Resolución nº 00/1682/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 12 de Junio de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (12 de junio de 2008), vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.A., N.I.F. ..., como sociedad dominante del grupo consolidado ..., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdos de liquidación e imposición de sanción dictados el 13 de marzo de 2006 y el 4 de octubre de 2006, respectivamente, por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la A.E.A.T., relativos al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (Régimen de declaración consolidada), ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001, siendo el de cuantía más elevada de 2.977.624,44 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 11 de noviembre de 2005 los servicios de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección incoaron a la entidad X, S.A. actas de disconformidad (A02) números ..., ..., ... y ..., por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001, respectivamente, emitiéndose en igual fecha informes ampliatorios. Mediante las actas de disconformidad de los ejercicios 1998, 1999 y 2000 se completa la propuesta de regularización realizada en la misma fecha en actas previas de conformidad (A01) números ..., ... y ... El acta de disconformidad del ejercicio 2001 integra conceptos a los que el obligado tributario presta conformidad y otros a los que no presta conformidad.

En las actas de disconformidad, además de recoger los conceptos a los que el obligado tributario no prestó conformidad, se hace constar, entre otros extremos, lo siguiente:

1) La fecha de inicio de las actuaciones fue el 15 de julio de 2003, habiéndose producido determinadas dilaciones en el procedimiento, imputables al obligado tributario, por un total de 248 días, que no deben computarse en el tiempo total transcurrido.

2) Por acuerdo del Inspector-Jefe de 14 de enero de 2005 (notificado el siguiente día 17 de enero), el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió a los veinticuatro meses previstos en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998.

3) En los ejercicios comprobados el Grupo Consolidado ... estuvo constituido por X, S.A., (sociedad dominante) y las siguientes sociedades dominadas cuya comprobación finalizó mediante diligencia A-04: XY, S.A., Z, S.A., W, S.A.; hay, además, otras sociedades que consolidan sus resultados que no han sido objeto de comprobación y que se detallan en las actas.

4) X, S.A., como sociedad dominante del Grupo presentó las declaraciones-liquidaciones, modelo 220, correspondientes a los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001. El detalle de las bases imponibles declaradas en las respectivas declaraciones, modelo 200, de las entidades integrantes del grupo ... se encuentran recogidas en las citadas actas de disconformidad.

5) Las actas se califican como previas. Se adjuntan a las actas los preceptivos informes ampliatorios, de los cual se entregó copia al sujeto pasivo.

Puestos de manifiesto los expediente al obligado tributario se presentan alegaciones el 30 de noviembre de 2005.

SEGUNDO: El 13 de marzo de 2006 el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes practicó liquidaciones, por el concepto y ejercicios expresados, resultando una deuda tributaria de 1.483.523,42 €, 2.977.624,44 €, 932.570,08 € y 629.827,71 €. Las liquidaciones fueron notificadas el día 15 de marzo de 2006. En ellas se regularizan, entre otros, los siguientes extremos:

1. - Incremento de la base imponible declarada por la sociedad dominante X, S.A. en concepto de gastos no deducibles por pagos a la Seguridad Social francesa.

   En los ejercicios comprobados, la entidad X, S.A. soporta el coste de las cuotas de la seguridad social francesa correspondiente a empleados de nacionalidad francesa que se trasladan a trabajar a España. Dichas cuotas son pagadas a la administración francesa por la sociedad francesa del Grupo X en la que anteriormente prestaba sus servicios el empleado francés desplazado, siendo posteriormente rembolsada la sociedad francesa por X, S.A.; así, la empresa española asume para estos empleados tanto el coste de la seguridad social española como el de la francesa.

   La inspección considera que dichos pagos no derivan de una obligación legalmente exigible a la entidad española por lo que califica el gasto de liberalidad, no deducible fiscalmente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/95.

   En consecuencia, se incrementan las bases imponibles declaradas. Se detallan los importes en cada uno de los ejercicios.

2. - Incremento de la base imponible declarada por la sociedad dominada XY, S.A. por gastos no deducibles en concepto de I+D.

   XY, S.A. realiza una serie de pagos a la entidad vinculada XV en concepto de contribución a la actividad de I+D que dicha entidad desarrolla en Francia a través de dos agrupaciones francesas de interés económico.

   XY, S.A. se deduce estos pagos en las declaraciones del IS de los ejercicios comprobados.

   Como soporte documental de estos pagos la entidad aporta un contrato suscrito entre ambas entidades con fecha 1 de enero de 1988 y las facturas correspondientes.

   La inspección considera no deducibles dichos pagos pues se incumple lo dispuesto en el artículo 16.4 de la LIS:

   1. el contrato no tiene una identificación del proyecto o proyectos a realizar.

   2. no queda establecida la relación entre el derecho a utilizar los resultados del posible proyecto o proyectos y el gasto imputado al sujeto pasivo.

3. - Incremento de la base imponible declarada por la sociedad dominada Z, S.A. en concepto de factor agotamiento.

   Exceso en la dotación al factor de agotamiento en los ejercicios comprobados. Se indica que la entidad calculó la dotación en base a lo dispuesto en el artículo 112.3 de la Ley 43/1995, esto es, opta por dotar el factor de agotamiento calculando el 15% del valor de los minerales vendidos. La inspección considera que en el cálculo de dicho factor de agotamiento la entidad ha superado el límite previsto en la norma y referido exclusivamente a las actividades de aprovechamiento, siendo éstas exclusivamente las que se refieren a las actividades de explotación de los yacimientos mineros (hasta la obtención de los recursos o materias primas) pero no incluye las operaciones de beneficio de tales recursos minerales y geológicos.

4. - Eliminación por Operaciones Intergrupo

   La inspección no admite la eliminación de dividendos internos pagados por XT, S.A. a X, S.A. (posee el 100% de la entidad XT, S.A.) al considerar que tales dividendos no gozan del derecho a la deducción por doble imposición interna pues corresponden a dividendos que fueron repartidos después de haberse aplicado la cuenta de prima de emisión de la sociedad para compensar pérdidas. Se basa en los artículos 86.3 y 28.4 de la LIS, según redacción dada por la Ley 10/96 de 18 de diciembre. Esta regularización afecta a los ejercicios 1998 y 1999.

5. - Deducciones en la cuota por inversión en I+D

   De las deducciones en la cuota practicadas por XY, S.A., en concepto de inversión en I+D realizadas en su centro de ..., la inspección considera que tres de los proyectos declarados no tienen la consideración de proyectos de I+D pues se trata de esfuerzos rutinarios de la empresa que no suponen la indagación para descubrir nuevos productos o el desarrollo de procedimientos de tal entidad que supongan una mejora sustancial desde el punto de vista tecnológico. Se basa en el artículo 33 de la LIS.

6. - Intereses de demora

   Se confirma la procedencia de exigir intereses de demora y se detallan los cálculos en cuanto a las fechas inicial y final a considerar para su cómputo, la magnitud sobre la que deben girar y los tipos aplicables.

   TERCERO: El 10 de abril de 2006 se interpusieron reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central contra las liquidaciones anteriores, a las que se asignaron los números de registro general 1682/06, 1685/06, 1684/06 y 1686/06, respectivamente. Puestos de manifiesto los expedientes, X, S.A., presentó sus alegaciones el 1 de agosto de 2006, en un escrito en el que desarrolla los siguientes puntos:

   1. ) Pagos a la seguridad social francesa

      Son pagos efectuados a trabajadores franceses que se trasladan a España para prestar sus servicios como empleados en X, S.A. y a los que la sociedad española reembolsa las cuotas de la seguridad social en Francia, constituyendo un gasto deducible de la misma condición que supondría cualquier otro gasto de personal. Esta forma de operar constituye una práctica habitual de la sociedad española frente a los trabajadores franceses desplazados a España.

      Añade que la entidad francesa no tiene obligación de soportar dicho gasto puesto que no se beneficia del trabajo del empleado, corriendo dicha obligación por cuenta de la sociedad española que es la que asume el compromiso legal con el trabajador. Adjunta copia del contrato firmado con el Sr. ...

   2. ) Pagos realizados por XY, S.A. a la entidad vinculada XV en concepto de gastos de I+D.

      Se alega la procedencia de su deducibilidad en base a los siguientes motivos:

      1. Existe un contrato escrito del año 1988 en el que se fijan los objetivos del mismo y el derecho de las partes a beneficiarse de igual manera del resultado de la investigación y un documento que deriva del mismo que se revisa anualmente en el que se fijan los proyectos de investigación con carácter previo a su ejecución.

      2. Anualmente, en ejecución de dicho contrato, con carácter previo a su ejecución, se determinan y fijan los proyectos de I+D a realizar, se fija la persona responsable del mismo y el centro de investigación que lo desarrollara y se establece un presupuesto para el mismo.

      3. Existe un criterio racional de reparto de los gastos de investigación, fijado y determinado de antemano en los Estatutos de las agrupaciones de interés económico que llevan a cabo los proyectos de investigación; criterio que se corresponde con el derecho a utilizar los resultados de los proyectos de investigación.

      4. El resto de sociedades del grupo contribuyen exactamente de la misma forma que XY, S.A., con idéntico criterio de reparto.

