Resolución nº 00/6913/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 10 de Marzo de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (10-03-2009) y en la reclamación económico administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA en virtud del recurso de alzada interpuesto por D...., en nombre y representación de la entidad "X; T; V; UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS, LEY 18/1982 DE 26 DE MAYO", que declara como domicilio, a efectos de notificaciones, ...en (...),contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de ...de 30 de abril de 2008 recaído en sus expedientes .../03 y .../04 acumulados, en relación con el Impuesto sobre la Electricidadpor importe de 891.558,30 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 14 de octubre de 2003, la Inspección de Hacienda del Estado de la Unidad Regional de Aduanas de la Delegación Especial de ...de la Agencia Tributaria levantó, a la reclamante, acta de disconformidad A02 número ... por el concepto Impuesto Especial sobre la Electricidad, referido a los ejercicios 2000 a 2002. La razón del acta es que la Unión Temporal de Empresas denominada "X; T; V; UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS, LEY 18/1982 DE 26 DE MAYO" es productora de electricidad en régimen especial mediante un sistema de cogeneración que utiliza como combustible el gas natural, cuyas instalaciones se encuentran en ..., del municipio de..., en.... Esta UTE constaba como titular de dicha instalación en el Registro de Instalaciones de Producción en Régimen Especial desde el 10 de noviembre de 1995 hasta el 23 de octubre de 2001, fecha en la que se acordó la transmisión de la titularidad de la instalación a los socios integrantes de la UTE:

Y, S.A. (50%), Z, S.A. (10%) y Entidad R(40%). No obstante lo indicado anteriormente, la UTE objeto de comprobación sigue siendo el perceptor único de los ingresos por la venta de los excedentes de energía que genera la instalación, sigue facturando la energía producida tanto a los socios integrantes como a la empresa eléctrica interconectada (M), sigue estando dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas como productor de energía termoeléctrica (epígrafe 151.2), y sigue presentando las memorias-resúmenes anuales de la instalación eléctrica como titular a la Dirección General ...de(...). Por otra parte, la UTE objeto de comprobación no ha realizado ninguna liquidación por el Impuesto Especial sobre la Electricidad, no dispone del código de actividad y del establecimiento (C.A.E) como productor de energía eléctrica en régimen especial ni está dada de alta en el Registro Territorial de la Oficina Gestora de los Impuestos Especiales correspondiente a su demarcación, ni lleva la contabilidad reglamentaria a los efectos del Impuesto Especial sobre la Electricidad. Tampoco disponen de este C.A.E, ni están dadas de alta en el Registro Territorial correspondiente de los Impuestos Especiales, ni llevan la contabilidad .reglamentaria a los efectos del Impuesto Especial sobre la Electricidad ninguna sociedad integrante de la Unión Temporal de Empresas objeto de comprobación. Por su parte, los artículos 40, 50, 131 y 133 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, disponen que los titulares de fábricas de productos objeto de Impuestos Especiales están obligados a inscribirse en el Registro Territorial de la Oficina Gestora en cuya demarcación se instale la fábrica productora de electricidad, a disponer del código de actividad y del establecimiento (C.A.E.), y a llevar las cuentas corrientes necesarias para el control del movimiento de energía eléctrica habido en la fábrica. Por todo lo expuesto anteriormente procede regularizar las operaciones anteriores liquidando el Impuesto sobre la Electricidad por toda la energía eléctrica producida durante el período comprobado que asciende a 155.460.000 kwh en el año 2000; 150.644.800 kwh en el año 2001; y 144.600.000 kwh en el año 2002. En su consecuencia, se proponía liquidación comprensiva de cuota e intereses de demora por la electricidad total fabricada por importe de 891.558,30 €, donde 797.154,39 € corresponden a la cuota y 94.403,91 € a los intereses de demora

SEGUNDO.- Con la misma fecha 14 de octubre de 2003, se instruyó asimismo acta de disconformidad A02 número..., por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido, y en la que se dejó constancia de que, como consecuencia de la regularización anterior, resultaba procedente la aplicación del IVA sobre la cuota tributaria relativa al acta instruida por el concepto Impuesto sobre la Electricidad. En consecuencia, se proponía liquidación comprensiva de cuota e intereses de demora por el concepto de IVA asimilado a la importación por importe de 142.649,32 €. donde 127.544,70 € corresponden a la cuota y 15.104,62 € a los intereses de demora

