Resolución nº 00/1903/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 10 de Septiembre de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (10/09/2008) y en los recursos de alzada que penden de resolución ante este Tribunal Central promovidos por D. A, con domicilio a efecto de notificaciones en ... y por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DE ... por delegación de la Consejera de ... contra resolución del Tribunal Regional de ... de ... de 2006, parcialmente estimatoria de reclamación número ... promovida contra acuerdo de liquidación derivado de Acta de disconformidad A02 ... relativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por importe equivalente a 2.133.750,35 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- D.ª B falleció el ... de 1997, en estado de viuda, habiendo otorgado testamento en el que instituía herederos universales, por partes iguales, a sus hijos D. A y D. C, el 21 de julio siguiente se otorgó escritura de aprobación y protocolización del cuaderno particional en el que se inventariaban bienes por valor de 1.842.275.454 ptas. y se hacían las reservas y advertencias legales y, especialmente, las de carácter fiscal, instándose las reducciones a que pudiera haber lugar, especialmente las de los apartados 1 y 5 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por entender de aplicación a la causante la exención regulada en el punto 2 del apartado 8º del artículo 4º de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre Patrimonio, respecto de las acciones de X, S.A. y de las participaciones sociales de Y, S.L. así como a la reducción por vivienda habitual, hasta el límite de 20.000.000 ptas, por el piso ...; el 24 de julio el hoy recurrente presentó autoliquidación con ingreso de 90.937.565 ptas, sobre una base liquidable de 286.004.614 pts.; el 5 de octubre de 2000 se iniciaron actuaciones inspectoras durante las cuales se extendieron diligencias en fechas 25 de octubre, 28 de noviembre y 13 de diciembre de 2000 y 26 de enero, 20 de marzo, 10 de abril y 22 de mayo de 2001, día en que se hizo entrega al compareciente del informe de valoración de las acciones de X, S.A. informe del Servicio Técnico de Valoraciones de la Comunidad de ... relativo al inmueble sito en ..., y los emitidos por el Servicio de Valoraciones de ... de los inmuebles sitos en ..., en las actuaciones se había comprobado la existencia de bienes no inventariados en el cuaderno particional, integrando la masa hereditaria además del piso .... de la misma finca y tres edificios sitos en ...; Cuentas corrientes, Acciones con cotización oficial, 240 del Banco ... por valor de 828.000 ptas, Derechos de crédito por valor de 1.134.413.470 ptas, un saldo acreedor por préstamos de 35.736.890 ptas., cuenta de aportación societaria por valor de 31.361.000 ptas. y tres vehículos; en fecha 25 de junio de 2001 se extendió Acta en Disconformidad A02 ... en la que se señalaba que no procedía la incorporación a la masa hereditaria de las acciones de la entidad X, S.A. por haber sido objeto de venta por la causante el 10 de mayo de 1996 y no haberse probado, con la documentación obrante en el expediente, que las operaciones de compraventa fueran resueltas por ninguna de las partes intervinientes en ellas, manteniéndose para la causante derechos de crédito por la venta efectuada a Z, S.L. y a D. C y que tampoco procedía la pretendida reducción del 95% de las participaciones de Y, S.L. por no concurrir los requisitos establecidos en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto; resultando una masa hereditaria de 1.903.234.606 ptas (11.438.670,36 €) que, incrementada en el ajuar doméstico, 3% de la cifra anterior, y deducidas deudas por Actas en conformidad (IRPF 95/97, I. Patrimonio 95/96 e IRPF 1996) por valor de 57.021.812 ptas. (342.707,99 €), daba una masa neta de 1.903.309.832 ptas. (11.439.122,47 €); la porción hereditaria individual del hoy recurrente quedó cifrada en 951.654.916 ptas. (5.583.996,95 €) en virtud de lo dispuesto en el artículo 61 del Real Decreto 1629/91 a cuyo tenor "En la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario serán acumulables a la base imponible de la sucesión la de las donaciones realizadas en los cinco años anteriores al fallecimiento a efectos de determinar la cuota tributaria como una sola adquisición" a cuyo fin, conforme al artículo 30 de la Ley del Impuesto, "se aplicará al valor de los bienes y derechos actualmente transmitidos, el tipo medio que correspondería al valor de la totalidad de los acumulados"; las donaciones afectadas fueron 50% de finca rústica en ..., 50% de finca rústica en los municipios de ... y ..., 50% de finca rústica en "..." en la provincia de ... y 407 acciones de W, S.A.; se proponía la práctica de liquidación a D. A por el concepto Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en los siguientes términos: base imponible 951.654.916 ptas. (5.719.561,24 €), reducción art. 20.2 a) de la Ley 2.556.000 ptas. (15.361,87 €), reducción art. 20.2 c) de la vivienda habitual 20.000.000 ptas, (120.202,42 €), base liquidable 929.098.916 ptas, (5.583.996,95 €) tipo medio, 39,39 %, cuota tributaria 365.972.063 ptas. (2.199.536,40 €), ingresado 24-7-97 85.188.206 ptas. (511.990,35 €), Diferencia a Ingresar 280.783.857 ptas. (1.687.544,97 €), intereses 74.242.329 ptas. (446.205,38 €), deuda a ingresar 355.026.186 ptas. (2.133.750,35 €).

