Resolución nº 00/908/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 23 de Octubre de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (23/10/2008), el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia penden de resolución, interpuestas por X, S.A. y actuando en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra acuerdos de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, Unidad de Control Tributario y Aduanero, de fecha 1 de febrero de 2007, referente a Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no residentes, ejercicios 2003, 2004, 2005.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Que en fecha con fecha 29 de agosto de 2006, se notificó a la entidad requerimiento para que explicara el concepto y aportara la documentación justificativa relativa a los pagos efectuados en concepto de cánones, correspondiente a los ejercicios citados, todo ello de acuerdo con la información suministrada en su declaración-resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta a no residentes sin establecimiento permanente, modelo 296, correspondiente a dichos ejercicios.

Que con fechas 18 de septiembre, la entidad aporta la documentación requerida:

1. contratos formalizados con entidades residentes en Irlanda, y los pagos efectuados a:

   - Y, LTD por la adquisición de productos de software y/o hardware para su venta posterior a consumidores finales.

   - Z, LTD por el que puede distribuir a sus clientes el software licenciado, programas auxiliares así como servicios de mantenimiento recibidos de Z, LTD, en las condiciones y términos del contrato.

   - W, LTD por mantenimiento mensual de los equipos.

   b)contratos formalizados con entidades residentes en EEUU. y los pagos efectuados:

   - V, INC por la adquisición de productos de software para su venta posterior a consumidores finales.

   - T, INC por la adquisición de productos de software para su venta posterior a consumidores finales, y posterior asistencia técnica.

   La entidad procedió en su día a practicar la retención correspondiente al Impuesto sobre no Residentes, al tipo del 5%, previsto para las obras literarias en el Convenio entre España y EE.UU e Irlanda para prevenir la Doble Imposición.

   SEGUNDO: Que en fecha 10 de enero de 2007, se notificaron a la sociedad propuestas de liquidación provisional al considerar que corresponde aplicar la retención del 10% que el Convenio que EE.UU e Irlanda reserva para el resto de cánones que no puedan ser considerados ni como obras literarias ni científicas, y ello como consecuencia del cambio normativo operado por la Ley 46/2002 que supone que los Convenios con EEUU e Irlanda deben ser interpretados de forma diferente a como se había venido interpretando hasta la fecha. Para ello, entiende que el artículo 3.2 del Convenio (tanto con Irlanda como con EEUU) permite interpretar el Convenio a la luz de las modificaciones legislativas internas y el mero hecho de que la Ley del Impuesto sobre no Residentes, vigente a la sazón, haya recogido los cánones por programas de ordenador de forma separada de los cánones por obras literarias o científicas, ya supone que este tipo de cánones deba tributar al tipo del 10% previsto en los respectivos convenios para el resto de cánones que no deban tributar a los tipos reducidos del 5% o del 8%. Por otro lado, entiende que la interpretación del Convenio no debe hacerse a la luz de la normativa existente en el momento de la concertación del Convenio sino que debe hacerse en el momento en que se realizan los pagos por cánones, abonando la tesis de la interpretación dinámica.

   Que respecto a los pagos realizados a la entidad Z, LTD, se consideran los servicios de mantenimiento como una prestación accesoria al producto del software objeto principal del contrato y se someten a la misma tributación que los cánones como prestación principal del contrato (10%).

   Que en fecha 22 de enero de 2007, la interesada presenta escrito en el que manifiesta que, la interpretación correcta de los Convenios con EEUU e Irlanda debe ser la seguida por el Tribunal Supremo que consistía en la tributación al 5% por considerar que eran obras literarias y debían tributar por este concepto, y que por lo que respecta a los pagos realizados a la entidad Z, LTD en el que se incluyen los servicios de mantenimiento no procede practicar retención sobre el importe de dichos servicios.

   En fecha 1 de febrero de 2007, el Jefe de la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, dicta acuerdos de liquidación provisional, notificadas al reclamante en la misma fecha.

   TERCERO: Contra los anteriores acuerdos, la interesada interpone reclamaciones económico-administrativas, nº 908-07, 909-07 y 915-07, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, mediante escritos de 28 de febrero de 2007, y que fueron acumuladas por providencia del Abogado del Estado-Secretario de fecha 16 de marzo siguiente, alegando básicamente, y en resumen que:

1. que por lo que respecta a los cánones pagados por programas de ordenador, la interpretación correcta del Convenio es la que corresponde de acuerdo con la propia normativa del Convenio ya que una modificación legislativa interna, como la operada por la Ley 46/2002, no puede modificar la normativa internacional suscrita por España y que forma parte de su ordenamiento interno.

   La interpretación correcta de los Convenios con EEUU e Irlanda debe ser la seguida por el Tribunal Supremo que consistía en la tributación al 5% por considerar que eran obras literarias y debían tributar por este concepto.

2. Que la modificación legislativa de la Ley 46/2002 no supone un cambio normativo sobre la tributación de estos cánones, siendo la novedad, que a partir del uno de enero de 2003, se distinguen los tipos de cánones en diferentes párrafos, cuando anteriormente simplemente se sometían a tributación sin mayor diferenciación.

