Resolución nº 00/4879/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 12 de Febrero de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (12 de febrero de 2009), en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA, con domicilio, a efectos de notificaciones, en Madrid, Calle Alcalá 5, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha ... de 2007, recaída en la Reclamación número ..., relativa al Acuerdo de liquidación provisional dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., en relación con la entidad ...SL y el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, por importe de 22.579,71 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 7 de marzo de 2005, fue notificada a la entidad ...SL, con NIF: ..., por la Oficina de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., propuesta de liquidación provisional, como consecuencia del exceso de dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias, en adelante RIC, y de la omisión en la declaración presentada de la liquidación de los intereses de demora correspondientes a la RIC reintegrada correspondiente a los beneficios del ejercicio 1998.

La discrepancia surge por considerarse por parte de los órganos de Gestión Tributaria que los importes correspondientes a la Reserva para Inversiones no materializados y reintegrados en la base, constituyen una diferencia permanente en el ejercicio en que se procede a la voluntaria adición a la base imponible.

Con fecha 11 de abril de 2005, tras la formulación de alegaciones por parte del interesado, fue notificada la correspondiente liquidación provisional en idénticos términos a lo dispuesto en la propuesta de liquidación inicialmente practicada.

SEGUNDO: Disconforme con el acuerdo de liquidación mencionado, la entidad interpuso, el 20 de mayo de 2005, reclamación económico-administrativa, referenciada con el número ..., ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ..., alegando que la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias con cargo a los beneficios del ejercicio 1998 no debe considerarse una diferencia permanente a efectos de determinar el límite máximo de incentivo fiscal en el ejercicio 2002.

TERCERO: Con fecha ... de 2007, el TEAR de ... resolvió en única instancia la reclamación presentada contra el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., estimando dicha reclamación y anulando el acuerdo impugnado.

Así, señala el TEAR en el fundamento tercero de su resolución que:

"El efecto impositivo derivado de la integración en la base imponible de cuantías asociadas a la Reserva para Inversiones en Canarias por ausencia de materialización no debe minorar la base sobre la que se calcula la dotación máxima asociada al beneficio fiscal del período de regularización. La posición contraria supondría una vulneración del apartado dos del artículo 27 de la Ley 19/1994 que se refiere exclusivamente al beneficio del período impositivo, no teniendo esta condición lo ingresado tardíamente, así como al principio de estanqueidad de los períodos impositivos.

(...) si bien la dotación inicial tiene la consideración de diferencia permanente negativa, la posterior regularización, no es ni una diferencia permanente puesto que no tiene su origen en el ejercicio del reintegro sino en uno anterior, ni una diferencia temporal ya que no obedece a diferentes criterios de imputación temporal utilizados en el ámbito contable y fiscal, se trata simplemente para la sociedad desde un punto de vista contable de un gasto por impuesto sobre sociedades que se devengó en un ejercicio anterior y que es objeto de contabilización a posteriori, es decir un gasto de ejercicios anteriores cuya contrapartida será, en su caso, una deuda con la hacienda pública.".

La resolución fue notificada a la obligada tributaria, el día 18 de septiembre de 2007.

CUARTO: Asimismo, habiendo sido el fallo notificado en fecha 24 de septiembre de 2007 a la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, se consideró por dicho Órgano gravemente dañosa y errónea la resolución dictada, por lo que interpuso en fecha 9 de octubre de 2007, ante este Tribunal Central, en el que tuvo su entrada el 14 de mayo de 2008, Recurso Extraordinario de Alzada para la Unificación de Criterio objeto de la presente resolución, al amparo de lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

En fecha 29 de octubre de 2007, se notificó al Director General de Tributos, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando, el día 22 de noviembre 2007 el correspondiente escrito de alegaciones en el que aduce, en síntesis, lo siguiente:

"Una vez aplicado el incentivo fiscal constituido por la RIC, en el supuesto de que el beneficiario de la misma incumpla alguna de las condiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, deberá, de conformidad con el párrafo segundo del apartado 8 de éste, integrar en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma y por el importe en que haya incumplido las obligaciones asumidas, en el caso de que el incumplimiento haya sido parcial. En este ámbito, la integración en la base imponible se realizará mediante un ajuste extracontable positivo sobre el resultado contable del ejercicio en que tuvo lugar el incumplimiento por el importe de éste".