      5. Los resultados de la investigación son utilizados e implementados en las fábricas de XY, S.A.

      6. En la resolución del TEAC de ... de 2001, se examinan, entre otras cosas, los pagos realizados por XY, S.A. a XV en el ejercicio 1991, al amparo del mismo convenio de 1988 entendiéndose que los pagos realizados por XY, S.A. constituyen gasto deducible, incluso, constituyen un gasto cualificado al generar el derecho a practicar la deducción por actividades en I+D.

      En consecuencia, al cumplirse los requisitos del artículo 16.4 de la LIS pide se admita la deducibilidad fiscal de dichos pagos.

   3. ) Dotación al factor agotamiento en Z, S.A.

      Z, S.A. realiza una única actividad: el aprovechamiento de un recurso mineral. Se opone a la distinción que realiza la inspección entre actividad extractiva y actividad de tratamiento, considerando que sólo la primera constituye aprovechamiento. La consulta vinculante citada por la inspecciónequipara el concepto de aprovechamiento al concepto de explotación y no, por tanto, al concepto de extracción de mineral. Igualmente, la Ley de Minas y su Reglamento, distinguen las actividades de aprovechamiento minero de las del simple beneficio, equiparando siempre el concepto de aprovechamiento al concepto de explotación. Entiende que el aprovechamiento/explotación se concreta en algo más que la simple extracción de los materiales, incluye el tratamiento o beneficio de los minerales extraídos hasta obtener un producto vendible, es decir, comercializable económicamente.

      Por tanto, la dotación del factor agotamiento abarca no solo el coste de los materiales extraídos sino también el coste derivado de la actividad necesaria de tratamiento realizada en la explotación minera.

      En definitiva, entiende que realizó una interpretación correcta de la norma y calculó correctamente la dotación por factor de agotamiento.

   4. ) Eliminación de dividendos internos percibidos por X, S.A. y pagados por XT, S.A.

      En ningún momento el artículo 28 de la LIS impide la deducción por doble imposición de dividendos en aquellos casos en que, previa distribución del dividendo, se haya utilizado la prima de emisión para reponer patrimonio. La inspección basa su regularización en una aplicación analógica de la norma expresamente prohibido en la LGT.

   5. ) Deducciones en la cuota por inversión en I+D realizados por XY, S.A.

      Los tres proyectos no admitidos por la inspección se tratan de líneas de investigación desarrollados en cada uno de los años por lo que resulta lógico que se repitan todos los años.

      Analiza individualmente cada uno y concluye que existen pruebas objetivas de que estos proyectos constituyen I+D, han originado el descubrimiento de nuevos productos. Adjunta informe emitido el 12 de diciembre de 2005 por ..., perteneciente al Consejo Superior de Investigaciones Científicas, que ha examinado dos de los proyectos.

      CUARTO: En cuanto a los expedientes sancionadores, con fecha 16 de noviembre de 2005 el Inspector Jefe Adjunto al Jefe ONI autorizó al equipo nº ... a iniciar los procedimientos sancionadores que en su caso procedieran en relación con los hechos que se pongan de manifiesto en el curso del procedimiento de comprobación que se sigue sobre el obligado tributario.

      El 25 de abril de 2006 se notifica el inicio de los expedientes sancionadores por infracción tributaria grave de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 210.2 y 5 de la Ley 58/2003, en relación con las actas de disconformidad (A02) números ..., ..., ... y ... La entidad presenta alegaciones el 11 de mayo de 2006.

      El 4 de octubre de 2006, el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la DCGE dictó acuerdos de imposición de sanción. No todos los hechos regularizados se consideran sancionables; los únicos ajustes sancionables son los relativos a los pagos por la seguridad social francesa y los excesos de dotaciones en concepto de factor agotamiento.

      Efectuada la comparación de las sanciones resultantes de la aplicación de la Ley 230/1963 y 58/2003, no resulta más favorable la aplicación del régimen sancionador previsto en la Ley 58/230, por lo que se impone la sanción conforme lo previsto en la Ley 230/1963.

      Por ello, se acuerda imponer a X, S.A., como sociedad dominante del grupo consolidado ..., por la comisión de la infracción tributaria consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria correspondiente al IS (declaración consolidada) de los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001, la sanción de 120.926,72 euros, 113.815,96 euros, 112.036,30 euros y 141.298,48 euros, respectivamente.

      Estas resoluciones se notifican al sujeto pasivo el 6 de octubre de 2006.

      QUINTO: Contra los citados acuerdos se interponen, con fecha 17 de octubre de 2006, reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, a las que se asignaron los números de registro 3496/06, 3495/06, 3497/06 y 3498/06. Puestos de manifiesto los expedientes presentó escritos de alegaciones el 27 de diciembre de 2006, en los que, tras reiterar los motivos por lo cuales considera improcedente la liquidación practicada en relación con los ajustes de la base imponible que se sancionan (pagos seguridad social francesa y excesos dotación factor agotamiento), invoca la ausencia de culpabilidad en la actuación de X, S.A.

      FUNDAMENTOS DE DERECHO

      PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer en única instancia de las presentes reclamaciones, que se resuelven acumuladamente, habiéndose interpuesto en forma, plazo y con legitimación al efecto, en las que a continuación, y por el mismo orden en que se han planteado por el recurrente, se examinarán las alegaciones deducidas.

      SEGUNDO: En primer lugar se suscita la cuestión relativa a la deducibilidad de las cantidades satisfechas en concepto de seguridad social francesa.

      En los ejercicios objeto de comprobación la entidad española X, S.A. paga a la sociedad francesa del Grupo X el coste de la seguridad social francesa de aquellos empleados franceses que vienen a trabajar a España. En anexo nº 4 de la diligencia de 16 de junio de 2005 (páginas 108 a 111 del expediente) figura detalle de estos gastos que se registran en la cta. nº 64280 seguridad social francesa, identificándose los trabajadores y los importes. Estos trabajadores figuran dados de alta en la seguridad social española abonando la empresa española el salario convenido y las cuotas de la seguridad social española (cuota empresarial). La empresa española también asume para estos empleados el coste de la seguridad social francesa, sin embargo, el pago no se realiza a un organismo público francés sino que se efectúa a la entidad francesa del Grupo X.

      La inspección admite como deducible la cuota empresarial de la seguridad social española pero califica como liberalidad el pago simultáneo de la seguridad social francesa.

      La entidad, que en una regularización anterior por el IS, referida a los ejercicios 1994 a 1997, aceptó en conformidad la no deducibilidad de este gasto, alega, ahora, que dicho pago es un coste que tiene que asumir la entidad española pues de lo contrario estos trabajadores no estarían dispuestos a trasladarse a España; añade que son deducibles ya que derivan de un compromiso legal que asume la empresa española.

      De acuerdo con los antecedentes expuestos, se trata de determinar si los pagos realizados a la sociedad francesa del Grupo por la seguridad social francesa de los trabajadores franceses que se trasladan a trabajar a España, son o no deducibles en el IS.

      El artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades establece lo siguiente:

      "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

      En materia de gastos en general, el artículo 14 de la LIS establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

      "(...)

      5. los donativos y liberalidades.

         No se entenderán comprendidos en esta letra (...) ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa (...), ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

         A su vez, en el artículo 19.3 de la LIS, primer párrafo, se señala que: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente a una cuenta de Pérdidas y Ganancias o una cuenta de reservas si ...".

         Del análisis conjunto de dichos artículos se deduce que los requisitos fundamentales para permitir la deducción de un gasto son: 1) La justificación documental de la anotación contable. 2) La contabilización del gasto. 3) Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia. 4) El gasto e ingreso estén directamente relacionados, esto es, que el gasto esté orientado o dirigido a la obtención de ingresos. 5) El gasto sea real, es decir, se corresponde con una operación efectivamente realizada.

         No basta por tanto que esté debidamente documentado y justificado su pago. Es preciso además que haya un enlace claro entre el gasto y el ingreso, es decir que se cumpla el principio contable de correlación de ingresos y gastos.

         En el presente caso se trata de trabajadores franceses que pasan a formar parte de la plantilla de la entidad española donde son destinados. La sociedad española se ha deducido las retribuciones abonadas a estos trabajadores que prestan sus servicios en la entidad, de igual forma, ha satisfecho y se ha deducido las cantidades devengadas como consecuencia de su inclusión en la seguridad social española, estando solamente estos importes relacionados con los ingresos generados por la actividad que han desarrollado los mismos. No cabe considerar que existe tal vinculación respecto de los pagos que realiza a la sociedad francesa del Grupo en virtud de obligaciones que no son contraídas por el contribuyente y que no son abonadas ni a los trabajadores, ni a ningún organismo público francés sino que se perciben directamente por la entidad francesa situada en Francia.

         El pago de la cuota empresarial de la seguridad social española es fruto de una obligación legal que viene impuesta al empresario por Ley; sin embargo, el pago de la seguridad social francesa a favor de empleados que ya disfrutan de los beneficios de un sistema público no viene impuesto por Ley. No existe compromiso legal alguno que obligue a la entidad española a asumir de manera simultánea el pago de la seguridad social española y el pago de la seguridad social francesa.

