Resolución nº 00/1400/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 5 de Octubre de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (05/10/2010) y en la reclamación económico administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, interpuesta por D. ..., en nombre y representación de BANCO X, S.A. con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de la Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 17 de febrero de 2010, por el que se desestima el recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación de 14 de diciembre de 2009, Acta A02/ ..., por el concepto de Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte por importe de 2.031.454,87 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 27 de febrero de 2008 se notificó a la sociedad X, S.A. la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras por el concepto Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte en relación con la aeronave tipo ..., modelo ... matrícula ... y, a estos efectos, se citó a la entidad en 4 de marzo de 2009 en las oficinas de la Inspección para que aportara la documentación requerida en dicha comunicación de inicio. Ante la falta de personación en la fecha indicada, la Inspección envió una segunda comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras con el mismo contenido que la anterior notificada a la sociedad en 28 de marzo de 2008. Mediante acuerdo de 10 de marzo de 2009, notificado a la empresa en la misma fecha, se comunicó a la sociedad que debido a la especial complejidad de las actuaciones inspectoras, el plazo de las actuaciones del procedimiento inspector quedaba ampliado en otros doce meses más.

SEGUNDO.- En 28 de octubre de 2009, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes levantó acta de disconformidad nº A02/ ... a Banco X, S.A. por el concepto Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, correspondiente al ejercicio 2004. La razón del acta es que con fecha 22 de noviembre de 2004 el Banco X, S.A., solicitó la primera matriculación definitiva en España de la aeronave tipo ..., modelo ... nº de serie ... con matrícula ... Dicha aeronave figura inscrita y matriculada en el Registro de matrícula de aeronaves, a favor del Banco X, S.A. como propietario, Z, S.A. como arrendatario financiero y Y, S.L. como subarrendatario, quedando acreditado en el expediente que la primera matriculación en el Registro de matrícula de aeronaves y la exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte fueron solicitadas por Banco X, S.A. así como que la matrícula asignada no tiene carácter temporal.

Al comprobar el cumplimiento de las condiciones establecidas en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales para la obtención de la exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte en la primera matriculación definitiva en España de la aeronave indicada, resulta que a juicio de la Inspección, el contrato de arrendamiento suscrito entre Banco X, S.A. y Z, S.A., no es un contrato de arrendamiento a una empresa de navegación aérea y el contrato celebrado entre esta última y Y, S.L. y posteriormente el celebrado con W, S.A. no son contratos de arrendamiento de cosa, negocio jurídico determinante de la exención del artículo 66.1.k) de la citada Ley de Impuestos Especiales, sino un arrendamiento de servicios, por lo que procede liquidar el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte devengado por la primera matriculación definitiva de la aeronave matrícula ... formulando al efecto una propuesta de liquidación provisional por importe de 2.025.209,12 €, donde 1.628.357,25 € corresponden a la cuota y396.851,87 € a los intereses de demora.

TERCERO.- El interesado presentó escrito de alegaciones al Acta en 24 de noviembre de 2009, exponiendo, en síntesis: 1) la prescripción del derecho a liquidar, b) vulneración de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de los poderes públicos ya que los contratos habían sido calificados anteriormente por la propia Administración Tributaria como contratos de arrendamiento y c) que los contratos suscritos entre Z, S.A. y Y, S.L. y W, S.A. cumplen los requisitos que establece la doctrina del Tribunal Supremo para ser calificados como contratos de arrendamiento de aeronaves. Por todo ello solicita la anulación de la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad.

CUARTO.- La Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes por acuerdo de 14 de diciembre de 2009, notificada el 18 de diciembre de 2009, que fue confirmado por acuerdo de 17 de febrero de 2010, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto por la empresa interesada, confirmó la liquidación impugnada, modificando los intereses de demora, resultando un importe de 2.031.454,87 € donde 1.628.357,25 € corresponden a la cuota y 403.097,62 € a los intereses de demora. La resolución del recurso de reposición fue debidamente notificada a la empresa interesada en 18 de febrero de 2010.

QUINTO.- Disconforme con dicho acuerdo, la empresa interesada presentó en 16 de marzo de 2010, reclamación económico-administrativa para el Tribunal Económico-Administrativo Central contra el mismo. Cumplido el trámite de puesta de manifiesto del expediente, la entidad interesada formuló, en fecha 13 de mayo de 2010, escrito de alegaciones insistiendo en las ya presentadas que se refieren a: 1) La prescripción del derecho a liquidar por incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, como consecuencia de la nulidad del acuerdo por el que se amplió el plazo de duración de las actuaciones inspectoras de 12 a 24 meses, debido a la falta de concurrencia del supuesto de especial complejidad de las actuaciones, insuficiente motivación del acuerdo y haberse adoptado el acuerdo de forma extemporánea. 2) Vulneración de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de los poderes públicos ya que los contratos habían sido calificados anteriormente por la propia Administración Tributaria como contratos de arrendamiento y 3) Que los contratos suscritos entre Z, S.A. y Y, S.L. y W, S.A. cumplen los requisitos que establece la doctrina del Tribunal Supremo para ser califícalos como contratos de arrendamiento de aeronaves. Por todo ello solicita la anulación de la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad.