SEGUNDO.- En trámite de alegaciones el hoy recurrente había aducido incoherencia de las valoraciones de los inmuebles sitos en ... por atribuir distinto valor dentro del mismo edificio, según fuera piso derecha o izquierda; improcedencia de la valoración de una serie de inmuebles por ..., cuyos informes se decían incomprensibles por estar redactados en ..., corresponder a bienes que no eran objeto de la herencia y carentes de motivación; en cuanto a las acciones de X, S.A. se adjuntaban escrituras de elevación a públicos de contratos privados de compraventa realizada por la causante a favor de D. C y Z, S.L. posteriormente anulados, razón por la cual las acciones figuraban como parte de la herencia manteniendo la causante una deuda con cada uno de los compradores, de cuyo importe debía deducirse la cuantía resultante de la compra de acciones de V, S.A. y el pago aplazado de compra de pisos en ..., lo que determinaba derechos de crédito por operaciones a plazo en la cuantía declarada; no figurar en el expediente actas incoadas a la causante por la AEAT con fecha 10 de abril de 2001, ni los expedientes sancionadores; respecto de las participaciones de Y, S.L. se alegaba que la Oficina Nacional de Inspección de Tributos del Estado, en Acta A02 ... incoada al interesado por el Impuesto de Patrimonio, Periodo 1997, había declarado exenta la participación suscrita por él por lo que no era ajustado a derecho que por la Administración Autonómica, no competente en el impuesto, se planteara la no existencia de dicha exención; y en cuanto a X, S.A., se aducía ser sociedad exenta de las establecidas en el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio; ser la participación superior al 20% (471.179 acciones de las 651.179 totales), cumpliéndose asimismo el requisito sobre las retribuciones percibidas por la causante como administradora de la sociedad, requisito que también se decía satisfacer D. A; en cuanto al ejercicio de la actividad, se adjuntaba copia del Acta A01 de 10 de julio de 2000 por el Impuesto de Sociedades 1995 a 1998; por lo que las participaciones de ambas entidades se entendían exentas; en el preceptivo informe la Actuaria, tras reiterar los hechos expuestos, rechazó las alegaciones deducidas por haberse efectuado las valoraciones mediante dictamen de perito idóneo y conforme al artículo 52 de la Ley General Tributaria a la sazón vigente, sin perjuicio del derecho del interesado a instar tasación pericial contradictoria; no existir dificultad alguna para entender los informes de valoración de ... por ser los términos empleados en ... de fácil traslación al castellano y por acompañar al informe la hoja resumen de los criterios utilizados redactada en castellano; respecto de las acciones de X, S.A., resumía el contenido de la documentación aportada con el escrito de alegaciones de la que deducía que al fallecer la causante se habían vendido tales acciones y abonado el primer plazo del precio, sin haberse probado que las operaciones de compraventa hubieran sido resueltas, como sostenía el interesado, de modo que no procedía su incorporación a la herencia por no ser a la fecha del fallecimiento de titularidad de la causante, lo que hacía improcedente, por otra parte, deducir de los derechos de crédito las cantidades abonadas en dichas operaciones de compraventa; no proceder la inclusión de las deudas tributarias propuestas en tanto no fueran firmes y se acreditara haber sido satisfechas, ni la reducción de las participaciones de Y, S.L. por ostentar la Dirección General de Tributos de la Comunidad la condición de tercero frente a dicha entidad, inexistente hasta su inscripción en el Registro Mercantil el 26 de febrero de 1997 aunque se hubiera constituido el 30 de enero anterior; reiteraba los fundamentos de derecho del Acta con mención, en cuanto a las participaciones de la entidad Y, S.L. de las Sentencias del Tribunal Supremo de 27 de noviembre y 7 de mayo de 1994; el 12 de julio de 2001 se formularon alegaciones al Acta, a la que se tachaba de falsedad por falta de concordancia con lo acreditado en las actuaciones, en las que obraba informe de valoración de las acciones de X, S.A. sin que en momento alguno se hubiera cuestionado que las mismas formaran parte de la masa hereditaria, siendo igualmente inexacto que se hubiera declarado valor alguno en relación con los inmuebles incorporados por la Inspección, que habían sido transmitidos el 30 de enero de 1997 a Y, S.L. en el momento de su constitución como contravalor de las acciones suscritas por la causante, sosteniendo que no cabía diferir en forma alguna los efectos de esa constitución; se insistía además en la imposibilidad de entender el informe de valoración de ... y en que las acciones de X, S.A. fueron transmitidas y después anulada su transmisión; el 8 de noviembre de 2001 el Inspector Jefe del Servicio de Inspección de Tributos dictó acuerdo en el que se rechazaban las alegaciones al Acta, abundando en los argumentos y tesis sustentadas por la Actuaria, para destacar haber sido el interesado quien aportó, con el escrito de alegaciones, la documentación develadora de la titularidad de las acciones de X, S.A. y ser el valor que en el Acta figuraba como declarado el atribuido a los inmuebles en la escritura de constitución de Y, S.L. por todo lo cual se confirmaba la propuesta de liquidación contenida en el Acta y se practicaba la liquidación sobre las cantidades indicadas.

