Resolución nº 00/3499/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 25 de Septiembre de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid a 25 de septiembre de 2008, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto en esta fecha la reclamación económico-administrativa, ... en virtud del recurso de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIóN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL FINANCIERA y TRIBUTARIA con domicilio a efectos de notificaciones en la calle C/ Infanta Mercedes, nº 37 Madrid, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha ... de 2006, dictada en reclamación nº ..., interpuesta por el reclamante DON ..., relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2003 por importe de 752,92 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 4 de Julio de 2005 (notificada el 4 de Agosto del 2005), la Delegación de la AEAT de ... practicó liquidación provisional en concepto de IRPF ejercicio 2003, a D. ... en la que se incrementaba la base imponible declarada por el contribuyente en el ejercicio 20003, en concepto de ganancia patrimonial, con un importe de 8.115,41 euros, correspondiente a una ayuda de la Junta de las Comunidades de Castilla-La Mancha destinada al pago de las primas de un contrato de prejubilación suscrito como consecuencia del Expediente de Regulación de Empleo número ... conformidad con lo establecido en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, que fue autorizado al grupo empresarial "X, S.L." por Resolución de la Dirección General de Trabajo de ... de ... de 2003.

En dicho expediente de regulación de empleo se acordó, entre otras cantidades y respecto a un grupo de 30 trabajadores, un plan de prejubilaciones en el cual está prevista la percepción de una indemnización consistente en la suscripción de un contrato de seguro colectivo con "Y, S.A." siendo el tomador del seguro el grupo X, S.L. La financiación del mismo se reparte de la siguiente forma: un 40% de la prima a cargo de la empresa y en un 60% a cargo de los propios trabajadores. No obstante, la financiación de la parte de los trabajadores la ha asumido la Junta de Comunidades a través de ayudas concedidas bajo la denominación de "ayudas previas a la jubilación ordinaria" previstas en las órdenes del Ministerio de Trabajo de fecha 5 de Octubre de 1994 y 5 de Abril de 1995. Estas ayudas previas no se perciben directamente por los trabajadores sino que debían ser ingresadas íntegramente en la entidad financiera "Y, S.A." con la que suscribían el plan de prejubilación.

Contra la liquidación practicada, el contribuyente presentó con fecha 31 de Agosto de 2005, recurso de reposición contra la misma que fue desestimado mediante acuerdo de 14 de Septiembre de 2005 (notificado el 7 de Octubre de 2005).

SEGUNDO: Contra el acuerdo dictado, el interesado presentó con fecha 28 de Octubre de 2005, reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... El reclamante alegó en síntesis lo siguiente:

1. que según acuerdo con la empresa la indemnización por extinción de contratos de los trabajadores mayores de 54 años acogidos al plan de prejubilación se abonaría mediante la suscripción de un contrato de seguro de cobertura de carencia de rentas (prejubilaciones) que unido a la prestación por desempleo o, en su caso, al importe del subsidio garantizase hasta la edad de jubilación (anticipada u ordinaria) un nivel de retribuciones equivalente al 80% del salario regulador neto del periodo noviembre 2001 a octubre de 2002;

2. que según lo acordado, para garantizar la cantidad anterior se suscribiría una póliza de seguro con la compañía designada por la empresa cuya financiación se llevaría a cabo a razón del 40 % de la prima a cargo de la empresa y en el restante 60 % a cargo de los trabajadores mediante la afectación de las ayudas extraordinarias concedidas a tal fin por la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha y en consecuencia la compensación económica derivada de la extinción, del contrato de trabajo por despido colectivo estaba siendo abonada de manera fraccionada y diferida en el tiempo a través de la prestación de la póliza de seguros correspondiente;

3. que no estaba de acuerdo con la liquidación practicada por la Agencia Tributaria para el ejercicio 2003 como ganancia patrimonial, pues en dicho ejercicio no había percibido ayuda alguna de la Junta de Comunidades y lo único percibido fue de la compañía de seguros cantidades declaradas que no superan el límite de la cantidad exenta derivada del despido (20 días de salario por año trabajado con el límite máximo de 12 mensualidades), toda vez que las cantidades imputadas por la Junta de Comunidades en las que se basaba la liquidación se habían entregado directamente por dicha Administración a la entidad para el pago de las correspondientes primas sin que en ningún momento haya podido disponer de dichas cantidades, lo que se acredita mediante certificación del Director General de Trabajo de la JCCLM que se completaba con otra certificación de las empresas aseguradoras en las que se hacía constar que las rentas satisfechas a los asegurados, una vez agotada la indemnización exenta de conformidad con el expediente de regulación de empleo aprobado por la autoridad laboral, tributarán por rendimientos de trabajo con la consiguiente retención a cuenta.

