Resolución nº 00/3708/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 16 de Abril de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (16/04/2009), en las reclamaciones interpuestas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por la entidad X S.L., CIF ..., y en su nombre y representación por D. ... y D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en el de ... (...), calle ... nº ...,contra los acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 14 de enero de 2008 y de 4 de agosto de 2008 relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2003 y su correlativo expediente sancionador, con cuantía de 705.014,58 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 19 de julio de 2007 seformalizó por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes el acta de disconformidad nº ... por el concepto tributario y periodos ya indicados. En la citada acta se indica que se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo y que no se han apreciado anomalías sustanciales en orden a la exacción del tributo. El inicio de las actuaciones inspectoras se produjo el 21 de diciembre de 2005 y a los efectos del cómputo del plazo máximo de actuaciones a que se refiere el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta han de excluirse 214 días por dilaciones imputables al obligado tributario o periodos de interrupción justificada. Por acuerdo del Inspector Jefede 16 de julio de 2007 se amplió el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras a 24 meses.

La entidad forma parte del Grupo ... en calidad de dominante siendo en los ejercicios inspeccionados sociedades dependientes:

X S.L. CIF ..

Y S.L. CIF ...

Z S.L. CIF...

GRUPO W CIF ...

V S.L. CIF ...

La sociedad dominante presentó declaraciones con los siguientes datos de interés:

BASE IMPONIBLE: 2000: 5.782.152,50 €.

2001: 2.830.279,87 €.

2002: 4.068.267,05 €.

2003: 13.186.366,40€.

CUOTA DECLARADA: 2000:-548.971,25 €.

2001: -1.267.423,65 €

2002: -1.368.096,66 €

2003:-487.042,30 €

En el acta se indica además que el 5 de julio de 2004 y el 3 de octubre de 2005 fueron incoadas actas de disconformidad nº ... y ... por el citado Impuesto y ejercicios por comprobaciones parciales efectuadas.

De la comprobación realizada se ponen de manifiesto los siguientes hechos:

En X S.L. en el año 2000 existe un pago realizado al exterior por importe de 110.739.434 ptas. (665.557,4 €) del que no hay factura con indicación del destinatario y que especifique los servicios y su valoración. Para justificar tal pago se aporta un contrato de servicios bancarios y consultivos para la constitución de una nueva sociedad,pero en el citado contrato no se menciona a la sociedad sino solo a uno de sus consejeros delegados. Se elimina dicho gasto ya que no se prueba su correlación con los ingresos aunque de las circunstancias expuestas todo apunta a que se trata de un gasto de constitución de K. y que además corresponde a los ejercicios 1998 y 1999.

Por otra parte, los incrementos del año 2002 que resultan de la propuesta de regularización de V. S.L. son imputables a este periodo en la sociedad, como consecuencia de la fusión por absorción realizada en diciembre de 2000.

En GRUPO W no se considera como gasto las retribuciones abonadas al consejeroD. A por importes de 241.628 € en el año 2000, 73.102 € en el año 2002 y 172.745 € en el año 2003, pues si bien puede parecer una retribución en función de cierto resultado, si atendemos a la verdadera naturaleza del contrato, realmente es un pago por la adquisición de 257 acciones de la sociedad H. de la cual era vicepresidente el Sr D. A y que fue absorbida de forma impropia mediante la adquisición de las 257 acciones que ésta poseía.

En el año 2002 se realizó un ajuste positivo de la RIC por importe de 879.143,73 €, ya que se superó el importe máximo permitido para efectuar la dotación. La diferencia se aplica como deducción por inversiones y su importe asciende a 2.960 € en 2002 y a 211.570,39 € en 2003.

En cuanto a la bonificación por la producción de bienes corporales regulada en el artículo 26 de la Ley 19/1994 se modifica como consecuencia de la forma de cuantificación de la cuota bonificable: la Inspección considera que deben tenerse en cuenta los resultados negativos, tanto financieros como extraordinarios, a los efectos de determinar la cuota bonificable.