SEXTO.- La empresa interesada presentó en 13 de septiembre de 2010, escrito de alegaciones complementarias en donde señala que ha tenido conocimiento de la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2010, que confirma que la exigencia de motivación de los acuerdos de ampliación de plazo de duración de las actuaciones de la Inspección va más allá de la mera cita del supuesto de especial complejidad fijado en la Ley o en el Reglamento, y exige consignar y razonar fundadamente las razones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación, en la que la cuestión que se plantea es si el acuerdo de la Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 17 de febrero de 2010, por el que se desestima el recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación de 14 de diciembre de 2009, Acta A02/..., por el concepto de Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte resulta conforme a Derecho.

SEGUNDO.- La cuestión planteada se concreta en determinar en primer lugar si se ha producido la prescripción alegada y en segundo lugar si la primera matriculación de la aeronave controvertida está comprendida en los supuestos de exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, señalados en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales.

TERCERO.- En relación con la cuestión planteada por la entidad interesada sobre la prescripción, hay que tener en cuenta que el artículo 150 de la Ley General Tributaria establece: "1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contados desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias...". Por su parte el artículo 104 de dicho texto legal dispone "l. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses. El plazo se contará: a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio. b) ... 2. ... Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución". Por último el artículo 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 julio establece " A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes: a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaría formulados por la Administración tributaría. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado...".

En el caso que nos ocupa, dichas alegaciones fueron presentadas por el interesado antes de la firma del Acta y en el recurso de reposición y fueron debidamente contestadas por la Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero tanto en el acuerdo de liquidación como en el de contestación al recurso de reposición, resultando claro que era necesaria la realización de actuaciones de comprobación en las empresas relacionadas con el obligado tributario a través de los contratos suscritos que determinaban la procedencia o no de la exención analizada, actuaciones que constan en el expediente y que suman 3.345 páginas, lo que justificaba la ampliación del periodo de actuaciones y que teniendo en cuenta las dilaciones y retrasos imputables al interesado se habían respetado los plazos establecidos.

CUARTO.- Por lo que se refiere al fondo del asunto, resulta preciso hacer referencia a lo establecido en la Ley 38 /1992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales que dispone en su artículo 65, apartado 1, letra c), que estarán sujetas al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte la primera matriculación definitiva de aeronaves, avionetas y demás aeronaves, nuevas o usadas, provistas de motor mecánico, en el Registro de Aeronaves. Por su parte el artículo 66, apartado 1, letra k), de la Ley 38/1992, en su redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, dispone que estará exenta del Impuesto la primera matriculación definitiva de las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea.

Del tenor literal de ambos artículos puede deducirse, como señala la Audiencia Nacional en su Sentencia de 26 de mayo de 2008, por la que se confirmó el acuerdo de este Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de noviembre de 2006 recaído en su expediente RG ..., en un caso similar, que para que se produzca la exención es necesaria la concurrencia de dos requisitos: 1°.- Que el destino ultimo de las aeronaves matriculadas sean cedidas en arrendamiento, expresión esta que determina necesariamente que el negocio jurídico a través del que se articule la utilización de aquella debe ser, por definición, un arrendamiento de cosa, nunca de servicio, ya que este no implica cesión del goce o disfrute de una cosa y 2°.- Que el destinatario sea una empresa de navegación aérea, en el sentido de que la cesión de la aeronave, lo sea para su explotación económica, es decir, para el desarrollo de una actividad empresarial directamente relacionada con la navegación aérea, empleándose la nave cedida para dicha actividad.

QUINTO.- El análisis de la procedencia de la exención concedida en la matriculación de la aeronave exige determinar si realmente se ha producido el negocio jurídico determinante de la exención del Impuesto, que no es otro que el de arrendamiento de cosa a favor de una entidad de navegación aérea, ya que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, actoo negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

SEXTO.- En el caso que nos ocupa, en relación con la aeronave objeto del expediente se han suscrito los siguientes contratos: 1) Contrato de arrendamiento financiero entre Banco X, S.A. en adelante X (como arrendador financiero) y la empresa Z, S.A. (como arrendatario financiero) según el cual el arrendador financiero (X) confiere el goce o uso de la aeronave mediante el pago de las cuotas que se determinan y es dueño por título de compraventa de la mismay conserva su plena propiedad en tanto no se ejercite, en su caso, el derecho de la opción de compra que confiere al cliente. 2) Contrato de arrendamiento operativo de aeronave y Anexo al mismo entre Z, S.A. como subarrendador y Y, S.L. como subarrendatario y posteriormente con W, S.A. (empresas de navegación aérea).