"Dicho ajuste de signo positivo en ningún caso podrá tener la consideración de reversión de la diferencia negativa practicada en el ejercicio 1998, puesto que dicha diferencia no tuvo carácter temporal y, por tanto, no fue ni es susceptible de reversión en ejercicios futuros".

"Tampoco debe considerarse como la reversión de la diferencia permanente inicialmente practicada en el ejercicio 1998, puesto que, por definición, las diferencias permanentes nunca revierten".

"No obstante, debe considerarse como la anulación de un ajuste inicialmente practicado; anulación que se produce como consecuencia del incumplimiento por parte del sujeto pasivo de la exigencia de reinversión en el plazo legalmente establecido. Dicha anulación no implica alterar la naturaleza del ajuste extracontable inicialmente practicado, sino, todo lo contrario, supone dejar sin efecto el ajuste inicialmente registrado en el ejercicio 1998 por lo que el sujeto pasivo deberá computar una diferencia permanente de signo contrario a la inicialmente tomada en consideración y, por tanto, una diferencia permanente de carácter positivo".

"Por tanto, si la entidad debe ingresar en el ejercicio 2002 el Impuesto sobre Sociedades que no satisfizo en su momento, es lógico y necesario que el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias, y, por tanto, la base de cálculo de la RIC se vean disminuidas en dicho importe, dado que las cantidades reales que se podrán destinar a la inversión empresarial en Canarias serán, a su vez, menores. Lo contrario supondría otorgar el beneficio de la exención de la RIC a cantidades que no van destinadas al fomento de la actividad empresarial canaria, sino al pago de los impuestos del contribuyente".

Se señala asimismo que aún en el supuesto de que se admitiese la tesis del TEAR, en orden a considerar que nos encontramos ante un gasto contable de ejercicios anteriores, cuya contrapartida será, en su caso, una deuda frente a la Hacienda Pública, "atendiendo a la naturaleza del gasto, este tendría la consideración de gasto fiscalmente no deducible a tenor de lo dispuesto en el artículo 14.1.b) de la LIS (actualmente artículo 14.1.b) del TRLIS), por lo que debería dar lugar a la práctica de un ajuste extracontable positivo de naturaleza permanente o no reversible, el cual supondría un incremento del gasto por Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2002 y, por tanto, un menor beneficio contable después de impuestos y, en definitiva, una menor base para el cálculo de la Reserva para Inversiones en Canarias de dicho ejercicio".

"Igualmente, de haberse contabilizado ese gasto contra los fondos propios y no en la cuenta de resultados del ejercicio 2002, el artículo 27.2, último párrafo, de la Ley 19/1994 nos lleva a alcanzar idéntica conclusión puesto que "las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones."

Finalmente, solicita a este Tribunal que "declare que el efecto impositivo asociado a las cantidades que en el ejercicio 1998 redujeron improcedentemente la base imponible del Impuesto sobre Sociedades debe ser la minoración de la base de cálculo de la Reserva para Inversiones en Canarias en el ejercicio 2002 por cuanto contablemente reduce el beneficio contable de este último ejercicio, siendo tal beneficio la base de cálculo de dicha reserva".

QUINTO: Asimismo, en fecha 14 de diciembre de 2007, se notificó al representante de ...SL, la apertura de un plazo de un mes para que alegara lo que estimara conveniente a su derecho, sin que la misma haya presentado hasta fecha alegaciones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio en el que la cuestión planteada consiste en determinar si el reintegro o regularización voluntaria en un ejercicio de la R.I.C. por falta de materialización constituye una diferencia permanente positiva, debiendo minorar la base para la dotación de la R.I.C. de dicho ejercicio.

SEGUNDO: El artículo 242 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone:

"1. Las resoluciones dictadas por los tribunales económico-administrativos regionales y locales que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario podrán ser impugnadas, mediante el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por los Directores Generales del Ministerio de Hacienda o por los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria respecto a las materias de su competencia, así como por los órganos equivalentes o asimilados de las comunidades autónomas en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado, cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, cuando no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central o cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros tribunales económico-administrativos regionales o locales.