Respecto a las deducciones por inversiones en Canarias el sujeto pasivo aportó facturas relativas a activos adquiridos que no se habían aplicado a dichos incentivos, tales importes son reconocidos en la propuesta de regularización incrementándose las deducciones por importe de 79.916,57 € en el ejercicio 2000, 553.716,91 € en el ejercicio 2001, y 59.235,61 € y 175.929,60 € respectivamente en 2002 y 2003.

En la comprobación de V S.L. se incrementa la base imponible por no mantenimiento de la inversión en que se materializa la dotación a la RIC. Tal incremento se produce en el ejercicio 2002 por importe de 2.510.636,31 € y los intereses de demora liquidados ascienden a 663.778,75 € y corresponde básicamente a un parque acuático que es cedido y arrendado, lo que supone una desafectación de la actividad ejercida por la reclamante. Como ya se indicó, debido a la fusión en diciembre de 2002, los incrementos que se originan en V en ese ejercicio al igual que los resultados de ese año son declarados por X.

Laliquidación propuesta tiene carácter de definitiva y su importe total asciende a 705.014,58 €. De este importe la cuota que resulta es de -19.306 €; por otro lado están los intereses de demora de la RIC generados por no mantenimiento de la inversión que ascienden a 663.778,75 € y los intereses originados por la liquidación cuyo importe es de 60.541,83 € .

SEGUNDO: Previo informe de la Inspección de fecha 19 de julio de 2007 y a la vista de las alegaciones presentadas por la reclamante en fecha 1 de agosto de 2007, el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Aduanero y Tributario de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó acuerdo de liquidación el 14 de enero de 2008 confirmando la propuesta inspectora. Dicha liquidación es notificada el 17 de enero de 2008.

TERCERO: El 16 de julio de 2007 se dictó la autorización para iniciar el expediente sancionador designando al equipo encargado de llevar a cabo tales actuaciones. El 4 de marzo de 2008 se dictó la propuesta sancionadora de donde resultaba una infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, sin que se aprecie ninguna de las causas de exoneración de culpabilidad. No procede la aplicación de la Ley 58/2003 en cuanto no resulta más beneficiosa. La sanción impuesta es del 50 por 100 y el importe de la misma ascienda a 225.974,81 € en el ejercicio 2000 y a 164.440,82 € en el 2002, lo que implica un importe total de 390.415,63 €. La citada propuesta es notificada en fecha 4 de marzo de 2008 y a la vista de las alegaciones formuladas por el reclamante el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dicta acuerdo de imposición de sanción por importe de 244.589,07 €. Tal cifra se deriva de queno se considera como conducta sancionable el incremento de base producido por el exceso de dotación a la RIC en el ejercicio 2002 al existir dudas razonables de interpretación. Tampoco se considera infracción tributaria la conducta que determinó el incremento de la cuota liquida por la modificación de la bonificación por la producción de bienes en Canarias afectando la misma tanto al ejercicio 2000 como al 2002. Dicho acuerdo sancionador fue notificado el 19 de agosto de 2008.

