Resolución nº 00/6903/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Febrero de 2009
| Fecha de Resolución | 24 de Febrero de 2009 |
| Concepto | Impuestos Especiales |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
RESOLUCIÓN:
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (24-02-2009) y en la reclamación económico administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA en virtud del recurso de alzada interpuesto por ..., en nombre y representación de la entidad mercantil ..., S.A., (...), que declara como domicilio, a efectos de notificaciones, en la calle (...), contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...de 22 de febrero de 2008 recaído en su expediente nº .../03 sobre Impuesto sobre la Electricidad, por importe de 936.434,70 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 30 de octubre de 2003, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e ImpuestosEspeciales de la Delegación Especial de ...de la Agencia Tributaria levantó, a la reclamante, acta de disconformidad A02/... por el concepto Impuesto sobre la Electricidad, referido a los ejercicios 1999 a 2003. La razón del acta es que dicha empresa, durante dicho periodo ha producido energía eléctricaen sus instalaciones del Parque Eólico de..., sin estar inscrita en el censo de impuestos especiales, y sin haber realizado las correspondientes liquidaciones con ingreso del Impuesto sobre la Electricidad por la energía eléctrica producida y vendida por la empresa a la entidad X en los periodos comprobados. En su consecuencia, se proponía liquidación por importe de 976.772,56 de los cuales 878.152,21 corresponden a la cuota y 98.620,35 a los intereses de demora.
SEGUNDO.- Consecuencia de los hechos consignados en el Acta anterior, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e ImpuestosEspeciales de la Delegación Especial de ...de la Agencia Tributaria, en la misma fecha de 20 de noviembre de 2003,levantó, a la reclamante, Acta de disconformidad A02 número ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, referido a los mismos ejercicios 1999 a 2003. La razón del Acta es que al formar parte el Impuesto Especial de la base para la aplicación del IVA, artículo 78. Dos.4ª de la Ley del IVA, procede practicar liquidación complementaria por el indicado concepto sobre la parte delImpuesto Especial considerada en el momento de la liquidación precedente. Se proponía una liquidación por IVA para el referido periodo, por importe total de 156.283,60 , de los cuales 140.504,35 corresponden a la cuota y 15.779,25 a los intereses de demora.
TERCERO.- Por acuerdo de 9 de diciembre de 2003 del Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de ...se confirmaron las propuestas de liquidación tanto del Impuesto sobre la Electricidad como del IVA formuladas por la Inspección, aunque dado que ni en la comunicación de inicio de actuaciones efectuada el 20 de julio de 2003, ni tampoco en diligencia de 28 de agosto fue mencionada la comprobación del ejercicio 1999. siendo mencionada por primera vez la citada comprobación mediante diligencia 30 de octubre de 2003, procede solamente tener en cuenta las ventas efectuadas a partir de 1 de noviembre de 1999, rectificando las liquidaciones propuestas por el actuario en el siguiente sentido: Acta A02/..., Impuesto Especial sobre la Electricidad: Cuota 844.034,69 ; Intereses de demora 92.400,01 ; Deuda a ingresar 936.434,70 . Acta A02/..., IVA: Cuota 135.045,55 ; Intereses de demora 14.784,01 ; Deuda a ingresar 149.829,56 . Dicha resolución se notificó al interesado debidamente en 10 de diciembre de 2003
CUARTO.- En 29 de diciembre de 2003, el interesado interpuso reclamación económico-administrativa para el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra la anterior resolución, alegando cuanto creyó conveniente en defensa de su derecho. Por acuerdo de 19 de diciembre de 2007, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., estimó en parte tal reclamación en el sentido de: anular la liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, basado en que la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE no tenía competencia para liquidar el IVA sobre el Impuesto sobre laElectricidad, ni en los ejercicios comprobados ni cuando levantó el acta correspondiente; confirmar la liquidación relativa al Impuesto sobre la Electricidad en cuanto al principal y anular los intereses de demora correspondientes, por falta de motivación, pues en relación a éstos, no figuran en el expediente todos los datos tenidos en cuenta para su cómputo, es decir, base de cálculo (ejercicio 1999), tipo de interés aplicado en cada periodo y término inicial y final de cómputo. Dicho acuerdo se notificó en 6 de marzo de 2008.