2. El plazo para interponer el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio será de tres meses contados desde el día siguiente al de la notificación de la resolución.

3. La resolución deberá dictarse en el plazo de seis meses y respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, unificando el criterio aplicable.

4. Los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria".

TERCERO: El artículo 27 de la Ley 19/1994, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, regula el beneficio fiscal de la Reserva para Inversiones en Canarias (R.I.C.), siendo su redacción vigente en el ejercicio de referencia, la siguiente:

"1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.

En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el artículo 95.8 de la Ley 69/9978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre Sociedades.

Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.

(...)

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones

(...)

8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible".

CUARTO: En relación a la cuestión planteada por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, ya se ha pronunciado este Tribunal, también en Unificación de Criterio, y así en Resolución de fecha 24 de julio de 2008, RG 3826/2007, se señaló lo siguiente:

CUARTO.- En cuanto a la forma de cálculo de la Reserva para Inversiones en Canarias, ésta viene determinada por un sistema de dos ecuaciones con dos incógnitas. Este sistema ha sido ya explicado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, entre otras, en resolución de 29 de Mayo de 2003 (nº 35/1739/2001 y 35/2955/2001 acumulados).

Así, el límite máximo de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias es el 90 por 100 del beneficio del ejercicio que no sea objeto de distribución; el beneficio al que se refiere la norma es el mercantil o resultado contable, magnitud que es objeto de distribución o reparto por las empresas, no la base imponible del impuesto, que es otra magnitud diferente. Se entiende como beneficio no distribuido el destinado a nutrir las reservas, excluida la legal.

Respecto al resultado contable, en el antiguo Plan Contable de 1973, el Impuesto sobre Sociedades (IS), siguiendo un criterio tradicional de contabilización, se consideraba como una participación del Estado en los beneficios de la empresa y figuraba como una partida más en la distribución o reparto del beneficio. El Plan General de Contabilidad (PGC) de 1990, sin embargo, considera al IS como un gasto o ingreso del ejercicio, según haya beneficios o pérdidas. Por tanto, para obtener el resultado contable hace falta determinar el gasto que supone el IS, que sin embargo no es gasto fiscalmente deducible (art. 14.1.b) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del IS), por lo que para hallar la base imponible habrá que incorporarlo posteriormente al resultado contable mediante el pertinente ajuste extracontable. Todo lo expuesto puede traducirse matemáticamente en la siguiente ecuación:

RIC = 0,9 (RC - RCNR - RL)

Como RC = RCAIS - IS, sustituyendo queda que:

RIC = 0,9 (RCAIS - IS - RCNR - RL), ecuación en la que:

RIC = Límite de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias.

RC = Resultado contable.

RCAIS = Resultado contable antes de contabilizar IS.

IS = Gasto contable a computar por el IS.

RCNR = Aquella parte del resultado contable que no se haya destinado a nutrir reservas o no pueda destinarse por imperativo legal.

RL = Aquella parte del resultado contable que se haya destinado a nutrir la reserva legal o tenga que destinarse por imperativo legal.

El cálculo del gasto contable a computar por el IS viene regulado en la norma 16 de las normas de valoración del PGC, desarrollada por Resolución de 9 de octubre de 1997 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en la cual, clasificando las diferencias que pueden existir entre el resultado contable y la base imponible del impuesto en diferencias permanentes y diferencias temporales, a continuación establece las siguientes operaciones:

"Se obtendrá el "resultado contable ajustado" que es el resultado económico antes de impuestos de ejercicio más o menos las "diferencias permanentes" que correspondan al mismo.

Se calculará el importe del "impuesto bruto" aplicando el tipo impositivo correspondiente al ejercicio sobre el "resultado contable ajustado".

Finalmente, del importe de "impuesto bruto" según sea positivo o negativo, se restará o sumará, respectivamente, el de las bonificaciones y deducciones en la cuota, excluidas las retenciones y los pagos a cuenta, para obtener el impuesto sobre sociedades devengado."

