Resolución nº 00/69/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 30 de Abril de 2009

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (30/04/2009) Este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto el recurso de alzada, en segunda instancia interpuesto por D. A, con domicilio a efecto de notificaciones en la calle ... contra resolución de ... de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en reclamaciones .../07 y .../07 relativas a liquidación por IRPF ejercicios 2003 y 2004, cuantía 184.568,72 € y sanción por infracción tributaria muy grave que deriva de la misma, por importe de 211.279,34 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Al obligado tributario arriba referenciado se le incoa el 19 de febrero de 2007 acta en disconformidad A02 71270772 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2003 y 2004.

En ésta se indica respecto de la contabilidad y registros obligatorios que la situación contable y registros obligatorios se corresponden con una empresa en régimen de estimación objetiva en el que declara, presenta libros registro de ventas o ingresos, de facturas expedidas y recibidas que permiten determinar el volumen de servicios prestados y los IVA soportados para la aplicación del régimen simplificado en el IVA, presenta asimismo libro registro de bienes de inversión que permite determinar las cuotas de amortización y las inversiones y desinversiones efectuadas en cada ejercicio. Tras la comprobación realizada se determina la aplicación del régimen de estimación directa en 2004 y en su modalidad de simplificada en 2003. La situación contable anteriormente descrita unida a los documentos aportados por los obligados tribitarios en el procedimiento inspector ha permitido la determinación del rendimiento de la totalidad de la empresa en este régimen.

Y respecto de la regularización de la situación tributaria del obligado indica el actuario que los sujetos pasivos habían presentado en los ejercicios comprobados, 2003 y 2004 declaración-liquidación en régimen de tributación conjunta, declarando como rendimiento neto en actividad económica en régimen de estimación objetiva, 28.314,86 € y 3.674,80 € en los ejercicos 2003 y 2004. La actividad principal desempeñada por el sujeto pasivo, clasificada en el epígrafe 722 del IAE, Transporte de mercancías por carreteras, consiste en el movimiento de tierras mediante camiones en obras cerradas o abiertas complementando los trabajos efectuados por las maquinas excavadoras de otras empresas. Dicha actividad la declaraba hasta el ejercicio 2001 exclusivamente el esposo, y a partir del segundo semestre del año 2002, la declaran ambos cónyuges. La Inspección considera que la actividad declarada por cada uno de los cónyuges en el año 2002, 2003 y 2004 en realidad corresponde exclusivamente al esposo, único empresario al frente de una única empresa, sin que la división de la titularidad de los camiones entre ambos esposos a partir de ese segundo semestre sea otra cosa que una mera formalidad con el fin de que ambos se mantengan en el régimen de estimación objetiva en el que estaba el esposo, dado que sin esta división se superarían los límites de módulos. En el informe adjunto recoge el actuario los parámetros de módulos (número de vehículos y volumen de prestación de servicios) y concluye que éstos se superarían a partir del segundo semestre de 2002, si se considerase la existencia de una sola empresa. Volumen de ingresos anuales de 504.007 euros y 6 vehículos, cuando los límites en este ejercicio eran 450.759,08 euros y 5 vehiculos respectivamente. Estos límites son superados asimismo en el ejercicio 2003 al comprobarse un volumen de prestación de servicios de 602.469,01 euros y 6 vehículos. En consecuencia concluye el actuario que debe de excluirse del régimen de estimación objetiva a D. A para los ejercicios 2003 y 2004 aplicando el régimen de estimación directa para el cálculo de los rendimientos de su actividad, y que también debe de suprimirse cualquier rendimiento de la actividad declarado por su cónyuge. En el informe se establecen también las pruebas en las que se fundamenta la Inspección para llegar a la conclusión de que la actividad se ejerce a través de una única empresa en todos los años, cuya titularidad corresponde al esposo: manifestaciones de los clientes, facturas a nombre de un cónyuge de los camiones del otro, empleados de un cónyuge conduciendo camiones del otro, unidad de patrimonio empresarial en actividad cobros y pagos, almacén etc.