         Según consta en el expediente las obligaciones que asume el contribuyente son el abono de una retribución y practicar retenciones correspondientes a impuestos y cotizaciones a la Seguridad Social. Es decir, se produce la cotización a la Seguridad Social española, de tal forma, que las únicas cantidades que se podrá deducir la entidad son las efectivamente satisfechas a estos empleados así como los importes correspondientes a la cotización a la Seguridad Social española. Ambas cifras según se recoge en el acuerdo de liquidación han sido reflejadas como gasto por la entidad reclamante y deducidas, sin que resulte procedente pretender la deducción de las cantidades abonadas a la entidad francesa X en cuanto ello supone la ruptura del principio de correlación de ingresos y gastos. En este sentido podemos citar la Sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de octubre de 1996 que indica "la asunción de un gasto que no le corresponde (aunque se haga por convenio o acuerdo) no deja de ser un acto de mera liberalidad hacia la otra sociedad, aun cuando ello de una manera indirecta pueda redundar en un posible beneficio para la recurrente (...)".

         En cuanto a las alegaciones efectuadas por la entidad de que dichos pagos constituyen un gasto salarial más tal y como se acredita en el documento referido al Sr. ..., aportado a este Tribunal, señalar que no constan que tales pagos constituyeran cláusulas contractuales pactadas con el trabajador y obligatorias para la empresa española; que el documento referido por la interesada, único aportado al respecto, está suscrito sólo por la entidad española y la fecha que figura es "8 de junio de 1990", luego, no referido a las presentes actuaciones en las que se comprueban los ejercicios 1998 a 2001; aparte de que el Sr. ... en la relación de trabajadores franceses que consta en el expediente figura sólo en el año 2001 (página 111 del expediente).

         Tampoco cabe entender aplicable al presente caso lo establecido en el párrafo segundo del apartado 1.e) del artículo 14 de la LIS en la medida que el acogimiento de manera simultánea a dos sistemas distintos de seguridad social no constituye una práctica incardinada en los usos y costumbres sociales que se efectúen respecto al personal de la empresa.

         Para finalizar, señalar que, este criterio es seguido por este Tribunal en resolución de fecha 29 de octubre de 2004 (RG. 17/2004); resolución que ha sido confirmada por la AudienciaNacional en sentencia de fecha ... de 2007 (recurso contencioso administrativo nº ...); ...

         (...)

         En consecuencia, se confirma la regularización efectuada por la inspección.

         TERCERO: En cuanto a los pagos efectuados por XY, S.A. a XV en concepto de contribución a gastos de Investigación y Desarrollo, la regularización de los mismos se basa en el incumplimiento de las condiciones establecidas en el artículo 16.4 de la Ley 43/1995.

         El artículo 16.4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece:

         "La deducción de los gastos en concepto de contribuciones a actividades de investigación y desarrollo realizadas por una entidad vinculada estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

      1. Que sean exigibles en virtud de un contrato escrito, celebrado con carácter previo, en el que se identifiquen el proyecto o proyectos a realizar y que otorgue el derecho a utilizarlos resultados de los mismos.

      2. Que los criterios de distribución de los gastos soportados efectivamente por la entidad que efectúa la actividad de investigación y desarrollo se correspondan racionalmente con el contenido del derecho a utilizar los resultados del proyectos o proyectos por las entidades que realizan las contribuciones".

         En los ejercicios objeto de comprobación XY, S.A. efectúa pagos a la entidad XV en concepto de contribución a la actividad de I+D que la entidad desarrolla en Francia a través de dos agrupaciones de interés económico.

         Ambas entidades pertenecen al Grupo X; en el expediente consta acreditada la vinculación entre ambas sociedades en los términos referidos en el artículo 16.2 de la LIS, hecho no discutido por la reclamante.

         La entidad XY, S.A. contabilizó y dedujo en sus declaraciones del IS en concepto de gastos de I+D los pagos efectuados a la entidad no residente XV.

         Respecto de estos gastos de I+D los hechos que se refieren en el expediente son los siguientes:

         1) En diligencia de fecha 21 de noviembre de 2003 (página 2689 del expediente) la inspección requiere a la entidad la aportación del contrato suscrito por XY, S.A. y XV así como el cuadro detallado de las aportaciones realizadas, las facturas existentes y la relación de las patentes resultantes de las actividades realizadas en materia de I+D

         2) En diligencia de fecha 22 de diciembre de 2003 (pág. 2690) consta que la entidad aporta:

      1. contrato suscrito por XY, S.A. y XV con fecha 1 de enero de 1988 denominado "Convenio de Cooperación Científica y Técnica".

      2. relación de las aportaciones realizadas por XY, S.A. a XV en los ejercicios 1998 a 2001.

         Se aportan las copias de las facturas correspondientes que reflejan los pagos realizados. Las facturas son trimestrales y describen el concepto como "prestaciones realizadas en el marco de la convención científica y técnica para el periodo ...".

      3. Dos listados, uno denominado "listado de invenciones a nombre de XY, S.A." que recoge una única patente de invención, y otro denominado "listado de invenciones a nombre de XV" que recoge nueve patentes.

         La inspección solicita información sobre las patentes que la entidad XY, S.A. pueda ser titular en Francia como consecuencia de la actividadrealizada en I+D.

         3) El contrato suscrito con XV con fecha 1 de enero de 1988 denominado, "Convenio de Cooperación Científica y Técnica" (página 2735), firmado en París, está dividido en dos partes, una declaración de intenciones bajo el epígrafe "las partes EXPONEN", y ocho cláusulas que se denominan "estipulaciones".

         En su parte expositiva se dice que ambas entidades vienen desarrollando investigaciones y desarrollos técnicos en sus laboratorios de forma independiente, expresando su voluntad de cooperación.

         Las estipulaciones, son ocho, cuyos contenidos más relevantes son los siguientes:

         "PRIMERA: ... inician un Plan concertado de Investigación con una duración de cinco años, renovable de mutuo acuerdo.

         SEGUNDA: Las dos partes contratantes se beneficiarán por igual de los logros científicos que pudieran obtenerse, sin que suponga para ninguna de ellas costo alguno, al margen del que se ha de realizar en investigación ..., es decir, ambas se beneficiarán por igual de su mutuo esfuerzo.

         TERCERA: Los logros que se pudieran obtener de la investigación conjunta y que fueran objeto de PATENTES, serían en primer lugar registrados en el país descubridor (España o Francia) beneficiándose el otro miembro del plan, de licencias gratuitas de explotación ...

         CUARTO: El presente Convenio, al establecer el Plan Concertado entre las partes contratantes exime totalmente a éstas del pago de cánones ...".

         4) En diligencia de fecha 26 de febrero de 2004, en relación con las actividades en materia de I+D consta que la entidad aporta un escrito con fecha 28 de enero de 2004 en el que realiza una serie de manifestaciones.

         En dicho escrito (página 2694 del expediente), la entidad señala que el Convenio suscrito el 1 de enero de 1988 sigue vigente en los periodos comprobados y que la actividad de investigación se realizó a través de dos agrupaciones de interés económico constituidas en Francia, la primera de ellas, XR, y la segunda XQ. La entidad aporta como anexos a dicho escrito los documentos números 1 al 11 donde se describen las dos agrupaciones francesas de interés económico y el documento número 12 que es un certificado emitido por la Directora Financiera de XV con fecha 19 de enero de 2004 en el que se hace referencia a la forma en que la compañía francesa calcula los costes de los programas para XY, S.A.

         5) En el apartado tercero de la diligencia de fecha 21 de octubre de 2004 (pág. 2704) consta que:

         "... en la documentación aportada se desprende que, en la práctica, el mencionado contrato de 1 de enero de 1988 da cobertura a las aportaciones que XY, S.A. realiza para que XV lleve a cabo actividades de I+D a través de dos agrupaciones de interés económico matriculadas en Francia. (...) en la relación entre ambos contratantes acontecen los siguientes hechos:

      1. Las transferencias de fondos se producen exclusivamente por parte de X, S.A. y a favor de XV.

      2. Los logros resultantes de la investigación que han sido objeto de patentes, se registran a favor de XV, tanto si son el resultado de descubrimientos realizados en España como en Francia."

         En dicha diligencia la inspección solicita la aportación de la siguiente documentación:

         -Cálculo de las cantidades satisfechas de manera que quede clara la lógica relación entre el pago efectuado y el beneficio percibido.

         - Concreción de las patentes que se han derivado de la investigación realizada con indicación de su titular registral.

         - Concreción de la relación periódica mantenida entre los contratantes en el área de I+D, en materia de información y toma de decisiones.

         Este requerimiento de información incluido en el apartado tercero de la diligencia de 21 de octubre de 2004 es reiterado en el apartado segundo de la diligencia de 2 de diciembre de 2004 y en el apartado segundo de la diligencia de 27 de abril de 2005.

         CUARTO: En el artículo 16.4 de la LIS citado anteriormente, para que sean deducibles los gastos en concepto de contribuciones a actividades de investigación y desarrollo realizados por una entidad vinculada, se requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:

      1. Que los gastos sean exigibles en virtud de un contrato escrito celebrado con carácter previo a la realización de las actividades de investigación y desarrollo.

         En el contrato debe identificarse el proyecto o proyectos de investigación a realizarse, en donde conste el derecho a ser utilizados los resultados de la investigación por parte de las entidades que contribuyen a la financiación de esas actividades.