   TERCERO: El Tribunal Económico-Administrativo Regional en resolución de ... de 2006 acordó estimar la reclamación anulando la liquidación impugnada. En dicha resolución el Tribunal manifestaba que, en cuanto a la tributación de las cantidades percibidas como consecuencia del expediente de regulación de empleo reseñado cabe destacar:

1. que es cuestión pacífica y aceptada por las partes la exención de la indemnización por extinción del contrato de trabajo contemplado en el Estatuto de los Trabajadores, en este caso, 20 días por año de servicio, prorrateados por meses los periodos de tiempo inferiores a un año, con máximo de doce mensualidades, quedando el exceso sujeto a tributación; pero en este caso existe la particularidad de que dicha indemnización no se ha satisfecho directamente por la empresa al trabajador sino que se materializa en el pago del 40 por ciento de las primas de un contrato de seguro concertado para garantizar cierto nivel de retribuciones pactado con el colectivo durante el periodo de prejubilación, con lo que habrá que determinar en cada caso si ese porcentaje supera o el límite exento.

2. que las ayudas previas a la jubilación percibidas de una Administración pública, en este caso con cargo a los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma, se encuentran sometidas plenamente al impuesto. Así se pronuncia el Tribunal Supremo en sentencia para unificación de doctrina de 22 de julio de 1999 y en consulta de la Dirección General de Tributos de 20 de septiembre de 2005 que establece que el sujeto pasivo disfruta de una situación patrimonial idéntica a la jubilación en la que permanecerá transitoriamente hasta que aquella se alcance con carácter definitivo por lo que deberá tributar por el IRPF integrándose en la base imponible todas las percepciones sin reducción.

3. Que expuesto lo anterior, tan solo cabe determinar el criterio de imputación de tales ayudas, y que, examinados los certificados aportados por el Director General de Trabajo e Inmigración de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha y el aportado por la entidad aseguradora Z considera que las ayudas concedidas por la Junta de Comunidades no debían tributar imputándose en un sólo ejercicio, en este caso en el 2003, dado que no habían sido exigibles por los trabajadores en dicho ejercicio, no habían podido disponer materialmente de las mismas y se habían afectado directamente al pago de las primas de un seguro colectivo cuyas prestaciones se extendían a todo el período de prejubilación. Dicho criterio se fundamente en la Consulta de la Dirección General de Tributos de 18 de Junio de 1999.

   Por otra parte considera el Tribunal de instancia en la resolución aludida, que, en la liquidación provisional practicada, no aparecen los antecedentes en los que se justifica la imputación; el incremento en las rentas objeto de gravamen 8.115,41 euros, que el actuario califica en la liquidación impugnada como ganancia patrimonial, no coincide con la cantidad de 16.239 euros a que asciende la ayuda reconocida al interesado por la Junta de Comunidades, según el certificado que se aporta, desconociéndose los cálculos previos realizados por la Administración y los criterios de imputación aplicados, con lo que la liquidación incurría además en el defecto de falta de motivación, generando indefensión.

   El fallo fue notificado al interesado el 9 de Mayo de 2006 y al Departamento de Gestión Tributaria el 16 de Mayo de 2006.

   CUARTO: El 3 de Julio del 2006, el Director del Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria interpuso al amparo del artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre General Tributaria recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., formulando en síntesis las siguientes alegaciones:

   - Considera que el supuesto planteado en la Consulta en la que se apoya el TEAR en su Resolución (Consulta de la Dirección General de Tributos de 18 de Junio de 1999) no es equiparable al expediente de regulación de empleo de la empresa X, S.L., en la medida en que la citada consulta se refiere a un expediente en el que, si bien, la empresa contrata con una entidad aseguradora el pago de la indemnización por despido de los trabajadores afectados, el abono de la prima del seguro se efectúa íntegramente por la empresa, de modo que no hay ayudas previas a la jubilación ordinaria.