TERCERO.- En ambas actas se recoge que de conformidad con lo establecido en el artículo 49.2.9 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos se hacía constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador ya que la interesada había realizado una interpretación razonable de la norma al considerar exenta la producción de energía eléctrica. Por otra parte la interesada había actuado con diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y con plena colaboración en la actuación inspectora. En su virtud se consideraba que el obligado tributario no había realizado acciones u omisiones que pudieran ser constitutivas de infracción tributaria según lo dispuesto en el artículo 77.4.d) de la ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio

CUARTO.- La sociedad interesada mostró su disconformidad con las propuestas de regularización contenidas en las Actas, quedando notificada de su derecho ala presentación de alegaciones dentro del plazo de 15 días siguientes a la fecha de las mismas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por R.D. 939/86, de 25 de abril. Dentro del plazo reglamentario presentó escrito de alegaciones, que fueron desestimadas por el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de ...de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que dictó acuerdo de fecha6 de noviembre de 2003, confirmando las propuestas de liquidación formuladas por la Inspección en las actas A02 números ...y ..., de 14 de octubre de 2003.

QUINTO.- En 24 de noviembre de 2003, el interesado interpuso reclamación económico administrativa nº .../03 contra la anterior resolución, ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de....

SEXTO.- Por otro lado, en 30 de diciembre de 2003, X, S.A, Y, S.A. y Z, S.A. expusieron ante la Dependencia Provincial de Aduanas e IIEE,que eran titulares en común y proindiviso de la planta de cogeneración de energía eléctrica compuesta de terreno, edificios, construcciones, equipos y maquinaria sita en (...),ubicada dentro de las propias instalaciones industriales de las mismas; que, según. comunicación del Departamento (...) y en virtud de la autorización administrativa de la Dirección General (...) de 23 de octubre de 2001 cambió la titularidad en el R.E.I.C. n° ... correspondiente a la actividad de autogeneración eléctrica pero manteniendo las sociedades peticionarias sus cuotas de participación en la titularidad de la propiedad de la planta de cogeneración de energía eléctrica que eran las siguientes:"Y", 50%,

"Z", 10% y"R", 40%; que, "R" sociedad íntegramente participada por "X", mediante escritura otorgada en 31 de enero de 2002 fue absorbida por ésta; y que solicitaban causar alta en el Registro Mercantil de Impuestos Especiales y otorgar en común el correspondiente Código de Actividad y Establecimiento (CAE) junto con los libros de contabilidad que estaban obligados a llevar los titulares del Régimen Especial de Producción de Energía Eléctrica.

SÉPTIMO.- Mediante tres acuerdos dictados en fecha 3 de febrero de 2004 la Oficina Gestora desestimó la solicitud de CAE instada tras efectuar las siguientes consideraciones:

"Visto el artículo 41 del Real Decreto 1165/1995 de 7 de julio de 1995 por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales que establece: El código de actividad y de establecimiento (CAE) es el código configurado en la forma que se establece en este artículo que identifica una determinada actividad y el establecimiento donde, en su caso, se ejerce...

Considerando lo expuesto anteriormente puede establecerse que no pueden inscribirse tres sociedades como titulares de la planta de cogeneración ya que el CAE define una actividad y el lugar donde se realiza y no podrían censarse tres CAEs para una misma actividad en un mismo establecimiento. No obstante dichas sociedades podrán buscar en al legislación mercantil la manera de constituir una sola sociedad para poder gestionar dicha planta de cogeneración, por ejemplo una UTE la cual no tendría ningún inconveniente en ser inscrita por esta Oficina Gestora".

OCTAVO.- En fecha 3 de marzo de 2004 Z, S.A.,X, S.A. y Y, S.A. interpusieron reclamación económico administrativa ante este Tribunal contra dichos acuerdos lo que dio lugar a la apertura del expediente de reclamación n° .../04.

NOVENO.- En fecha en fecha 20 de octubre de 2004 "X, T,V, Unión Temporal de Empresas Ley 38/82 de 26 de mayo" presentó escrito de alegaciones en relación con la reclamación n° .../03 y en fecha 10 de enero de 2005 X, S.A y Y, S.A y en11 de enero de 2005 Z, S.A. presentaron escrito de alegaciones en relación con la reclamación n° .../04 manifestando cuanto creyeron conveniente en defensa de su derecho y solicitando la acumulación de ambas reclamaciones.