      2. Que en el contrato consten los criterios de distribución de los gastos soportados por la entidad que realiza la actividad de investigación siendo preciso que el criterio de distribución de los mismos se corresponda con el derecho a utilizar los resultados.

         En este caso, existe un contrato suscrito con XV el 1 de enero de 1988 denominado "Convenio de Cooperación Científica y Técnica"; en la estipulación segunda se indica que "las dos partes contratantes se beneficiarán por igual de los logros científicos que pudieran obtenerse", es decir, consta el derecho a utilizar los resultados de la investigación; sin embargo, las cláusulas contractuales no establecen una identificación del proyecto o proyectos a realizar, ni tampoco, el procedimiento para, en el contexto de la ejecución del contrato, concretar dicha identificación.

         En su escrito de 28 de enero de 2004, la entidad señala que la actividad de investigación se realizó a través de dos agrupaciones de interés económico constituidas en Francia, XR y XQ.

         También, se dice, en dicho escrito, que XQ realizó un conjunto de proyectos durante los períodos objeto de comprobación. Un listado de estos proyectos aparece en las páginas 2792 y siguientes del expediente (se identifica como documento nº 3); se limita a aportar unos folios, sin firmar, donde se citan una serie de proyectos. Igualmente, respecto de los proyectos realizados por XR, estando, el correspondiente listado en la página 2826 de expediente (documento nº 10), sin firma alguna, ni membrete.

         El artículo 16.4.a) de la LIS, exige, para la deducción de los gastos, que el proyecto o proyectos de I+D se identifiquen enun contrato escrito. Ahora bien, nada de esto ocurre en el caso presente, pues el contrato no hace referencia alguna al proyecto o proyectos a realizar y una enumeración de proyectos en unos folios sin firmar, aportados a la inspección en el escrito presentado por la entidad el 28 de enero de 2004, no acreditan debidamente el supuesto de hecho de la identificación de los mismos a través del contrato escrito, tal como establece el citado artículo.

         Además, debe señalarse que en los contratos constitutivos de las dos agrupaciones de interés económico -realizan la actividad de investigación según alega la entidad-, en ninguno de los dos aparece XY, S.A. entre las entidades firmantes de los mismos, aunque sí XV, entidad con la cual suscribe el convenio de cooperación científica y técnica; no obstante como alega la entidad, en dichos contratos, en la cláusula relativa a la adhesión (artículos 8 y 9 de los contratos constitutivos) se dice que "cada uno de los miembros del grupo de interés económico (GIE), representa en el GIE a las sociedades de su rama de actividad o el conjunto de actividades en que participa ...", pero no se detallan tampoco en estos contratos el proyecto o proyectos a realizar ni se establece un sistema o método de identificación de los mismos.

         Por otra parte, las facturas relativas a los pagos en concepto de I+D emitidas por XV, tienen carácter trimestral, y no especifican el proyecto o proyectos a los que corresponden las cantidades facturadas, describiéndose el concepto determinante de la prestación como "... prestaciones realizadas en el marco de la convención científica y técnica para el período ...".

         De lo expuesto se deduce que no existe identificación suficiente del proyecto o proyectos a realizar, identificación que resulta necesaria según lo dispuesto en el artículo 16.4.a) de la LIS.

         Pero es que, además, tampoco se cumple el requisito establecido en el apartado b) del citado artículo 16.4 de la LIS.

         Es claro, que en el contrato aportado no constan los criterios de distribución de los gastos soportados por la entidad que realiza la investigación; en el escrito presentado por la entidad el 28 de enero de 2004, se hace referencia al reparto del coste de la investigación soportado por XV, aportándose a tal efecto una carta de fecha 19 de enero de 2004 firmada por las señoras ... y ..., directoras financiera y jurídica, respectivamente (documento nº 12).Ahora bien, esta carta se refiere exclusivamente a la determinación del coste de la investigación, realizada por las agrupaciones de interés económico, que corresponde a XY, S.A. Nada se dice del resto de las entidades.

         En relación con esta cuestión, en diligencia de fecha de 21 de octubre de 2004, la inspección solicita la aportación de la información necesaria para que "... quede patente la lógica relación entre el pago efectuado y el beneficio percibido, con la efectiva utilidad obtenida por XY, S.A. ... concreción de la relación periódica mantenida por los contratantes, de manera que quede patente la exacta participación de XY, S.A. en materia de información y toma de decisiones de las agrupaciones de interés económico a cuya financiación contribuye ... ". La petición se reiteró en diligencia de fecha 2 de diciembre de 2004 y en diligencia de 27 de abril de 2005 donde se recoge que, nuevamente, la inspección solicita se aporten las pruebas que acrediten "... la lógica relación entre el pago efectuado y el beneficio percibido, con la efectiva utilidad obtenida por XY, S.A. ...". En esta diligencia se lee que la entidad ha aportado a lo largo del mes de febrero de 2005 "... cuatro cuadros detallando la facturación que XV realiza a todas las empresas del grupo que integran la rama de embalaje por el concepto de gastos l+D..", y, también, que la inspección tributaria reitera la petición de justificación de la relación entre pagos y utilidades obtenidas "... en la medida en que los documentos aportados no recogen ni el mencionado cálculo de las cantidades satisfechas ni los otros extremos solicitados ...". Finalmente, en esta diligencia se constata que "... la entidad ha aportado copias de las actas que recogen los encuentros de los representantes de las entidades que integran la rama de embalaje a los que asiste un representante de XY, S.A. ...". En diligencia de 16 de junio de 2005 (pág. 2723 del expediente), consta que, ante la petición formulada por parte de la inspección tributaria en la diligencia de 27 de abril de 2005 "... la entidad se remite a lo ya aportado con anterioridad a lo largo de las actuaciones ...".

         Debe señalarse que tanto en nuestra legislación interna (art. 105 LGT) como según los criterios del Informe de la OCDE es al sujeto pasivo que se pretende deducir los gastos a quien le corresponde la prueba del cumplimiento de los requisitos exigidos en la norma.

         Así se recoge expresamente en el apartado núm. 113 del Informe OCDE de 1979 (actualizado en 1995): "los participantes en un acuerdo de contribución a los gastos deberán estar en situación de probar que las actividades de investigación y desarrollo financiadas están conformes con el acuerdo escrito y que los trabajos han sido o serán efectuados realmente. Todos los elementos necesarios para establecer que las investigaciones se han llevado a cabo en interés de una empresa concreta y para probar la ventaja real que ésta espera de las mismas, deben suministrarse a petición de las administraciones fiscales interesadas". Dicho Informe es citado asimismo por la Audiencia Nacional en sentencia de 27 de marzo de 2005.

         Y el propio Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE recomienda en su informe una interpretación estricta de la noción "ventaja real" partiendo del hecho de que los acuerdos de contribución a los gastos de investigación y desarrollo pueden abrir el camino a transferencias de beneficios bajo la apariencia de deducciones por razón de gastos, añadiendo que es preciso probar que sólo se imputan a los participantes las cargas realmente ligadas a los trabajos de investigación y desarrollo realizados en su interés.

         De todo ello cabe concluir que no ha quedado probada suficientemente la correspondencia entre el contenido del derecho de utilizar los resultados del proyecto o proyectos objeto del contrato escrito y la parte de gastos imputada a XY, S.A., de manera tal que no se cumple el requisito previsto en el artículo 16.4 de la LIS.

         En cuanto a la resolución de este Tribunal de ... de 2001 (RG ... y ...) referida al IS del ejercicio 1991 a la que hace referencia la reclamante, no es aplicable al presente caso, puesto que la cuestión que se planteaba en ese expediente se refería a la procedencia o no de la deducción por el concepto de I+D prevista en el artículo 35 de la Ley 27/1984 de 26 de julio sobre Reconversión y Reindustrialización en relación a los contratos celebrados con terceros no residentes, y donde se invocaba la aplicación al caso de la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1994 (anula los párrafos a) y b) del apartado 2 del artículo 2 del RD 1622/1992 de 29 de diciembre en cuanto limita la deducción en función de las personas que realicen la investigación).

         Para finalizar, destacar que en las regularizaciones referidas a los ejercicios 1994 a 1997 del IS la inspección también consideró no deducibles los pagos realizados por XY, S.A. a XV levantando acta a la que la entidad prestó su conformidad; ahora en las regularizaciones correspondientes a los ejercicios 1998 a 2001, concurriendo idénticas circunstancias, el obligado tributario ha decidido cambiar de criterio y suscribir acta en disconformidad.

         En consecuencia, puesto que las cantidades satisfechas por XY, S.A. a la entidad XV no cumplen los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley 43/1995, no tienen la consideración de gastos deducibles.

         Por ello, procede confirmar la regularización practicada por la inspección en este punto y desestimar las alegaciones de la reclamante.

         QUINTO: Por lo que se refiere a la dotación del factor de agotamiento, el artículo 112 de la Ley 43/1995 dispone:

         "1. Podrán reducir la base imponible, en el importe de las cantidades que destinen, en concepto de factor de agotamiento, los sujetos pasivos que realicen al amparo de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, el aprovechamiento de uno o varios de los siguientes recursos:

      1. Los comprendidos en la sección C del artículo 3 de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, y en la sección D creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas.