CUARTO: El 15 de febrero de 2008 se interpuso contrael acuerdo de liquidación reclamación económico administrativa ante este Tribunal Central dando lugar al expediente R.G.: 3708-08. El 16 de septiembre de 2008 se interpuso reclamación económico administrativa contra el acuerdo sancionador dando lugar al expediente R.G.: 7119-08. El 15 de diciembre de 2008 se procedió a acumular ambos expedientes. Puesto de manifiesto el primero de los expedientes para alegaciones, el reclamante presentó escrito en fecha 30 de abril de 2008 en el que se indicaba: 1) Que se había producido la caducidad del procedimiento por incumplimiento del plazo de 1 mes para dictar el acto de liquidación; 2) Que no está de acuerdo con la no deducción del gasto de X en el ejercicio 2000 por importe de 110.739.434 ptas. (665.557,4 €) indicando que los servicios favorecen o benefician directamente a X la cual desarrollaba una actividad de gestión de participaciones; 3) Que los importes contabilizados como gasto en concepto de retribuciones a D. A son deducibles; 4) Falta de motivación del incremento por considerar excesiva la dotación a la RIC del ejercicio 2002; 5) Discrepa de la forma de calcular la bonificación a la producción de bienes corporales entendiendo que la cuota íntegra deriva de un resultado de explotación y de unos resultados financieros y extraordinarios (en este caso negativos) y que la cuota bonificable se determina exclusivamente en función de los resultados de explotación; 6) Que no está de acuerdo con el pretendido incumplimiento de mantenimiento de la RIC pues teniendo los elementos integrantes de un arrendamiento de negocio la condición de afectos a la actividad económica y siendo la actividad de la empresa el arrendamiento no puede mantenerse que se haya producido el incumplimiento del mantenimiento de la RIC, pudiendo una sociedad cambiar una actividad económica por otra; subsidiariamente, que se apliquen los activos destinados a la materialización a la RIC a la deducción por inversiones en activos fijos nuevos; 7) Que los intereses de demora por incumplimiento de la RIC se incluyan en la base imponible del ejercicio 2002 que es cuando se produce el incumplimiento, 8) Que se admita la deducción de activos fijos nuevos de los bienes de V y, 9) Que no está de acuerdo en el cálculo de los intereses de demora por incumplimiento de la RIC pues la regularización por incumplimiento es una cifra claramente inferior a los intereses.

El 3 de diciembre de 2008 se presentaron las alegaciones en relación con el expediente sancionador alegando la inexistencia de responsabilidad en la conducta del reclamante y lafalta de motivación del acuerdo sancionador.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia y legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación.

SEGUNDO: Las cuestiones que se plantean en este expediente son las siguientes: 1) Si ha caducado o no el procedimiento por incumplimiento del plazo de 1 mes para dictar el acuerdo de liquidación; 2) Si procede o no la deducción del gasto efectuado por X por importe de 110.739.434 ptas. (665.557,4 €); 3) Deducibilidad o no del gasto contabilizado como mayores retribuciones a D. A; 4) Improcedencia o no del ajuste minorando por excesiva la dotación a la RIC del ejercicio 2002 por falta de motivación; 5) Cálculo de la bonificación por la producción de bienes corporales; 6) Si se ha incumplido o no el requisito de mantenimiento de la inversión de los bienes en que se ha materializado la RIC; 7) Procedencia o no de que los intereses de demora por incumplimiento de la RIC se incluyan en la base imponible del ejercicio 2002, que es cuando se produce el incumplimiento; 8) Procedencia de la deducción en activos fijos nuevos de bienes no destinados al incentivo fiscal por V; 9) Cálculo de los intereses de demora por incumplimiento de la permanencia de la inversión en que se ha materializado la RIC y 10) Calificación del expediente a efectos sancionadores..

TERCERO: La primera de las cuestiones planteadas es la posible caducidad del expediente por el transcurso del plazo de 1 mes de que dispone el Inspector Jefe para dictar el acto de liquidación que señala el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección.

Señala el artículo 60.4 del Reglamento: "Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.

Este Tribunal se ha referido ya en numerosa resoluciones anteriores (RG: ... entre otras muchas) a los efectos del incumplimiento del plazo contenido en el artículo 60.4 señalando que se trata de una irregularidad no invalidante , ya que no resulta relevante en cuanto a la posible lesión de la posición jurídica del administrado. Efectivamente, el artículo 60.3 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común dispone que: "La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecidas para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo" Este Tribunal ha mantenido reiteradamente que tal circunstancia no se produce en estos casos, dado que el plazo señalado en el artículo 60.4 del citado texto reglamentario carece de esa naturaleza, dicho plazo no es de caducidad, ni resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impide la consiguiente actuación administrativa, ni perjudica la posición jurídica del interesado, por lo que no cabe deducir del incumplimiento del plazo la nulidad o caducidad del acto. Asimismo el artículo 105.2 de la LGT establece que "La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", por lo que, en todo caso, solo cabría la mencionada reclamación.

El propio Tribunal Supremo en la Sentencia de 25 de enero de 2005 fijó doctrina legal al respecto señalando que: ... el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente.

Por todo ello, no procede estimar las pretensiones del recurrente en este punto.