En este proceso:

"Diferencias permanentes" son las producidas entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio que no revierten en períodos subsiguientes, excluidas las pérdidas compensadas.

"Diferencias temporales" son las existentes entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio cuyo origen está en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en períodos subsiguientes.

Las diferencias permanentes, que son las que afectan al cálculo del IS, pueden ser positivas cuando se añaden al resultado contable para obtener la base imponible y negativas en caso contrario y tienen su origen en:

1. Gastos según el PGC, que no son deducibles fiscalmente según la Ley del IS y provocan un ajuste fiscal positivo.

2. Ingresos contabilizados según el PGC, que no son tales según la Ley del IS y provocan un ajuste fiscal negativo.

3. Gastos fiscalmente deducibles según la Ley del IS, que no son gastos según el PGC y provocan un ajuste fiscal negativo.

4. Ingresos según la Ley del IS, que no lo son según el PGC y provocan un ajuste fiscal positivo.

Teniendo en cuenta que la Reserva para Inversiones en Canarias es un incentivo fiscal que no opera en cuota sino en base imponible, todo lo expuesto puede traducirse en la siguiente ecuación:

IS = T (RCAIS +/- DP - RIC) - B - D

En conclusión, según la normativa reguladora de la Reserva para Inversiones en Canarias y del IS, el límite de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias se calcula mediante el sistema de ecuaciones siguientes:

RIC = 0,9 (RCAIS - IS - RCNR - RL)

IS = T (RCAIS +/- DP - RIC) - B - D

RIC = Límite de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias.

RCAIS = Resultado contable antes de contabilizar el IS.

AS = Gasto contable a computar por el IS.

RCNR = Aquella parte del resultado contable que no se haya destinado a reservas o no pueda destinarse por imperativo legal.

RL = Aquella parte del resultado contable que se haya destinado a nutrir la reserva legal o tenga que destinarse por imperativo legal.

T = Tipo impositivo del IS.

DP = Diferencias permanentes.

B = Bonificaciones en cuota del IS aplicadas.

D = Deducciones en cuota del IS aplicadas.

En este sistema de ecuaciones, que es un modelo contable-fiscal, los límites legales existentes en deducciones y bonificaciones operan como restricciones del modelo y además dichos incentivos cuando se calculan mediante un porcentaje referido a la cuota del impuesto, cualquiera que sea ésta, íntegra, ajustada, etc., obligan a añadir al modelo una nueva ecuación dado que la cuota del impuesto depende del nivel de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias.

Este sistema de ecuaciones se ve, además, afectado por un segundo límite, ya que, según el artículo 27, "en ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa". Ello implica, necesariamente, que el importe máximo de la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias es el menor de:

-el resultado de la ecuación

-el que, teniendo en cuenta todos los ajustes al Resultado contable, determina una Base Imponible, como mínimo de cero.

QUINTO.- La cuestión que se plantea en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio es determinar qué naturaleza contable tiene, a estos efectos, el reintegro o regularización voluntaria de la R.I.C. por falta de materialización.

A juicio del Tribunal Regional de Canarias, dicha regularización no es ni una diferencia permanente puesto que no tiene su origen en el ejercicio del reintegro sino en uno anterior, ni una diferencia temporal ya que no obedece a diferentes criterios de imputación temporal utilizados en el ámbito contable y fiscal; a su juicio, se trata simplemente de un gasto por impuesto sobre sociedades que se devengó en un ejercicio anterior y que es objeto de contabilización a posteriori, es decir un gasto de ejercicios anteriores.

El Director General de Tributos por su parte discrepa de dicha calificación. Comparte que el ajuste de signo positivo consecuencia de la regularización en ningún caso podrá tener la consideración de reversión de la diferencia negativa practicada con motivo de la dotación, puesto que dicha diferencia no tuvo carácter temporal y, por tanto, no fue ni es susceptible de reversión en ejercicios futuros. Tampoco debe considerarse como la reversión de la diferencia permanente inicialmente practicada, puesto que, por definición, las diferencias permanentes nunca revierten. No obstante, la considera como la anulación de un ajuste inicialmente practicado, anulación que se produce como consecuencia del incumplimiento por parte del sujeto pasivo de la exigencia de reinversión en el plazo legalmente establecido. Dicha anulación no implica, a su juicio, alterar la naturaleza del ajuste extracontable inicialmente practicado, sino simplemente dejar sin efecto el mismo, computando una diferencia permanente de signo contrario, esto es, positiva.