      2. Los obtenidos a partir de yacimientos de origen no natural pertenecientes a la sección B del referido artículo, siempre que los productos recuperados o transformados se hallen clasificados en la sección C o en la sección D creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas.

2. El factor de agotamiento no excederá del 30 por 100 de la parte de base imponible correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior.

3. Las entidades que realicen los aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, podrán optar, en la actividad referente a estos recursos, porque el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por 100 del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación. En este caso, la dotación para el factor de agotamiento no podrá ser superior a la parte de la base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de las mismas (...)".

   En el presente caso la sociedad realiza el aprovechamiento y beneficio de varias materias primas minerales calificadas como prioritarias en el R.D. 387/1998, de 13 de marzo (desde 1-1-1998 a 31-12-1999) y en el R.D. 3427/2000, de 15 de diciembre (desde el 1-1-2000 al 31-12-2001), habiendo optado por la modalidad consistente en calcular la dotación en un 15 por 100 del valor de los minerales vendidos. Z, S.A. practicó en los ejercicios comprobados, en concepto de factor agotamiento, una reducción en la base imponible cuyo importe se corresponde con el 15% del valor de los minerales vendidos. La inspección considera que en el cálculo del factor de agotamiento la entidad ha superado el límite previsto en la norma y referido exclusivamente a las actividades de aprovechamiento, siendo éstas las que se refieren a las actividades de explotación de los yacimientos mineros (hasta la obtención de los recursos o materia prima) pero no incluye las operaciones de beneficio de tales recursos minerales.

   La entidad, por su parte, entiende que la actividad de aprovechamiento incluye todas las fases del proceso productivo y no se limita a la mera extracción del mineral sino que abarca también su explotación y uso.

   Por tanto, la cuestión aquí planteada se ciñe a determinar qué se entiende por "aprovechamiento" de los recursos minerales.

   Se trata de una cuestión que ha sido ya resuelta por este Tribunal Económico-Administrativo Central en resoluciones de ... de 2006 a propósito de la reclamación interpuesta por X, S.A. en relación con las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1996 (RG ... y ..., acumuladas) y del ejercicio 1997 (RG ... y ..., acumuladas). En dichas reclamaciones, en el Fundamento de Derecho Tercero, se señala lo siguiente:

   "La delimitación del concepto de "aprovechamiento" se realiza en la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería, cuyo artículo segundo establece: "La presente Ley será aplicable a las actividades de exploración e investigación mineras, aprovechamiento de yacimientos de origen natural o artificial y otros recursos geológicos, así como al tratamiento, beneficio o primera transformación de materias primas minerales, quedando excluidas las actividades consistentes en la mera prestación de servicios para la realización o desarrollo de las mismas". Se deduce de este artículo que la actividad de explotación o aprovechamiento de yacimientos es una actividad diferente del tratamiento, beneficio o transformación de las materias primas. Esta misma diferenciación se mantiene en el Reglamento de la Minería, aprobado por el R.D. 2857/1978, que prevé condiciones distintas para el ejercicio de las actividades de aprovechamiento (concesión) y para las de beneficio (autorización administrativa). Y en este sentido, el artículo 138 del citado Reglamento define las "plantas de beneficio" como aquellas instalaciones cuya finalidad es la someter los recursos procedentes de yacimientos naturales o no naturales, o los productos resultantes de las operaciones de preparación o concentración, al correspondiente tratamiento para la obtención o recuperación de los elementos o compuestos que sean útiles.

   Se deduce de lo expuesto que la actividad de aprovechamiento ha de entenderse equivalente a la de explotación del yacimiento o extracción del mineral, sin que pueda incluirse dentro de la misma ninguna otra actividad de tratamiento conducente a la separación de la "ganga" (material inservible o de menor valor) ni tampoco las de elaboración de un compuesto diferente. Como bien indica la Inspección, puede pensarse en el supuesto en que una empresa realizara la actividad de extracción y otra llevase a cabo su tratamiento: sólo la primera, que es la concesionaria de la explotación del yacimiento minero, podría disfrutar del beneficio fiscal del factor agotamiento.

   Procede, por tanto, desestimar las alegaciones de la reclamante acerca de esta cuestión, confirmando el criterio de la Inspección, según el cual, debe calcularse el límite previsto en el artículo 112.2 de la Ley 43/1995 sobre la parte de la base imponible que corresponde a la actividad de aprovechamiento o extracción, esto es, excluyendo aquella parte que deriva del posterior tratamiento de la mena obtenida."

   En consecuencia, se confirma lo efectuado por la inspección desestimándose las alegaciones de la reclamante en este punto.

   SEXTO: A continuación se plantea la procedencia de la eliminación de dividendos internos en la base imponible consolidada.

   Los hechos a tener en cuenta son los siguientes:

   1) La entidad XT, S.A. incluida en el Grupo fiscal ... está participada al 100% por la entidad dominante X, S.A.

   2) A 31 de mayo de 1994 XT, S.A. tiene pérdidas acumuladas por importe de 3.300.592.000 pesetas que fueron compensadas en la declaración del IS del Grupo consolidado.

   3) La Junta General de Accionistas de XT, S.A. celebrada el 24 de mayo de 1994 adopta los siguientes acuerdos:

   - Destinar la prima de emisión de 1.000.000 pesetas a la compensación parcial de pérdidas.

   - Reducir el capital en la cuantía de 2.300.592.000 pesetas.

   - Realizar una ampliación de capital de 3.000.000.000 pesetas.

   Mediante escritura pública de fecha 24 de junio de 1994 XT, S.A. reduce el capital con el fin de restablecer el equilibrio patrimonial y simultáneamente amplia el capital social, quedando el capital social fijado en 3.699.408.000 pesetas.

   4) X, S.A., suscribe y desembolsa la totalidad del capital.

   5) A partir de 1995 XT, S.A., obtiene beneficios y reparte dividendos que son eliminados de la declaración del grupo consolidado. En el expediente figura detalle de los importes de los dividendos repartidos y los eliminados en el modelo 220.

   6) La inspección considera que los primeros beneficios distribuidos con posterioridad a la reducción del capital y disposición de la prima y hasta el límite en que se efectuó, en este caso, 3.300.592.000 pesetas, representan la reconstitución del capital reducido y de la prima aportada por los socios, lo que supone una devolución indirecta del capital y de la prima dispuesta, no siendo susceptibles de eliminación de la base imponible del grupo consolidado, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 86.3 y 28.4 de la LIS.

   En los ejercicios 1996 y 1997 la inspección no admitió la eliminación practicada por la entidad en la declaración consolidada del Impuesto sobre Sociedades de dichos ejercicios; la regularización en su día practicada fue aceptada en conformidad por la entidad.

   7) La entidad, en el presente expediente, admite la regularización en relación a la parte imputable a la reducción del capital, pero no la imputable a la prima de emisión. Alega que las limitaciones previstas en la norma para tener derecho a la deducción por doble imposición se circunscriben al importe de la reducción del capital para reponer pérdidas, pero nada se dice respecto de la prima de emisión, por lo que teniendo en cuenta la prohibición de la aplicación analógica de las normas tributarias, no procede asimilar ambos supuestos para impedir la eliminación de los dividendos en la cuantía correspondiente a la prima de emisión utilizada para sanear pérdidas.

   SEPTIMO: El artículo 86 de la Ley 43/95, referido a las eliminaciones establece que:

   1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el periodo impositivo.

   Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo en los períodos impositivos en que ambas formen parte del mismo y se aplique el régimen previsto en el presente Capítulo.

   (...)

   3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna de acuerdo con lo previsto en el artículo 28.4 de esta Ley.

   Por su parte, el artículo 28.4 de la LIS, redacción vigente en 1998, establece que:

   "4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:

   (...)

   2. Las previstas en los apartados anteriores, cuando con anterioridad a su distribución se hubiere producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas, o el traspaso de la prima de emisión a reservas, o una aportación de los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación.

   Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará respecto de las rentas distribuidas que se hubieren integrado en la base imponible sin haberse producido respecto de las mismas la compensación de bases imponibles negativas, excepto que la no compensación hubiese derivado de lo previsto en el apartado dos del artículo 23 de esta Ley.

   (...)".

   En el ejercicio 1999 está vigente la redacción dada al artículo 28.4 de la LIS por la Ley 40/1998, de 30 de diciembre. La redacción del apartado b) es idéntica a la vigente en el ejercicio 1998.

   Según los citados artículos, no procede la eliminación de los dividendos en aquellos casos en los que no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna de dividendos. Por tanto, habrá que analizar si procede dicha deducción.

   En el presente caso, se ha producido una reducción de capital y una aplicación de la prima de emisión para sanear pérdidas por un importe de 3.300.592.000 pesetas. Las bases imponible negativas correspondientes a las mencionadas pérdidas fueron compensadas dentro del Grupo de consolidación fiscal. En ejercicios posteriores la entidad obtiene beneficios y procede a repartir dividendos.

   El artículo 28.4.b) de la LIS niega al socio perceptor de un dividendo el derecho a aplicar la deducción por doble imposición interna de dividendos cuando, entre otros supuestos, con anterioridad a la distribución del mismo se ha producido una reducción de capital para compensar pérdidas, hasta el importe de la reducción, habiendo sido compensadas las correspondientes bases imponibles negativas.