CUARTO: La segunda cuestión se refiere a la deducción o no del pago efectuado por X por importe de 110.739.434 ptas. (665.557,4 €).

Se trata de un pago efectuado en el ejercicio 2000 por la reclamante a favor de S (sucesora de T). A los efectos de justificar su deducción no existe o no se aporta factura en la que figuren los servicios prestados y su valoración.

El reclamante indica que el origen del citado pago se encuentra en el contrato celebrado entreD. B y Dª C y la entidad T cuyo objeto es la prestación de servicios bancarios, consultivos y de inversión en la constitución de una nueva sociedad. De la documentación aportada se observa que en el contrato de 8 de agosto de 2000, donde se pone fin a la reclamación de honorarios,se hace referencia a un contrato de 4 de mayo de 1998 pero en ninguno de ellos se especifican los servicios prestados. En este contrato se hace alusión a otros documentos de mayo de 1998 y septiembre de 1999 que fueron aportados. En el de mayo de 1998 se alude a los servicios relacionados con la creación de una sociedad ocon la adquisición de acciones de la otra parte, pero las partes son los sujetos antes mencionados sin referirse para nada a X.

La Inspección rechaza dicho gasto por no existir prueba alguna de que X era la entidad obligada al pago, ni cual era la prestación o servicio prestado. También porque esta entidad se dedica al arrendamiento de inmuebles y falta la correlación de este gasto con los ingresos derivados de su actividad.

El representante de la entidad manifiesta que el contrato suscrito entre las partes antes indicadas tenía como objeto consolidar las diferentes alternativas para la compra y venta deacciones entre ellos o conjuntamente a un tercero o la constitución de una nueva sociedad a la que aportarían sus acciones. En ese contrato se alude a la sociedad K en la que participan tanto D. B a través de X (35%) como Dª C a través de ...(24%). También hay que tener en cuenta que en el año 1998 D. B es administrador de K., ..., X y H y que en el año citado se realizan por K operaciones para absorber a otras sociedades (... ,... y H) y a estas sociedades se alude en el contrato por lo que los servicios serían imputables a estas fusiones, y en concreto a la sociedad K. En el año 1999 se crea la sociedad K2 que adquiere el 64,97% de la antigua K generándose unos honorarios de asesoramiento y financiación, por lo que se estiman que son gastos para la constitución de K2. Lo cierto es que, tal como indica la Inspección, el citado pago podría ser gasto de fusión de K o bien gasto de constitución de K2 o de adquisición de la participación de K, pero en ningún caso gasto de X. El hecho de que X participe en el 35% de la sociedad cuyas acciones son objeto de negociación no es suficiente para atribuirle el gasto que aquí se pretende, ni puede decirse que D. B actúa en nombre de X.

En consecuencia y por lo expuesto procede confirmar lo actuado por la Inspección

QUINTO: La siguiente cuestión es la relativa a la deducibilidad o no de las retribuciones de D. A derivadas de un contrato de cuentas en participación.

El 26 de junio de 1998 se celebra un contrato denominado de cuentas en participación entre la entidad GRUPO W S.A., que actúa como gestora, y D. A que figura como participe. En virtud del citado contrato la entidadabona durante los ejercicios 2000 y 2002 y 2003 una serie de cantidades a satisfacer al participe y considera las mismas como deducibles.

La Inspección entiende que atendiendo a la verdadera naturaleza del contrato lo quese abona no son retribuciones en función del resultado sino un pago por la adquisición por parte del GRUPO W de las acciones de H. Es decir, lo que se pretendía a través del citado contrato era la transmisión de las acciones de H S.A. que tenía el participe y que junto a lo poseído por el GRUPO W, que representaba el 99,96%, determinó que se obtuviese el 100 %. De ahí que el GRUPO W debió contabilizar tal importe como un mayor valor de adquisición de la participación en H lo que hubiese supuesto un mayor valor del fondo de comercio como consecuencia de la operación de fusión. El 5 de octubre de 1998 el GRUPO W absorbe a H.