Resolviendo la cuestión jurídica planteada, este Tribunal Central comparte los razonamientos expuestos por el Director General de Tributos. En ningún caso, el incumplimiento de la Reserva para Inversiones en Canarias dotada en 1996 tiene naturaleza en 2000 de gasto contable (por impuesto sobre sociedades de ejercicios anteriores). Si así fuera, dicho gasto no sería fiscalmente deducible, de acuerdo con el artículo 14.1.b) de la LIS, y si se hubiese contabilizado como tal, no bastaría, fiscalmente, con hacer un ajuste positivo, ya que con ello se eliminaría el gasto, pero no se habría integrado en la Base Imponible. Es decir, si se incluyó en el Resultado contable, habría que eliminarlo del mismo, y además integrarlo en la Base Imponible, tal y como declaró este Tribunal Central en Resolución de 13-7-2006 (R.G. 3355/2003).

En definitiva, este Tribunal Central debe declarar que el reintegro o regularización voluntaria en un ejercicio de la R.I.C. por falta de materialización constituye una diferencia permanente positiva. En consecuencia, se debe tener en cuenta e incluir dicha variable en el sistema de dos ecuaciones con dos incógnitas expuesto, a efectos de calcular el importe máximo de la R.I.C. a dotar en el año en curso. Especificando la nueva magnitud en la ecuación, obtenemos la siguiente versión completa y desarrollada del sistema de ecuaciones:

RIC = 0,9 (RCAIS - IS - RCNR - RL)

IS = T (RCAIS +/- DP - RIC + Reintegro RIC) - B - D

En consecuencia, al considerar el reintegro por falta de materialización como una diferencia permanente más (positiva), el gasto por Impuesto sobre Sociedades aumenta, con lo que el beneficio contable disminuye, y al ser éste la base de cálculo de la R.I.C., la dotación a la R.I.C. igualmente disminuye.

Finalmente, entendemos que ello no supone ni una vulneración del artículo 27.2 de la Ley 19/1994, ni tampoco una infracción del principio de estanqueidad de los periodos impositivos. El artículo 27.2 de la Ley 19/1994 únicamente alude a la primera de las ecuaciones reproducidas, la cual no se ve afectada por la inclusión de la nueva variable. Por otra parte, el principio de estanqueidad de los periodos impositivos no puede contemplarse como un principio absoluto, que impida que los beneficios fiscales aplicados en ejercicios anteriores desplieguen efecto alguno en los posteriores.

QUINTO: Por lo tanto, en coherencia con lo señalado en la Resolución reproducida en el fundamento de derecho anterior, este Tribunal debe señalar que efectivamente la integración derivada del incumplimiento de la materialización de la RIC dotada en años anteriores, determinará la existenciade un ajuste permanente de carácter positivo que dará lugar a la reducción del límite establecido para la dotación de la reserva el ejercicio en que tuvo lugar dicho incumplimiento, en la medida en que aumenta el gasto contable de la entidad y disminuye consecuentemente el beneficio del ejercicio.

En virtud de lo expuesto,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio ACUERDA: 1. ESTIMARLO, declarando la existencia de una diferencia permanente de signo positivo el ejercicio en que se produce la integración por incumplimiento de la materialización de la reserva dotada en ejercicios anteriores, que determinará la reducción la dotación máxima admisible para dicho ejercicio, al disminuir el beneficio contable, o en palabras del Director General de Tributos que "el efecto impositivo asociado a las cantidades que en el ejercicio ... redujeron improcedentemente la base imponible del Impuesto sobre Sociedades debe ser la minoración de la base de cálculo de la Reserva para Inversiones en Canarias en el ejercicio ... por cuanto contablemente reduce el beneficio contable de este último ejercicio, siendo tal beneficio la base de cálculo de dicha reserva". 2. RESPETAR, en todo caso, la situación jurídica individual derivada de la Resolución recurrida.