Para el ejercicio 2003 se aplica el régimen de estimación directa en su modalidad de simplificada, al no superarse en el ejercicio precedente el volumen de ventas de 600.000 €, y en el 2004 se aplica la modalidad general por superarse dicho límite en el año anterior. El resultado comprobado se calcula agregando los ingresos y gastos que figuran en las contabilidades respectivas y en los documentos a nombre de cada uno de los cónyuges y se imputan en su totalidad al cónyuge empresario.

De la regularización propuesta resulta una deuda tributaria que asciende a 185.253,04 €.

SEGUNDO: El interesado no formuló alegaciones a la propuesta de regularización y el Inspector Coordinador en acuerdo de liquidación de 16 de marzo de 2007, notificado en la misma fecha, vuelve a analizar como cuestión principal derivada del expediente si la actividad de transporte de mercancía por carretera es desarrollada de forma independiente por cada uno de los cónyuges, como mantienen los interesados, o si por el contrario se trata de una única actividad de titularidad exclusiva del obligado tributario a efectos de determinar el régimen de determinación de los rendimientos aplicable y la imputación de los mismos. El Inspector partiendo de los hechos y pruebas recogidas por el actuario concluye que no hay dos establecimientos mercantiles diferenciados ni dos empresarios independientes que los dirijan, resultando en consecuencia improcedente la determinación de los rendimientos de la actividad empresarial de "Transporte de mercancías"de forma independiente por cada uno de los cónyuges, al existir una única empresa individual, por lo que los límites para la aplicación del Régimen de Estimación Objetiva en IRPF y Régimen Simplificado en IVA, deben ser calculados considerando los parámetros totales reflejados en el informe ampliatorio, que superan holgadamente los previstos en la Orden Ministerial antedicha, procediendo calcular los rendimientos de la actividad en Estimación Directa y Régimen General de I.V.A.

En cuanto a la calificación jurídica de la forma de operar de los obligados tributarios, creando una apariencia de empresaria individual de Dña B, mediante el fraccionamiento artificioso de la actividad ejercida de forma habitual, personal y directa por su esposo D.A., el actuario rechaza que nos encontremos ante un supuesto de"economía de opción"y confirma la calificación de"negocio simulado"pues hay discordancia entre el negocio que verdaderamente existe (un único empresario individual) y el que formalmente se exterioriza (dos empresarios individuales, distintos e independientes), maquinación que se instrumenta para eludir la tributación en el régimen de estimación directa por resultar éste más gravoso para el sujeto pasivo que el de estimación objetiva en el que venía tributando. El acuerdo de liquidación confirma en consecuencia la propuesta inspectora y una vez calculados los intereses de demora devengados determina una deuda tributaria que asciende a 184.568,72 €

TERCERO: Por otra parte, con fecha 18 de abril de 2007, se acordó el inicio de expediente sancionador por la comisión de infracción tributaria muy grave del artículo 191 de la LGT, Ley 58/2003, por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria. La propuesta sancionadora incorporada en el acuerdo de inicio de expediente sancionador determina para el obligado tributario una sanción del 125% de la base sancionable, al incrementar la sanción mínima, 100% en 25% por aplicación del criterio de graduación de las sanciones de perjuicio económico. Asimismo se considera cometida infracción grave del artículo 195 de la misma Ley por haberse acreditado incorrectamente por el obligado tributario bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros, proponiendo sanción del 15% de las cantidades indebidamente acreditadas. El interesado no presentó alegaciones a la mencionada propuesta y con fecha 14 de junio de 2007 se le notificó el acuerdo por el que se resuelve el mencionado procedimiento sancionador confirmando la sanción propuesta que ascendía a 211.279,34 €.

