Resolución nº 00/3938/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 21 de Septiembre de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (21/09/2010) y en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, interpuestas por D. ...en nombre y representación de X, S.L. con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación del Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria de 23 de julio de 2009, Acta A02/71566145, por el concepto de Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y el acuerdo sancionador nº ... de 23 de julio de 2009 acumulados, por importe del mayor de 3.286935,97 .

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En 15 de mayo de 2009, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de ... levantó acta de disconformidad nº A02/... a X, S.L. por el concepto Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, correspondiente a los ejercicios 2006 y 2007. La razón del acta es que con fecha 14 de diciembre de 2005 se solicitó la matriculación de la aeronave matrícula ... marca ... modelo ... en el Registro de Matrícula de Aeronaves. Con fecha 3 de mayo de 2006 tiene lugar el asiento de matriculación o 1ª inscripción de la aeronave de referencia a favor de X, S.L. como comprador a plazos con reserva de dominio y de Z, S.A. como arrendatario y posteriormente con Y, S.L. Con fecha 16 de marzo de 2006, solicitó la exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, establecida en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992 de Impuestos especiales respecto a las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea. Del análisis de los contratos suscritos la Inspección llega a la conclusión de que revisten formalmente como un contrato de arrendamiento de cosa lo que no es más que la contratación de una serie de servicios a prestar a la aeronave por parte de las operadoras, con el fin de tener la aeronave preparada y a punto para su utilización por parte del interesado o empresas de su grupo empresarial, realizándose, por tanto, el hecho imponible del impuesto y a juicio de la inspección sin que se cumplieran los requisitos de la exención del impuesto establecida en el artículo 66.1.k). Se propone en el acta una liquidación por importe de 3.286.935,97 euros donde 2.759.700,80 euros corresponden a la cuota y 527.235,17 euros a los intereses de demora.

SEGUNDO.- El interesado presentó escrito de alegaciones al Acta, en 29 de mayo de 2009, exponiendo, en síntesis: 1) Que para la revisión del cumplimiento de los requisitos de la exención la Administración debería haber recurrido al procedimiento de declaración de lesividad del artículo 218 de la Ley General Tributaria. 2) Que la redacción de la Ley de Impuestos Especiales aprobada por la Ley 36/2006 no es de aplicación al presente caso al ser su entrada en vigor posterior a la fecha de matriculación de la aeronave de referencia en el Registro de Matrícula de Aeronaves. 3) Que la naturaleza de los contratos de arrendamiento formalizados es la de un arrendamiento de cosa, según se desprende de la normativa aplicable, la jurisprudencia y la calificación realizada en el Registro de Matrícula de Aeronaves y en el Registro de Bienes Muebles. 4) Que la exención del artículo 66.1.k) de la Ley de Impuestos Especiales también es aplicable al supuesto de arrendamiento de servicios. 5) Que de la redacción y ejecución de los Contratos de Arrendamiento se concluye que el obligado tributario cedió la aeronave a las empresa Z, S.A. y Y, S.L. de forma temporal a cambio de un precio cierto, sin que el uso parcial de la misma por entidades vinculadas con la empresa inspeccionada desvirtúe este hecho.

TERCERO.- La Dependencia Regional de Aduanas e IIEE, por acuerdo de 23 de julio de 2009, después de rebatir detalladamente las alegaciones presentadas, confirmó la propuesta de liquidación contenida en el Acta. Dicho acuerdo fue debidamente notificado al interesado en 28 de julio de 2009.

CUARTO.- Consecuencia de las actuaciones anteriores, con fecha 12 de mayo de 2009, se notificó al interesado el Acuerdo de Iniciación-Propuesta de Resolución de expediente sancionador por los hechos anteriores, en la aplicación del artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria que dice que constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

En relación con la cuantificación prevista en la Ley 58/2003, se comprueba que la base de la sanción (que viene dada por el importe de la cuota) supera los 3.000 euros y se estima que concurren las circunstancias determinantes de la ocultación, por cuanto el sujeto pasivo ha incumplido con los requisitos determinantes de la exención y sin embargo, no presentó declaración alguna para autoliquidar e ingresar el impuesto, por lo que se califica de infracción tributaria grave y en aplicación de los artículos 191.3 187.1 de la Ley General Tributaria le corresponde una multa pecuniaria proporcional del 50 % de la cuota tributaria dejada de ingresar y se incrementará en 25 puntos porcentuales al haber sido el perjuicio económico para la Hacienda Pública superior al 75 %, resultando una sanción por importe de 2.069.775,60 sin reducción.