   - Señala en sus alegaciones que, la resolución del TEAR de ... equipara, el tratamiento fiscal de las primas satisfechas por la empresa a la entidad aseguradora que se hará cargo de las indemnizaciones derivadas del expediente de regulación de empleo cuyo régimen fiscal es el establecido en la consulta mencionada con anterioridad, con el régimen fiscal de las llamadas ayudas previas a la jubilación anticipada, cuya tributación es otra distinta señalada por el Tribunal Supremo y la propia Dirección General de Tributos.

   - Considera que se trata de determinar la tributación de las ayudas previas a la jubilación ordinaria concedidas por la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha a los trabajadores de X, S.L. afectados por el expediente de regulación de empleo. La Dirección General de Tributos y el Tribunal Supremo señalan que dichas rentas deben quedar sujetas al impuesto sin que puedan gozar de exención, debiendo tributar como rendimientos del trabajo.

   - Que la Dirección General de Tributos mediante informe de fecha 5 de diciembre de 2005, se ha pronunciado en este sentido sobre la tributación de dichas ayudas previas a la jubilación ordinaria concedidas por la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha a los trabajadores de X, S.L. afectados por el expediente de regulación de empleo.

   - Que en virtud de lo anterior las cantidades obtenidas en concepto de ayudas previas a la jubilación ordinaria deben calificarse como rendimientos de trabajo sin que quepa la aplicación de una exención e imputarse íntegramente en el ejercicio en el que se obtuvieron, es decir, en el año 2003.

   - Por último, manifiesta que es errónea y gravemente dañosa la resolución adoptada por el TEAR de ... por afectar a un gran número de contribuyentes que se encuentran en una situación similar a la del reclamante.

   QUINTO: Con fecha 15 de Septiembre de 2006 se da traslado al interesado Don ... del recurso de alzada para la unificación de criterio, presentado escrito de fecha 11 de octubre de 2006, efectuando las alegaciones convenientes a su derecho.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite de este recurso extraordinario de alzada, en el que se plantea si las cantidades que han sido abonadas por la Administración en virtud de programas de Ayudas extraordinarias a los procesos de empresas en reestructuración, ayudas previas a la jubilación ordinaria concedidas por la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, deben calificarse como rendimientos de trabajo sin que quepa la aplicación de una exención e imputarse íntegramente en el ejercicio en el que se obtuvieron.

   SEGUNDO: Que a este respecto, conviene analizar la naturaleza y finalidad del recurso regulado en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que dispone, en su apartado uno, que "Las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativo Regionales y Locales que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario, podrán ser impugnadas por los Directores Generales del Ministerio de Hacienda, o por los Directores del Departamento de la Agencia Estatal deAdministración Tributaria respecto a las materias de su competencia, así como por los órganos equivalentes o asimilados de las comunidades autónomas en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado, cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, cuando no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central o cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Locales".

   Que de la propia intitulación del precepto: "Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio", se desprende la respuesta a las siguientes cuestiones planteadas: 1) se trata de un recurso de carácter extraordinario, que se deduce contra las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Locales, que, por insuficiencia de cuantía del asunto no resultan susceptibles de recurso de alzada ordinario; 2) la fundamentación de dicho recurso obedece a que la resolución impugnada resulta, a juicio del recurrente, errónea y gravemente dañosa para la Hacienda Pública; y 3) tiene como fin, respetando la situación particular derivada del acto impugnado, la unificación de criterios en materia tributaria.

   TERCERO: Que este Tribunal, estima que su pronunciamiento debe centrarse en la tercera de las cuestiones señaladas, la unificación de criterios en materia tributaria, y, partiendo de esta premisa, examinar la resolución objeto del recurso y los argumentos en los que se funda el Director del Departamento, a los efectos de determinar el criterio "dañoso y erróneo" adoptado por el Tribunal de instancia en su resolución que justifique una unificación de criterio y ello en base a los siguientes argumentos:

1. Que el Director recurrente en el "petitum" de su recurso solicita que se unifique el criterio en el sentido de declarar que "Las ayudas previas a la jubilación ordinaria deben quedar sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sin que puedan gozar de exención y, en consecuencia, deberán tributar como rendimientos del trabajo en el ejercicio en que se perciban, sin que proceda la aplicación de la reducción prevista en el articulo 17.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas".