CUARTO: El interesado interpuso reclamaciones económico-administrativas .../07 y .../07 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... impugnando respectivamente la liquidación y sanción derivada de la misma. En el escrito de interposición, el reclamante formulaba sus alegaciones en las que, en síntesis señalaba que individualmente considerados cada uno de los cónyuges no superaban el límite de exclusión de cinco vehículos en cualquier día del año teniendo en cuenta además que el régimen económico matrimonial es el de la sociedad legal de gananciales y que no se podía destruir una presunción favorable de actividad empresarial, solo por las manifestaciones de los clientes. El Inspector Coordinador, tras haberse interpuesto la reclamación económico-administrativa, en fecha 11 de abril de 2007, emite un informe el 11 de mayo de 2007. Una vez remitido el expediente por la Oficina Gestora, el Abogado del Estado-Secretario del Tribunal acordó la puesta de manifiesto del mismo al obligado tributario, otorgando plazo a los efectos de que formulase nuevamente alegaciones, que éste presento por medio de escrito de 11 de julio de 2007. El TEAR resuelve ambas reclamaciones acumuladas en Sala de 9 de noviembre de 2007 y desestima las pretensiones del recurrente, confirmando las liquidaciones impugnadas. La resolución se notifica al interesado el 22 de noviembre de 2007.

QUINTO: Contra dicho fallo interpone el interesado recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central y manifiesta en síntesis las siguientes alegaciones: vuelve a señalar el recurrente que ninguna de las actividades de los cónyuges, individualmente consideradas, superan en los años objeto de comprobación los límites que determinan la exclusión del régimen de estimación objetiva. Ambos tenían en esos ejercicios la considercaión de empresarios tal y como lo define la norma tributaria, se remite al artículo 11.4 de La Ley 40/98 reguladora del IRPF, ya que participaban de forma habitual, personal y directa en la ordenación de medios de producción y de los recursos humanos afectos a la actividad empresarial, ya que ambos eran titulares de bienes afectos y ambos participaban en sus actividades respectivas. El interesado se opone a las distintas pruebas que ha tenido en cuenta la Inspección para destruir la existencia de dos actividades independientes y partir de la existencia de una única actividad, así señala que el hecho de que los cobros y pagos se realizasen en una u otra cuenta no tiene trascendencia pues todas son de titularidad compartida al estar los cónyuges en régimen de gananciales, tampoco es prueba determinante de que la esposa no realice actividad económica el hecho de que el domicilio de las actividades sea el mismo, ya que la nave era también un bien ganancial, el hecho de que los clientes y proveedores sean comunes sólo demuestra según el recurrente que son entidades ambas que operan en un mismo sector, y de hecho algunos clientes han manifestado que todos los contratos y gestiones los realizaban con un cónyuge y otros mantenían las relaciones comerciales y profesionales con el otro. De las actuaciones ha resultado probado que el cónyuge del obligado participaba en la toma de decisiones realizando actividades no meramente administrativas.

Por otra parte señala el recurrente que hasta la entrada en vigor de la Ley 35/2006 y 36/2006 y de las novedades que en esta materia introdujeron el artículo 31.1 de la primera y la Disposición Adicional 2ª de la segunda norma citada, estaba permitido que los cónyuges pudieran separar sus actividades y no se acumularan a los efectos del cómputo del límite. Señala el recurrente que no se trata de un supuesto de simulación porque si no estas normas no hubieran contemplado esta situación expresamente, y añade el recurrente que en todo caso sería un supuesto de fraude de ley, que requiere de la aplicación de un expediente especial que en este caso no se ha aplicado.

Además si hubiera existido simulación se producirían dos delitos tipificados en el Código Penal, por la usurpación de personalidad y falsedad de documento mercantíl al no estar las facturas a nombre del que realiza la actividad, y por tanto la Inspección no debería haber actuado sino remitir las actuaciones a la jurisdicción ordinaria, o al Ministerio Fiscal y sólo podría actuar al finalizar las mismas, prueba de la inexistencia de simulación es que no se actuó de ese modo.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, en el que se plantea si resulta ajustada a derecho la liquidación y sanción recurrida.