Del contrato de cuentas en participación sedesprende que tiene por objeto la realización por parte de la gestora de la actividad comercial consistente en la dirección, administración, venta y explotación de la actividad de la H, sociedad fabricante de helados, y que para desarrollar esta actividad el participe aporta 257 acciones, indicándose que como contrapartida el participe tendrá derecho al 1 % del beneficio de la explotación y que no obstante la contrapartida total máxima será de 255 millones de ptas. y se establece un mínimo de 75 millones de ptas. También se indica que la pérdida neta anual, si la hubiera, no afectará a la cuenta en participación y no será compartida por el participe.

La reclamante se opone a tal argumentación al indicar que la Administración ya comprobó en el ejercicio 1998 y dio por bueno el valor de adquisición de las acciones por parte del GRUPO W por lo que no puede volver rectificar aquello a lo que dio su conformidad. La Administración no está rectificando lo ya actuado sino que lo único que pretende es que en los ejercicios inspeccionados, posteriores a 1998, se deduzcan importes que, como consecuencia de constituir un mayor coste, hubiera incrementado un fondo de comercio que no se consideró deducible en el acuerdo de liquidación de 2005 por aplicación de lo dispuesto en el artículo 103.3 de la Ley 43/1995, lo cual no supone rectificación de lo actuado.

Alega también el reclamante que las cantidades fijadas como retribuciones del participe no admitidas como deducibles podrían variar y no ser las fijadas inicialmente en el contrato puesto que podría producirse la resolución del mismo o bien la exclusión del participe o su dimisión lo que determinaría una variación de los importes. Esta cuestión es ajena a lo aquí regularizado pues lo que se excluye de deducción son las cantidades que el reclamante ha fijado, no discutiéndose su importe.

Por lo expuesto hay que confirmar lo actuado y recogido al respecto en el acuerdo impugnado.

SEXTO: La siguiente cuestión que se plantea es la falta de motivación de la regularización del exceso de la dotación a la Reserva de Inversiones en Canarias (RIC).

La empresa, durante el ejercicio 2002 efectuó una dotación al la RIC de 1.550.000 € mientras que la Inspección sostiene que el importe máximo permitido es de 670.856,27 € por lo que se propone un ajuste positivo de 879.143,73 €

El artículo 27 de la Ley 19/94, con el título de "Reserva para inversiones en Canarias" dispone que:

1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anteriorse aplicará a las dotaciones que en cada período impositivose hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficios obtenidos en el mismo período que no sean objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias. En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el art. 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones......

En relación con esta cuestión este Tribunal estima que tanto en el acta como en el informe inspector se detallan suficientemente las razones de la disminución de la dotación, que viene motivada precisamente por los ajustes efectuados como consecuencia de las actuaciones inspectoras modificando el beneficio obtenido en Canarias. Es decir, se entiende suficientemente motivado este ajuste. Cosa distinta es que el reclamante no esté de acuerdo con las cantidades o magnitudes fijadas, cuestión que debió alegarse en el curso de las actuaciones inspectoras, donde debieron probarse los extremos necesarios para argumentar su postura, no procediendo en este momento discutir tales importes sin aportación de las pruebas necesarias puesto que se trata de una empresa que opera no solo en territorio canario sino en territorio peninsular (territorios forales).

SÉPTIMO: En cuanto a la bonificación por producción de bienes corporalesla discrepancia se centra en el cálculo de la misma, al entender el reclamante que únicamentedeberán tenerse en cuenta los resultados de la explotación y no los resultados (negativos) financieros o extraordinarios. La argumentación del reclamante se centra en indicar que de lo que se trata es de evitar tratamientos desiguales de entidades que, teniendo un resultado de la actividad de producción similar, hayan decidido financiarse de forma diferente.

El artículo 26 de la Ley 19/1994 dispone:

"1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades aplicarán una bonificación del 50 por 100 de la cuota correspondiente a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias por ellos mismos, propios de actividades agrícolas, ganaderas, industriales y pesqueras, siempre que, en este último caso, la pesca de altura se desembarque en los puertos canarios y se manipule o transforme en el archipiélago. Se podrán beneficiar de esta bonificación las personas o entidades domiciliadas en Canarias o en otros territorios que se dediquen a la producción de tales bienes en el archipiélago, mediante sucursal o establecimiento permanente.