   Que dicho criterio ha sido mantenido y aplicado por la resolución impugnada en su fundamento de derecho tercero en el que se manifiesta que:

   "que las ayudas previas a la jubilación percibidas de una Administración pública, en este caso con cargo a los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma, se encuentran sometidas plenamente al impuesto. Así se pronuncia la resolución impugnada invocando varias sentencias del Tribunal Supremo y una consulta vinculante de la Dirección General de Tributos. Sobre esta misma cuestión ha incidido el Tribunal Supremo, en Sentencia para unificación de doctrina de 22 de julio de 1999, señalando nuevamente que las pensiones, por constituir el pago diferido de una actividad quedan sujetas al impuesto de la Renta cualquiera que sea su origen, Y en consulta vinculante de 20-9-2005 la Dirección General de Tributos establece que cuanto el sujeto pasivo disfruta de una situación patrimonial idéntica a la jubilación en la que permanecerá transitoriamente hasta que aquélla se alcance con carácter definitivo deberá tributar por el IRPF integrándose en la base imponible todas las percepciones sin reducción. Con lo que sólo resta por determinar el criterio de imputación de tales ayudas".

   Por ello hay que concluir, que la unificación del criterio solicitado en lo que se refiere a la naturaleza y tributación de las ayudas previas a la jubilación y que se debaten en el presente expediente, no procede, al estar ya asumido y aplicado al caso controvertido, citándose por el Tribunal Regional, precisamente, las mismas consultas de la Dirección General de Tributos y sentencias del Tribunal Supremo en las que el Director recurrente basa su recurso interpuesto de unificación de criterio.

2. Que por tanto, en el presente recurso, tal y como expone la resolución recurrida, la cuestión sobre la que existe controversia y por tanto en la que se va a ceñir la unificación de criterio, se resume en determinar el criterio de imputación de tales ayudas.

   CUARTO: Centrada así la cuestión, procede examinar el caso particular del contrato de seguro concertado entre la empresa X, S.L. tomadora del seguro, y la entidad aseguradora Z, así como los acuerdos asumidos entre la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha y la citada aseguradora y Y, S.A. según certificaciones aportadas al expediente.

   En dichas certificaciones de fecha 25 de enero de 2005, se pone de manifiesto que: a) el pago de las pólizas que cubrían las coberturas privadas del plan de prejubilación para los asegurados se cofinancia entre la empresa y la Junta de Castilla-La Mancha. B) que dichas personas nunca han tenido en su poder ni siquiera de forma transitoria cantidad alguna del importe de las primas. C) que las rentas que perciben estos asegurados y una vez agotada la indemnización exenta de conformidad con el expediente de regulación de empleo aprobado por la autoridad laboral tributaran por rendimientos del trabajo con la consiguiente retención a cuenta por parte de la entidad aseguradora.

   De dichos acuerdos se deduce que, durante el ejercicio 2003 no se ha percibido por el trabajador cantidad alguna en metálico que vendría a garantizar un nivel de ingresos similar al de la jubilación sino que, la totalidad de las ayudas previas a la jubilación han sido abonadas directamente a las entidades aseguradoras.

   Que en el informe de fecha 5 de diciembre de 2005 del Director General de Tributos, citado por el Director recurrente en el que se pronuncia sobre la tributación de dichas ayudas previas a la jubilación ordinaria concedidas por la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha a los trabajadores de X, S.L. afectados por el expediente de regulación de empleo, se manifiesta que:

   "En dicho informe, tras concluir que los contratos de seguro colectivos cuyo tomador es ... X, S.L., y los asegurados y beneficiarios los propios trabajadores, instrumentan compromisos conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones, se establece que las prestaciones percibidas de dicho contrato tributarán conforme a lo previsto en el artículo 16.2.a) 5ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Añade que, al percibirse en forma de renta y de acuerdo con el artículo 94.3 de dicho texto, no se aplicará reducción alguna.

   En cuanto a las ayudas previas a la jubilación ordinaria reguladas en la Orden del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social de 5 de octubre de 1994, la Dirección General de Tributos se refiere a las sentencias del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 1995 y otras en las que se establece que dichas ayudas deben quedar sujetas al impuesto sin que puedan gozar de exención, debiendo tributar como rendimientos del trabajo".