   Esta restricción se basa en la ausencia de doble imposición sobre los dividendos distribuidos. El saneamiento financiero previo de las pérdidas obtenidas por la entidad que distribuye el dividendo junto con la posibilidad de compensación de las bases imponibles negativas obtenidas por dicha sociedad determinan la inexistencia de doble imposición sobre las rentas obtenidas en forma de dividendos por los socios. Esto es, los beneficios con cargo a los cuales se distribuyen dividendos no han sido gravados por el IS en la medida en que se vean compensados con bases imponibles negativas procedentes de ejercicios cuya situación patrimonial ha sido saneada a través de una operación de reducción de capital; puesto que esos beneficios no han tributado previamente por el IS su distribución no genera derecho a practicar deducción por doble imposición.

   La entidad acepta la regularización en la parte que se refiere a la reducción de capital y muestra su disconformidad con la regularización referida a la prima de emisión de acciones alegando que el artículo 28.4.b) de la LIS no se refiere a la disposición de la prima de emisión.

   Es cierto que así como la LIS de forma literal recoge como restricción a la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos las rentas distribuidas tras realizar una reducción de capital para compensar pérdidas no menciona específicamente las rentas distribuidas tras destinar la prima de emisión a compensar pérdidas. Ahora bien, este Tribunal considera que debe excluirse también del derecho a la deducción por doble imposición interna de dividendos a las rentas distribuidas tras sanear pérdidas con cargo a la prima de emisión, puesto que la prima de emisión al igual que el capital está constituida por aportaciones de los socios. La prima de emisión tiene su origen en aportaciones realizadas por los socios y aunque no forma parte del capital goza de la misma naturaleza.

   Ni la ley fiscal ni las Leyes mercantiles dan una definición especifica del concepto de prima de emisión de acciones. La Ley de Sociedades Anónimas se limita a establecer en su artículo 47.3 que es "lícita la emisión de acciones con prima"; si bien, se denomina comúnmente por prima de emisión de acciones a la diferencia entre el tipo de emisión de las acciones nuevas y su valor nominal, constituyendo un desembolso adicional que los suscriptores de las nuevas acciones deben satisfacer íntegramente en el momento de suscribir las mismas.

   En cuanto a la naturaleza jurídica de la prima de emisión de acciones, el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 20 de octubre de 2006 (Recurso de casación núm. 6366/2001) señala que:

   "... la prima no constituye una aportación de capital propiamente dicha, por lo que no se integra en la cifra de éste. Tampoco tiene la consideración de beneficio. Se trata, más bien, de una especie de aportación de segundo grado que ha de figurar en el pasivo del balance de la sociedad, como parte de sus recursos propios. No se discute, en consecuencia, su carácter de reserva pues, en efecto, no puede haber prima de emisión que no integre los fondos propios de la Entidad, (...). En definitiva, que si bien la prima de emisión de acciones no constituye propiamente una reserva, al no proceder de beneficios obtenidos por la sociedad, es cierto que su utilización es similar a la de una reserva voluntaria y como tal disponible, sin que en principio existiese ningún límite para distribuir directamente la prima de emisión".

   La prima de emisión al igual que el capital se materializan en la suscripción de las acciones con el desembolso de los socios mientras que las reservas voluntarias se constituyen al aplicar el resultado del ejercicio; es evidente el distinto origen de las reservas procedentes de beneficios no repartidos y de la formada como consecuencia de la prima de emisión. Este hecho, en el presente caso, es esencial, pues, mientras las reservas se constituyen después de haber satisfecho el Impuesto sobre Sociedades, la prima de emisión lo hace a través de aportaciones de los socios sin someterse a tributación alguna. La nota de la falta de tributación de la prima es fundamental.

   El saneamiento previo de las pérdidas en la sociedad XT, S.A. que permite la distribución del dividendo, determina que, en realidad, la sociedad X, S.A., reciba, en forma de dividendos, parte de las aportaciones realizadas a la sociedad XT, S.A. La sociedad X, S.A. recibe una renta que debido a la compensación de bases imponibles negativas no ha sido gravada previamente por el IS y esto se produce no sólo cuando se reduce capital para compensar pérdidas sino también cuando se dispone de la prima de emisión para compensar pérdidas.

   No hay que olvidar que la finalidad perseguida por la deducción por doble imposición de dividendos es paliar la doble imposición que se produce en el IS cuando entre los resultados sometidos a tributación se incluyen rentas que ya han tributado previamente en otra sociedad. Y, es evidente que, en este caso, no se ha producido esta doble tributación, puesto que ni el capital ni la prima de emisión han sido objeto de tributación en la medida en que fueron constituidas mediante aportaciones de los socios; y los beneficios distribuidos por la sociedad con posterioridad a esas operaciones no han tributado en ella como consecuencia de la compensación de bases imponibles negativas hasta el importe de las pérdidas producidas.

   Por lo tanto, se confirma la regularización efectuada por la inspección.

   OCTAVO: Seguidamente la reclamante se opone al ajuste efectuado en concepto de deducción por inversión en I+D. De las deducciones en la cuota declaradas por la entidad dominada XY, S.A. en concepto de inversión en proyectos de I+D la inspección considera que las cantidades invertidas en tres de los proyectos declarados no cumplen los requisitos exigidos. Tales proyectos son:

   1) ... Mejoras Procesos de Fabricación

   2) ... Automatización de Equipos y Procesos

   3) ... Algoritmos de regulación de ...

   La inspección considera que estos proyectos no cumplen los requisitos exigidos en el artículo 33 de la LIS para tener derecho a la deducción por inversión en I+D en la medida en que los tres proyectos señalados son esfuerzos rutinarios que la entidad hace para mejorar sus productos, pero en modo alguno constituyen descubrimientos de productos nuevos o mejoras sustanciales de los que ya existen o de sus procedimientos.

   El artículo 33 de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción vigente para 1998 y 1999, disponía que:

   "1. La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra del 20 por cien de los gastos efectuados en el periodo impositivo por este concepto. (...)

2. A los efectos de lo previsto en el apartado anterior, se considerará investigación a la indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

   También se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de productos.

3. No se considerarán actividades de investigación y desarrollo las consistentes en:

   1. supervisión de ingeniería, incluso en las fases iniciales de la producción, el control de calidad y la normalización del producto, la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de materiales, productos, procesos o sistemas, la adaptación de un sistema o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por el cliente, los cambios periódicos o de temporada en el diseño de materiales o productos ya existentes, equipos, procesos y sistemas propios del proceso productivo, y la planificación de la actividad productiva.

   2. Los servicios legales y administrativos, incluso los relativos a la propiedad industrial o a contratos, negocios y operaciones relacionados con la tecnología, la enseñanza, adiestramiento y formación del personal, los estudios de mercado y planes de viabilidad, la confección de programas para equipos electrónicos, la prospección en materia de ciencias sociales y la explotación e investigación de minerales e hidrocarburos.

   3. Cualquier otra actividad que no incorpore nuevas tecnologías, aunque se trate de diseño de procesos, sistemas, herramientas, utensilios, montajes, moldes y troqueles, la construcción de todo tipo de instalaciones y equipos incluida la ingeniería de diseño, la instalación y montaje de equipos e instalaciones o la creación de materiales o productos.

   Las actividades contempladas en las letras anteriores podrán acogerse a la deducción cuando formen parte de un proyecto de investigación y desarrollo que reúna los requisitos para poder disfrutar del incentivo fiscal.

4. Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo en cuanto estén directamente relacionados con la actividad de investigación y desarrollo efectuada en España y se hayan aplicado efectivamente a la realización de la misma, constando específicamente individualizados por proyectos. (...)

   Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de actividades de investigación y desarrollo efectuadas en España por encargo del sujeto pasivo individualmente o en colaboración con otras entidades".

   La Ley 55/1999, de 19 de diciembre, da una nueva redacción al artículo 33 de la Ley 43/1995, en vigor para los ejercicios 2000 y 2001, la cual respeta lo esencial de la normativa anterior, reproduciendo idénticas definiciones de los conceptos de investigación y de desarrollo, pero incorporando el concepto de innovación tecnológica en los siguientes términos:

   "3. La realización de actividades de innovación tecnológica no incluidas en el apartado anterior dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.

   Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado es la obtención de nuevos productos o procesos de producción, o de mejoras sustanciales, tecnológicamente significativas, de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad. Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto. Siempre que los mismos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

   También se incluyen las actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y a orientación de soluciones tecnológicas avanzadas realizadas por las entidades a que se refiere la letra a) siguiente, con independencia de los resultados en que culminen .

   (...)

4. No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:

   1. las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativo. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

   2. Las actividades de producción industrial y provisión de servicios, o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquéllas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior, la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción; la solución de problemas técnicos de procesos productivos ininterrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; los estudios de mercado y el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.