SEGUNDO: La cuestión fundamental que determinó la procedencia de la regularización y que es objeto de discusión en el presente expediente consiste en determinar si existía una sola actividad empresarial de transporte de mercancías por carretera que desarrollaba el obligado tributario, como sostiene la Inspección o si como sostiene el recurrente, éste y su cónyuge desarrollaban cada uno una actividad empresarial de transporte independiente.

La Inspección, en el acuerdo liquidatorio impugnado, partiendo de la información y de los hechos puestos de manifiesto en el curso de las actuaciones inspectoras concluía que no había, en este caso, dos establecimientos mercantiles diferentes ni dos empresarios independientes que los dirijan sino una única empresa individual, y por lo tanto al superarse en esta única actividad los límites para estar en régimen de estimación objetiva en IRPF y en régimen simplificado en IVA, procedía a calcular los rendimientos de la actividad en régimen de estimación directa en el IRPF y en el régimen general de IVA. En cuanto a la calificación jurídica de la forma de operar de los obligados, señalaba la Inspección la existencia de simulación y excluía la posibilidad de que el obligado se estuviera acogiendo a una economía de opción:"creando una apariencia de empresaria individual de Dª B, mediante el fraccionamiento artificioso de la actividad ejercida de forma habitual, personal y directa por su esposo D.A". A lo anterior añade el acuerdo liquidatorio:"una vez concluido que es el único empresario individual, y superados en el 2002 los límites para poder tributar en el régimen de módulos debió de determinar los rendimientos de su actividad en régimen desestimación directa, conforme a lo dispuesto en el Art. 32.3 del RD 21411999, de 5 de febrero, no siendo legítimo desdoblar artificiosamente su actividad dando de alta en el I.A.E a su cónyuge en la misma actividad del obligado tributario, por lo que procede confirmar la calificación de"negocio simulado"realizada por la Inspección pues hay discordancia entre el negocio que verdaderamente existe (un único empresario individual) y el que formalmente se exterioriza (dos empresarios individuales, distintos e independientes), maquinación que se instrumenta para eludir la tributación en el régimen de estimación directa, más gravoso para el sujeto pasivo que el de estimación objetiva en el que venía tributando, sin que esta apariencia de titularidades diferentes obedezca a la efectiva voluntad de los interesados de constituir dos negocios independientes, al entender la Inspección que no se daban en Dña B los requisitos exigidos para considerarla como empresaria individual, tanto si se considera el concepto de empresa desde el punto de vista económico (organización de factores de producción) con la finalidad de lucro, al haberse acreditado que dicha organización corría a cargo de su esposo D.A., limitándose su esposa a la realización de funciones administrativas, como si se contempla desde un punto de vista jurídico mercantil..."

Se opone sin embargo el recurrente a la existencia de simulación y señala que hasta las novedades introducidas por la Ley 35/2006 y 36/2006 estaba permitido que se pudieran separar las actividades realizadas por dos cónyuges y no se acumulaban a los efectos de la exclusión de la estimación objetiva.

TERCERO: Para el análisis de las cuestiones planteadas debemos partir de lo previsto en varios artículos de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, y en primer lugar, el artículo 29 de la Ley 40/1998, establece:

El cálculo del rendimiento neto en la estimación objetiva se regulará por lo establecido en el presente artículo y las disposiciones que lo desarrollen.

Las disposiciones reglamentarias se ajustarán a las siguientes reglas:

1.ª En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación objetiva, se utilizarán los signos, índices o módulos generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el Ministro de Economía y Hacienda, habida cuenta de las inversiones realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad.

2.ª Reglamentariamente podrá regularse la aplicación para actividades o sectores concretos de sistemas de estimación objetiva en virtud de los cuales se establezcan, previa aceptación por los contribuyentes, cifras individualizadas de rendimientos netos para varios períodos impositivos.