TERCERO.- El 11 de diciembre de 2001 D. A impugnó el acuerdo de liquidación, del que adjuntaba copia, ante el Tribunal Regional de ... limitándose a solicitar se tuviera por interpuesta la reclamación, a la que correspondió el número ... y, puesto de manifiesto el expediente a efectos de alegaciones y proposición de prueba, el 28 de mayo de 2003 dedujo nuevo escrito en el que sostenía haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar, carecer "de la más mínima motivación" la valoración del inmueble sito en ..., ser de imposible comprensión el informe de valoración remitido por ..., resultar improcedente la incorporación a la masa hereditaria de los bienes transmitidos a Y, S.L., y deber incluirse en la masa hereditaria las participaciones de la causante en dicha Sociedad y las de X, S.A.; con el escrito de alegaciones no se adjuntó documento alguno; el Tribunal Regional de ..., en resolución de ... de 2006, tras resumir los hechos y en particular el contenido del Acta incoada, examinó en primer lugar la pretensión de que se declarara prescrito el derecho de la Administración a liquidar para concluir que, si bien habían transcurrido más de doce meses entre el inicio de las actuaciones inspectoras y la notificación de la liquidación, en la diligencia de 20 de marzo de 2001 la Inspección advirtió al compareciente que los reiterados requerimientos de documentación efectuados en las de 28 de noviembre y 13 de diciembre de 2000 y en la de 26 de enero de 2001, no cumplimentados, se consideraban dilaciones imputables al contribuyente a efectos del plazo establecido en el artículo 29.1 de la Ley 1/98, advertencia repetida en la diligencia de 10 de abril de 2001, por lo que las actuaciones inspectoras se habían realizado dentro del plazo y en consecuencia habían interrumpido la prescripción; respecto de la comprobación de valores, argumentaba el Tribunal Regional sobre su habilitación y las facultades al respecto de los Tribunales Económico-Administrativos, limitadas a la comprobación de la observancia o no de los requisitos procedimentales, para establecer después que, habiéndose instruido expediente de comprobación de valores conforme a lo previsto en el apartado d) del artículo 52 de la Ley General Tributaria, es decir a través de peritos de la Administración, "en los informes correspondientes, y en relación a otros expedientes de comprobación de valores instruidos con anterioridad, es cierto que los criterios de valoración se definen con mayor amplitud ya que figuran, entre otros, el valor base de la zona, el valor base específico, el valor corregido, el valor base de zona para valoraciones anteriores al Estudio de mercado, así como la superficie de la finca. No obstante lo anterior, este Tribunal entiende que la valoración, aunque más detallada, incurre en el mismo error que las llevadas a cabo en modelos de comprobación de valores anteriores al aplicar partes -léase pautas- de valoración estereotipadas y en serie, por lo que la motivación debe considerarse insuficiente al no contener los datos necesarios para que los interesados decidan si dan su conformidad o no a la valoración realizada por la oficina gestora. En consecuencia, procede anular el expediente de comprobación de valores, así como los actos administrativos que del mismo se deriven"; sobre las acciones de la sociedad X, S.A. se decía haberse justificado la rescisión de las compraventas al haberse aportado "la elevación de acuerdos sociales de la Junta Universal de accionistas de 1 de enero de 1997, formalizada en acuerdo de nombramiento de cargos de 10 de enero de 1997 ante el Notario de ... D. ..., con número de protocolo ... En dicho acuerdo se hace constar que la causante es propietaria, al día 1 de enero de 1997, de las acciones números 1 a 26, número 39 a 64, número 38.898 a 236.001, número 265.642 a 539.663 y la número 600.000. Dichas acciones son las numeradas en los contratos de compraventa de 10 de mayo de 1996, por lo que al figurar en el documento público que el 1 de enero de 1997 era la causante propietaria de las mismas, este Tribunal considera suficientemente acreditada la rescisión de la compraventa y su incorporación a la masa social"; para concluir después que "de los datos aportados al expediente y, no cuestionados por la Oficina Liquidadora, dichas acciones cumplen todos los requisitos para gozar de la reducción establecida en el artículo en el 20.2 c) de la Ley 29/87"; también acogió el Tribunal Regional la pretensión del reclamante de ser consideradas "como deudas deducibles las actas de disconformidad las cuales fueron suscritas el 10 de abril y 14 de mayo de 2001, ya que las liquidaciones derivadas de actas de disconformidad (correspondientes al IRPF del ejercicio 1996 e Impuesto sobre el Patrimonio de los años 1995 y 1996) y las tres liquidaciones por sanciones (correspondientes a las tres actas de conformidad aceptadas por la Oficina Liquidadora), deben ser satisfechas por los herederos al ser ejecutivas en el momento de dictarse los actos de liquidación. No consta en este Tribunal que ninguna de las liquidaciones anteriores fueran objeto de reclamaciones económico-administrativas, por lo que procede considerar las anteriores como deudas deducibles"; finalmente, en relación con la sociedad Y, S.L. confirmaba el Tribunal Regional que en el momento de la muerte de la causante la entidad carecía de personalidad jurídica por no haber sido inscrito a la sazón en el Registro Mercantil el documento de constitución, según resulta del artículo 11 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, criterio que se decía confirmado por la jurisprudencia con cita al respecto de las Sentencias del Tribunal Supremo de 27 de noviembre de 1991 y 7 de mayo de 1994; por todo lo cual se estimaba en parte la reclamación "ordenando anular la liquidación impugnada".