2. La bonificación anterior también será aplicable a los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan las mismas actividades y con los mismos requisitos exigidos a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, siempre y cuando determinen los rendimientos en régimen de estimación directa.

La bonificación se aplicará sobre la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a los rendimientos derivados de las actividades de producción señaladas."

Del análisis del expediente se observa que la entidad ha calculado la bonificación en función del denominado "Beneficio Operativo" el cual define como "Beneficio calculado antes de intereses, gastos, impuestos, provisiones para impuestos y cualquier pérdida o ganancia resultante de la venta de activos, todo ello atribuible a la actividad comercial".

Dicho "Beneficio Operativo" es un concepto propio del interesado que no encuentra acomodo en la norma aplicable a efectos del cálculo de la bonificación que nos ocupa. Mas al contrario, la referida norma se refiere a los conceptos de "rendimiento" y "cuota":

- La referencia al término "Rendimiento" implica que lo que se bonifican no son los ingresos sino que hay que tener en consideración también los gastos a la hora de determinar la base sobre la que calcular la cuota y, de ella, la cuota bonificable.

- La referencia al término "Cuota" obliga igualmente a determinar primero la base imponible sometida a tributación y, en la determinación de dicha base imponible, se van a tener en cuenta no solo los beneficios o ingresos sino también las pérdidas o gastos.

De ahí que carezcan de fundamento las pretensiones actoras a tenor de las cuales se llegaría al ilógico de aplicar bonificación aun en el caso de que los rendimientos (negativos) financieros y extraordinarios hicieren que la cuota fuere cero.

Se desestiman por tanto las pretensiones actoras al respecto.

OCTAVO: La siguiente cuestión planteada es la del incumplimiento del mantenimiento de los bienes en que se ha materializado la RIC.

El apartado 5 del artículo 27 de la Ley 19/1994 dispone:

" 5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del artículo anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.

Cuando se trate de los valores a los que se refieren los apartados b) y c) del citado artículo, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos.

Los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero. "

La empresa V, en el momento en que se materializó la RIC, se dedicaba a la explotación de parques de atracciones. El 1 de febrero de 2002 esta empresa celebró un contrato con ... S.A. en virtud de la cual se le cedenlos inmuebles y el derecho a la explotación del parque Acuático ... por un mínimo de siete años y un máximo de diez. Se otorga igualmente un derecho de opción de compra sobre el Parque con todos sus bienes y derechos, incluidos el fondo de comercio y el uso de la marca. Como consecuencia de lo anterior, en fecha 12 de diciembre de 2002, se presenta la declaración de baja en el Impuesto sobre Actividades Económicas en la actividad de "Parques de Atracciones" con efectos desde el 1 de febrero de 2002. Por ello la Inspección entiende que no se ha mantenido la inversión.

La entidad manifiesta que la normativa de la RIC no impide que la dotación procedente de una actividad se pueda materializar en otra y que la empresa puede modificar la actividad económica realizada. Es decir, entiende que a la vista de lo dispuesto en el párrafo segundo del apartado cinco antes mencionado y tratándose de un arrendamiento de negocio y, por tanto, de una actividad económica, no hay desafectación y se cumplen los requisitos del apartado 5 segundo párrafo.