Dicha propuesta de sanción, después de rebatir las alegaciones planteadas por el interesado, fue confirmada por acuerdo de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria de fecha 23 de julio de 2009, notificado al interesado en 28 de julio de 2009.

QUINTO.- En 7 de agosto de 2009, la empresa interesada presentó para el Tribunal Económico-Administrativo Central sendas reclamaciones económico administrativas contra la liquidación relativa al impuesto y contra la resolución del expediente sancionador con los números 3938/09 y 3930/09 respectivamente. Por lo que se refiere a la liquidación del impuesto el intensado presentó en resumen las siguientes alegaciones: 1) Que en virtud de la doctrina de los actos propios, para la revisión del cumplimiento de los requisitos de la Exención, la Administración debería haber recurrido a los procedimientos especiales de revisión recogidos en la LGT y, en particular, al procedimiento de declaración de lesividad recogido en su artículo 218, por lo que el procedimiento inspector iniciado resulta absolutamente improcedente. 2) En todo caso, si se admitiera el procedimiento inspector como el correcto, lo que en todo caso no es admisible es que el mismo no alcance al ejercicio en el que se produjo el devengo del Impuesto. Por ello, debería considerarse como inválido el procedimiento inspector iniciado, debiendo retrotraerse todas las actuaciones. 3) Que la redacción de la Ley de Impuestos Especiales recogida por la Inspección en el Acta, y que fue aprobada por la Ley 36/2006 de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, no resulta de aplicación al supuesto controvertido. En este sentido, la redacción que estaba en vigor en el momento del devengo del Impuesto de Matriculación, no limitaba la utilización de la Aeronave por parte de Espacio o entidades a ella vinculadas, como usuario final de la misma. 4) La naturaleza jurídica de los Contratos de Arrendamiento (tanto en su formalización como en su ejecución) es la de contrato de arrendamiento cosa, de conformidad con: (i) El concepto de arrendamiento de cosa, tal y como este viene definido en el Código Civil y ha sido interpretado por la doctrina y por el Tribunal Supremo. (ii) El concepto de arrendamiento de aeronave y su calificación como un arrendamiento de cosa, sobre la base del derecho aeronáutico, del derecho marítimo y de la interpretación que a estos efectos han hecho los tribunales españoles en materia tributaria. (iii) La calificación que tanto el Registro de Matrícula de Aeronaves como el Registro de Bienes Muebles han hecho de los Contratos de Arrendamiento y donde, previo examen y calificación, se ha procedido a la inscripción del arrendamiento de la Aeronave. Cuestionar en el ámbito de las presentes la naturaleza jurídica de los Contratos de Arrendamiento, ya confirmada por los órganos públicos, con mandato legal para tal calificación, supondría la invasión de ámbitos competenciales de dichos órganos además de atentar doblemente contra los principios de confianza legítima y de los propios actos. 5) Que de acuerdo con la interpretación literal del artículo 66.1.k) de la Ley de Impuestos Especiales, incluso en el supuesto de que los Contratos de Arrendamiento fueran calificados como arrendamiento de servicios, la Exención debería resultar de aplicación. 6) Que de la redacción y ejecución de los Contratos de Arrendamiento se puede concluir que Espacio cedió la Aeronave a Z, S.A. y Y, S.L. para su explotación de forma temporal a cambio de un precio cierto y que el uso parcial de la Aeronave que pudieran haber realizado personas o entidades vinculadas con X, S.L. no desvirtúa la cesión del uso que de la misma se ha hecho y que, tanto Z, S.A. como X, S.L. devinieron en titulares de la explotación de la Aeronave y responsable de su gestión técnica y comercial. Solicita que se anule el acuerdo de liquidación.

Por lo que se refiere a la sanción el interesado insiste en las alegaciones sobre la propia liquidación y manifiesta que su proceder, tanto con ocasión de la solicitud de la exención del IEDMT como en el procedimiento de comprobación subsiguiente, pone de manifiesto su intención de cumplir escrupulosamente con todos los requisitos exigidos por la normativa tributaria, así como la inexistencia de grado de culpabilidad alguno en su proceder, que ha estado basado en un criterio razonable sobre la aplicación del artículo 66.1.k) de la LIE. Solicita que se anule la sanción impuesta.