CUARTO.- El reclamante, a quien se notificó el fallo del Tribunal Regional el 7 de marzo de 2006, interpuso el 5 de abril siguiente recurso de alzada R.G. 1903/2006 para impugnar ante este Tribunal Central las dos pretensiones rechazadas en la precedente instancia; en el escrito al efecto deducido insiste en la prescripción del derecho de la Administración a liquidar porque el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección tardó casi cuatro meses en dictar acuerdo después de la conclusión del expediente, sosteniendo al efecto que "el exceso en el cómputo del plazo, sólo y exclusivamente, debe ser imputado a la Comunidad de ..., la cual tuvo tiempo suficiente para el cumplimiento de los plazos establecidos y sólo la lentitud administrativa ha ocasionado la vulneración de los preceptos legales", y, respecto de las diligencias que sirvieron de base a la decisión del Tribunal Regional manifiesta que "en ellas se utiliza unas cláusulas genéricas en las que no se especifica la documentación no aportada al expediente", para sostener a continuación que toda la documentación requerida fue aportada puntualmente, salvo los movimientos de cuentas bancarias, solicitadas de forma inmediata, "no debiendo imputar ninguna dilación al recurrente, siendo la Administración la que pudo finalizar el expediente en plazo y no lo hizo"; en cuanto a la Sociedad Y, S.L. admite el recurrente que la sociedad no tiene personalidad jurídica hasta su inscripción en el Registro Mercantil pero afirma que "cuando ello ocurre sus efectos se retrotraen al momento de su constitución. La sociedad se encuentra en una situación transitoria hasta su inscripción pero el patrimonio social se encuentra perfectamente separado del de sus socios y de hecho inicia su actividad, todo lo cual será confirmado y ratificado en el momento de la inscripción, pero con vigencia y efectos desde la constitución de la sociedad"; invoca el artículo 15 de la Ley de Sociedades Anónimas en apoyo de tal tesis y, para el caso de que este Tribunal Central la comparta, dice que concurren las condiciones precisas para entender exenta la transmisión mortis causa de las participaciones de la entidad; y concluye el recurrente manifestando, para el supuesto de que se entienda la Sociedad carente de personalidad jurídica al fallecimiento de la causante, que "lo que no puede negarse es que la causante realizaba una actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles (todos los inmuebles aportados a la sociedad), que lo ejercía de forma directa, habitual y personal, percibiendo rentas que constituían la principal fuente de rentas de la causante", todo ello en orden a la aplicación de la reducción del 95 por ciento en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