3. Que por lo que respecta a los pagos realizados a la entidad Z, LTD en el que se incluyen los servicios de mantenimiento no procede practicar retención sobre el importe de dichos servicios, al ser un contrato mixto donde es necesario descomponer las prestaciones convenidas para aplicar el régimen fiscal a cada concepto de renta, y que los servicios de soporte técnico aisladamente considerados dan lugar a beneficios empresariales y por lo tanto no sujetos a retención.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para el conocimiento de la presente reclamación, interpuesta en plazo hábil por persona con capacidad, legitimación y representación suficientes, todo ello de conformidad con lo establecido en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, en la que se plantea la cuestión relativa a la determinación del tipo de tributación por el canon satisfecho por derechos sobre programas informáticos, y servicios de asistencia técnica.

   SEGUNDO: Que, en cuanto a la normativa aplicable:

   El Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto los impuestos sobre la renta entre España y los Estados Unidos de América e Irlanda, de 22 de febrero de 1990 y 10 de febrero de 1994 respectivamente, en sus correspondientes artículos 12 establecen que:

   "1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y obtenidos por un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

   2. Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:

1. 5 por 100 del importe bruto de los cánones pagados por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas;

2. 8 por 100 del importe bruto de los cánones percibidos como retribución por el uso, o el derecho al uso, de películas cinematográficas, o películas, cintas y otros medios de transmisión o reproducción de la imagen o el sonido, y del importe bruto de los cánones por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, y por derechos de autor sobre obras científicas, y

   c)10 por 100 del importe bruto de los cánones en los demás casos.

   No obstante las demás disposiciones de este apartado, los cánones percibidos como retribución por prestaciones de asistencia técnica se gravarán al tipo aplicable a los cánones correspondientes a los derechos o bienes en relación con los que la asistencia técnica se presta. A dicho efecto, la base imponible se determinará con deducción de los costes de trabajo y de materiales en que se haya incurrido para la obtención de tales cánones.

   3. El término "cánones" empleado en este Convenio significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas, y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, las patentes, marcas, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos u otros derechos o bienes similares, o por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. También incluye los pagos por prestaciones de asistencia técnica realizadas en un Estado contratante por un residente del otro Estado, cuando dicha asistencia se preste en relación con la utilización de derechos o bienes de esa naturaleza. El término "cánones" incluye también las ganancias derivadas de la enajenación de dichos bienes o derechos, en la medida en que las ganancias se determinen en función de la productividad, uso o transmisión de los mismos".

      Por lo que respecta a la normativa interna, la Ley 41/1998, de 9 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en su redacción dada por la Ley 46/2002, de 8 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 2003, establece: "c') Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que se utilicen en territorio español.

      Tienen la consideración de cánones o regalías las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso de:

      Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas. Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos.

      Derechos sobre programas informáticos.

      Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen. Cualquier derecho similar a los anteriores."

      La novedad en relación a la normativa existente hasta el momento es que, a partir de uno de enero de 2003, se incluye por primera vez en la legislación fiscal una definición del concepto de cánones y se distinguen los tipos de cánones en diferentes párrafos cuando anteriormente simplemente se sometían a tributación los cánones sin mayor diferenciación. Además, en esta definición se citan los derechos sobre programas informáticos en epígrafe separado y distinto del de "Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas." Esta definición se ha trasladado al Texto Refundido de esta Ley por el Real DecretoLegislativo 5/2004, de 5 de marzo.

      TERCERO: Que con anterioridad a que se produjera dicho cambio normativo, tal y como manifiesta el propio Inspector actuario en el acuerdo de liquidación, la doctrina jurisprudencial, la Audiencia Nacional y después el Tribunal Supremo, en diversas Sentencias, han entendido que los programas de ordenador pertenecían al género de las obras literarias, apelando a la naturaleza del programa como lenguaje y, principalmente, a la modalidad de protección registral que reciben, en virtud de una norma extrafiscal, como es la Ley 16/1993, de 23 de diciembre, sobre el régimen de protección registral de derechos de propiedad intelectual. Con base en dichos pronunciamientos se ha venido aplicando el tipo protegido del 5 por ciento previsto en la letra a) del apartado 2 del artículo 12 del Convenio, anteriormente citado, que tiene suscrito España con Estados Unidos, y que se aplica a los derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas.

      No obstante lo anterior, recientemente, la sala segunda del Tribunal Supremo, mediante Sentencia de uno de febrero de 2006, ha manifestado de forma indubitada que las distintas Sentencias del propio Tribunal Supremo en las que ha venido considerando que los pagos por la cesión de uso de derechos de programas de ordenador deben configurarse como cánones, al tratarse de "obras literarias" que corresponden a su autor, lo han sido antes de la introducción del concepto de canon en la normativa fiscal interna.

      Por programa de ordenador entendía la Ley de Propiedad Intelectual de 11 de Noviembre de 1987 toda secuencia de instrucciones o indicaciones destinadas a ser utilizadas, directa o indirectamente, en un sistema informático para realizar una función o una tarea o para obtener un resultado determinado, cualquiera que fuera su forma de expresión y fijación.