3.ª La aplicación de los regímenes de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicación de estos regímenes.

Por su parte, del Reglamento del Impuesto, hay que hacer referencia a los siguientes preceptos:

Artículo 30.1:

1. El régimen de estimación objetiva se aplicará a cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Economía y Hacienda, salvo que los contribuyentes renuncien a él o estén excluidos de su aplicación, en los términos previstos en los artículos 31 y 32 de este Reglamento.

Artículo 32.1:

Será causa determinante de la exclusión del régimen de estimación objetiva el haber rebasado el límite establecido en el artículo 30.2 de este Reglamento o los límites que se establezcan en la Orden ministerial que desarrolle el mismo.

Artículo 35.1:

1. Los contribuyentes determinarán, con referencia a cada actividad a la que resulte aplicable este régimen, el rendimiento neto correspondiente.

Artículo 36.

"1. A efectos de la aplicación del régimen de estimación objetiva, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en las órdenes ministeriales que regulen este régimen.

2. La determinación de las operaciones incluidas en cada actividad deberá efectuarse de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables."

   Por su parte la Orden de 11 de febrero de 2003 y la Orden de 28 de noviembre de 2003, que desarrollan para el año 2003 y 2004 respectivamente, el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece de conformidad con los artículos 30 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, y 37 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido serán aplicables a las actividades o sectores de actividad que a continuación se mencionan: haciendo en concreto referencia a:722 transporte de mercancías por carretera.

   El límite de exclusión de la estimación Objetiva en el IRPF y el Régimen Simplificado en el IVA es de cinco vehículos en cualquier día del año.

   Según se desprende del informe emitido por la Inspección, los obligados tributarios D. A y Dña. B habían presentado en los ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004 declaración conjunta de IRPF. En el ejercicio 2001, D. A, declaró el ejercicio de la actividad de transporte de mercancías por carretera en régimen de estimación objetiva, el volumen de facturación en el ejercicio ascendió a 444.245,56 € y el número de camiones a 5. A partir del segundo semestre del ejercicio siguiente, 2002, tanto el obligado tributario, D. A como su cónyuge, Dña. B, declararon la citada actividad, pero como empresarios independientes.

   Para estos ejercicios los parámetros de módulos eran:

   volumen de facturación número de camiones

   2002200320022003

   el: 417.267,78360.033,97 5 4

   ella: 86.739,22 242.435,04 2 2

   para dichos ejercicios, si la empresa de transportes fuera una sola, la agregación de los parámetros de módulos de ambos declarantes supondría la exclusión del régimen de estimación objetiva a partir del ejercicio siguiente, al superarse tanto el límite de volumen de facturación que en 2002 ascendía a 450.759,08 € como el número de camiones que ascendió a 5 vehículos en el mismo ejercicio.

   La Inspección sostiene, amparándose en una serie de pruebas, que los cónyuges no eran titulares en los ejercicios objeto de comprobación de dos empresas independientes que realizaban la misma actividad, transporte de mercancías por carretera, sino que en realidad existía una sola empresa de transporte de mercancías por carretera y el alta de Dña. B en la citada actividad empresarial y la división entre ambos de sus activos respondía exclusivamente a la finalidad de no superar en los citados ejercicios los límites para la aplicación de los regímenes de módulos a efectos de IVA e IRPF.

   En lo que se refiere a la calificación jurídica del comportamiento seguido por los cónyuges, la Inspección concluye la existencia de negocio simulado, en lo que se refiere a la actividad empresarial ejercida por Dña B a través de una empresa propia e independiente. Simulación a la que se opone tajantemente el recurrente.

