ganancia patrimonial al producirse en el contribuyente una variación en su patrimonio, sale de su patrimonio una cuota de propiedad indivisa sobre unos cuadros y entra una cantidad de dinero en su lugar.

- Se computa por tanto una ganancia patrimonial irregular por importe de 849.710,91 euros como consecuencia de la diferencia de los siguientes valores de adquisición y enajenación: Valor de adquisición: 12.020,24 euros y valor de enajenación 861.731,15 euros (son los equivalentes a 535.000 libras esterlinas).

SEGUNDO: La propuesta de liquidación ascendía a 170.208,08 euros de deuda tributaria, de los que 154.751 correspondían a la cuota y 15.457,08 euros corresponden a los intereses de demora. El interesado formuló alegaciones a la propuesta de liquidación con fecha 23 de Abril de 2004 que fueron desestimadas en el acuerdo de liquidación que confirma íntegramente la propuesta inspectora. El acuerdo fue emitido el 12 de Mayo de 2004 y notificado el 2 de Junio de ese mismo año. No se apreció ánimo defraudatorio por parte del interesado por lo que no fue objeto de expediente sancionador.

TERCERO: El día 15 de Junio de 2004 fue interpuesta reclamación en primera instancia, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... El reclamante formuló alegaciones relativas a la infracción de los artículos 114 a 118 de la Ley General Tributaria 230/1963 y 42 del Reglamento de Inspección Tributaria, la caducidad del derecho a liquidar conforme al artículo 6 del Reglamento General de Inspección e inexistencia de alteración patrimonial en la disolución de la comunidad de bienes según el artículo 31 de la Ley 40/1998 de 9 de Diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El Tribunal Regional en sesión de 23 de Febrero de 2006 acordó desestimar la reclamación y confirmar el acto administrativo impugnado. El fallo fue notificado el 20 de Marzo de 2006.

CUARTO: El 7 de Abril de 2006 formaliza el reclamante el presente recurso de alzada contra dicha Resolución, adoptada en primera instancia, mediante escrito en que desarrolla en síntesis las siguientes alegaciones:

- La resolución incurre en incongruencia infringiendo el artículo 101 del Real Decreto 391/1996 de 1 de Marzo. Considera el reclamante que el Tribunal Regional no resuelve nada relativo a la prueba aportada ante la Inspección ni al motivo de impugnación que dio lugar al recurso correspondiente. Por lo tanto, considera que como consecuencia de esto también se han infringido los artículos 114 a 118 de la Ley General Tributaria y el artículo 42 del Real Decreto 939/1986 de 25 de Abril, puesto que no se han tenido en cuenta las pruebas aportadas por el reclamante.

- En relación con el fondo del asunto el reclamante considera que no existe alteración patrimonial en la disolución de las comunidades de bienes según se establece en el artículo 31 de la Ley 40/1998 de 9 de Diciembre. Manifiesta que se tratan de unos cuadros adquiridos por herencia en 1998 y mantenidos proindiviso hasta el año 2001 en el que se produce la disolución de las comunidades existentes sobre cada cuadro heredado. En efecto, alega que los comuneros recibieron una cantidad de dinero cierta e inalterable cualquiera que hubiera sido el precio obtenido posteriormente por la enajenación a un tercero. En ese momento hay que considerar disuelta la comunidad sin que haya habido alteración patrimonial. Expone que la doctrina considera que no existe alteración patrimonial cuando la comunidad se disuelve con adjudicación de la cosa a un comunero a cambio de una indemnización mientras que sí habría alteración cuando se enajena la cosa a un tercero dividiéndose el precio los comuneros según su participación. Pero el reclamante estima que el efecto es el mismo en uno y otro caso, no hay alteración patrimonial.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente Reclamación Económico-Administrativa, en el que se plantean cuestiones que afectan al fondo de la regularización practicada y que a su parecer determinarían la nulidad de la liquidación practicada.