QUINTO.- Disconforme con la parte desestimatoria de la anterior resolución, por escrito presentado con fecha de sello de Correos de 4 de abril de 2008, interpuso recurso de alzada para este Tribunal Central contra dicha resolución, insistiendo en las alegaciones ya presentadas, e incidiendo sobre la condición de fábrica del Parque Eólico de ...a los efectos del Impuesto sobre la Electricidad y de la procedencia de la aplicación del régimen suspensivo; de la naturaleza de la inscripción en el Registro en relación con la mecánica del impuesto y el funcionamiento del régimen suspensivo; de la liquidación de un impuesto ya pagado y de la consiguiente duplicidad de pago o doble imposición; de la incompatibilidad de la liquidación propuesta con la normativa reguladora del sector eléctrico, sosteniendo, en resumen, que el régimen suspensivo constituye uno de los principios fundamentales en el funcionamiento de los impuestos especiales y, en concreto, en el Impuesto de la Electricidad, que permite que se cumpla la finalidad última del impuesto, que no es otra que el gravamen recaiga sobre los consumidores finales de la electricidad, y, además, permite que dicho devengo se produzca en el momento del consumo sin que la liquidación del impuesto conlleve ningún coste financiero para las entidades que intervienen en el proceso de fabricación y distribución. Por lo tanto, la aplicación del régimen suspensivo no es un "privilegio legal" sino un elemento imprescindible para que el impuesto cumpla con la naturaleza y finalidad principal, que no es otra que gravar consumos específicos sobre determinados bienes, por lo que, cabe entender que la denegación del régimen suspensivo habrá de ser siempre excepcional y deberá tener suficiente amparo legal, no solo por los efectos distorsionantes que tal denegación provoca en la dinámica del impuesto, sino por el perjuicio económico que supone para alguien, como en este caso la interesada, que no es el destinatario del mismo.
Considera que la normativa del impuesto no establece que la inscripción en el Registro territorial constituya un requisito sustantivo para la aplicación del régimen suspensivo, sino que esta conclusión se apoya en una forzada interpretación administrativa que otorga efectos constitutivos a lo que, a su juicio, constituye una simple obligación formal. Esta interpretación parece estar motivada por fines meramente recaudatorios, pues los ingresos que de este modo se obtienen son muy superiores a los que resultarían de calificar la falta de inscripción en el Registro como una mera infracción tributaria derivada del incumplimiento de una obligación formal.
Además, la interpretación mantenida por la Administración de que la falta de inscripción en el Registro Territorial correspondiente determina la inaplicación del régimen suspensivo a las ventas de energía eléctrica realizadas por la empresas fabricantes y, en consecuencia, la exigencia al fabricante del Impuesto sobre la Electricidad correspondiente a las mencionadas ventas, conduce inevitablemente a un supuesto de doble imposición expresamente vedado por el ordenamiento jurídico, por cuanto el impuesto que se pretende liquidar a la empresa fabricante ya ha sido pagado por el consumidor final e ingresado por la empresa distribuidora de energía eléctrica (entidad X).
Sobre la base de todo lo anterior el interesado considera no ajustada a derecho la resolución del TEAR en lo relativo a la confirmación de la liquidación principal del Impuesto sobre la Electricidad girada por la Inspección.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso, en el que la cuestión que se plantea es si el acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Regional de ... de 22 de febrero de 2008 recaído en su expediente nº .../03 sobre Impuesto sobre la Electricidad,resulta conforme a Derecho.
SEGUNDO.- A este respecto hay que señalar que la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que entró en vigor el 1 de enero de 1998, creó un nuevo impuesto especial de fabricación que es el impuesto sobre la electricidad y que el Real Decreto 1165/95, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, modificado por el Real Decreto 112/1998, dedica sus artículos 129 a 134 a crear las normas de gestión de este nuevo impuesto.
TERCERO.- Respecto de la relevancia del hecho de estar censado en el Registro Territorial de la Oficina Gestora de los Impuestos Especiales hay que manifestar que el artículo 2 de la Ley 38/1992, de los Impuestos Especiales dispone que el Impuesto sobre la Electricidad tiene la consideración de impuesto especial de fabricación. A su vez, el artículo 64 del mismo texto establece que el ámbito objetivo del Impuesto sobre la Electricidad está constituido por la energía eléctrica clasificada en el código NC 2716, y el artículo 64.bis. A) 2 de la misma Ley define la Fábricacomo la instalación de producción de energía eléctrica que, dentro de la normativa del sector, estén incluidas en el régimen ordinario o en el régimen especial. Así mismo el artículo 4.9 define la Fábrica como el establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación. No produciéndose la sustitución de una definición por la otra, como pretende el interesado en sus alegaciones, sino que resultan complementarias. Por su parte, el artículo 40 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado porReal Decreto 1165/95, dispone que los titulares de fábricas, depósitos fiscales, etc., estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el Registro Territorial de la Oficina Gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento. Esta obligación de censo que establece el artículo 40 del texto antes citado es independiente de otras obligaciones, de censo, de permisos y autorizaciones, etc., que establezcan otras Administraciones, léase la Administración Autonómica o la Administración Local. Así mismo, el artículo 131 del Reglamento establece unas normas específicas respecto de la inscripción en el censo a que se refiere el artículo 40. Resulta evidente que dichas obligaciones y en particular las de censo, son de aplicación obligatoria para todos los Impuestos Especiales y, por tanto, tambiénpara el Impuesto Especial sobre la Electricidad, independientemente de las particularidades que tiene, que en ningún caso se refieren al censo. A este respecto, la consulta a la Dirección General de Tributos de 8 de julio de 1998, sobre el devengo del Impuesto sobre la Electricidad en el suministro auna compañía eléctrica, en su apartado 6 indica: "En su condición de titular de una fábrica, tal y como se define ésta en el apartado 2 del artículo 64.bis A) de la misma Ley, el consultante estará obligado al cumplimiento de las obligaciones que con carácter general establece el Reglamento de lo Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio de 1995, especialmente las relativas a la inscripción en el registro territorial, exigida por sus artículos 40 y 133 y a la llevanza de una contabilidad del movimiento de los productos, establecida en sus artículos 50 y 131." Lo expuesto pone de manifiesto la importancia que la Dirección General de Tributos da a la inscripción en el Registro Territorial que constituye una condición sustantiva e ineludible para la aplicación delretraso del devengo que supone el régimen suspensivo.