   Además añade que: "Al mismo tiempo, señalar que estas rentas deberán integrarse en la base imponible como rendimientos regulares, sin que proceda aplicar la reducción prevista en el artículo 17.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

   Como consecuencia de lo anterior, los trabajadores incluidos en el expediente de regulación de empleo tributarán de acuerdo con el régimen fiscal previsto en el artículo 16.2.a)5ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

   QUINTO: Que la Ley 40/1998, de 9 de diciembre establece en sus artículos 16 y 17 lo siguiente:

   Artículo 16. Rendimientos íntegros del trabajo.

   2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

1. Las siguientes prestaciones:

   1.ª......

   .....

   5.ª Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.

   Artículo 17. Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo.

   1. Los rendimientos íntegros se computarán aplicando, en su caso, los porcentajes de reducción a los que se refieren el apartado siguiente o el artículo 76 bis de esta Ley.

   2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:

1. El 30 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

   El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

   .........

5. Las reducciones previstas en este apartado no se aplicaran a las prestaciones a que se refiere el artículo 16.2.a) de esta Ley, cuando se perciban en forma de renta, ni a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, de acuerdo con el artículo 46.1 de esta Ley."

   SEXTO: Una vez expuesto lo anterior, el Director recurrente manifiesta la confusión que el Tribunal de instancia padece al equiparar el tratamiento fiscal de las primas satisfechas por la empresa a la entidad aseguradora que se hará cargo de las indemnizaciones derivadas del expediente de regulación de empleo cuyo régimen fiscal es el establecido en la consulta mencionada con anterioridad, con el régimen fiscal de las llamadas ayudas previas a la jubilación anticipada.

   Que en el presente expediente, de los documentos aportados al mismo, certificaciones de las compañías de seguros, del Director General de Trabajo e Inmigración de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, se deduce que, las cantidades aportadas por la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha a los trabajadores de X, S.L. tal y como en el informe citado se manifiesta, son ayudas previas a la jubilación,

   Que, el hecho de que tales ayudas estén destinadas a cofinanciar con la empresa la prima del seguro cuyas prestaciones se extienden a todo el período de prejubilación, es lo que ha llevado a considerar al Tribunal de instancia la posibilidad de imputar a cada ejercicio el importe correspondiente a las primas anuales

   Que, no obstante, este Tribunal entiende que, no existe precepto alguno en la normativa de referencia, Ley 40/1998, en la que se pueda apoyar tal conclusión, pues ello implicaría periodificar hacia delante una cantidad que, habiendo sido abonada de una sola vez, no ha tenido un periodo de generación anterior, pues su fundamento no se encuentra en una relación laboral que ligue al trabajador con la Administración publica, máxime cuando en el presente caso, la cantidad abonada por la citada Junta de Comunidades esta destinada a financiar mediante la afectación de las ayudas extraordinarias el 60 % de la prima a cargo de los trabajadores, tal y como se desprende de la Resolución de la Dirección General del Trabajo al Expediente de Regulación de Empleo aportada al expediente y contenida en el apartado a) Regla primera. Cuantía de las indemnizaciones.

   SéPTIMO: Que, en consecuencia, debe estimarse el recurso interpuesto, y que en virtud de lo anterior procede tributar por las cantidades obtenidas en concepto de ayudas previas a la jubilación ordinaria calificándose como rendimientos del trabajo sin que quepa la aplicación de una exención e imputándose íntegramente en el ejercicio en el que se abonaron.

   POR LO EXPUESTO:

   EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIóN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL FINANCIERA y TRIBUTARIA, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha ... de 2006, dictada en reclamación nº ..., interpuesta por el reclamante DON ..., relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2003, ACUERDA: 1º) estimarlo y, resolviendo la resolución impugnada, declarar que, en unificación de criterio, las ayudas previas a la jubilación ordinaria deben quedar sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sin que puedan gozar de exención y, en consecuencia, deberán tributar como rendimientos del trabajo en el ejercicio en que se abonan, sin que proceda la aplicación de la reducción prevista en el artículo 17.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas.; 2º) respetar la situación jurídica particular derivada de la resolución que se impugna.