SEGUNDO: El recurrente alega en primer lugar incongruencia por infringir el artículo 101 del Real Decreto 391/1996 de 1 de Marzo y como consecuencia los artículos 114 a 118 de la Ley 230/1963 de 28 de Diciembre y 42 del Real Decreto 939/1986 de 25 de Abril relativos a las pruebas practicadas. El Artículo 101 del Real Decreto 391/1996 de 1 de Marzo establece: "Las resoluciones expresaran: 1º el lugar, fecha y órgano que las dicte; los nombres y domicilios de los interesados personados en el procedimiento, el carácter con que lo haya efectuado y el objeto del expediente. 2º En párrafos separados y numerados se recogerán los hechos alegados y aquellos otros derivados del expediente que sean relevantes para las cuestiones a resolver. 3º También en párrafos separados y numerados se expondrán los fundamentos del derecho del fallo que se dicte. 4º Finalmente, el fallo, en el que se decidirán todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas el expediente suscite, hayan sido o no promovidas por aquellos. 5º El fallo contendrá alguno de los pronunciamientos siguientes: a) Inadmisibilidad de la reclamación o recurso. b) Estimación total o parcial de la reclamación o recurso, declarando no ser conforme a derecho y anulando total o parcialmente el acto reclamado o recurrido. En su caso, especificará las medidas a adoptar para ajustar a derecho el acto objeto de reclamación o recurso. c) Desestimación de la reclamación o recurso. d) Archivo de actuaciones por satisfacción extraprocesal de las pretensiones del reclamante, por desistimiento o renuncia del interesado, o por otros motivos de naturaleza análoga".

La resolución recurrida del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... cumple con todos los requisitos exigidos por el precepto mencionado por lo que en este punto habría que rechazar la alegación planteada por el reclamante. Pero el reclamante va más allá habla de incongruencia de la resolución recurrida por vulnerar lo establecido en el mencionado artículo, por no resolver todas las cuestiones planteadas en el expediente y en concreto lo relativo a los artículos 114 a 118 de la Ley 230/1963.

TERCERO: La incongruencia implica el derecho a obtener una resolución fundada en Derecho, normalmente de fondo, sobre las pretensiones planteadas por los interesados, de manera que incurre en incongruencia omisiva la resolución que deja sin resolver alguna de las peticiones que le han sido formuladas, si bien, como ha declarado el Tribunal Constitucional, no puede entenderse tal afirmación en el sentido de que es obligado constitucionalmente dar respuesta pormenorizada a cada una de las alegaciones planteadas por las partes, ya que no cabe hablar de omisión si la resolución responde a la pretensión principal y resuelve el tema planteado, ya que ha de distinguirse entre las respuestas a las alegaciones deducidas por las partes para fundamentar sus pretensiones y estas últimas consideradas en sí mismas. Concretamente, en lo referido a las alegaciones, no puede entenderse vulnerado el derecho del interesado por el hecho de que no se dé respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las vertidas en el procedimiento, pues el derecho invocado puede satisfacerse atendiendo a las circunstancias de cada caso, con una respuesta a las alegaciones de fondo que vertebran el razonamiento de las partes, aunque se dé una respuesta genérica o incluso aunque se omita esta respuesta respecto alguna alegación que, a tenor de la respuesta ya obtenida resulte secundaria.