CUARTO.- Es de añadir que, si bienes cierto que en el ámbito de la electricidad y en vía contenciosa se han producido sentencias contradictorias, la anterior argumentación ha sido confirmada por la Audiencia Nacional en sentencia de 11 de julio de 2005, en la que se señalaba expresamente en su Fundamento de Derecho Octavo: "Para poder recibir y expedir cualquier materia, producto o energía en régimen suspensivo, es necesario que el establecimiento que lo fabrique, extraiga, transforme, almacene o genere -electricidad- tenga la condición de fábrica. Esta condición se obtiene, según el artículo 4.9 de la Ley 38/1992, cuando se trate de un establecimiento, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente; y a estos efectos se considerará fábrica dentro del impuesto sobre la electricidad, artículo 64 bis A)2 las instalaciones de producción de energía eléctrica, que de acuerdo con la normativa del sector eléctrico, estén incluidas en el régimen ordinario o en el régimen extraordinario y que reúnan los demás requisitos exigidos en el artículo 4.9, es decir, "en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente", y reglamentariamente se establece en el artículo 40 del R.D. 1165/95 que están obligados a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento. Por su parte, el artículo 131 del citado R.D. según la redacción dada por el R,D. 112/98, manifiesta que "la inscripción en el registro territorial se llevará a cabo con arreglo a las siguientes normas específicas. Es decir, que para obtener productos que gocen del régimen suspensivo no basta con que la "fábrica" haya obtenido las autorizaciones administrativas, municipales y de otras autoridades necesarias para su establecimiento y funcionamiento, sino además que se haya inscrito en el citado registro.
QUINTO.- En el caso que nos ocupa, de los datos obrantes en el presente expediente se aprecia claramente que el obligado tributario no estaba censado en el Registro Territorial correspondiente, y por tanto no tiene la condición de fábrica a efectos de la Ley de los Impuestos Especiales y en concreto del Impuesto Especial de la Electricidad. Por otra parte, los presupuestos de generación del hecho imponible, del devengo y de atribución de la carga tributaria a una persona física o jurídica parten, como es lógico, de que se han cumplido las prescripciones legales y reglamentarias; la fábrica está censada, las ventas que se realicen a otra fábrica o depósito se producen en régimen suspensivo y el devengo se origina cuando resulte exigible el pago del precio de la energía en el marco de un contrato de suministro. Al no estar la fábrica censada y no darse las condiciones para que se aplique el régimen suspensivo, el impuesto se origina conforme a lo dispuesto en el artículo 8.7 de la Ley 38/92 que establece que están obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de esta Ley, cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España.
SEXTO.- Lo anteriormente expuesto constituye criterio ya mantenido en varias resoluciones de este Tribunal Económico-Administrativo Central, entre las que cabe destacar la de fecha..., recaída en su expediente..., en un caso similar.
SÉPTIMO.- En relación con la afirmación de la sociedad de duplicidad en la exacción del impuesto, debe afirmarse que en este caso, habiéndose realizado el hecho imponible del Impuesto Especial y no produciéndose el retraso en el devengo que supone el régimen suspensivo, que se reitera no es aplicable a quien no tiene la condición de fábrica a los efectos de la legislación que reconoce tal beneficio fiscal, la obligación de pago del impuesto habría nacido, en buena técnica legal, antes de la distribución de la energía eléctrica por la empresa distribuidora, cuestión que no es la discutida en el expediente de referencia.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolución del recurso de alzada interpuesto por la empresa..., S.A., (...), contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...de 22 de febrero de 2008 recaído en su expediente nº .../03 sobre Impuesto sobre la Electricidad, ACUERDA: Desestimarelpresente recurso y confirmar el acuerdo impugnado.