QUINTO.- Por su parte, el Director General de Tributos de la Comunidad de ..., por delegación de la Consejera de ..., interpuso recurso de alzada R.G. 1904/2006 mediante escrito presentado en el Tribunal de instancia el 28 de marzo de 2006 en el que, tras reiterar los hechos expuestos, alega en síntesis, respecto de la comprobación de valores, que los informes periciales emitidos se referían a inmuebles sitos en ... y en ..., con un formato absolutamente distinto pero ambos suficientemente motivados, dándose la circunstancia de referirse a los mismos bienes que, con ocasión de la comprobación inspectora de la herencia del padre del recurrente, habían sido objeto de anterior comprobación, Exp. ..., Devengo 1/11/1994, y que los informes entonces emitidos, con el mismo formato que los actuales, se habían entendido suficientemente motivados primero por este Tribunal Central en su resolución de ... de 2002 y luego por el Tribunal Superior de Justicia de ..., en Sentencia de ... de 2005, y que serían las afirmaciones del Tribunal Regional las que constituirían "pautas esterotipadas" puesto que venía utilizando el mismo texto para referirse a cualquier tipo de informe de valoración, "se valore el bien que se valore, sea inmueble o mueble"; en cuanto a las participaciones de la entidad X, S.A. reseña las circunstancias en que fueron vendidas y precisa que aunque en trámite de alegaciones se hubiera manifestado haberse rescindido las compraventas, ninguna prueba se aportó; que el Tribunal Regional había entendido ser prueba al efecto suficiente el documento notarial por el que se elevaron a públicos acuerdos sociales y que "aun en el caso de que se hubiera aportado otra certificación al TEAR, distinta de la que figura en el expediente, se debería acreditar, con la necesaria documentación, la veracidad de tal certificación, y más si consideramos que la persona que certifica, Don A es parte decisivamente interesada en el expediente. En la elevación a público del acuerdo de nombramiento de cargos, lo único que se prueba ante fedatario público es el hecho de la entrega de la certificación efectuada por Don A, lo que, a nuestro juicio, no constituye prueba fehaciente de la rescisión de las compraventas anteriormente efectuadas... y a mayor abundamiento la propiedad que se reclama para la causante les permitió a los sujetos pasivos invocar la reducción del 95% del valor de las participaciones de la entidad, que en el caso de que fueran los derechos de crédito los incorporados a la masa hereditaria no gozarían de reducción alguna", careciendo por otra parte de sentido la afirmación del Tribunal Regional, respecto de la exención que reconoce tras entender acreditada la rescisión de las compraventas, en el sentido de que "de los datos aportados en el expediente y no cuestionados por la oficina liquidadora resulta el cumplimiento" de los requisitos al efecto exigibles, pues la propia Actuaria había excusado el examen de su concurrencia precisamente por haber sido vendidas con anterioridad, y no habiéndose ultimado, por innecesaria, tal comprobación, carece de sentido la afirmación del TEAR; en cuanto a las liquidaciones reconocidas como deudas deducibles, se reseña que las mismas han sido objeto de reclamación ante este Tribunal Central, habiéndose incluso anulado una de ellas, la de IRPF del ejercicio de 1996, la de mayor importe, y que ninguna ha sido ingresada, siendo requisito indispensable, según criterio reiterado de este Tribunal Central, que los herederos satisfagan el importe de las deudas cuya deducción se pretenda, por lo que no procede la deducción de las pretendidas sin perjuicio del derecho a la devolución proporcional del Impuesto, conforme al procedimiento previsto en el artículo 94 del Reglamento, aunque respecto de las liquidaciones por sanciones, se precisa que en ningún caso serían deducibles en la herencia por haber sido impuestas a los herederos; y en base a todo ello, solicita se estime el recurso planteado y se declare no conforme a derecho la resolución del Tribunal Regional de ...