Pese a que el reclamante atribuye al segundo párrafo del apartado 5 una función anti-abuso para evitar que entidades con beneficios doten la RIC y materialicen en activos que no son necesarios para su actividad sino para la actividad de otra entidad que no tuviese beneficios suficientes para dotarla, lo cierto es que, tal como aparece redactado el precepto, se desprende que en el mismo se trata de contemplar la aplicación del beneficio en las entidades cuya actividad económica sea el arrendamiento o la cesión a terceros de sus activos, permitiéndolas gozar del beneficio. Es decir, el precepto está pensado para aquellas entidades cuya actividad sea el arrendamiento o cesión a terceros. Por tanto, este Tribunal entiende que en este caso la empresa incumple el mantenimiento de los bienes en que materializó la inversión pues cesa en su actividad deexplotación de Parques de Atracciones y arrienda el negocio a un tercero que continua con la actividad por el ejercida, sin que pueda forzarse la aplicación del citado precepto previsto para las empresas cuya actividad es la de arrendamiento para contemplar este supuesto de desafectación de bienes de la actividad ejercida (explotación de parques de atracciones) sin que el arrendamiento de los bienes que constituyen el parque de atracciones y del derecho a su explotación pueda ser calificada como de actividad empresarial sino como de, en términos del actuario, "mera operación de cesión de capital", ya que no existe una organización empresarial propiamente dicha, esto es, una auténtica ordenación de medios materiales y humanos, ni existe tampoco una asunción de riesgos derivada de la existencia de derechos y obligaciones distintos a los inherentes a la mera titularidad de la propiedad y ejercicio de la misma a través del arrendamiento de los bienes que la constituyen. De ahí que la calificación fiscal de las rentas que se general con dicha actividad de arrendamiento sea la de rendimiento del capital mobiliario y no la de rendimiento de actividad empresarial.

En cuanto a la solicitud subsidiaria de que se apliquen los activos destinados a la RICa la deducción por inversiones en activos fijos nuevos hay que señalar que la deducción por inversiones en Canarias está regulado en el artículo 94 de la Ley 20/1991, de Modificación de los Aspectos del Régimen Económico Fiscal de Canarias, (declarado expresamente vigente por la Disp. Derogatoria Única 2-9 de la Ley 43/1995 y 2-5 de la Ley 40/1998), artículo que remite, a excepción de las peculiaridades (básicamente referidas al tipo y límite) que en el mismo se regulan, al régimen común de la referida deducción, lo que nos conduce, por lo que aquí interesa, y como bien dicen tanto el propio reclamante como la Inspección, a la D.A. 12 de la Ley 43/1995.

No obstante lo anterior, señala la referida D.A. 12ª en su apartado tercero que "Será requisito para el disfrute de la deducción por inversiones que los elementos permanezcan en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1 de esta Ley, que se aplique, fuera inferior". Es decir, se exige un requisito de "mantenimiento en funcionamiento" que, como señala la Inspección, no puede afirmarse que concurra en el caso que nos ocupa por los mismos motivos por los que se ha considerado incumplido el requisito de "mantenimiento" a efectos de RIC en este mismo fundamento de derecho.

NOVENO: La siguiente cuestión es la relativa a la pretensión del reclamante de que los intereses de demora por incumplimiento de la RIC se incluyan en la base imponible del ejercicio 2002, que es cuando se produce el incumplimiento.

Tal pretensión se opone frontalmente con lo dispuesto en el artículo 19.3 de la LIS que establece como requisito de deducibilidad de un importe como gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades el principio de inscripción contable del mismo en la cuenta de pérdidas y ganancias (o excepcionalmente en una cuenta de reservas) en los términos siguientes: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente", razón por la cual no cabe sino desestimarla.

DÉCIMO: Por último existen una serie de bienes que no fueron destinados a ningún incentivo fiscal por V, solicitando el reclamante se apliquen a la deducción en activos fijos.

Tal y como tiene dicho este TEAC, entre otras en resolución de 23-10-2008 (RG 2865/07) "El Tribunal ha venido admitiendo la reordenación en la asignación de inversiones entre la Reserva para Inversiones en Canarias y la deducción por inversiones, siempre que previamente se hubiese solicitado a la Inspección (que es el órgano facultado para comprobar)"

Tal pretensión fue admitida por la Inspección (actuario) respecto de la entidad GRUPO W SA y no es admitida por el Inspector Jefe respecto de la entidad V SL sobre la base de considerar que "no aparece especificado a que tipo de activos se refieren las indicadas cifras."