En este sentido se pronuncia la Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de Julio de 2005 entre otras que establece: "Comenzando por la denunciada incongruencia omisiva por parte de la resolución del TEAC y siguiendo la doctrina emanada tanto del Tribunal Constitucional como del Tribunal Supremo y la del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, hemos de recordar que no todas las hipótesis de incongruencia omisiva son susceptibles de una solución unívoca, sino que hay que examinar las circunstancias que concurren en cada caso concreto para establecer si el silencio del órgano judicial puede o no ser razonablemente interpretado como una desestimación tácita. Tanto la jurisprudencia del Tribunal Constitucional como del Tribunal Supremo y asimismo, la doctrina científica ha venido reiterando ese planteamiento, señalando que el límite, por consiguiente a la extensión de la revisión cabría situarlo en el principio de congruencia procesal, que, a grandes rasgos, ha de entenderse aplicable a un procedimiento como el económico administrativo que, aun siendo rigurosamente administrativo y no jurisdiccional, presenta acentuados perfiles judicializados en su régimen específico. El propio Tribunal Constitucional entendiéndolo como contenido del derecho a la tutela judicial efectiva, ha dado pie para operar esa extensión al ámbito de los procedimientos administrativos, y de ahí que proceda ahora recordar que la incongruencia procesal entre la resolución y las pretensiones de las partes sólo existe cuando se produce una desviación tal que modifica substancialmente los términos del debate procesal, pero no porque el fallo no se refiera a todas y cada una de las peticiones del actor, ni porque no se conteste a sus argumentos. Como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de Julio de 1995 el principio procesal de congruencia es en la jurisdicción contencioso administrativa y en el proceso administrativo de perfiles más rigurosos que en el civil, como ha destacado la jurisprudencia, pues mientras en el proceso civil la congruencia de la sentencia viene referida a la demanda y a las demás pretensiones deducidas oportunamente en el pleito, en el proceso administrativo la congruencia es referible no sólo a las pretensiones sino también a las alegaciones que sustentan aquellas, tal como se desprende no sólo del artículo 43.1 de la LJCA sino también de lo que para el escrito de conclusiones establece el artículo 78.1 de la LJCA, al decir que aquéllas versarán sobre los hechos alegados, la prueba practicada, en su caso, y los fundamentos jurídicos en que respectivamente, apoyen sus pretensiones. (..) Hay que distinguir entre las alegaciones que las partes formulen para fundar sus pretensiones y las pretensiones en sí mismas consideradas, toda vez que si bien respecto de las primeras no es necesaria para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de ellas, pudiendo bastar con una respuesta más o menos genérica, no ocurre lo mismo con el nivel de exigencia de la congruencia con las pretensiones efectivamente deducidas, siendo necesario en este último caso, para no concurrir en incongruencia omisiva, que al menos pueda deducirse de lo resuelto una respuesta tácita o inherente al conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución judicial de que se trate de manera que cabalmente pueda deducirse que no sólo el órgano judicial tomó en consideración la pretensión deducida sino, además el motivo de la respuesta tácita." En el mismo sentido se pronuncian las Sentencias de la Audiencia Nacional de 26 de Mayo de 2006 y 9 de Junio de 2005. Finalmente la Sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de Marzo de 2006 se pronuncia en torno a este tema de la siguiente manera: "(..) Los órganos administrativos han de juzgar por aplicación del principio de congruencia dentro de los límites de la reclamación que no son otros que los fijados por las pretensiones del reclamante, que constituyen, a su vez, el objeto de la reclamación económico administrativa. Si bien ello no se ha de confundir con la obligación de revisar todas las cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido planteadas o no por el interesado, pues ello sólo implica que el órgano puede apreciar motivos distintos de los alegados por el interesado, en los que basar su resolución, pero sólo en relación con las pretensiones de aquél, ya que la potestad revisora, tanto en el procedimiento económico-administrativo como en el contencioso-administrativo, tiene su límite en aquellas".

CUARTO: Es claro que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional no vulnera en ningún momento el principio de congruencia en tanto que resuelve todas y cada una de las cuestiones planteadas por el interesado en sus alegaciones. No puede considerarse lesiva del derecho fundamental a recibir una respuesta de fondo y fundada en Derecho puesto que analizó las alegaciones básicas del reclamante (caducidad del derecho a liquidar y la alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo). Concluyó declarando la conformidad a Derecho de los actos impugnados de modo que no hubo incongruencia omisiva, infracción que no puede confundirse con la legítima discrepancia del recurrente frente a los argumentos invocados por la Administración.

Citar finalmente como apoyo jurisprudencial de cuanto acabamos de exponer además de la jurisprudencia antes referenciada, la Sentencia de 3 de Abril de 1997 del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, dictada en recurso 700/1994 cuando afirma que "si bien la Administración tiene la obligación de resolver cuantas peticiones formulen los interesados en sus solicitudes o peticiones a la Administración, de conformidad con el artículo 42 de la Ley de Procedimiento Administrativo Común la congruencia no tiene en derecho administrativo el mismo sentido que en el derecho procesal civil, ya que el órgano decisor administrativo no está tan rígidamente ligado a las pretensiones de las partes, ni constreñido a actuar estricta y exclusivamente ateniéndose sólo a las cuestiones planteadas por los interesados en la solicitud".