      Que el artículo 3.2 del Convenio con EEUU y su correlativo con Irlanda dispone:

   2. Para la aplicación del Convenio por un Estado contratante, cualquier término no definido en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente y sin perjuicio de las disposiciones del artículo 26 (procedimiento amistoso), el significado que se le atribuya por la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio.

      Que en consecuencia, a raíz de la de la definición de canon en la normativa fiscal española, existe una interpretación a la que acudir, sin que sea necesario atender a lo dispuesto en otras normas no fiscales de nuestro ordenamiento.

      Por todo lo anterior, cabe concluir, tal y como se expone en el acuerdo de liquidación, que tras el cambio normativo ya no puede ser de aplicación la doctrina jurisprudencial a la que se ha hecho referencia, por lo que las cantidades satisfechas a partir del 1 de enero de 2003 en concepto de derechos sobre los programas de ordenador, en favor de personas o entidades residentes en Estados Unidos e Irlanda, como es el caso al que se refiere esta propuesta de liquidación, deben tributar al tipo general del 10 por ciento previsto en el artículo 12.2.c) del Convenio para evitar la Doble Imposición suscritos por España con los citados países.

      Que a este mismo respecto se han pronunciado diversas consultas de la Dirección General de Tributos.

      Expuesto lo que antecede procede declarar conforme a derecho los acuerdos de liquidación impugnados.

      CUARTO: Por último la reclamante alega que los pagos realizados a la entidad Z, LTD, en el que se incluyen los servicios de mantenimiento no procede practicar retención sobre el importe de dichos servicios, al ser un contrato mixto donde es necesario descomponer las prestaciones convenidas par aplicar el régimen fiscal a cada concepto de renta, y que los servicios de soporte técnico aisladamente considerados dan lugar a beneficios empresariales y por lo tanto no sujetos a retención.

      Que el Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico dedica su artículo 12 a la regulación de los cánones, respecto de la definición de cánones y al objeto de delimitar qué debe incluirse dentro del mismo, a los efectos del contrato objeto de examen, debemos considerar aplicables los comentarios que se contienen en el mismo en cuanto que no se produce ninguna alteración sustancial en lo dispuesto en el apartado segundo de ambos Convenios.

      Pues bien, en los comentarios al artículo 12.2 para diferenciar los pagos referidos a programas informáticos que deben ser entendidos como cánones y otros tipos de pago se alude a tres posibles situaciones, en la última se indica aquel en que los pagos en relación con un programa informático se efectúan como consecuencia de un contrato mixto. Estos contratos comprenden, por ejemplo, ventas de equipo informático con programas incorporados y concesiones del derecho de uso de un programa junto con prestaciones de servicios, que es el supuesto que se plantea en este caso donde se otorgan licencias para el uso de diferentes programas informativos y adicionalmente se contempla la prestación de una serie de servicios accesorios a los mismos. Pues bien, continúa señalando este comentario Los métodos desarrollados, en el párrafo 11 anterior, a efectos de solucionar problemas similares en lo relativo a cánones, correspondientes a patentes y a "knowhow", son igualmente aplicables en el supuesto de programas informáticos.

      Este párrafo 11 establece En la hipótesis de un contrato mixto conviene en principio descomponer, con la ayuda de las indicaciones contenidas en el contrato o por una distribución razonable, la remuneración total estipulada en función de las diversas prestaciones a las cuales se aplica y someter cada una de las partes de la remuneración así determinada al régimen fiscal que le sea propio. Cuando, sin embargo, una de las prestaciones convenidas constituye, con mucho el objeto principal del contrato y las otras prestaciones previstas no tienen más que un carácter accesorio y más bien desdeñable, parece posible someter la totalidad de la remuneración al régimen aplicable a la prestación principal.

      Que del contenido del contrato entre la entidad no residente y la residente se observa que el carácter accesorio de dicha prestación se manifiesta en el caso analizado por cuanto el objeto de la actividad realizada por X, S.A. es la "reventa de software" pudiendo actuar también como agente de venta del servicio de mantenimiento relativo a dicho software, pero sólo en lo relativo al servicio del primer año (se entiende que los restantes los debe contratar el cliente directamente con Z, LTD), servicio que por otra parte no presta la entidad sino que lo presta directamente Z, LTD al cliente. En tal sentido parece que lo ha entendido también la entidad por cuanto en el ejercicio 2003 y en el ejercicio 2004 ha efectuado retención sobre el total de la factura en todos los casos relativos a facturas mixtas (con software y servicio de mantenimiento del primer año), salvo en dos facturas controvertidas en las que sólo efectuó retención sobre la parte correspondiente al software.

      Que este criterio ha sido sostenido por este Tribunal Central, en asunto similar al controvertido en el presente expediente, en resolución de fecha 15 de octubre de 2004.

      POR LO EXPUESTO

      EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo la reclamación económico-administrativa promovida por X, S.A. contra acuerdos de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, Unidad de Control Tributario y Aduanero, de fecha 1 de febrero de 2007, referente a Impuesto sobre la referente a Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no residentes, ejercicios 2003, 2004, 2005. ACUERDA: desestimar los recursos interpuestos y confirmar los acuerdos impugnados.