DÉCIMO.- Mediante providencia dictada por el Abogado del Estado Secretario se decretó la acumulación de las reclamaciones n° .../03 y .../04 para proceder a su resolución conjunta al concurrir los requisitos establecidos en los artículos 44 y siguientes del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones Económico Administrativas de 1 de marzo de 1996.

UNDÉCIMO.- En 30 de abril de 2008, el Tribunal Económico Administrativo Regional de..., después de analizar las distintas argumentaciones, acordó: 1º) Estimar en parte la reclamación n° .../03 anulando la liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido y confirmando el principal de la liquidación relativa al Impuesto Especial sobre la Electricidad y reconocer, en su caso, el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas así como a percibir los correspondientes intereses y 2º) Desestimar la reclamación .../04 y confirmar los actos administrativos impugnados por su adecuación al ordenamiento jurídico.

Dicho acuerdo fue debidamente notificado al interesado en 16 de junio de 2008.

DUODÉCIMO. En 14 de julio de 2008, el interesado interpuso recurso de alzada contra la anterior resolución, para el Tribunal Económico Administrativo Central, solicitando la anulación del referido acuerdo, y cuyas alegaciones se pueden resumir de la siguiente manera: 1º) La planta productora de electricidad figuraba inscrita, desde el 23 de octubre de 2001, en el registro de instalaciones de productores de electricidad a nombrepersonal de "X, S.A." (que absorbió a su filial unipersonal, R, S.L.) " Y, S.A." (filial unipersonal de X, S.A) y "Z, S.L.", en régimen de copropiedad, y que la energía producida en dicha planta, acogida al Régimen Especial, "se destina al consumo de los titulares de dichas instalaciones" y, por tanto, exenta del Impuesto Eléctrico, en virtud del artículo 64, quinto, 1, de la Ley 66/1997, de 30 diciembre de 1997, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social. 2º) Falta de la condición legal de obligado tributario de la UTE y falta de competencia y delegación de firma del Jefe Adjunto de la Dependencia Regional. 3º) Respecto al fondo del asunto, la entidad entiende que la consideración de fábrica no dependede la autorización concedida por la oficina gestora, sino por la consideración de fábrica que hace la normativa reguladora del sector eléctrico, prescindiendo de cualquier autorización y demás requisitos reglamentarios para ser considerada como tal; que no es la inscripción en el registro territorial de la oficina gestora la que determina la existencia de una fábrica, sino la previa existencia de ésta la que exige su inscripción en el citado registro a efectos de gestión, como se deduce de los artículos 40 y 131 del Real Decreto 1165/95; que la Ley del Impuesto sobre la electricidad no condiciona la exención reconocida en el artículo 64 quinto al cumplimiento de ningún requisito ni legal ni reglamentario, ni se establece ninguna delegación ni autorización para el reconocimiento de la exención.Por último señala que por la electricidad entregada a la red se produce una duplicidad impositiva, por lo que al menos debería rebajarse la liquidación practicada por la parte correspondiente a esas entregas, en apoyo de lo cual hace mención a la sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de octubre de

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación, en la que la cuestión que se plantea es si el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de ...de 30 de abril de 2008 recaído en sus expedientes .../03 y .../04 acumulados, en relación con el Impuesto sobre la Electricidad, resulta conforme a Derecho.

SEGUNDO.- Respecto al hecho de que la UTE no fuera titular del establecimiento y se pudiera discutir la condición legal de contribuyente, no cabe duda de que la UTE comercializó la energía eléctrica producida en las instalaciones objeto de inspección, la cual está sujeta al impuesto especial sobre la electricidad y por lo tanto, de acuerdo con el artículo 8.7 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre de 1992, de Impuestos Especiales que dice: "Estarán obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de esta ley, cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España.", por lo que le es exigible el pago del Impuestoy puede ser objeto de inspección tributaria.