SEXTO.- Dado traslado del recurso al reclamante en primera instancia a efecto de alegaciones, éste dedujo el 11 de mayo de 2006 escrito en el que, tras un resumen de los hechos y de las pretensiones que en su día planteó ante el Tribunal Regional, reproduce los razonamientos de éste sobre cada uno de los extremos objeto de estimación, limitándose el alegante respecto de la primera a reiterar que los valores de ... y de la Comunidad de ... carecen de suficiente motivación y, en aras de evitar la indefensión del contribuyente, deben de ser anuladas; respecto de la rescisión de las compraventas de acciones de X, S.A. dice haber incurrido la Inspección en un grave error cuando formalizó el acta al no comprobar los hechos alegados por el sujeto pasivo y concluir que el certificado aportado no probaba que la compraventa hubiera sido resuelta, error en el que dice incide de nuevo al formalizar el recurso del que se le ha dado traslado; y sostiene que en este momento procesal no puede cuestionarse si las acciones cumplen o no los requisitos del artículo 20.2.c) de la Ley 29/87, "lo cual debió ser comprobado por la Comunidad de ..., ya que tenía todos los datos para pronunciarse, prefiriendo declinar su derecho, aun sabiendo que si finalmente las acciones formaban parte de la masa hereditaria, se aplicaría la bonificación del 95 por ciento. Si la Comunidad renunció a la comprobación en su momento, no puede cuestionarse ahora si se cumplen o no los requisitos, debiendo admitirse la bonificación no enjuiciada por la Comunidad en su momento"; en cuanto a las deudas procedentes de liquidaciones tributarias, se achaca a la Comunidad confusión entre firmeza y ejecutoriedad y sostiene ser deducibles no sólo las liquidaciones, "suspendidas mediante aval", sino también las sanciones incoadas a los herederos "provenientes de actas formalizadas con posterioridad al fallecimiento del causante".

SéPTIMO.- De conformidad con lo previsto en el artículo 230.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se dispuso la acumulación de ambos recursos para que fueran objeto de resolución conjunta.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación, cuantía y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión de los presentes recursos.

SEGUNDO.- Las cuestiones a resolver son si ha prescrito o no el derecho de la Administración a liquidar, si concurre o no la irregularidad determinante de la anulación acordada en el fallo impugnado, si puede entenderse o no acreditada la rescisión de los contratos de compraventa de las acciones de X, S.A. y, en caso negativo, si procedía el reconocimiento de la exención del 95%, si son o no deducibles como deudas las liquidaciones y sanciones tributarias que denegó la Inspección y, finalmente, si procedía o no la incorporación a la masa hereditaria de los bienes pretendidamente trasmitidos a la sociedad Y, S.L.

TERCERO.- El artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, establece que "Las actuaciones inspectoras deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. A estos efectos se entenderán que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones" y conforme al artículo 31.quarter del Reglamento de Inspección de los Tributos vigente al tiempo de los hechos, "... el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la... finalización del plazo de duración de las mismas"; tales previsiones normativas obligan a establecer a quien deben imputarse las dilaciones sufridas en el curso de las actuaciones y, aunque al insistir el interesado en la prescripción del derecho a liquidar imputa a la Administración la total responsabilidad del incumplimiento del plazo de doce meses, consta en el expediente, por ejemplo, que ya en la comunicación de inicio de actuaciones se solicitó, junto al certificado de defunción, el certificado de últimas voluntades y el testamento otorgado y que en la comparecencia de 25 de octubre de 2000 se aportó fotocopia del acta de defunción pero no el testamento ni el certificado de ultimas voluntades, habiendo manifestado el compareciente que serían aportados en próxima visita aunque lo mismo se dijo en la comparecencia de 28 de noviembre siguiente y en la de 13 de diciembre de 2000, y su entrega se efectuó el 26 de enero de 2001; como ya señalara el Tribunal Regional en la resolución impugnada, el representante del interesado fue expresamente advertido en las comparecencias de 20 de marzo y 10 de abril de 2001, de que las dilaciones observadas en el cumplimiento de los requerimientos de información se iban a considerar dilaciones imputables al interesado; no cabe por tanto compartir su opinión de ser imputable exclusivamente a la Inspección el rebasamiento del plazo de doce meses pues en el cómputo de dicho plazo ha de descontarse esa dilación debida a la inactividad del interesado, en la forma expuesta en el fallo impugnado y concluirse, por tanto, que la duración de las actuaciones inspectoras no es causa para invocar la prescripción.