No obstante la referida afirmación en la página 26 del acta aparecen detallados por el propio actuario tales bienes, a los cuales se hace igualmente referencia en las Diligencias números 16, 17, 21 y 27, razón por la cual el acuerdo de liquidación pierde su motivación en este punto debiéndose retrotraer las actuaciones a los efectos de que se compruebe por la Inspección la procedencia o no de la deducción solicitada por el interesado.

UNDÉCIMO: En cuanto al cálculo de los intereses por incumplimiento de la permanencia de la inversión en que se ha materializado la RIC dispone el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994 que "La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente, calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible"

De este precepto se desprende que las cantidades que indebidamente redujeron la base imponible en su día han de integrarse en la base imponible del ejercicio en que se incumplen los requisitos o se dispone de la Reserva con anterioridad al plazo de mantenimiento; y correlativamente, en el párrafo segundo de ese apartado se impone al contribuyente la obligación de incluir intereses de demora, que ha de calcular sobre la cuota que resulte de ese ejercicio en que regulariza la RIC e integrar las cantidades indebidamente deducidas en su día; y el plazo de cómputo de ese interés corre desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación originaria en que indebidamente realizó la reducción de la base. En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal en resoluciones tales como las de 29-06-2006 (RG 4414/04) y ... (RG ...), citadas expresamente por el interesado, cuyas pretensiones en este punto se estiman.

DUODÉCIMO: Por lo que respecta a la sanción impuesta el reclamante insiste en que si desaparece la regularización practicada, se eliminará lógicamentela sanción impuesta. Añade que a su juicio se trata de un supuesto en que se ha seguido una diferente interpretación de las normas y por tanto no procede la sanción. Si se tienen en cuenta los ajustes efectuados por la Inspección y finalmente sancionados por la Oficina Técnica como son el pago efectuado a S y las cantidades satisfechas a D. A, no se puede entender que estemos ante un supuesto donde existan dudas razonables de interpretación puesto que se trata de deducirse un gasto por unaentidad que no figura como pagadora o de cantidades que no son realmente un gasto sino un mayor coste de adquisición.

El reclamante entiende que tampoco puede sancionarse el incumplimiento del mantenimiento de la inversiónde los bienes en que se materializa la dotación a la RIC, puesto que si se admiten dudas razonables de interpretación en cuanto a los beneficios que dan derecho a efectuarla dotación, debe mantenerse el mismo criterio respecto a la materialización. Tal argumentación no puede sostenerse. Los beneficios respecto a los cuales se puede efectuar la dotación a la RIC han planteado, ciertamente, numerosas dudas y prueba de ello son las discusiones interpretativas sobre esta cuestión y las numerosas resoluciones de los Tribunales Regional y de este Tribunal Central analizando la misma. Por el contrario, el plazo de mantenimiento no ha ofrecido dudas de interpretación sino simplemente ajustes cuando se incumple el mismo, el cual está expresamente establecido en la norma. Por otro lado, el apartado que en este supuesto origina el ajuste de la Inspección no puede plantear dudas de interpretación en el reclamante, al ser un precepto destinado para otro tipo de empresas, en concreto las que desarrollan la actividad económica de arrendamiento lo que no se produce en este caso.

Por último el reclamante alega la falta de motivación del acuerdo sancionador. Evidentemente el acuerdo sancionador ha de estar suficientemente motivado a fin de que el obligado tributario conozca las causas en base a las cuales la Administración ha procedido a sancionar una conducta consistente en dejar de ingresar parte de la duda tributaria. Del análisis del acuerdo sancionador se desprende que se han analizado detalladamente cada uno de los incrementos efectuados por la Inspección, cuales de ellos resultan sancionables a juicio de la Inspección, cual es la base sancionadora y las normas aplicadas. Se ha indicado además la existencia de voluntariedad en la comisión de la infracción y la falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones. Por ello hay que rechazar la falta de motivación alegada.

Por lo expuesto:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en las reclamaciones número 3708-08 y 7119-08 interpuestas por la entidad X S.L. ACUERDA: ESTIMARLAS en PARTE, anulando las liquidaciones objeto de las mismas debiendo proceder la Inspección conforme a lo dicho en los fundamentos de derecho décimo, undécimo y duodécimo de la presente resolución.

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