TERCERO.- Por lo que se refiere a la pretendida falta de competencia, por la falta de delegación expresa de firma, del Jefe Adjunto de la Dependencia Regional, carece de fundamento toda vez que la Resolución invocada de 28 de julio de 1998, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se estructuran los Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales, Dependientes de las Delegaciones Especiales y Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en su Título IIsobre Organización Regional de Aduanas e Impuestos Especiales, en su artículo Segundo, sobre Dependencias Regionales de Aduanas e Impuestos Especiales indica en su apartado 6 que "En el supuesto de que en la Dependencia Regional exista Jefe Adjunto del Área de Inspección e Investigación, éste tendrá el carácter de Inspector-Jefe, respecto de las actuaciones de inspección, a efectos de lo previsto en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos. En las Dependencias Regionales donde no existan Jefes Adjuntos, el carácter de Inspector-Jefe recaerá en el Jefe de la Dependencia Regional." Y el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en su artículo 60.1 dice: "De acuerdo con la letra c) del artículo 140 de la Ley General Tributaria, la Inspección de los Tributos practicará las liquidaciones tributarias resultantes de las actas que documenten los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación. Corresponderá al Inspector-Jefe del órgano o dependencia, central o territorial, desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan.", por lo que la firma delacuerdo de liquidación por el Jefe Ajunto de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de..., no requiere delegación expresa como pretende el interesado.

CUARTO.- Por lo que se refiere al fondo del asunto, hay que señalar que la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que entró en vigor el 1 de enero de 1998, creó un nuevo impuesto especial de fabricación que es el impuesto sobre la electricidad y que el Real Decreto 1165/95, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, modificado por el Real Decreto 112/1998, dedica sus artículos 129 a 134 a crear las normas de gestión de este nuevo impuesto.

QUINTO.- Respecto de la relevancia del hecho de estar censado en el Registro Territorial de la Oficina Gestora de los Impuestos Especiales hay que manifestar que el artículo 2 de la Ley 38/1992, de los Impuestos Especiales dispone que el Impuesto sobre la Electricidad tiene la consideración de impuesto especial de fabricación. A su vez, el artículo 64 del mismo texto establece que el ámbito objetivo del Impuesto sobre la Electricidad está constituido por la energía eléctrica clasificada en el código NC 2716, y el artículo 64.bis. A) 2 de la misma Ley define la "fabrica" como la instalación de producción de energía eléctrica que, dentro de la normativa del sector, estén incluidas en el régimen ordinario o en el régimen especial. El artículo 40 del Real Decreto 1165/95, Reglamento de los Impuestos Especiales dispone que los titulares de fábricas, depósitos fiscales, etc., estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el Registro Territorial de la Oficina Gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento. Esta obligación de censo que establece el artículo 40 del texto antes citado es independiente de otras obligaciones, de censo, de permisos y autorizaciones, etc., que establezcan otras Administraciones, léase la Administración Autonómica o la Administración Local. Así mismo el artículo 131 del Reglamento establece unas normas específicas respecto de la inscripción en el censo a que se refiere el artículo 40. Resulta evidente que dichas obligaciones y en particular las de censo, son de aplicación obligatoria para todos los Impuestos Especiales y, por tanto, tambiénpara el Impuesto Especial sobre la Electricidad, independientemente de las particularidades que tiene, que en ningún caso se refieren al censo. A este respecto, la consulta a la Dirección General de Tributos de 8 de julio de 1998, sobre el devengo del Impuesto sobre la Electricidad en el suministro auna compañía eléctrica, en su apartado 6 indica: "En su condición de titular de una fábrica, tal y como se define ésta en el apartado 2 del artículo 64.bis A) de la misma Ley, el consultante estará obligado al cumplimiento de las obligaciones que con carácter general establece el Reglamento de lo Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio de 1995, especialmente las relativas a la inscripción en el registro territorial, exigida por sus artículos 40 y 131 y a la llevanza de una contabilidad del movimiento de los productos, establecida en sus artículos 50 y 133." Lo expuesto pone de manifiesto la importancia que la Dirección General de Tributos da a la inscripción en el Registro Territorial que constituye una condición sustantiva e ineludible para la aplicación delretraso del devengo que supone el régimen suspensivo.