CUARTO.- En cuanto a la comprobación de valores, como ya ha tenido ocasión de declarar este Tribunal Central en relación con anteriores expedientes sometidos a su consideración, en que el Tribunal Regional se había pronunciado en términos sustancialmente idénticos a los ahora utilizados (lo que ha facilitado la subsanación del error mecanográfico padecido al consignar partes en vez de pautas), no puede aceptarse que adolezca de falta de motivación la valoración "por aplicar pautas de valoración estereotipadas y en serie", pues la imposibilidad fáctica de revisar cada inmueble que ha de ser objeto de valoración a efectos fiscales y la necesidad de objetivar unas normas de actuación al respecto que sirvan de cauce a la intervención pericial implica, necesariamente, la elaboración y aprobación de pautas o criterios con los cuales habrán de relacionarse las circunstancias concurrentes en cada bien a valorar, de suerte que la falta de motivación no derivaría de la utilización de tales criterios generales sino, en su caso, de su falta de singularización en relación con el bien objeto de valoración; el fallo impugnado reconoce haberse ponderado "el valor base de la zona, el valor base específico, el valor corregido, el valor base de zona para valoraciones anteriores al Estudio de mercado, así como la superficie de la finca", como si este último fuera el único dato individual ponderado en la valoración de los inmuebles, cuando es lo cierto que también se han tenido en cuenta otras características que pueden tener relevancia al efecto, tales como la localización, uso característico, antigüedad, posición respecto a viales, estado de conservación (acorde o no con la antigüedad), concurrencia o no de condicionantes técnicos, estéticos o socio económicos ligados al inmueble, etc., que han determinado la valoración individualizada de cada bien mediante la aplicación de unos coeficientes, suficientemente explicitados, que son expresión de la medida en que concurren, o no, en el inmueble objeto de valoración el criterio o criterios objetivados con carácter general, los cuales por otra parte aparecen expuestos de manera clara, razonable y bastante -y expresados en castellano en la hoja explicativa que acompañó al informe de ...-, lo que obliga a concluir que los dictámenes contienen una motivación suficiente de cada uno de los valores atribuidos a los inmuebles, que explicita la forma en que se ha realizado la valoración, de modo que basta un mínimo esfuerzo en su lectura para conocer las razones en que se sustenta cada valoración y contrastar la correcta aplicación tanto de los módulos y coeficientes como de los cálculos aritméticos, siendo criterio reiterado de este Tribunal, con base en la doctrina del Tribunal Supremo, que la inspección ocular no resulta imprescindible para que la Administración pueda fijar el valor de un bien a efectos fiscales, ya que en la mayoría de los casos se cuenta con medios y datos suficientes como para realizar una tasación adecuada y sólo en contadas ocasiones, cuando concurran especiales características o complejidad, podrá resultar necesaria la personación del técnico en el inmueble; cuestión distinta es que se discrepe del valor atribuido, aspecto no revisable por los Tribunales Económico Administrativos como ya señalara el Tribunal Regional de ... en el acuerdo impugnado; por otra parte, no es de apreciar indefensión pues el resultado de la comprobación de valores se puso a disposición del interesado en la comparecencia de 22 de mayo de 2001 y al respecto ha manifestado cuanto a su derecho ha convenido; se ofrece oportuno destacar finalmente que el Tribunal Regional anuló la liquidación practicada, por supuesta falta de motivación de la valoración, sin disponer siquiera su sustitución.