CUARTO.- Por acuerdo del Abogado del Estado-Secretario del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de septiembre de 2009, se procedió a la acumulación de ambas reclamaciones sobre la base de lo dispuesto en el artículo 230.1.c) de la Ley 58/2003 General Tributaria.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite de las presentes reclamaciones, en las que la cuestión que se plantea es si el acuerdo de liquidación del Área Regional de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria de 23 de julio de 2009, Acta A02/ ..., por el concepto de Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y el acuerdo sancionador nº ... de 23 de julio de 2009 acumulados, resultan conformes a derecho.

SEGUNDO.- Las cuestiones planteadas se concretan en determinar si la primera matriculación de la aeronave controvertida está comprendida en los supuestos de exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, señalados en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales y sobre la procedencia de la sanción.

TERCERO.- En relación con la cuestión planteada por la entidad interesada resulta preciso hacer referencia a lo establecido en la Ley 38 /1992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales que dispone en su artículo 65, apartado 1, letra c), que estarán sujetas al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte la primera matriculación definitiva de aeronaves, avionetas y demás aeronaves, nuevas o usadas, provistas de motor mecánico, en el Registro de Aeronaves. Por su parte el artículo 66, apartado 1, letra k), de la Ley 38/1992, en su redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, dispone que estará exenta del Impuesto la primera matriculación definitiva de las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea.

Del tenor literal de ambos artículos puede deducirse, en contra de lo alegado por el interesado y como señala la Audiencia Nacional en su Sentencia de 26 de mayo de 2008, por la que se desestimó un recurso contra el acuerdo de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de noviembre de 2006 recaído en su expediente RG ..., en un caso similar, que para que se produzca la exención en necesaria la concurrencia de dos requisitos: 1°.- Que el destino ultimo de las aeronaves matriculadas sean cedidas en arrendamiento, expresión esta que determina necesariamente que el negocio jurídico a través del que se articule la utilización de aquella debe ser, por definición, un arrendamiento de cosa, nunca de servicio, ya que éste no implica cesión del goce o disfrute de una cosa. 2°.- Que el destinatario sea una empresa de navegación aérea, en el sentido de que la cesión de la aeronave, lo sea para su explotación económica, es decir, para el desarrollo de una actividad empresarial directamente relacionada con la navegación aérea, empleándose la nave cedida para dicha actividad.

CUARTO.- El análisis de la procedencia de la exención concedida en la matriculación de la aeronave exige determinar si realmente se ha producido el negocio jurídico determinante de la exención del Impuesto, que no es otro que el de arrendamiento de cosa a favor de una entidad de navegación aérea, ya que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, actoo negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

QUINTO.- Para ello, debemos tener en cuenta que, según consta en el expediente, con fecha 13 de diciembre de 2005 se suscribió contrato privado que se denomina de "arrendamiento de la aeronave" entre el obligado tributario y Z, S.A. la cual tiene la condición de empresa de navegación aérea.

Se incorpora al expediente (folio 77 y siguientes) copia del citado contrato, en virtud del cual X, S.L. arrienda a Z, S.A. la aeronave objeto del expediente.

En la ESTIPULACIÓN SEGUNDA del mencionado contrato se establece expresamente una renta a pagar por la ARRENDATARIA (Z, S.A.) que se compone de dos partes:

1. Una parte fija, de ciento setenta y dos mil euros mensuales, más

2. Una parte variable, por importe cada mes IGUAL AL BENEFICIO DE EXPLOTACIÓN DE LA AERONAVE durante el mes.

   Asimismo se establece expresamente en el contrato que el precio será abonado por meses vencidos con arreglo al siguiente procedimiento:

1. Renta Fija: El último día hábil de cada mes, la ARRENDADORA (X, S.L.) emitirá un primera factura a la ARRENDATARIA (Z, S.A.) por la Renta Fija del mes recién terminado, factura que será pagada por la ARRENDATARIA (Z, S.A.) dentro de los cinco primeros días hábiles del mes inmediatamente posterior, mediante transferencia a la cuenta número ... de la ARRENDADORA (X, S.L.) en el Banco ...