   3. La prospección en materia de ciencias sociales y la exploración e investigación de minerales e hidrocarburos».

   Del precepto citado, cuyo apartado 2 coincide sustancialmente con la definición de investigación que contablemente da el Plan General de Contabilidad (parte 3ª definiciones y relaciones contables), se desprenden como caracteres comunes que permiten considerar la I+D como acreedora de la deducción tributaria los siguientes: ha de ser una actividad planificada, organizada e individualizada a través de proyectos; debe producirse una novedad o una mejora tecnológica sustancial; los resultados de la investigación o de cualquier otro conocimiento científico han de aplicarse para la fabricación de nuevos materiales o productos o para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

   La delimitación de lo que se considera actividad de investigación y desarrollo a través de la definición del apartado 2, se completa con una delimitación negativa mediante la exclusión, en el apartado 3 de lo que no se considera actividades de I+ D.

   Ciertamente que la determinación de lo que se entiende por actividades de investigación y desarrollo constituye una de las cuestiones mas debatidas y de nuevo, en el presente expediente, objeto de controversia.

   A tenor del artículo 12.2 de la nueva L.G.T., Ley 58/2003, "En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda". (En análogo sentido, el artículo 23.2 de la LGT anterior).

   Ello quiere decir que los términos "investigación" y "desarrollo", en el ámbito del IS, han de entenderse como los define el artículo 33 de la LIS (que ya se han trascrito más arriba). Ahora bien, son éstos conceptos indeterminados, en los que pueden darse, en cada caso concreto, apreciaciones subjetivas distintas, puesto que, además, en la realidad no siempre -o, mejor, pocas veces- estará claro cuándo se está ante una "mejora tecnológica sustancial", y cuándo ante unos "simples esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de materiales, productos, procesos o sistemas" (artículo 33.3.a).

   A estos efectos, y sin perjuicio de que las distintas regulaciones nacionales han precisado su propio concepto tributario de I+D, para establecer unos puntos de partida y elementos útiles para poder concluir, sobre cada caso sujeto a apreciación, si está o no dentro del ámbito del concepto I+D, resultaconveniente acudir a los conceptos precisados en los Manuales metodológicos elaborados por la OCDE al objeto de medir la actividades científicas y tecnológicas de los países miembros. En tales manuales -concretamente, los denominados Manual de Frascati y Manual de Oslo- los expertos de los estados miembros llevan a cabo estudios y aportan definiciones de los conceptos básicos de la innovación científica que pueden ser uniformes en todos los países pertenecientes a la OCDE.

   Ello es particularmente útil y significativo en relación con aquella etapa de nuestra normativa (la implicada en los presentes expedientes) que va desde que se introduce la deducción por I+D en la LIS 43/1995 hasta la reforma introducida en el artículo 33 de dicha LIS por la disposición adicional primera de la Ley 7/2003, de 1 de abril, de la sociedad limitada Nueva Empresa, pues es sólo a partir de ésta última cuando se introduce la posibilidad para los sujetos pasivos de aportar a la Administración tributaria informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios para poder aplicar la correspondiente deducción, emitidos por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito a este y que tienen carácter vinculante para la Administración. Qué duda cabe que hasta la introducción de esas medidas, la posible calificación de las actividades realizadas por las entidades y consiguientemente de los gastos incurridos por las empresas en la innovación en el campo de la ciencia y la tecnología, era una cuestión propensa a discrepancias y oscilaciones interpretativas; razón por la cual resulta conveniente acudir a aquellos conceptos y precisiones que pueden ayudar a conformar con la mayor objetividad posible los conceptos aquí implicados, procurando la tarea nada fácil de que la deducción en cuestión cumpla verdaderamente su misión de constituir una medida de fomento de las actividades de I+D . Es muy significativo a este respecto, y sirva como muestra de lo que debe ser el criterio rector en la materia, la explicación que aporta la Exposición de motivos del Real Decreto 1432/2003, de 21 de diciembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de aquellos informes motivados introducidos por la Ley 7/2003, a que nos acabamos de referir. Dice la misma:

   "La creciente importancia que para el desarrollo empresarial y el mantenimiento de la competitividad tienen las actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (I+D+i) ha determinado que nuestro ordenamiento jurídico haya evolucionado a lo largo de los últimos años para recoger nuevas medidas de apoyo y fomento a tales actividades .

   Una de las principales medidas de apoyo y fomento de actividades de I+D+i es la constituida por los beneficios fiscalesa los que pueden acogerse las empresas mediante la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades, tanto por los gastos incurridos en actividades de investigación y desarrollo como de innovación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

   No obstante lo anterior, para que las medidas antes expuestas produzcan el efecto deseado con toda la intensidad posible, resulta necesario ofrecer a los agentes económicos un entorno de seguridad jurídica que les permita conocer si las actividades que planea llevar a cabo merecerán o no la calificación requerida para aplicar los incentivos fiscales considerados. Disponer de una información lo más objetiva posible acerca de la naturaleza y contenidos en I+D+i, así como de los gastos asociados a este tipo de actividades empresariales supondrá un escenario de mayor certidumbre tanto para la empresa que ha de afrontar la toma de decisión de inversión, como para el resto de los agentes económicos que actúan en el tráfico jurídico mercantil y muy especialmente para la propia Administración Tributaria.

   En esta línea, la reciente Ley 7/2003, de 1 de abril, de la sociedad limitada Nueva Empresa ..." (A continuación se refiere a la introducción de los informes motivados referidos).

   NOVENO: En líneas generales (Manual de Frascati de la OCDE (6ª edición, 2002), capítulo 2. Definiciones y convenciones básicas; punto 2.1. pfo. 64) el término I+D engloba tres actividades: investigación básica, investigación aplicada y desarrollo experimental:

   "La investigación básica consiste en trabajos experimentales o teóricos que se emprenden principalmente para obtener nuevos conocimientos acerca de los fundamentos de los fenómenos y hechos observables, sin pensar en darles ninguna aplicación o utilización determinada."

   Por su parte, "la investigación aplicada consiste también en trabajos originales realizados para adquirir nuevos conocimientos; sin embargo, está dirigida fundamentalmente hacia un objetivo práctico específico"

   Como puede observarse el concepto fiscal de investigación contempla los dos tipos de investigación reconocidos en el ámbito internacional (Manual Frascati).

   Por lo que se refiere al desarrollo experimental, continúa el Manual Frascati, "consiste en trabajos sistemáticos que aprovechan los conocimientos existentes obtenidos de la investigación y/o la experiencia práctica, y está dirigido a la producción de nuevos materiales, productos o dispositivos; a la puesta en marcha de nuevos procesos, sistemas y servicios, o a la mejora sustancial de los ya existentes".

   Junto a estos conceptos básicos, sustancialmente similares a los ya trascritos de la LIS española, el Manual de Frascati aporta una serie de criterios interesantes para discernir entre la I+D y otras actividades afines.

   Señalando más adelante que la regla básica establecida originalmente por la Fundación Americana de la Ciencia (NSF), de Estados Unidos, es que "si el objetivo principal es introducir mejoras técnicas en el producto o en el proceso, la actividad se puede definir como de I+D. Si, por el contrario, el producto, el proceso o la metodología ya están sustancialmente establecidos y el objetivo principal es abrir mercados, realizar la planificación previa a la producción o conseguir que los sistemas de producción o de control funcionen armónicamente, la actividad ya no es I+D". (2.3.4, pfo. 111). Reconoce a continuación en el epígrafe 112 que a pesar de esta regla, puede resultar difícil su aplicación pues puede no estar claro cuándo resulta evidente un componente de novedad apreciable o cuándo el producto o el proceso están ya sustancialmente establecidos.

   Se irá incidiendo en estos y otros criterios recogidos en el Manual a medida que sea necesario en función de los proyectos concretos analizados.

   DECIMO: De lo expuesto se deduce que la calificación de cada caso no puede hacerse sino después de un examen detallado y a fondo del proyecto de que se trate, con el fin de explicitar sobre datos objetivos la presencia o la ausencia de los requisitos propios de la I+D.

   Respecto al proyecto denominado "... Mejoras Procesos de Fabricación", en la documentación aportada por la entidad se describe como la "obligación de aumentar la productividad de nuestras líneas de producción conduce, como objetivo prioritario, a:

   - Mejorar el equipamiento de las líneas de producción con la incorporación progresiva de nuevas tecnologías.

   - Aumentar la velocidad de producción.

   - Desarrollar nuevos conceptos que nos permitan aumentar la velocidad y/o mejorar la calidad."

   El mencionado proyecto se da en los cuatros ejercicios comprobados y figura como objetivos del mismo aumentar la productividad en las líneas de producción, mejorar el proceso productivo, actuar en las distintas fases del proceso productivo para mejorar la productividad. Según consta en la información específica aportada por la entidad y nota aclaratoria aportada por la entidad sobre el contendido del proyecto el objetivo del mismo consiste en actuar en las distintas fases del proceso productivo para mejorar la productividad. En relación con este proyecto en diligencia de fecha 16 de junio de 2005, suscrita por el representante legal de la entidad, consta que dicho proyecto "supone un repetido esfuerzo de mejora en los procesos de fabricación" y que "tiene como objetivo: aumentar la productividad en las líneas de producción".