   CUARTO: En primer lugar y respecto de si los obligados tributarios simularon la existencia de dos actividades empresariales independientes de transporte de mercancías por carretera realizada cada una por uno de los cónyuges, con la finalidad de poder seguir tributando a efectos de IRPF e IVA en estimación objetiva, hay que señalar que el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece:"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados lehubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez"

   Por su parte, el artículo 16 de la misma norma establece:

   "1 En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

   Este Tribunal Económico-Administrativo Central se ha referido en numerosas resoluciones a la figura del negocio simulado, señalando que ésta constituye un tipo de negocio anómalo en el cual existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario. Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1.275 y 1.276 del CC, relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o simulado, si lo hay y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez. Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado.

   En cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y la finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria. Así se desprende de la propia Ley General Tributaria, que en su artículo 105 establece: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", de tal forma que la existencia de la simulación es un hecho cuya carga de la prueba pesa sobre quien la afirma, y en este supuesto en concreto, deber ser acreditada por la Administración tributaria.

   La simulación tiene, por lo tanto, un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales, y en este sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo, en distintas sentencias, entre otras, la de 20 de septiembre de 2005, 7 de junio de 2005 o 25 de octubre de 2004.

   QUINTO: En el expediente que es objeto de análisis, el obligado tributario venía realizando la actividad de transporte de mercancías por carretera y en el ejercicio 2002 se da de alta en la misma actividad su cónyuge, siendo numerosos los puntos o aspectos coincidentes en el ejercicio de ambas actividades, así la nave en la que se guardan los vehículos es la misma, los clientes y proveedores son comunes, también las cuentas en las que se realizan indistintamente los cobros y pagos de ambas actividades etc. A lo anterior contribuye el hecho de que los titulares de cada una de las dos actividades sean dos cónyuges casados en régimen de gananciales, siendo en muchos casos los bienes compartidos de titularidad común. Son muchos los hechos de los que parte la Inspección y que resultaron probados en las actuaciones de comprobación e investigación, que permiten concluir que la actividad es ejercida a través de una única empresa en los ejercicios comprobados, empresa cuya titularidad corresponde exclusivamente al esposo, colaborando su cónyuge en la misma realizando labores administrativas o de gestión, y que el alta del cónyuge en el IAE, en la misma actividad que el obligado tributario, responde exclusivamente a la finalidad de no superar los límites para tributar en estimación objetiva y eludir la tributación en régimen de estimación directa. Así y a modo de síntesis basta señalar que después de darse de alta en el IAE Dña. B se transfiere a su nombre uno de los vehículos en curso de adquisición por leasing de su marido, que en ocasiones en las facturas (de reparaciones de vehículos, de gasolina etc) o en los partes de trabajo de la empresa de uno de los cónyuges figuran los vehículos o los conductores de la empresa del otro cónyuge, además el teléfono que consta en las facturas de ambas empresas es el mismo, también de las manifestaciones de los clientes se desprende que éstos celebraban los contratos verbales con el obligado tributario D. A, con independencia de que se les facturase a nombre de una u otra empresa. En este punto hay que señalar que es cierto, como señala el recurrente, que uno de los clientes manifestó que las gestiones las realizaba con Dña B pero es que en ningún momento la Inspección ha negado que ella participe en la actividad empresarial del cónyuge sino que lo que afirma la Inspección y este Tribunal confirma, es que no cabe hablar de dos actividades empresariales distintas e independientes por cada uno de los cónyuges, sino que existía una única actividad, cuya organización correspondía a D. A, tal y como se venía desempeñando desde ejercicios anteriores y que la separación en dos actividades respondía exclusivamente a la finalidad de evitar la tributación en estimación directa por resultar ésta más gravosa para el obligado.

   Debe este Tribunal en conseceuncia rechazar las pretensiones dle recurrente de acudir a la vía del fraude de ley y confirmar , como ya lo hizo el Tribunal en primera instancia en la resolución recurrida, la existencia de simulación en el supuesto analizado, en el que el conjunto de operaciones realizadas por los obligados, alta del cónyuge y declararción de ejercicio de una actividad independiente, respondía exclusivamente al fin tributario perseguido, poder seguir acogiéndose a la estimación objetiva, más beneficiosa, pese a haber superado los límites para ello.