2. Renta variable: Dentro de los 10 primeros días hábiles de cada mes, la ARRENDATARIA (Z, S.A.) remitirá a la ARRENDADORA (X, S.L.) el cálculo, debidamente justificado, del BENEFICIO DE EXPLOTACIÓN del avión durante el mes recién terminado. Una vez recibido dicho cálculo, y caso de que resulte en una cantidad positiva, la ARRENDADORA (X, S.L.) emitirá una segunda factura a la ARRENDATARIA (Z, S.A.) por la Renta Variable del mes recién terminado, factura que será pagada por la ARRENDATARIA (Z, S.A.) dentro de los cinco días hábiles siguientes a la recepción de la factura, mediante transferencia a la cuenta número ... de la ARRENDADORA (X, S.L.) en el Banco ...

   En cuanto a la forma de calcular el BENEFICIO DE EXPLOTACIÓN, cuyo importe corresponde a X, S.L. se establece en el contrato lo siguiente:

   1. Ingresos: A los efectos del cálculo del beneficio de explotación, en el haber de la cuenta de explotación se incluirán todos los ingresos que genere a Z, S.A. la explotación de la aeronave por cualquier concepto. Las partes acuerdan que LOS INGRESOS SE IMPUTARAN EN LA CUENTA DE EXPLOTACION EN EL MOMENTO EN QUE Z, S.A. LOS COBRE, no en el momento en que se devenguen.

   2. Gastos: Se considerarán como gastos todos aquellos derivados de la explotación técnica y comercial de la aeronave y, en general, todos aquellos costes que genere la explotación de la misma. Las partes pactan que LOS GASTOS SE IMPUTARAN EN LA CUENTA DE EXPLOTACIÓN CUANDO Z, S.A. RECIBA LA FACTURA CORRESPONDIENTE (CRITERIO DE DEVENGO) en el caso de que sean suministros o servicios de terceros facturados a Z, S.A. o en el momento en que se realicen, en el caso de que sean suministros o servicios prestados directamente por Z, S.A. Las partes acuerdan que Z, S.A. incluirá en el debe de la cuenta de explotación, como gasto de explotación, y por tanto a deducir del resultado de explotación, un importe equivalente al 10% (diez por ciento) de las facturas a terceros por servicios de transporte aéreo que Z, S.A. comercialice a terceros sin intervención de la ARRENDADORA (X, S.L.).

      Asimismo, la ESTIPULACIÓN CUARTA del contrato establece que serán por cuenta de la ARRENDADORA (X, S.L.) los siguientes gastos:

   1. Los gastos derivados del mantenimiento de la aeronave (programado y no programado, correctivo y preventivo), incluyendo las reparaciones y las revisiones programadas de la AERONAVE según los planes de mantenimiento del fabricante y excluyendo únicamente los costes de mantenimiento en línea de la aeronave, que formarán parte de la cuenta de explotación

   2. El seguro de la aeronave.

      La contratación de estos servicios los realizará la ARRENDATARIA (Z, S.A.) por cuenta de la ARRENDADORA (X, S.L.) Los pagos los podrá realizar la ARRENDADORA (X, S.L.) directamente o a través de la ARRENDATARIA (Z, S.A.), en cuyo caso ésta los facturará a la arrendadora al coste real incurrido, sin añadir ningún margen de beneficios, obligándose la ARRENDADORA (X, S.L.) a abonárselos a la ARRENDATARIA (Z, S.A.) contra la presentación de la factura.

      También se pacta en el contrato que Z, S.A se obliga a mantener la aeronave de referencia en estado perfecto para volar en cualquier momento. Así en la ESTIPULACIÓN QUINTA del contrato se establece expresamente que serán obligaciones de la arrendataria, además de pagar la renta pactada, disponer la aeronave en perfecto estado de mantenimiento, conservación y operación. En concreto se especifican entre otros aspectos que Z, S.A. es responsable de realizar las reparaciones y revisiones programadas en los planes de mantenimiento del fabricante de la aeronave y de realizar el mantenimiento integral de la aeronave, motores, sistemas y equipamientos.

      Todo ello sin perjuicio de que como se vuelve a insistir en la mencionada ESTIPULACIÓN QUINTA es la ARRENDADORA (X, S.L.) quien debe abonar a su cargo los costes de mantenimiento de la aeronave.