QUINTO: En relación con la vulneración de los artículos 114 a 118 de la Ley 230/1963 de 28 de Diciembre. Los citados artículos hacen referencia a la práctica de la prueba por parte de los interesados y los medios de prueba susceptibles de utilización. No hay ninguna vulneración en relación a la posibilidad de aportar las pruebas y documentos que el reclamante considerara necesarios en defensa de su derecho. En primer lugar, a lo largo del procedimiento inspector el reclamante pudo haber aportado los documentos y medios de prueba que estimara conveniente. Por otra parte mediante diligencia de 12/02/2004 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución. Finalmente con fecha 23 de Abril de 2004 el reclamante formula alegaciones en defensa de su derecho y alude al incumplimiento de los artículos 114 a 118 de la Ley 230/1963 e insistimos y hemos de recordar que a lo largo del procedimiento pudo haber aportado las pruebas oportunas. El artículo 114 de la 230/1963 establece: "Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". La carga de la prueba corresponde por tanto al reclamante. No cabe hablar de indefensión ni de ningún tipo de incongruencia en la resolución del TEAR en este sentido. Por último también es necesario mencionar el artículo 94 del Reglamento 391/1996 de 1 de Marzo que establece en relación con la prueba lo siguiente: "Los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento podrán acreditarse por cualquier medio de prueba. El interesado podrá completar o ampliar lo que resulte del expediente de gestión acompañando al escrito de alegaciones todos los documentos públicos o privados que puedan convenir a su derecho. A este efecto será admisible la aportación de dictámenes técnicos, actas de constatación de hechos o declaraciones de terceros y, en general, de documentos de todas clases, cuya fuerza de convicción será apreciada por el Tribunal al dictar la resolución. En el escrito de alegaciones podrá además proponer el interesado cualquier medio de prueba admisible en derecho. Los Vocales del Tribunal Central y los Secretarios de los Tribunales Regionales o Locales dispondrán lo necesario para la evacuación de las pruebas propuestas, o, en su caso, denegarán su práctica mediante providencia. También podrá acordarse de oficio la práctica de pruebas que se estimen necesarias para dictar resolución. En estos casos, una vez que haya tenido lugar aquélla se pondrá de manifiesto el expediente a los interesados para que, dentro de un plazo de diez días aleguen lo que estimen procedente". Formuladas las alegaciones por el interesado y a la vista de las pruebas aportadas el Tribunal Regional resolvió el recurso planteado sin que se pueda hablar de incumplimiento por parte de este de los artículos 114 a 118 de la Ley General Tributaria que pudiera generar incongruencia en la resolución o indefensión en el reclamante.

SEXTO: En relación con el fondo del asunto, la existencia o no de la alteración patrimonial en la disolución de las comunidades de bienes, hay que establecer lo siguiente. El artículo 31 de la Ley 40/1998 de 9 de Diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas señala: "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen de rendimientos. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio: a) En los supuestos de división de la cosa común. b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación. c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos". En el presente caso hay que confirmar la regularización practicada por los órganos de inspección y posteriormente ratificada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... En efecto, nos encontramos ante unos cuadros adquiridos por herencia en proindiviso, dando lugar a una comunidad por cuotas o de tipo romano. Esta comunidad aparece regulada en los artículos 392 y siguientes del Código Civil donde se establece: "Cada condueño tiene la plena propiedad de su parte y de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aun sustituir a otro en su aprovechamiento". Por ello establece el legislador que no hay alteración patrimonial en la adjudicación de dichos bienes o derechos con motivo de la disolución de la comunidad porque el comunero ya era propietario de los bienes o derechos que le adjudican.

En el presente caso, la ganancia patrimonial se produce no por el hecho de la disolución de la comunidad de bienes sobre los cuadros sino por la transmisión de la propiedad en términos jurídicos. Dicha transmisión se produjo por todos los comuneros y a través del mandato de venta que fue materializado por la entidad de subastas. Los cuadros fueron vendidos en dicha subasta por lo que no se produjo la condición de que D. B tuviera que comprar al resto de sus hermanos sus correspondientes cuotas en proindivisión sobre los cuadros. En definitiva estamos ante una venta a tercero realizada por todos los comuneros. En este caso, cada comunero tendrá una ganancia patrimonial por la diferencia entre la parte del valor de transmisión que le corresponda en función de su porcentaje de dominio y el valor de adquisición de su participación en la propiedad vendida.

La Inspección actúa conforme a derecho cuando imputa al reclamante una ganancia patrimonial por la diferencia entre 2.000.000 pts (12.020,24 €) en que se valoró a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones su cuota de titularidad indivisa sobre los cuadros adquiridos en herencia con fecha 3/10/1998 hasta las 861.173 euros que percibe en el ejercicio 2001 por su participación en el precio de venta de los cuadros subastados por la entidad ... tal y como se había pactado en el acuerdo realizado por todos los comuneros. Es claro que sale de su patrimonio una cuota de propiedad indivisa sobre unos cuadros y entra una cantidad de dinero en su lugar. Por tanto, confirmamos la resolución impugnada y rechazamos las alegaciones formuladas por el interesado en este punto.

POR LO EXPUESTO:

EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación, en segunda instancia, interpuesta por D. A contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 23 de Febrero de 2006, en reclamación nº ... relativa al Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2001 por importe de 170.208,08 €. ACUERDA: desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo impugnado.