Teniendo en cuenta que los contratos suscritos, anteriormente señalados, implican una doble relación contractual entre X titular de la exención e Z, S.A. de arrendamiento financiero y entre Z, S.A. y Y, S.L. o W, S.A. (compañías de navegación aérea) de arrendamiento de la aeronave y que la Audiencia Nacional en la sentencia citada de 26 mayo 2008, que se refiere a un supuesto similar, mantiene el criterio de que es la relación entre la empresa que utiliza el avión y la empresa de navegación aérea la que debe cumplir con los requisitos del artículo 66.1.k) de la Ley 38/19 para obtener la exención prevista, es el contrato suscrito entre Z, S.A. como subarrendador y Y, S.L. el que hay que analizar y, en este sentido, debemos tener en cuenta que, según consta en el expediente, y recoge la Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero en su acuerdo de liquidación, que en la cláusula segunda de dicho contrato, relativa a la renta, estipula que la misma será el resultado de explotación de la aeronave, en cuyo cálculo se habrá tenido en cuenta una reducción fija anual de 65.100 euros sin IVA y una deducción variable equivalente al 10% de la facturación que el Subarrendatario realice a terceros por el concepto "tiempo de vuelo". Para el caso de que el resultado de explotación fuera negativo, las partes acuerdan una renta mínima anual de 48.000 euros sin IVA. Asimismo, la cláusula séptima dispone que el Subarrendador asumirá el coste de mantenimiento ordinario de la aeronave llevada a cabo por el Subarrendatario, independientemente que los pagos los realicen de forma directa o a través de la gestión e intervención del Subarrendatario, salvo que las partes de forma expresa o tácita establezcan la inclusión total o parcial del coste de mantenimiento en la explotación de la aeronave que pueda realizar el subarrendatario. Por otro lado, consta en el expediente que el porcentaje de horas facturadas a Z, S.A. por el subarrendatario fue de un 68,88 % del total.

Por lo tanto a tenor de la facturación y de las liquidaciones resumen que constan en el expediente, el Subarrendatario, Y, S.L. presta al Subarrendador los servicios que figuran en los apartados de gastos fijos y variables de dichas liquidaciones resumen, gastos tales como los derivados de la formación de personal, primas de seguro, salarios, vestuario tripulación, suscripciones técnicas, tasas de aeropuerto, combustibles, planes de vuelo, mantenimiento y coste de dirección entre otros. En el capítulo ingresos se computan los derivados de los servicios de operatividad facturados mensualmente al subarrendatario que debe ser el resultado de lo pactado en un contrato de prestación de servicios que no se aporta, más el 90% de lo facturado por vuelos a terceros. Por la diferencia entre ingresos y gastos se obtiene el resultado dé la explotación que constituye, con los ajustes pactados en la referida cláusula 2 del contrato de arrendamiento, la renta o precio del subarriendo de la aeronave. Por lo tanto en la operación descrita el subarrendador no paga una renta como contraprestación por la cesión de uso que es la nota esencial que caracteriza el arrendamiento de cosa sino que al estar dicha renta configurada como el resultado de la explotación económica de la aeronave y tener éste un saldo negativo la corriente de pagos va del Subarrendador al Subarrendatario, algo impropio de un contrato de arrendamiento.

SEPTIMO.- Siguiendo el razonamiento de la Audiencia Nacional en la sentencia citada, hay que tener en cuenta que el artículo 1543 del Código Civil dispone que en el arrendamiento de cosa, una de las partes se obliga a dar a la otra el goce o uso de una cosa por tiempo determinado y precio cierto. Y, respecto a este uso o goce del avión se comprobó que Y, S.L. no obtiene una cesión plena del uso de la aeronave, ya que es utilizada por el arrendador. Es más, ese uso o goce de la cosa arrendada puede ser para su aprovechamiento directo o para su explotación comercial y, en este caso, es esencial que el subarrendador hace suyo el resultado económico del uso o disfrute de la cosa arrendada, comprobándose que lo que ambas partes llaman renta o precio del contrato es realmente el resultado económico de la explotación del avión y que hacen suyo Z, S.A. Así pues, lo que recibe el subarrendador a través de lo que las partes denominan renta, es el resultado económico de la explotación del avión, obtenido por la diferencia entre los ingresos totales generados por el avión y los gastos totales derivados del mantenimiento, conservación y utilización, minorado en el importe de la remuneración a favor de Y, S.L. por los servicios prestados. Resulta, por tanto, que a través del importe facturado como renta, el subarrendador recupera el beneficio económico derivado del avión, beneficio que por otra parte procede del propio subarrendador, ya que los ingresos facturados por Y, S.L. corresponden en parte a facturas emitidas al subarrendador, por utilización del avión o por repercusión de gastos de mantenimiento.