      Con fecha cinco de octubre de 2006 se resuelve el contrato de arrendamiento suscrito entre la empresa inspeccionada y Z, S.A. El uno de Agosto de 2006, X, S.L. firma con la empresa Y, S.L. contrato de arrendamiento, en el que se estipulan cláusulas similares a las anteriormente descritas, si bien los ingresos se imputan en la cuenta de explotación siguiendo un criterio de devengo y la renta fija se establece en 185.000 euros. Figura incorporado al expediente (folios 102 y siguientes) copia del mencionado contrato.

      SEXTO.- Siguiendo el razonamiento de la Audiencia Nacional en la sentencia citada, hay que tener en cuenta que el artículo 1543 del Código Civil dispone que en el arrendamiento de cosa, una de las partes se obliga a dar a la otra el goce o uso de una cosa por tiempo determinado y precio cierto. Y, respecto a este uso o goce del avión se comprobó que ni Z, S.A., ni posteriormente Y, S.L. obtienen una cesión plena del uso de la aeronave, ya que es utilizada por el arrendador. Es más, ese uso o goce de la cosa arrendada puede ser para su aprovechamiento directo o para su explotación comercial y, en este caso, es esencial que el arrendador hace suyo el resultado económico del uso o disfrute de la cosa arrendada, comprobándose que lo que ambas partes llaman renta o precio del contrato es realmente el resultado económico de la explotación del avión y que hace suyo X, S.L. Así pues, lo que recibe el arrendador a través de lo que las partes denominan renta, es el resultado económico de la explotación del avión, obtenido por la diferencia entre los ingresos totales generados por el avión y los gastos totales derivados del mantenimiento, conservación y utilización, minorado en el importe de la remuneración a favor de Z, S.A., y posteriormente Y, S.L. por los servicios prestados. Resulta, por tanto, que a través del importe facturado como renta, el arrendador recuperan el beneficio económico derivado del avión, beneficio que por otra parte procede del propio arrendador ya que los ingresos facturados por Z, S.A. y posteriormente Y, S.L. corresponden en parte a facturas emitidas al grupo propietario, por utilización del avión o por repercusión de gastos de mantenimiento.

      Por tanto, si el importe de la renta que recibe el arrendador equivale al resultado económico de la explotación de la cosa, puede concluirse que el arrendador de la cosa sigue haciendo suyo el resultado económico derivado de goce o uso de la misma. Si, además, se tiene en cuenta que el resultado económico de la explotación es algo inseparable del uso o goce de la cosa, llegaremos a afirmar que si el arrendador sigue haciendo suyo dicho resultado económico es porque no ha habido cesión del goce o uso de la cosa y quien sigue explotándola y asumiendo el riesgo de dicha explotación es el arrendador. Respecto de Z, S.A. y posteriormente Y, S.L. si sus ingresos no dependen del resultado económico derivado del uso de la cosa sino que están constituidos por una cantidad fija que le abona el arrendador y por un mínimo porcentaje de la facturación, que no del resultado de la explotación a personas o entidades distintas del arrendador o ajenas al mismo, es que realmente no ha habido adquisición del uso o goce de la cosa.

      Así las cosas, del contrato entre X, S.L. y Z, S.A. y posteriormente Y, S.L. y demás circunstancias que ya se han expuesto, se llega a la conclusión de que los efectos queridos por las partes no son los del contrato de arrendamiento de cosa, sino los de un contrato de arrendamiento de servicios. Es claro, que, en este caso, la actora no ha cumplido con el requisito establecido en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992 para obtener la exención, por lo que resulta procedente la exigencia del Impuesto, debiendo desestimarse las pretensiones de la interesada.

      SÉPTIMO.- Lo expuesto anteriormente ha sido criterio mantenido por este Tribunal Central en diversas resoluciones entre las que cabe destacar la de 22 de noviembre de 2006 recaída en su expediente R.G.: ... que fue confirmado por la Audiencia Nacional en sentencia de 26 de mayo de 2008 y más recientemente la de 6 de octubre de 2009 recaída en sus expedientes R.G.: ... y ... acumulados.