SEXTO.- En el caso que nos ocupa, hay que tener en cuenta que de los datos obrantes en el presente expediente se aprecia claramente que ni los titulares ni la UTE estaban censados en tal registro, y por tanto no tiene la condición de fábrica a efectos de la Ley de los Impuestos Especiales y en concreto del Impuesto Especial de la Electricidad. En lo que respecta a las ventas a M, hay que tener en cuenta que, los presupuestos de generación del hecho imponible, del devengo y de atribución de la carga tributaria a una persona física o jurídica parten, como es lógico, de que se han cumplido las prescripciones legales y reglamentarias; la fábrica está censada, las ventas que se realicen a otra fábrica o depósito se producen en régimen suspensivo y el devengo se origina cuando resulte exigible el pago del precio de la energía en el marco de un contrato de suministro. Al no estar la fábrica censada y no darse las condiciones para que se aplique el régimen suspensivo, el impuesto se origina conforme a lo dispuesto en el artículo 8.7 de la Ley 38/92 que establece que están obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de esta Ley, cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España.

SÉPTIMO.- Sobre las dificultades encontradas por el interesado para darse de alta en el Registro Territorial, y la aplicación de la exención prevista en el artículo 64 quinto. 1 de la Ley 38/1992 a los suministros de electricidad que, desde la planta de cogeneración de energía eléctrica, reciban los propietarios de la misma, la consulta, aportada por el interesado, de "X, S.A" a la Dirección General de Tributos, de 22 de marzo de 2004, de referencia C-..., sobre quién debe inscribirse en el registro territorial de los Impuestos Especiales, en condición de sujeto pasivo del impuesto sobre la Electricidad en el caso de tres sociedades mercantiles titulares, en común y proindiviso, de una planta de cogeneración de energía eléctrica, la cual es gestionada, a su vez, por una Unión Temporal de Empresas constituida por una de las titulares y una cuarta persona jurídica, y si es aplicable la exención prevista en el artículo 64 quinto. 1 de la Ley 38/1992 a los suministros de electricidad que, desde la planta de cogeneración de energía eléctrica, reciban los propietarios de la misma, es muy clara en el sentido de que, si bien una comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica propia, la Administración Tributaria, a solicitud de las empresas integrantes de la comunidad de bienes en cuestión, puede expedir los siguientes documentos: un número de identificación fiscal (NIF) que se atribuye a la comunidad de bienes de referencia y una tarjeta de inscripción en el Registro Territorial de Impuestos Especiales en la que dicha comunidad conste como titular del establecimiento "fábrica de electricidad en régimen especial" (CAE L-0) y respecto a la aplicación de la exención, esta se limita a la energía eléctrica producida en la instalación acogida al régimen especial y destinada al consumo de la comunidad de bienes, en sí misma considerada, en tanto que titular de la instalación y sujeto pasivo del impuesto. En la medida en que, desde el punto de vista de la normativa del impuesto, ni son titulares de la instalación ni son sujetos pasivos -lo es la propia comunidad de bienes-, las empresas integrantes de la misma no pueden recibir, como tales, energía eléctrica producida por dicha comunidad con aplicación de la exención prevista en el artículo 64 quinto.1 de la Ley 38/1992. Lo anteriormente expuesto constituye criterio establecido en varias resoluciones de este Tribunal Económico Administrativo Central, entre las que cabe destacar la de fecha26 de octubre de 2005, recaída en su expediente .../05, promovido por la misma entidad

OCTAVO.- En relación con la afirmación de la sociedad de duplicidad en la exacción del impuesto, debe afirmarse que en este caso, habiéndose realizado el hecho imponible del Impuesto Especial y no produciéndose el retraso en el devengo que supone el régimen suspensivo, que se reitera no es aplicable a quien no tiene la condición de fábrica a los efectos de la legislación que reconoce tal beneficio fiscal, la obligación de pago del impuesto habría nacido, en buena técnica legal, antes de la distribución de la energía eléctrica por la compañía distribuidora, cuestión que no es la discutida en el expediente de referencia.

NOVENO.- Por todo lo cual, este Tribunal considera ajustado a Derecho el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de ...de 30 de abril de 2008 recaído en sus expedientes .../03 y .../04 acumulados por los conceptos de Impuesto Especial sobre la Electricidade IVA

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolución de la reclamación económico administrativa interpuesta por "X; T; V; UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS, LEY 18/1982 DE 26 DE MAYO", contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de ...de 30 de abril de 2008 recaído en sus expedientes .../03 y .../04 acumulados, en relación con el Impuesto sobre la Electricidad, ACUERDA: Desestimarlapresente reclamación y confirmar el acuerdo impugnado.