Por tanto, si el importe de la renta que recibe el subarrendador equivale al resultado económico de la explotación de la cosa, puede concluirse que el subarrendador de la cosa sigue haciendo suyo el resultado económico derivado de goce o uso de la misma. Si, además, se tiene en cuenta que el resultado económico de la explotación es algo inseparable del uso o goce de la cosa, llegaremos a afirmar que si el subarrendador sigue haciendo suyo dicho resultado económico es porque no ha habido cesión del goce o uso de la cosa y quien sigue explotándola y asumiendo el riesgo de dicha explotación es el subarrendador. Respecto de Y, S.L. si sus ingresos no dependen del resultado económico derivado del uso de la cosa sino que están constituidos por una cantidad fija que le abona el subarrendador y por un mínimo porcentaje de la facturación, que no del resultado de la explotación a personas o entidades distintas del arrendador o ajenas al mismo, es que realmente no ha habido adquisición del uso o goce de la cosa.

Lo mismo puede decirse del contrato suscrito entre Z,.S. A. y W, S.A.

Así las cosas, de los contratos de Z, S.A. con Y, S.L. y W, S.A. y demás circunstancias que ya se han expuesto, se llega a la conclusión de que los efectos queridos por las partes no son los del contrato de arrendamiento de cosa, sino los de un contrato de arrendamiento de servicios. Es claro, que, en este caso, la actora no ha cumplido con el requisito establecido en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992 para obtener la exención, por lo que resulta procedente la exigencia del Impuesto, debiendo desestimarse las pretensiones de la interesada, .

OCTAVO.- Lo expuesto anteriormente ha sido criterio mantenido por este Tribunal Central en diversas resoluciones entre las que cabe destacar la de 22 de noviembre de 2006 recaída en su expediente R.G.: ... que fue confirmado por la Audiencia Nacional en sentencia de 26 de mayo de 2008 y más recientemente la de 6 de octubre de 2009 recaída en sus expedientes R.G.: ... y ... acumulados.

NOVENO.- Respecto a las alegaciones formuladas por la empresa interesada en el sentido de que la propia Administración tributaria calificó los contratos en cuestión como contratos de subarrendamiento y de transporte y no como un contrato de arrendamiento de servicios en las actuaciones de inspección y comprobación de carácter general por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido relativo al ejercicio 2004 que finalizaron con la formalización de un acta de conformidad y en el procedimiento de comprobación limitada relativa al mismo concepto impositivo y al ejercicio 2006 que concluyó con un acuerdo de liquidación provisional de fecha 10 de marzo de 2008 y a que considera que los contratos de subarrendamiento suscritos cumplen todos los requisitos establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo para ser calificados como contratos de arrendamiento de aeronave citando al efecto las Sentencias del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2003 y de 28 de noviembre de 2003, han sido debidamente contestadas por la Dependencia en el acuerdo de liquidación, donde se indica claramente que en las actuaciones citadas, la Administración comprueba el régimen tributario de las operaciones realizadas en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido sin entrar, en ningún momento, a examinar y analizar la auténtica naturaleza jurídica de los contratos de arrendamiento suscritos, hasta el punto de que no se hace mención alguna a los mismos en el acta de conformidad, y por otra parte, que las diferencias entre las condiciones pactadas en los contratos a los que se refieren las Sentencias de Tribunal Supremo y los contratos examinados en el presente expediente son tan importantes que no es posible llegar a la conclusión a la que llega el interesado, ya que, excepto la condición de que el Subarrendatario sea el titular de la empresa de transporte, no se cumple ninguna de las notas conceptuales que según la jurisprudencia del Tribunal Supremo caracterizan el contrato de arrendamiento ya que como se ha expuesto, no se produce la verdadera cesión de uso de la aeronave ni tampoco puede decirse que la tripulación dependa del Subarrendatario cuando es el Subarrendador quién asume todos los derechos y obligaciones que el primero contraiga con dicho personal y es, asimismo, el Subarrendador quién debe dar la conformidad a la rescisión de los contratos, quien asume el coste de mantenimiento de la aeronave y los riesgos económicos derivados de la actividad y el subarrendatario no está autorizado a subarrendar la aeronave ni siquiera a realizar vuelos a favor de terceros sin el previo consentimiento del Subarrendador

Por todo lo cual,

Este TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la reclamación económico-administrativainterpuesta por BANCO X, S.A. contra el acuerdo de la Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 17 de febrero de 2010, por el que se desestima el recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación de 14 de diciembre de 2009, Acta A02/ ..., por el concepto de Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, ACUERDA: Desestimar la reclamación interpuesta y confirmar la liquidación practicada.