   El objetivo básico según ha señalado el propio contribuyente del proyecto analizado no era otro que el de aumentar la productividad. De acuerdo con lo expuesto en los fundamentos anteriores respecto a la deducción en cuestión, se puede concluir que, en este caso, el producto existe ya y no se acredita la existencia de un elemento nuevo o innovador, ni tan siquiera una nueva forma de aplicar conocimientos o técnicas. No se cumplen los requisitos exigidos para tener derecho a la deducción por inversión en I+D.

   Esta conclusión no queda desvirtuada, a juicio de este Tribunal, por la memoria que en su día presentó la entidad ante el ... para la obtención de subvenciones, aportada a la inspección, y a la que se refiere la reclamante en sus alegaciones, así como las patentes invocadas por la misma como resultantes de la actividad de I+D desarrollada (... aplicable a la fabricación de ... y ... para ...), ya que no se identifican con los gastos de los proyectos rechazados como inversión I+D, al contrario, sí parecen más coincidentes con otros proyectos cuyos gastos sí han sido admitidos por la inspección por concepto de inversión en I+D; estos proyectos admitidos por la inspección han sido los siguientes: 1) ...: actividades de desarrollo de ..., principalmente en lo concerniente a la técnica de utilización del ... como elemento ...; 2) ...: desarrollo de nuevos materiales para ... y profundización en el estudio relativo al comportamiento de los materiales actuales durante el proceso de fabricación; 3) Tratamientos superficiales: con la finalidad de mejorar la resistencia mecánica de ...; 4) Canales de ...: mejora de equipos y regulación; 5) Diseño de ...; 7) Modelos conflictivos; 8) Aligeramiento: estudios dirigidos a aligerar el peso de los ...

   Respecto al proyecto denominado "... Automatización de equipos y procesos" tal y como consta en la documentación aportada tiene como objetivo "la centralización de alarmas y defectos de la fábrica, con objeto que desde un punto situado en el taller de ... se tenga el control de toda la planta". Así, según figura en lo que la entidad denomina "desarrollo del proyecto" se trata de centralizar una serie de elementos de inmovilizado material para llevarlos a dos puntos concretos: la sala de ... y el taller de ..., mejorando así el funcionamiento de una determinada fábrica; en definitiva se trata de una automatización y mejora de las funcionalidades del sistema actual.

   De lo expuesto se desprende que la entidad con este proyecto trata básicamente conseguir que los sistemas de producción o de control funcionen armónicamente, mejorar los procesos y sistemas existentes, actividades que según lo expuesto en los fundamentos de derecho anteriores no tiene derecho a la deducción por inversión en I+D.

   Por último el tercer proyecto discutido se denomina "Algoritmos de regulación de ..." y tiene como objetivo "posibilitar el control total del ... y la visualización del estado de todas sus variables" (diligencia de 16-06-2005); su desarrollo se describe de la siguiente forma: "Todas las variables del ... están conectadas al Control Distribuido. El operador dispone de pantallas por las que visualiza el estado del ... y controla las alarmas que se producen. Por medio de esta pantalla se fija un ... y el sistema calcula una temperatura media utilizada por un regulador que extrae el caudal necesario de combustible y como consecuencia en función de la relación combustible ... se calcula el caudal de ...".

   El análisis del contenido de este proyecto debe realizarse desde la perspectiva de lo que constituye la actividad típica empresarial de XY, S.A., dedicada a la producción de ... Para el desarrollo de su actividad empresarial, tal y como consta en el expediente, resulta esencial el ..., elemento del inmovilizado material sobre el que gira el proceso productivo de la entidad. Por ello, el funcionamiento del ... pertenece al proceso habitual, típico de la tarea de cada una de las fábricas.

   En el informe complementario al acta consta que la inspección en una visita realizada al centro de I+D que la entidad posee en ... ha podido comprobar que "el mantenimiento de las pantallas por las que se visualiza el ... y se lleva a cabo el control de las alarmas que se producen, constituye una actividad habitual, desarrollada de manera permanente".

   Es evidente que este proyecto tampoco cumple los requisitos establecidos en la normativa para tener derecho a la deducción por inversión en I+D ya que responde a esfuerzos rutinarios que la entidad hace para mejorar sus productos y procedimientos.

   Por último, con ocasión de la presentación de alegaciones ante este Tribunal, la reclamante ha aportado como prueba de la condición de I+D de los proyectos denominados "automatización de equipos" y "algoritmos regulación de ..." informe emitido, a solicitud de la empresa XY, S.A., por el ... perteneciente al Consejo Superior de Investigaciones Científicas; es significativo que este informe emitido el 12 de diciembre de 2005 no fue aportado en su momento ante la Inspección aunque los acuerdos de liquidación son de fecha 13 de marzo de 2006.

   A este respecto, cabe señalar que el único informe que vincula a la Inspección Tributaria es aquél que se haya emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito a éste y, además, solamente a partir de la reforma introducida en el artículo 33 de dicha LIS por la disposición adicional primera de la Ley 7/2003, de 1 de abril, de la sociedad limitada Nueva Empresa, con la que se introduce la posibilidad para los sujetos pasivos de aportar a la Administración tributaria informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios para poder aplicar la correspondiente deducción. Esta postura ya ha sido defendida por este Tribunal, en su Resolución de ...y 25-10-2007 (RG 408/06). Además, el certificado aportado califica de actividades de I+D ocho sub-proyectos cuyos objetivos no parecen concordar con los que figuran en la documentación aportada por la entidad a la inspección respecto a los dos proyectos -automatización de equipos y procesos y ... de regulación de ...-.

   Por tanto, dados los resultados obtenidos en la comprobación efectuada por la Inspección y los datos aportados al expediente, no procede admitir la deducción por I+D en relación a los tres proyectos cuestionados.

   DECIMOPRIMERO: En cuanto a los expedientes sancionadores en los que se impugnan los acuerdos sancionadores de 4 de octubre de 2006 referidos a las actas de disconformidad incoadas a la reclamante por el IS de los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001 los únicos ajustes que se sancionan son los relativos a "pagos por la seguridad social francesa de los trabajadores desplazados a España" y "dotaciones en concepto de factor de agotamiento".

   Alega la reclamante que no procede la sanción impuesta pues su conducta está amparada en una interpretación razonable de la norma.

   El artículo 77.4.d) de la LGT, según redacción dada por la Ley 25/1995, dispone:

4. Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

   (...)

   4. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma ..."

      En el mismo sentido se manifiesta el artículo 179.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria:

      "2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

      (...)

   4. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados ".

      En relación con el ajuste referido a "pagos por la seguridad social francesa", consta en el expediente una detallada exposición de los hechos que dan lugar a este ajuste. Este Tribunal Central confirmó la existencia de infracción tributaria como consecuencia del referido ajuste. Así, en resoluciones del ... de 2006 (RG ... y RG ...), relativas al acuerdo de imposición de sanción por el IS de los ejercicios 1996 y 1997, en las que los ajustes eran idénticos a los que constan en los ejercicios 1998/99/00/01, regularizaciones a las que la entidad dió su conformidad, se indicó que "... en el presente caso no se aprecia que la conducta de la interesada esté amparada en una interpretación razonable de la norma en ninguno de los conceptos que han sido objeto de regularización. Así, en cuanto a las cuotas de la Seguridad Social francesa abonadas por la entidad, fueron calificadas como liberalidades por la Inspección, y así lo aceptó la reclamante. Y si tales pagos son liberalidades quiere decir que la entidad efectuó su pago sin estar obligada a ello (...), por lo que no es coherente ni razonable la postura que aquí sostiene la reclamante, al defender que podía ser dudosa su calificación como gastos de personal."

      Este gasto, al igual que en los ejercicios 1996 y 1997, se califica como liberalidad y su no deducibilidad se fundamenta en no existir correlación entre dicho gasto y los ingresos de la entidad española, según lo dispuesto en el artículo 14.e) de la LIS; por ello, siguiendo lo establecido por este Tribunal en las resoluciones citadas se confirma la sanción pues la conducta de la entidad no está amparada en una interpretación razonable de la norma.

      Asimismo, en relación con el ajuste relativo a los excesos de dotación por factor de agotamiento, este Tribunal Central confirmó la existencia de infracción tributaria como consecuencia del referido ajuste. Así, en resoluciones del ... de 2006 (RG ... y ..., acumuladas, RG ... y ..., acumuladas), relativas al IS de los ejercicios 1996 y 1997, en las que la discusión era la delimitación del concepto de "aprovechamiento" al igual que en los ejercicios 1998/99/00/01, se indicó que "... en relación con los diversos conceptos que se han regularizado y sancionado en la liquidación aquí impugnada, no se aprecia que la conducta de la interesada estuviera amparada en interpretaciones razonables de las normas. (...) Y por lo que se refiere al exceso de dotación al factor de agotamiento, el artículo 112.2 de la Ley 43/1995 es claro al establecer como límite el 30% de la parte de la base imponible correspondiente a los aprovechamientos, actividad claramente diferente de la de tratamiento o beneficio, a la vista de la Ley y el Reglamento de la Minería."

      Por tanto, también se confirma como sancionable la conducta de la entidad derivada del exceso de dotaciones por factor de agotamiento.

      En consecuencia, se desestiman las alegaciones de la reclamante.

      POR LO EXPUESTO,

      EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, ACUERDA: Desestimar las reclamaciones confirmando los acuerdos impugnados.