      OCTAVO.- Por lo que respecta al conjunto del resto de las alegaciones, que ya han sido detalladamente contestadas en elacuerdo de liquidación hay que señalar en lo que se refiere a la necesidad de que se aporte al procedimiento inspector el expediente de concesión de la exención previamente acordada por Gestión Tributaria, que de acuerdo con el artículo 68.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (Real Decreto 939/1986, de 25 de abril), la concesión o disfrute de beneficios fiscales de cualquier naturaleza mediante acuerdo o resolución expresa e individualizada se entenderá provisional cuando esté condicionada al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el expediente. En caso de incumplimiento de las condiciones o requisitos, de conformidad con el artículo 68.2 la Inspección practicará de inmediato las liquidaciones que procedan, reputándose revocado o no concedido dicho beneficio fiscal.

      Por su parte, el artículo 115.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece igualmente el carácter provisional de la exención: "Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional. La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta ley"

      Por lo tanto, para la concesión de la exención con carácter provisional basta con comprobar que se aporta la documentación que se solicita, pudiendo quedar para una comprobación posterior el cumplimiento de las condiciones futuras o la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron.

      NOVENO.- En lo que se refiere a la alegación de que si se admitiera el procedimiento inspector como el correcto, lo que en ningún caso es admisible es que el mismo no alcance al ejercicio en el que se produjo el devengo del Impuesto. El devengo del impuesto se produce en el momento en el que el sujeto pasivo presenta la solicitud de la primera matriculación definitiva del medio de transporte y esto ocurrió en 14 de diciembre de 2005 y el acta se refiere a los ejercicios 2006 y 2007. Por lo que considera inválido el procedimiento inspector iniciado, debiendo retrotraerse todas las actuaciones. En este sentido hay que señalar, que la solicitud de reconocimiento previo de la exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte se hizo en el año 2006 y es la comprobación de la correcta aplicación de esta exención lo que se trata de comprobar, como queda claro en la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación, no teniendo relevancia alguna la circunstancia puesta de manifiesto por el interesado.

      DÉCIMO.- Por lo que respecta a la correcta calificación del contrato firmado por los interesados como de arrendamiento hay que señalar que la inscripción de un contrato en un registro público no implica que la denominación dada al mismo por las partes se corresponda con su auténtica naturaleza, todo ello sin perjuicio de las consecuencias que se derivan de dicha inscripción respecto a la titularidad o los derechos constituidos sobre el bien inscrito y que de acuerdo con el artículo 58 del Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil, a efectos de la inscripción de los distintos negocios jurídicos, los registradores han de calificar y responden de las cuestiones relativas a la forma extrínseca del documento, los intervinientes y la validez de su contenido, pero nunca se extiende su labor y responsabilidad a la calificación jurídica del negocio. Sin embargo, es competencia propia de la Administración Tributaria comprobar la situación tributaria de los obligados, en cuyo ejercicio tiene potestad para calificar los distintos negocios jurídicos y determinar las obligaciones tributarias con arreglo a la naturaleza de los mismos, y según se ha razonado en el fundamento Quinto los efectos queridos por las partes no son los del contrato de arrendamiento de cosa, sino los de un contrato de arrendamiento de servicios.

      UNDÉCIMO.- Por lo que respecta a la sanción, hay que tener en cuenta que los sujetos pasivos han disfrutado de una exención ligada a un determinado negocio jurídico, el cual no puede entenderse realizado efectivamente por los mismos, puesto que a la apariencia teórica del arrendamiento se opone una realidad en la que no existen los elementos propios del arrendamiento, como se ha expuesto, y puesto que no liquidaron el IEDMT devengado por la primera matriculación a su nombre de la aeronave de referencia, dejando de ingresar la totalidad de la deuda tributaria devengada, con ausencia de la diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, y sin que se aprecie la concurrencia de alguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los artículos 77.4 de la Ley 230/1963 y 179.2 de la Ley 58/2003, se considera que se ha cometido una infracción grave del artículo del artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria que dice que constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo. Por lo que este Tribunal considera ajustada a Derecho la sanción impuesta.

      Por todo lo cual,

      Este TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por X, S.L. contra el acuerdo de liquidación del Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria de 23 de julio de 2009, Acta A02/..., por el concepto de Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y el acuerdo sancionador nº ... de 23 de julio de 2009 acumulados, ACUERDA: Desestimar las reclamaciones interpuestas y confirmar la liquidación practicada y la sanción impuesta.