   No obsta a ello las novedades que a este respecto introdujo la Ley 35/2006 y 36/2006, que a partir de 1 de enero de 2007 y respecto de los límites de exclusión recogidos en las correspondientes Ordenes Ministeriales para cada ejercicio fiscal, establecen que se aplicarán teniendo en cuenta no sólo la actividad llevada a cabo por el contribuyente, sino también la que en su caso ejerzan el cónyuge, ascendientes o descendientes, o entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, siempre que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares.(se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas) y siempre que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales. Ya que lo que hace esta norma, en definitiva, es venir a regular expresamente esta situación para evitar determinados comportamientos fraudulentos, de forma que no sea necesario una comprobación inspectora de cada situación, como la realizada al obligado, para evitar divisiones artificiosas de actividades económicas entre distintos miembros del grupo familiar con el fin de aplicarse un régimen fiscal más favorable.

   Y por último hay que señalar que no cabe hablar ahora de delitos tipificados en el Código Penal, porque ni este Tribunal tiene competencia alguna al respecto, ni estos se derivan del expediente de comprobación tributaria, en el que la Inspección concluyendo en base a los numerosos indicios aportados, la existencia de simulación, se ha limitado a gravar el hecho imponible efectivamente realizado, sin atender a la apariencia que el obligado quiso dar a la operación.

   SEXTO: Confirmada la procedencia de la liquidación, queda pronunciarse respecto de la sanción que derivaba de la misma, teniendo en cuenta que no constan alegaciones expresas respecto del acuerdo sancionador en esta vía procedimental, sino que el recurrente se limita a alegar que al ser improcedente la liquidación también lo es la sanción que deriva de la misma. En lo que se refiere a la procedencia de sancionar la conducta del obligado tributario el mencionado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 establece que:

   "2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

   (...)

   d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados",

   De lo expuesto se deduce que en el seno del derecho Tributario sancionador se excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, y que por tanto el principio de culpabilidad conlleva entrar a examinar la conducta del contribuyente a fin de analizar si en la comisión de los hechos concurre la culpabilidad de los sujetos pasivos, la cual no se encuentra cuando su conducta se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. En este caso no cabe hablar de una interpretación razonable de la norma, cuando la norma es muy clara al establecer unos límites cuantitativos que determinan la exclusión del régimen de estimación objetiva, de forma que al superarse los mismos se debe pasar a otro régimen de tributación, que es el que le correspondía al obligado tributario y éste trató de eludir al resultarle más gravoso, simulando la existencia de una actividad empresarial ejercida por su esposa, como quedó recogido y fundamentado por la Inspección y confirmado por este Tribunal.

   Confirmada la procedencia de sancionar, queda confirmar por este Tribunal la sanción impuesta por la Inspección al considerarse la misma ajustada a Derecho habida cuenta de las circunstancias concurrentes. Dado que en este caso la Inspección sancionó la conducta del obligado tributario, en virtud del artículo 191 de la Ley 58/2003 por dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria en los plazos reglamentariamente establecidas. Infracción que se calificó como muy grave por concurrir en la comisión de la misma la utilización de medios fraudulentos, en virtud del artículo 184.3.c de la misma Ley, que establece que tendrán la consideración de medios fraudulentos:"La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona."Y por otra parte sancionó la conducta del obligado en virtud del artículo 195 de la misma Ley por acreditación improcedente de bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros.

   POR LO EXPUESTO:

   EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación, en segunda instancia interpuesta por D. A, contra resolución de 9 de noviembre de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en reclamaciones .../07 y .../07 relativas a liquidación por IRPF ejercicios 2003 y 2004, cuantía 184.568,72 € y sanción por infracción tributaria muy grave que deriva de la misma, por importe de 211.279,34 €. ACUERDA: desestimar la reclamación y confirmar la resolución impugnada.