QUINTO.- El Tribunal Regional entiende justificada la rescisión de los contratos de compraventa de las acciones de X, S.A. con la elevación a públicos de los acuerdos sociales adoptados en la Junta Universal de accionistas celebrada el 1 de enero de 1997, formalizada el 10 de enero de 1997 ante el Notario de ... D. ..., con número de protocolo ..., por hacerse constar que la causante era propietaria, al 1 de enero de 1997, de las acciones números 1 a 26, número 39 a 64, número 38.898 a 236.001, número 265.642 a 539.663 y la número 600.000 y ser dichas acciones las numeradas en los contratos de compraventa de 10 de mayo de 1996, "por lo que al figurar en el documento público que el 1 de enero de 1997 era la causante propietaria de las mismas, este Tribunal considera suficientemente acreditada la rescisión de la compraventa y su incorporación a la masa social"; no obstante, ponderada en su conjunto la prueba obrante en el expediente, resulta que mientras que la venta de las acciones por parte de la causante está plenamente acreditada mediante sendos documentos privados elevados a escritura pública con anterioridad a su fallecimiento, la recuperación de tales acciones por la causante no ha quedado acreditada mediante algún documento de eficacia traslativa, careciendo de suficiente entidad probatoria, frente a las citadas escrituras de venta, las meras declaraciones efectuadas en el cuaderno particional o por el administrador de la Sociedad, especialmente si tenemos en cuenta que la transmisión de acciones requiere para su validez la intervención de notario o de entidad autorizada para operar en el mercado de valores, según los casos, de suerte que de haber existido algún negocio válido de recuperación de tal titularidad sería muy fácil su prueba mediante aportación de copia del oportuno documento intervenido, por lo que de la apreciación de toda la prueba obrante en el expediente debe inferirse que no resulta acreditado que la causante recuperase las acciones antes del fallecimiento, inferencia que no obsta para que pueda haber existido la rescisión que se invoca o cualquier otro negocio, sea válido o no por posible falta de forma esencial, pero sí para tenerlo por acreditado ya que no consta en el expediente.

SEXTO.- Aunque la conclusión sentada excuse el examen de la pretendida bonificación reconocida por el Tribunal Regional, conviene aclarar, dados los términos en que se ha manifestado el reclamante en sus alegaciones al recurso del Director General, que las facultades de este Tribunal se extienden al examen de todas las cuestiones suscitadas a lo largo del expediente, por lo que no existe impedimento alguno para declarar que en ningún caso hubiera sido procedente reconocer la exención como lo hizo el Tribunal Regional, con olvido de que conforme al artículo 105 de la Ley 58/2003, de aplicación a los procedimientos de revisión por disponerlo el artículo 214.1 de la Ley, "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" y de que, en materia de bonificaciones, es obligada la interpretación estricta.

SéPTIMO.- Respecto de las deudas derivadas de tributos, es cierto que el artículo 13.2 de la Ley del Impuesto previene que "En especial, serán deducibles las cantidades que adeudare el causante por razón de tributos del Estado, de Comunidades Autónomas o de Corporaciones Locales o por deudas de la Seguridad Social y que se satisfagan por los herederos, albaceas o administradores del caudal hereditario, aunque correspondan a liquidaciones giradas después del fallecimiento"; de lo transcrito se infiere y así lo ha declarado reiteradamente este Tribunal que, referidas en exclusiva a deudas del causante (lo que excluye en este caso las sanciones impuestas a los herederos), constituye presupuesto ineludible para la deducción que se acredite haber satisfecho las deudas, lo que no ocurre en este caso, antes al contrario pues una de las liquidaciones ha sido anulada y las demás están suspendidas, como alega el propio interesado, por lo que no procede la deducción, sin perjuicio del derecho a la devolución proporcional del impuesto conforme al procedimiento previsto en el artículo 94 del Reglamento de 8 de noviembre de 1991, si los herederos hacen efectivas estas deudas de la causante.

OCTAVO.- Queda por examinar la segunda de las pretensiones deducidas por el reclamante en primera instancia, de exclusión de la masa hereditaria de los bienes transmitidos a Y, S.L. como ya señalara el Tribunal Regional y antes la Inspección, la entidad no fue inscrita en el Registro Mercantil hasta el 26 de febrero de 1997, momento en que conforme al artículo 11 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada adquirió personalidad jurídica y devino sujeto susceptible de adquirir obligaciones y derechos; razón por la cual los inmuebles supuestamente transferidos a la Sociedad en pago de las acciones suscritas nunca salieron del patrimonio de la causante, fallecida el ... anterior y, en consecuencia forman parte de la masa hereditaria.

NOVENO.- Procede, por cuanto razonado queda, desestimar el recurso promovido por D. A y estimar el promovido por el Director General de Tributos de la Comunidad de ..., por no ser conforme a derecho la resolución impugnada, debiendo confirmarse la liquidación A02 ...

En consecuencia,

EL TRIBUNAL ECONóMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, ACUERDA: 1º Desestimar el recurso de alzada R.G. 1903-06 promovido por D. A contra resolución del Tribunal Regional de ... de ... de 2006, parcialmente estimatoria de reclamación número ... deducida contra acuerdo de liquidación derivado de Acta de disconformidad A02 ... relativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por importe equivalente a 2.133.750,35 euros, y 2º Estimar el recurso R.G. 1904-06 interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DE ..., por delegación de la Consejera de ... revocando la resolución impugnada y confirmando la expresada liquidación.